Provozně ekonomická fakulta MINIMALIZACE DAŇOVÉHO ZÁKLADU FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB V RÁMCI PŘECHODU NA ÚČETNICTVÍ

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

MINIMALIZACE DAŇOVÉHO ZÁKLADU FYZICKÝCH A PRÁVNICKÝCH OSOB V RÁMCI PŘECHODU NA ÚČETNICTVÍ

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Vypracovala:

Ing. Petr David

Bc. Jana Vintrlíková

Brno 2007

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Davida a že jsem v seznamu literatury uvedla všechny použité literární a odborné zdroje.

V Brně 20. května 2007

podpis autora

2

Poděkování: Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Davidovi za odborné vedení a cenné rady při zpracování této diplomové práce. Mé poděkování patří také paní Hrbkové za poskytnutí materiálů vztahujících se k účetní závěrce a za pravidelné konzultace.

3

Abstrakt Diplomová práce je zpracována na téma „Minimalizace daňového základu fyzických a právnických osob v rámci přechodu na účetnictví“. Jejím cílem je deskripce zákonů a analýza postupů při přechodu z daňové evidence na účetnictví fyzických a právnických osob při současné minimalizaci daňového základu. Práce je rozdělena na dvě části, na teoretickou a praktickou část. Teoretická část odpovídá na otázky, koho se změny týkají a jak se jim přizpůsobit s minimálními negativními důsledky. V praktické části je řešen přechod v konkrétním podniku a jsou doporučeny postupy, které může podnik změnit a které pozitivně ovlivní daňové dopady při přechodu na účetnictví. Abstract The topic of this diploma thesis is: "Minimalization of tax base for individuals and corporations during conversion from tax-related records to bookkeeping." The objectives of this project are: (1) description of laws that regulate transition of tax-related records to bookkeeping and (2) analysis of steps that have to be undertaken during this conversion in order to minimize tax base. This work is divided into two parts: theoretical and practical. The theoretical part answers two questions: Who has to undergo this conversion? What steps have to be taken during this conversion to minimize negative impact of this transition? The practical part gives a specific example of a company going through this conversion and also suggests procedures which can positively influence incidence of taxation during this change.

Klíčová slova Daňový základ, účetnictví, daňová evidence, fyzická osoba, právnická osoba, minimalizace, daň z příjmů, obrat. Key words Tax base, accounting, tax-related records, individual person, corporation, minimalization, personal income tax, turnover.

4

OBSAH 1.

ÚVOD ...................................................................................................................................................... 7

2.

CÍL PRÁCE ............................................................................................................................................ 9

3.

METODIKA ......................................................................................................................................... 11

4.

LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA PŘEVODU DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ ................... 13 4.1 4.2 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.5 4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.6 4.6.1 4.6.2

5.

DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY PŘEVODU DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ......... 28 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.2 5.3 5.4

6.

ÚČETNÍ PŘEDPISY .......................................................................................................................... 13 DAŇOVÉ PŘEDPISY ........................................................................................................................ 15 DAŇOVÁ EVIDENCE ....................................................................................................................... 16 Jednoduché účetnictví .............................................................................................................. 16 Vedení daňové evidence ........................................................................................................... 17 Předmět daňové evidence......................................................................................................... 18 Cíl daňové evidence ................................................................................................................. 19 KDO MÁ POVINNOST VÉST ÚČETNICTVÍ ......................................................................................... 20 Fyzické osoby:.......................................................................................................................... 20 Právnické osoby:...................................................................................................................... 20 Výjimky: ................................................................................................................................... 20 PODVOJNÉ ÚČETNICTVÍ.................................................................................................................. 22 Účetní jednotky ........................................................................................................................ 22 Obchodní rejstřík ..................................................................................................................... 23 Povinnost ověřování účetní závěrky auditorem........................................................................ 23 ÚČETNICTVÍ VE ZJEDNODUŠENÉM ROZSAHU .................................................................................. 24 Kdo může vést účetnictví v zjednodušeném rozsahu................................................................. 24 Zjednodušený rozsah vedení účetnictví .................................................................................... 24

POVINNÝ PŘECHOD Z DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ ............................................................. 28 Hranice povinného přechodu na účetnictví.............................................................................. 28 Další důvody povinného přechodu na účetnictví ..................................................................... 30 Postup při přechodu z daňové evidence na účetnictví.............................................................. 30 DOBROVOLNÝ PŘECHOD Z DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ ..................................................... 33 TECHNIKA ÚČTOVÁNÍ PŘEVODU V PRŮBĚHU ÚČETNÍHO OBDOBÍ ................................................... 34 DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ......................................................................................................................... 35

DAŇOVÝ DOPAD A JEHO MINIMALIZACE ............................................................................... 37 6.1 MOŽNOSTI MINIMALIZACE DAŇOVÉHO DOPADU ............................................................................ 39 6.1.1 Časové rozložení zdanění zásob a pohledávek......................................................................... 39 6.1.2 Daňové režimy odpisu pohledávek........................................................................................... 40 6.1.3 Novela zákona o rezervách ...................................................................................................... 45

7.

KOMPARACE DAŇOVÉ EVIDENCE A ÚČETNICTVÍ ............................................................... 47 7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 7.1.6 7.1.7 7.2 7.2.1 7.2.2 7.3 7.4 7.4.1 7.4.2 7.5 7.6

FIRMA RUDOLF HRBEK – KVĚTINY ................................................................................................ 48 Rozhodnutí o převodu na účetnictví ......................................................................................... 48 Inventarizace a uzavření knih daňové evidence ....................................................................... 50 Vytvoření převodového můstku ................................................................................................ 51 Převod konečných zůstatků na účty a vytvoření rozvahy ......................................................... 51 Vyčíslení daňového dopadu...................................................................................................... 57 Vyčíslení dalších nákladů......................................................................................................... 58 Výpočet daně z příjmů a sestavení daňového přiznání............................................................. 58 ROZDÍLY V OBLASTI DPH.............................................................................................................. 59 Rozdílné chápání obratu .......................................................................................................... 59 Zálohy ...................................................................................................................................... 60 ROZDÍLNÉ ZDANĚNÍ V OBLASTI DANÍ Z PŘÍJMŮ .............................................................................. 60 ŘÍZENÍ POHLEDÁVEK ..................................................................................................................... 62 Postup u poplatníků vedoucích účetnictví ................................................................................ 62 Postup u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.................................................................... 64 ŘÍZENÍ ZÁVAZKŮ ........................................................................................................................... 66 ŘÍZENÍ ZÁSOB ................................................................................................................................ 66

5

8.

DISKUZE.............................................................................................................................................. 68

9.

ZÁVĚR.................................................................................................................................................. 71

10.

POUŽITÉ ZDROJE ........................................................................................................................ 73

11.

SEZNAM TABULEK...................................................................................................................... 75

12.

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ............................................................................................ 76

13.

SEZNAM PŘÍLOH ......................................................................................................................... 77

6

1.

ÚVOD

Po letech používání dvou účetních soustav došlo k významným změnám v legislativě v oblasti účetnictví a daní, které zasáhly značnou část podnikatelské sféry. Nejaktuálnější změnou jistě bylo nové vymezení pojmu účetní jednotka, zrušení jednoduchého účetnictví a od roku 2004 zavedení daňové evidence. Nyní, v souladu se zeměmi Evropské unie, využíváme jednu účetní soustavu a pod pojmem účetnictví chápeme pouze podvojné. Téma přechodu z daňové evidence na účetnictví je stále velmi aktuální. Po vstupu České republiky do Evropské unie došlo k harmonizaci a koordinaci mnoha zákonů. V roce 2006 muselo přejít mnoho fyzických osob povinně na účetnictví, protože se staly účetními jednotkami a to zejména z důvodu překročení obratu 15 milionů Kč v letech 2004 nebo 2003. Dalším důvodem povinného vedení účetnictví je například zápis do obchodního rejstříku. Ostatní podnikatelé mají možnost rozhodnout se a přejít na účetnictví dobrovolně. Takto zásadní rozhodnutí není jednoduché, a proto vedení podniku potřebuje konkrétní informace o výhodách vedení účetnictví (lepší a přehlednější evidence a vyšší míra kontroly správnosti), o možnostech minimalizace daňových dopadů, zejména v prvním roce vedení účetnictví a dalších nákladech a rozdílech ve zdanění. Rozhodnutí o tom, jaké zákonné postupy bude firma při přechodu na účetnictví uplatňovat, jí může ušetřit cenné finanční prostředky. Problematika, která je zde zpracována se týká mnoha firem a podnikatelů. Také ve firmě, která mi poskytla potřebné účetní výkazy, se zabývají rozhodnutím, zda by mohlo být vedení účetnictví pro firmu prospěšné a jakými způsoby lze eliminovat negativní daňový efekt při přechodu na účetnictví. A i v případě, že firma nebude považovat za výhodné přejít na účetnictví dobrovolně, tak je velmi pravděpodobné, že vzhledem k její expanzi a pozitivnímu vývoji příjmů, bude nucena přejít z důvodu překročení obratu. Majitel firmy byl proto velmi vstřícný a podpořil zpracování této problematiky zapůjčením účetních výkazů pro praktickou část diplomové práce.

7

V úvodní části je shrnuta legislativní úprava, která nahlíží na problematiku z účetního i daňového aspektu. Účetnictví má splňovat veškeré požadavky na kvalitu evidence majetku a daňových povinností. Došlo k jeho úpravám, především z důvodů přibližování se k Evropské unii a také díky snaze státu snižovat možnosti daňových úniků a zvyšovat kontrolu nad podnikateli. Nejdříve byla hranice povinného převodu na účetnictví stanovena 3 miliony Kč, později 6 milionů, ale nakonec byla zvýšena na 15 milionů Kč ročního obratu, protože pro malé firmy by náklady spojené s převodem na účetnictví mohly být natolik vysoké, že by ohrozily existenci těchto drobných podnikatelů. Z těchto důvodů je stále aktuální zabývat se problematikou změny účetní metody a řešit možnosti, jak nejlépe chránit firmy před jejími negativními aspekty. V roce 2004 nabyl účinnosti zcela nový zákon o dani z přidané hodnoty, což ovlivnilo způsob zjišťování obratu. Z toho vyplynula řada nejasností a problémů, na jejichž řešení se také tato diplomová práce orientuje. Přiblížením postupů a vymezením problematiky je vysvětleno, že převod na účetnictví nemusí být vždy spojen jen s vysokými daňovými náklady nebo komplikovanou situací při změně evidence. Naopak, při splnění optimalizačních opatření mohou převýšit pozitivní důsledky nad negativními dopady. Firma vedoucí účetnictví může využívat výhod kvalitnější evidence a lepšího přehledu o nákladech a výnosech. V diplomové práci jsou popsány nejen negativa, ale i pozitivní dopady převodu z daňové evidence na účetnictví.

8

2.

CÍL PRÁCE

Diplomová práce je zpracována na téma minimalizace daňového základu fyzických a právnických osob v rámci přechodu na účetnictví. Cílem diplomové práce je deskripce a analýza postupů při přechodu z daňové evidence na účetnictví fyzických a právnických osob při současné minimalizaci daňového základu a formulace obecných doporučení. Práce se zabývá nejenom možnostmi snižování daňové povinnosti, kterou přechod na účetnictví vyvolá, ale také komparací způsobů vedení účetnictví a daňové evidence a shrnutím výhod a nevýhod vedení účetnictví. Diplomová práce je rozdělena celkem na 13 kapitol. V první polovině práce jsou popsány aspekty přechodu na účetnictví, nachází se zde deskripce zákonů a odpovědi na otázky: jak postupovat, jak se změně přizpůsobit s minimálními negativními důsledky a koho se přechod z daňové evidence na účetnictví týká. Kapitola legislativní úprava převodu daňové evidence na účetnictví se skládá především z vybraných částí zákonů, článků a paragrafů, které upravují daňové a účetní aspekty změny účetní metody, vedení daňové evidence, účetnictví, vysvětlují pojmy jako účetní jednotka, obrat, účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nebo povinnost zápisu do obchodního rejstříku. Kapitola daňové a účetní aspekty převodu daňové evidence na účetnictví podává přehled o povinnostech při přechodu na účetnictví z důvodů uvedených v zákoně o účetnictví a je popsán postup při přechodu v průběhu zdaňovacího období. Jsou zde uvedeny argumenty pro dobrovolný přechod z daňové evidence na účetnictví. Kapitola č. 6 s názvem daňový dopad a jeho minimalizace se věnuje časovému rozložení zdanění zásob a pohledávek a daňovým režimům odpisu pohledávek, tvorbě opravných položek a rezerv. Kapitola č. 7 zahrnuje konkrétní příklad převodu na účetnictví v existující firmě, postup při inventarizaci, vytvoření převodového můstku a rozvahy, vyčíslení daňového dopadu a možností jeho minimalizace, výpočet daně z příjmů fyzických osob a tvorbu daňového přiznání.

9

Tato kapitola také podává přehled o rozdílech při vedení daňové evidence a účetnictví v oblasti zdanění. Jedná se o rozdílné chápání obratu, účtování DPH u záloh, daňový dopad vzniku pohledávek, závazků a nákupu zásob, což jsou příčiny vzniku daňového dopadu při změně účetní metody. Praktická část si klade za cíl především charakterizovat situaci firmy před změnou účetní metody, postup přechodu z daňové evidence na účetnictví v konkrétním podniku, komparace obou soustav zejména z daňového hlediska a důsledky změn. Na závěr jsou doporučeny postupy, které může podnik využít a které eliminují negativní daňové dopady při přechodu na účetnictví.

10

3.

METODIKA

V diplomové práci byly použity standardní metody vědecké práce. Analýza postupů při přechodu z daňové evidence na účetnictví fyzických osob, možnosti minimalizace daňového základu, komparace obou soustav, metod a používaných nástrojů. Rozborem legislativních norem a deskripcí zákonů byly stanoveny nejoptimálnější postupy při přechodu z daňové evidence na účetnictví, které jsou v souladu s legislativní úpravou. Příprava firmy zahrnuje nejen zjištění a prostudování zákonů, zabývajících se touto problematikou, ale i strategické naplánování všech postupů, zajištění operativní organizace při přechodu na účetnictví, vyčíslení daňového dopadu a zahájení procesů minimalizace daňových dopadů. Téma, které je zpracováno v rámci diplomové práce je v praxi velmi zajímavé. Před samotným uskutečněním změny je třeba prostudovat odbornou literaturu, zákony upravujících převod na účetnictví, soustavu účetnictví i daňovou evidenci a průběžně zjišťovat novelizace zákonů. Důležitým informačním zdrojem jsou také odborné webové stránky. Práce čerpá z výkazů o příjmech a výdajích, majetku a závazcích, z daňového přiznání k silniční dani, ze mzdových listů a dalších údajů, které byly získány od kompetentní osoby ve firmě. Počátkem roku 2007 bylo sestaveno daňové přiznání fyzických osob za poslední rok vedení daňové evidence. Tyto potřebné údaje jsou zpracovány do převodového můstku a je vyčíslena výše obratu a daňového dopadu. Obrat roku 2006 se rovná výši příjmů za uskutečněná plnění bez DPH za tento rok. Do obratu jsou zahrnuty příjmy z prodeje výrobků, zboží a služeb. Dále se do obratu zahrnují zdanitelná plnění osvobozená, například příjmy z nájmů těch pozemků, staveb a bytů, které FO zahrnula do svého obchodního majetku. Do obratu však nepatří příjmy, které nejsou podle definice obratu považovány za příjmy z podnikatelské činnosti. Jedná se například o příjmy z prodeje dlouhodobého majetku, pronájmu nemovitostí, úroky, a další příjmy podle § 8, § 9 a § 10.

11

V práci je počítáno s údaji za rok 2006 a jsou vyčísleny daňové dopady, o které bude upraven základ daně v roce 2007. Daňový dopad je celkové zvýšení daňového základu vlivem pohledávek a zásob a snížení o hodnotu závazků. Přesné částky a položky, ze kterých se hodnoty pohledávek, zásob a závazku skládají, jsou uvedeny v praktické části diplomové práce. Při výpočtu daně z příjmů fyzických osob byly aplikovány standardní postupy popsané v DZP, při tvorbě daňového přiznání bylo také využito pokynů pro zpracování daňového přiznání. V závěru dochází k syntéze jednotlivých poznatků a dílčích výsledků. Tabulka č. 1: Sazby daně z příjmů fyzických osob Základ daně od do 0 121200 121200 218400 331200

218400 331200 a více

%

Ze základu přesahujícího + daň

12% 19% 25% 32%

121200 218400 331200

14544 33012 61212

Pramen: § 16 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Při zpracování jsem vycházela z platných právních norem k 1. 1. 2007 a používala dostupnou literaturu, kterou jsem také uvedla v seznamu literatury. Práce byla zpracována v textovém editoru Microsoft Word a tabulky vytvořeny v tabulkovém editoru Microsoft Excel.

12

4. LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA PŘEVODU DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ Do konce roku 2000 byl převod z jednoduchého účetnictví na podvojné řešen přílohou č. 2 k Opatření MF čj. 281/71 702/1995, v platném znění. Zde uvedený postup řešil převod z pohledu účetního i daňového. Od 1. 1. 2001 je již převod z pohledu účetního a z pohledu daňového řešen odděleně. Pokud je povinnost převodu dána zákonem, pak tento zákon stanovil dostatečný časový interval, ve kterém lze převod uskutečnit. Původní jednoduché účetnictví (od 1. 1. 2004 daňová evidence) již není předmětem zákona o účetnictví, ale zákona o daních z příjmů (§ 7b ZDP).

4.1 Účetní předpisy Nejdůležitějšími předpisy jsou zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. (novela zákona č. 81/2006 Sb. a 230/2006), vyhláška č. 500/2002 Sb. ze dne 6. listopadu 2002, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a České účetní standardy pro podnikatele. Samotný přechod z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci v zákoně řešen není, protože k žádným daňovým ani jiným dopadů nedochází. Postup při přechodu na účetnictví je z účetního hlediska upraven v příloze k postupům účtování. Od 1. 1. 2004 řeší účetní převod pro podnikatele z daňové evidence na podvojné účetnictví vyhláška č. 472/2003 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. V přechodném ustanovení vyhlášky č. 472/2003 Sb. je stanoveno, že při přechodu ze soustavy jednoduchého účetnictví na účetnictví se po uzavření účetních knih v soustavě jednoduchého účetnictví postupuje způsobem uvedeným v § 61b odst. 2 až 4. Je-li při uzavření účetních knih v jednoduchém účetnictví zjištěn v peněžním deníku konečný zůstatek průběžných položek, uvede se jako počáteční zůstatek účtu v účtové skupině 26, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní. Ve zmíněném § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb. je deskripce metody přechodu z daňově evidence na účetnictví. Dále v této vyhlášce najdeme například detailně popsány položky výkazů účetní závěrky, směrnou účtovou osnovu a různé účetní postupy.

13

V bodě 1 § 61b je nařízeno fyzickým osobám, které se stanou účetní jednotkou z důvodu zápisu do obchodního rejstříku, překročení obratu 15 milionů nebo dobrovolného rozhodnutí (§ 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona o účetnictví), zjištění stavů jednotlivých složek majetku a závazků, případně rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu prvnímu dni účetního období, v němž jim vznikla povinnost vést účetnictví. Fyzické osoby, které se stanou účetní jednotkou z důvodu překročení obratu v předchozím roce, mají povinnost vést účetnictví až ve zdaňovacím období následujícím po roce, kdy se staly účetní jednotkou. Fyzické osoby, kterým vznikla povinnost zápisu do obchodního rejstříku však začínají vést účetnictví již od chvíle zápisu. Může k tomu dojít i v průběhu kalendářního roku, například z důvodu zjištění překročení průměrných příjmů 120 mil. Kč za 2 po sobě jdoucí období. V bodě 2 je nařízeno ocenění jednotlivých složek majetku a závazků a to podle § 24 a 25 zákona, tedy pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou a vlastními náklady. U odpisovaného majetku se vyjádří dosavadní odpisy v účtových skupinách 07, 08 hodnota těchto účtů je dána součtem uplatněných odpisů. V bodě 3 je ustanoveno, že se stavy jednotlivých složek majetku a závazků, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku podle odstavce 1 převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů a neuplatněná část výdajů u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období v účtové skupině 38. Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní. Novelou zákona o účetnictví byly zrušeny paragrafy 35 až 38 obchodního zákoníku které určovaly některé podmínky účetnictví podnikatelů. Například bylo zrušeno, že podnikatelé jsou povinni vést účetnictví v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem a že podnikatelé, kteří nejsou zapsáni v obchodním rejstříku, účtují v soustavě jednoduchého účetnictví o příjmech a výdajích, obchodním majetku, jakož i o závazcích tak, aby bylo možné zjistit čisté obchodní jmění a výsledek hospodaření.

14

Podnikatelé zapsaní v obchodním rejstříku účtují v soustavě podvojného účetnictví o stavu a pohybu obchodního majetku a závazků, čistého obchodního jmění, o nákladech, výnosech a zisku nebo ztrátě podniku. Účetní převod, z daňové evidence na účetnictví, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání řeší od 1. 1. 2004 vyhláška č. 476/2003 Sb. § 42 a.

4.2 Daňové předpisy Převod z jednoduchého účetnictví na podvojné je řešen od 1. 1. 2001 zákonem o daních z příjmů jako samostatná příloha. §5 odst. 8 zákona o daních z příjmů uvádí, kterou přílohou tohoto zákona se řídit při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví a naopak. Jedná se o přílohy č. 2 a č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb. Pro správné zjištění obratu je důležitý zákon č 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 6 odst. 2) a pro zjištění základu daně z příjmů zákon o daních z příjmů a zákon o rezervách. Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob upravuje příloha č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb. Nejdříve je základ daně, za účetní období prvního roku vedení účetnictví, zvýšen o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. 2. a 3. věta byly zrušeny novelou č. 56/2006 Sb., s účinností od roku 2006, ve které byla vyňata povinnost poplatníků se zemědělskou a lesní výrobou zvyšovat základ daně o hodnotu zásob vytvořených vlastní činnosti, pokud příjmy z této činnosti činily v předcházejícím období více než 50 % celkových příjmů. Následně se základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh a hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez daně z přidané hodnoty; byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

15

4.3

Daňová evidence

Daňová evidence je nástupcem po zrušeném jednoduchém účetnictví. Oproti tomu však nemá zákonem stanovenou závaznou formu ani způsob vedení. Jediným cílem je, aby dokladovala výši základu daně z příjmů, další interní požadavky na evidenci jsou předmětem každého jednotlivého podniku. Fyzické osoby, které vedly JÚ většinou nechtějí zavedený systém evidence příliš měnit, a proto pro ně ani zjednodušení ve formě vzniku daňové evidence nepřináší žádného výhody.

4.3.1 Jednoduché účetnictví Jednoduché účetnictví bylo zrušeno, až na jedinou platnou výjimku, po 1. 1. 2004, kterou stanoví § 38a (novela zákona o účetnictví č. 264/2006 Sb.), že občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, které ke dni 31. prosince 2004 vedly účetnictví v soustavě jednoduchého účetnictví, mohou vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění zákona č. 117/1994 Sb., zákona č. 227/1997 Sb., zákona č. 492/2000 Sb., zákona č. 353/2001 Sb. a zákona č. 437/2003 Sb., až od 1. ledna 2008; do této doby se na ně vztahují ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. prosinci 2003. Z tohoto ustanovení vyplývá, že tyto právnické osoby stále mohou vést jednoduché účetnictví a účetnictví (s pravidly podvojnosti) budou vést nejdříve v roce 2008. Také poplatníci, kteří nejsou založeni za účelem podnikání a vedli jednoduché účetnictví přechází v letošním roce na účetnictví . Pro tyto poplatníky uvedené v § 17 ZDP platí přechodná ustanovení novely zákona o daních z příjmů 438/2003 Sb.: Poplatník, který k 31. prosinci 2006 bude účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví podle předpisů platných do 31. prosince 2003 a od roku 2007 povede účetnictví, zvýší výsledek hospodaření o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný a nehmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, a současně sníží výsledek hospodaření o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, zjištěných k 31. prosinci 2006, a to jednorázově za zdaňovací období roku 2007 nebo postupně v průběhu nejvýše 3 zdaňovacích období.

16

Přechod z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci nemá žádný daňový dopad. Jde jen o změnu názvu evidence. Poplatník může vést daňovou evidenci nadále, jak byl zvyklý z jednoduchého účetnictví. Paragraf 7b ZDP upravující DE je značně stručný, proto v případě pochybností můžeme využít předpisy pro vedení jednoduchého účetnictví platné do konce roku 2003, pokud nejsou v rozporu se zákonem. Nyní v předpisech upravujících daňovou evidenci se nehovoří o knize závazků, knize pohledávek, formě skladové evidence, apod. Je jen v samotném zájmu poplatníka, aby si tuto evidenci řádně vedl. Z toho můžeme konstatovat, že převodem z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci bylo ještě více zjednodušeno dřívější jednoduché účetnictví. (Dušek, 2007)

4.3.2 Vedení daňové evidence Daňová evidence byla původně koncipována a navrhována s cílem maximálně zjednodušit formu evidence příjmů a výdajů, majetku a závazků pro účely daně z příjmů u FO - podnikatelů s velmi malým obratem. Přesto se limity pro povinnost vést účetnictví v průběhu let 2004 a 2005 zmírnily z 6 milionů na 15 milionů. Kdo má povinnost vést daňovou evidenci je určeno v zákoně o daních z příjmů v § 7 odst. 15: Poplatníci s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, pokud neuplatňují výdaje procentem z příjmů, postupují podle § 7b, který pouze říká, že daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně a majetku a závazcích. V dalších bodech je odkazováno na právní předpisy o účetnictví, dle kterých budou obsahově vymezeny složky majetku i v daňové evidenci. Například pro ocenění majetku a závazků se hmotný majetek oceňuje podle § 29, pohledávky se oceňují podle § 5. Ostatní majetek se oceňuje pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii, nebo cenou zjištěnou pro účely daně dědické nebo darovací u majetku nabytého děděním nebo darem. Závazky se oceňují při vzniku jmenovitou hodnotou, při převzetí pořizovací cenou. Peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami. Pořizovací cenou pozemku je cena včetně porostu, pokud se nejedná o pěstitelský celek trvalých porostů (§ 26).

17

Do pořizovací ceny majetku pořízeného formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se zahrnou výdaje s jeho pořízením související, hrazené nájemcem. V případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a závazků nebo části uvedeného majetku a závazků, za jednu pořizovací cenu, se cena jednotlivých složek majetku stanoví v poměrné výši k ceně jednotlivých složek majetku oceněných podle zvláštního právního předpisu, s výjimkou peněz, cenin, pohledávek a závazků. Je-li v případě úplatného pořízení nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a závazků, nebo části tohoto majetku a závazků, rozdíl mezi pořizovací cenou a oceněním tohoto majetku podle zvláštního právního předpisu, zvýšeným o hodnotu peněz, cenin, pohledávek včetně daně z přidané hodnoty, a snížený o hodnotu závazků, záporný, postupuje se obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi podniku (§ 23). V bodě 4 se mluví o inventarizaci. Ukládá povinnost zjištění skutečného stavu zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků k poslednímu dni zdaňovacího období a o tomto provést zápis. O případné rozdíly pak upravit základ daně podle § 24 a 25. Dále je podle § 7b ZDP poplatník povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená tímto zákonem nebo zvláštním právním předpisem, tj. 3 – 10 let po podání daňového přiznání. Při přechodu na daňovou evidenci nedochází k žádnému daňovému dopadu, účetnictví je vedeno stejným způsobem. § 7b jen stanoví, co se daňovou evidencí má evidovat, jak oceňovat, jak provádět inventuru a jak dlouho archivovat. Vzhledem ke stručnosti tohoto paragrafu je výhodné i nadále v případě pochybností využívat předpisy pro vedení jednoduchého účetnictví platné do konce roku 2003, pokud nejsou v rozporu se zákonem. (Dušek, 2007)

4.3.3 Předmět daňové evidence Dle Sedláčka (2005) musí fyzické osoby vést dokumentaci podle toho, jaký druh příjmů poplatníci daně z příjmů získávají a jaké výdaje uplatňují. 1. Záznamy

o

příjmech

a

evidenci

pohledávek

vzniklých

v souvislosti

s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností (podnikatelé, kteří neuplatňují výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale v paušální výši, stanovené procentem z příjmů podle § 7 odst. 9, zákona o daních z příjmů),

18

2. záznamy o příjmech a vynaložených výdajích v časovém sledu, evidenci hmotného majetku, který lze odepisovat, evidenci o tvorbě a použití rezervy na opravy hmotného majetku (pokud se vytváří), evidenci o pohledávkách a závazcích ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu a mzdové listy, pokud jsou vypláceny mzdy (poplatníci mající příjmy z pronájmu a uplatňující výdaje na dosažení, zajištění a udržení těchto příjmů podle § 9 zákona o daních z příjmů), 3. daňovou evidenci ve smyslu § 7b) zákona o daních z příjmů (fyzické osoby, které mají příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a uplatňují výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Daňová evidence je v podstatě obdobou jednoduchého účetnictví, je však mnohem méně administrativně náročná, je značně jednodušší po metodické stránce a klade podstatně nižší nároky na technické vybavení. Zachycuje podle zásady jednoduchosti pouze peněžní toky, které bezprostředně souvisejí s podnikáním a stav majetku a závazků podnikatele (firmy) na konci zdaňovacího období. Obdobně jako účetnictví vymezuje složky majetku, které podléhají evidenci a určuje metody oceňování majetku a dluhů. Výslovně není předepsána ani forma daňové evidence. Uložena je pouze povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená zákonem o daních z příjmů (§ 7b odst. 5) nebo zvláštním předpisem (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků)

4.3.4 Cíl daňové evidence Na rozdíl od jednoduchého účetnictví slouží daňová evidence primárně ke zjištění základu daně z příjmů, ale pokud bude průběžně vedena, má i druhý užitek, neboť poskytuje přehled o stavu a pohybu majetku a dluhů podnikatele (firmy) a je tedy využitelná pro ekonomické rozhodování, pro řízení firmy. Dalším úkolem daňové evidence je zajistit povinnost plynoucí podnikateli z § 11 zákona č. 588/1992 Sb., o dani za přidané hodnoty, pokud je registrovaným plátcem této daně. Daňová evidence musí poskytovat zejména údaje potřebné pro správné stanovení daňových povinností a musí být vedena v členění potřebném pro sestavení měsíčního nebo čtvrtletního daňového přiznání. Plátce DPH je povinen vést také evidenci uskutečněných plnění, která nejsou zdanitelná. (Sedláček, 2005)

19

4.4

Kdo má povinnost vést účetnictví

Kdo má povinnost vést účetnictví udává zákon o účetnictví. Jedná se o účetní jednotky uvedené taxativním výčtem v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví. V této kapitole jsou přehledně rozčleněny na fyzické osoby, právnické osoby a jiné.

4.4.1 Fyzické osoby: •

které se k dobrovolnému vedení účetnictví rozhodly nejpozději do 31.12. 2005,

•

které 1.1. 2006 zahájily podnikání (nebo jinou samostatně výdělečnou činnost) a 1.1. 2006 se rozhodly vést účetnictví dobrovolně,

•

které byly ke dni 1.1. 2006 zapsány do obchodního rejstříku,

•

kterým povinnost vést účetnictví stanoví zvláštní právní předpis a zahájily svojí činnost 1.1. 2006,

•

kteří se staly v roce 2005 účastníky sdružení bez právní subjektivity a některý z účastníků sdružení se v roce 2005 stal účetní jednotkou (tj. na základě jiné skutečnosti, než překročení zákonem stanovené výše obratu).

4.4.2 Právnické osoby: Jedná se o obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, kterým bylo umožněno v roce 2004 účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví (na základě čl. II bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 437/2003 Sb.)

4.4.3 Výjimky: Jedná se o právnické osoby, které mají povinnost vést účetnictví až od roku 2008, o občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou a honební společenstva, pokud ke dni 31.12. 2005 účtovali v soustavě jednoduchého účetnictví. Těmto právnickým osobám je dána možnost nadále v roce 2005 a 2006 a 2007 účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví.

20

Tabulka č. 2: Vedení účetnictví Jaké účetnictví Účetní jednotka někdy dle § 1 odst. 2) povinně (§4) dobrovolně

Období vedení účetnictví ode dne

do dne

Právnické a) osoby

PÚ pl.

PÚ zj.

x

vzniku

zániku

Zahraniční b) osoby v ČR

PÚ pl.

PÚ zj.

x

zahájení činnosti v ČR

ukončení činnosti v ČR

PÚ zj.

x

x

vzniku

zániku

PÚ pl.

PÚ zj.

x

zápisu do OR

výmazu z OR

Organizační c) složky státu FO v obchodním d) rejstříku FO povinně e) nad 15 mil.

PÚ pl.

PÚ zj.

x

FO f) dobrovolně

DE

PÚ zj.

PÚ pl.

FO ve g) sdružení

DE

PÚ zj.

PÚ pl.

ostatní dle h) zákona

od 1. dne následujícího úč. obd. od 1. dne následujícího úč. obd. nebo ode dne podnikání

do posledního dne úč. obd. do posledního dne úč. obd. nebo do dne ukončení činnosti do posledního dne, od 1. dne následujícího kdy přestaly být úč. obd. účastníky sdružení

zahájení činnosti

ukončení činnosti

Pramen: Dušek, J. Převod jednoduchého účetnictví na podvojné, 2007, str.15

PÚ pl. – podvojné účetnictví v plném rozsahu PÚ zj. – podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu DE – daňová evidence, FO – fyzická osoba, PO – právnická osoba FO ve sdružení je myšleno účastník sdružení, ve kterém se vyskytuje také jedna z těchto osob: •

právnická osoba

•

zahraniční osoba,

•

organizační složka státu,

•

FO s nadlimitním obratem

•

FO s účetnictvím

21

4.5

Podvojné účetnictví

Dle zákona o účetnictví č. 563/1991 vedou účetnictví účetní jednotky. Od roku 2004 je pod pojmem účetnictví myšleno pouze podvojné účetnictví. Původní jednoduché účetnictví je od 1. 1. 2004 nazýváno daňová evidence a ta je upravena zákonem o daních z příjmů (§ 7b). Při vedení účetnictví se účetní jednotky řídí směrnou účtovou osnovou, účtovým rozvrhem, prováděcí vyhláškou k zákonu o účetnictví a českými účetními standardy, které nahrazují dřívější postupy účtování.

4.5.1 Účetní jednotky § 1 odst. 2 zákona o účetnictví stanoví taxativním výčtem, které subjekty jsou považovány za účetní jednotky a v § 4 také stanoví, od kdy mají povinnost vést účetnictví. Také organizace, které budou přijímat prostředky z EU, budou muset vést podvojné účetnictví. Zákon se tedy vztahuje na: •

právnické osoby se sídlem na území České republiky,

•

zahraniční osoby, pokud zde podnikají,

•

organizační složky státu,

•

fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku ode dne zapsání,

•

podnikatelé s obratem nad 15 mil. jsou povinni vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou. Jestliže nesplňují limit pro vedení účetnictví povinně, tak mohou vést podvojné účetnictví dobrovolně, ale to pak musí vést celé účetní období,

•

účastníky sdružení.

Poplatník, který dle dřívějších podmínek dosáhl obratu více než 6 milionů Kč, není povinen od roku 2006 vést podvojné účetnictví, ale stále povede daňovou evidenci. Pokud se rozhodne dobrovolně pro vedení účetnictví, ať už z důvodů interních (pro větší informovanost a komplexnější přehled o nákladech a výnosech) nebo z důvodů externích (požadavek banky, věřitelů, poradců atd.), pak musí účtovat v podvojném účetnictví celé účetní období. Podle § 4 odst. 7 mohou tyto účetní jednotky, s výjimkou ukončení činnosti, ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví. (Dušek, 2007)

22

4.5.2

Obchodní rejstřík

je veřejný seznam, do kterého se zapisují zákonem stanovené údaje, týkající se podnikatelů a jejich organizačních složek. Na některé informace může nahlížet kdokoliv za poplatek. Výpis z obchodního rejstříku a jeho potvrzení rejstříkovým soudem je průkazním materiálem v obchodních sporech. Kdo se zapisuje do obchodního rejstříku stanoví zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. a) zápis povinný (§ 34 odst. 1 písm. a) a b) obchodního zákoníku) •

obchodní společnosti, družstva a zahraniční osoby podnikající na území ČR,

•

fyzická osoba, která je podnikatelem a výše jejích výnosů snížená o daň z příjmů dosáhla v průměru za dvě po sobě následující účetní období částku 120 milionů Kč nebo provozuje živnost průmyslovým způsobem.

b) zápis dobrovolný (§ 34 odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku) •

fyzické osoby, které jsou podnikatelem dle obchodního zákoníku a které si podají vlastní žádost o zápis do obchodního rejstříku.

4.5.3 Povinnost ověřování účetní závěrky auditorem mají podle § 20 zákona o účetnictví: a) akciové společnosti, které za 2 účetní období překročily 1 ze 3 kritérií, b) obchodní společnosti, družstva, zahraniční osoby a fyzické osoby, které ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího již dosáhly alespoň 2 ze 3 podmínek. Kritéria: 1. bilanční suma v brutto hodnotě (aktiva celkem) více než 40 mil. Kč, což znamená neopraveno o opravné položky a oprávky, 2. roční úhrn čistého obratu (bez DPH) více než 80 mil. Kč, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.

23

4.6

Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu

Vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu není povinností, ale jen další z možností, kterou mohou účetní jednotky pro vedení svého účetnictví využít, avšak pouze splňují-li podmínky uvedené v § 9 zákona o účetnictví.

4.6.1 Kdo může vést účetnictví v zjednodušeném rozsahu Zákon o účetnictví dává možnost některým subjektům vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. § 9 odst. 3 stanoví, že jde o tyto právnické a zahraniční osoby podnikající v ČR: •

občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské organizace, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek,

•

bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů,

•

územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí,

•

příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel,

a dále účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. c) až h): •

fyzické osoby, podnikatelé s obratem nad 15 mil., účastníci sdružení a podnikatelé vedoucí účetnictví dobrovolně, kteří nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem,

•

organizační složky státu vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu povinně.

4.6.2 Zjednodušený rozsah vedení účetnictví Účetní jednotka může přejít na vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu k prvnímu dni následujícího účetního období, jestliže splňuje podmínky pro vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Zákon o účetnictví stanoví v § 13a, čím se liší zjednodušený rozsah vedení od plného rozsahu vedení podvojného účetnictví.

24

Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: •

sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny,

•

mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize,

•

nemusí účtovat o opravných položkách k majetku, s výjimkou odpisů,

•

nesmí účtovat o rezervách, odpisech pohledávek a opravných položkách s výjimkou zákonných, které upravuje zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů č. 593/1992,

•

nemusí přeceňovat na reálnou hodnotu podle § 27 s výjimkou § 27 odst. 3 při přeměně bytových družstev (povinnost ocenění obchodního jmění při přeměně společnosti, majetek a závazky se oceňují reálnou hodnotou),

•

sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek (§ 4 odst. 8) prováděcím právním předpisem,

•

nemusí účtovat v knihách analytických a podrozvahových účtů.

Při účtování nepoužívají účetní jednotky všechny účty z účtové osnovy – sestavují si účtový rozvrh, do kterého zahrnou pouze ty účty, které vzhledem ke své činnosti pro účtování potřebují a používají. V průběhu účetního období je možné potřebné účty doplňovat. Účtový rozvrh je sestaven na podkladě směrné účtové osnovy stanovené vyhláškou. Účtovou třídu charakterizuje první číslo trojice, další je účtová skupina a celé trojčíslí je syntetickým účtem. Účetní jednotky účtující ve zjednodušeném rozsahu mohou používat pouze účtové skupiny, tedy účty ve tvaru např. 020-dlouhodobý hmotný majetek (zahrnuje stavby, samostatné movité věci, základní stádo), 110-materiál, 120-zboží, 520-osobní náklady. Používání podrobnějšího členění majetku, závazků, nákladů a výnosů je v kompetenci účetní jednotky, která může ve vlastním zájmu vést evidenci důkladněji. Podle stávající právní úpravy lze rovněž použít kombinaci obou způsobů podle potřeb účetní jednotky; tj. nejen použití výlučně skupinových syntetických účtů bez dalšího členění, ale i použití skupinových syntetických účtů v kombinaci s podrobnějším členěním některých účtových skupin na další syntetické účty určené pro sledování některých vybraných položek.

25

Při zjednodušeném rozsahu účetnictví je možno spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize. Význam tohoto ustanovení souvisí zejména s ručním vedením účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, např. formou tzv. „amerického deníku“. Při zpracování účetnictví na počítači je při všech úkonech využívána společná databáze uložená na disku, takže oddělení deníku a hlavní knihy není zřetelné, projeví se v podstatě při vytištění příslušných výstupů (sestav). Tvorba opravných položek a rezerv je při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu omezena pouze na tvorbu opravných položek a rezerv podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů; jedná se zejména o rezervu na opravy hmotného majetku, o opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení, o opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 atd. Nelze tvořit opravné položky a rezervy podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, tj. rezervu na daň z příjmů, rezervu na ztráty a rizika, rezervu na restrukturalizaci, opravné položky z titulu přechodného snížení majetku a další. Vzhledem k tomuto omezení se při sestavování účetní závěrky nepřihlíží k ustanovení § 25 odst. 2 zákona o účetnictví, tzn. zohledňují se pouze ztráty, k nimž v účetním období skutečně došlo (netvoří se např. dohadné položky na základě uplatnění smluvně dohodnutých sankčních opatření z titulu neplnění smlouvy, netvoří se opravné položky z důvodu snížení hodnoty zásob, ani rezervy v souvislosti s očekávanými ztrátami). Rozsah účetní závěrky při účtování ve zjednodušeném rozsahu pro jednotlivé skupiny účetních jednotek je vymezen prováděcími vyhláškami č. 500 až 506/2002 Sb., ve znění vyhlášek č. 472 až 478/2003 Sb., podle typu účetní jednotky. Přitom v ustanovení § 18 odst. 3 zákona o účetnictví se uvádí, že účetní jednotky, které nemají povinnost auditu, mohou sestavovat účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu, s výjimkou akciových společností. Z uvedeného vyplývá, že např. účetní jednotky z řad fyzických osob, účtující ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat i účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Zjednodušený rozsah rozvahy a výkazu zisku a ztráty pro podnikatele je stanoven v § 4 odst. 8 a 9 a v Přílohách č. 1 až 3 vyhlášky 500; rozvaha ve zjednodušeném rozsahu se sestavuje pouze v rozsahu položek označených velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi, výkaz zisku a ztráty ve zjednodušeném rozsahu se sestavuje pouze v rozsahu položek označených velkými písmeny latinské abecedy, položek označených římskými číslicemi a výpočtových položek.

26

V příloze k rozvaze a k výkazu zisku a ztráty sestaveným ve zjednodušeném rozsahu se nemusí sestavovat přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Vzhledem k tomu, že se při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu netvoří opravné položky a rezervy (s výjimkou zákonných) a že účty časového rozlišení a přechodné účty aktiv a pasiv lze použít omezeně, uvádí se v § 13a odst. 3 zákona o účetnictví, že se tímto postupem neporušují ustanovení o povinnostech časové a věcné souvislosti a o věrném a poctivém zobrazení. (Horwath Notia Audit, 2005)

27

5. DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ASPEKTY PŘEVODU DAŇOVÉ EVIDENCE NA ÚČETNICTVÍ Převod na účetnictví může být povinný ze zákona nebo dobrovolný, pokud je podnikatel nucen z důvodů požadavků 3. strany (peněžního ústavu, obchodního partnera, investora) nebo se mu jeví vedení účetnictví výhodnější, účelnější nebo přehlednější.

5.1 Povinný přechod z daňové evidence na účetnictví Nejzávažnější dopad změny zákona o účetnictví pocítily subjekty, které dříve vedly jednoduché účetnictví a nyní jsou nuceny přejít z daňové evidence na podvojné účetnictví. Jedná se o ty fyzické osoby, podnikatele, kteří splňují podmínku danou novelou zákona a překračují obrat 15 milionů. Vznikem této skutečnosti se stávají účetními jednotkami a musí začít vést od následujícího roku, po roce zjištění tohoto obratu, podvojné účetnictví. Nejdříve od roku 2006, protože k dřívějšímu znění zákonů a povinnosti vést účetnictví se nepřihlíží. Ve znění dřívějších zákonů se některé fyzické osoby s obratem přesahujícím částku 6 000 000 Kč měly považovat za účetní jednotky od 1. 1. 2005 v závislosti na výši obratu za rok 2004. Novela zákona o účetnictví však toto ruší. V čl. XV. přechodného ustanovení v bodě 1. zákona č. 669/2004 Sb., kterým se novelizuje zákon o účetnictví je řečeno, že podvojné účetnictví mají povinnost začít vést až od 1. ledna 2006 jen účetní jednotky stanovené v platném zákoně o účetnictví. Tedy fyzické osoby, podnikatelé s obratem nad 15 mil. Také ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle § 829 a následujících občanského zákoníku, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou vedoucí účetnictví z důvodů překročení obratu 15 000 000 Kč, mají povinnost účtovat až od 1. 1. 2006. (Dušek, 2007)

5.1.1 Hranice povinného přechodu na účetnictví V přechodném ustanovení je také stanoveno, že se při zjišťování výše obratu použije aktuální znění zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví přesně říká, kdo se stane účetní jednotkou podle výše obratu:

28

Fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. Definici obratu nalezneme v zákoně č. 235/2004 ze dne 1. dubna 2004 o dani z přidané hodnoty v § 6 odst. 2: Obratem se pro účely tohoto zákona rozumí výnosy za uskutečněná plnění s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, u osob, které mají povinnost vést účetnictví nebo účetnictví vedou dobrovolně, nebo příjmy za uskutečněná plnění, s výjimkou plnění, která jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, u ostatních osob. Do obratu se také zahrnují výnosy nebo příjmy z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56, které nejsou příležitostnou činností osoby povinné k dani, a výnosy nebo příjmy z finančních činností a pojišťovacích činností, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 a 55, které nejsou příležitostnou nebo doplňkovou činností osoby povinné k dani. Do obratu se nezahrnují výnosy nebo příjmy z prodeje dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku, který je obchodním majetkem. Podstatným rozdílem chápání obratu tedy je, že se pro účely zákona o účetnictví do obratu zahrnují i zdanitelná plnění osvobozená. Může se jednat o zdanitelná plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně dle § 51 odst. 1 (převod a nájem pozemků, staveb, bytů, poštovní, finanční a pojišťovací činnost, …) nebo může jít o plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně dle § 63 odst. 1 zákona o DPH (vývoz a dovoz zboží, poskytnutí služby do třetí země, dodání zboží do jiného členského státu nebo pořízení zboží z jiného členského státu). Důležité také je si uvědomit, že do obratu spadají pouze příjmy z podnikání, takže musíme vyloučit například příjmy podle § 8 z kapitálového majetku (úroky), příjmy z pronájmu nemovitostí podle § 9 nebo příjmy podle § 10.

29

Do obratu započítáváme: •

příjmy za zdanitelná plnění

•

přijaté zálohy

•

příjmy za zdanitelná plnění minulých let

•

zdanitelná plnění osvobozená od DPH

•

DPH, pokud nejsme plátci DPH

Do obratu nezapočítáváme: •

daň z přidané hodnoty, pokud jsme plátce DPH

•

příjmy z činnosti, která vykazovala všechny znaky podnikání, kromě toho znaku, že byla prováděna podnikatelem

•

zdanitelná plnění, ze kterých však příjmy plynuly nebo poplynou až v dalších letech

•

bezúplatná zdanitelná plnění (např. převod pro osobní spotřebu), neboť zde chybí příjem

•

přijatý bankovní úrok (není zdanitelným plněním)

•

přijaté úhrady za služby, jejichž místo plnění je v zahraničí

5.1.2 Další důvody povinného přechodu na účetnictví Další důvody jsou upraveny v § 1 odst. 2 zákona o účetnictví, který stanoví taxativním výčtem, které subjekty jsou považovány za účetní jednotky a mají tedy povinnost vést účetnictví. Jedná se např. o fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku. Platí, že podnikatel, který je zapsán v obchodním rejstříku, musí vést účetnictví a nezáleží, zda šlo o zápis povinný nebo dobrovolný (dle § 34 odst. 1 obchodního zákoníku).

5.1.3 Postup při přechodu z daňové evidence na účetnictví Postup při přechodu na účetnictví je z účetního hlediska upraven v příloze k postupům účtování. Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob upravuje příloha č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb.

30

V příloze je jasně stanoveno, že uvedený postup použije podnikatel v případě přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví až při úpravě základu daně v roce vedení podvojného účetnictví. Pro účetní jednotky, které podle současného znění zákona překračují limit pro vedení daňové evidence a od roku 2006 budou povinně vést podvojné účetnictví to znamená, že v roce 2005 nebudou provádět žádné úpravy základu daně z důvodu přechodu na podvojné účetnictví. Za zdaňovací období 2005 podnikatel sečte zdanitelné příjmy a daňové výdaje a tyto částky uvede do daňového přiznání obdobně, jako postupoval např. za zdaňovací období 2004, kdy vedl daňovou evidenci. Daňovým výdajem zdaňovacího období 2005 jsou také zálohy zaplacené do konce roku 2005, odpisy, atd. Nově zákon stanoví pouze jednu výjimku a tou jsou zálohy uvedené v § 5 odst. 10 písm. b) zákona o daních z příjmů, o které zvýšíme rozdíl mezi příjmy a výdaji, protože jsou k osobě spojené (§ 23) s výjimkou záloh na nájemné a finanční pronájem s následnou koupí najaté věci, u kterých nedošlo k vyúčtování celkového závazku v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy uhrazeny. Výše zásob a pohledávek, podle bodu 1 přílohy č. 3 k zákonu, se základ daně zdaňovacího období 2006, ve kterém podnikatel zahájí vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem (nejedná se tedy např. o pohledávky z titulu poskytnuté půjčky). V daném případě je však třeba pamatovat na ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů. Podnikatel např. v prvním roce uplatní do základu daně 1 % zásob a 18 % pohledávek, ve druhém roce 27 % zásob i 27 % pohledávek, ve třetím 50 % zásob a 29 % pohledávek atd. Zcela záleží na poplatníkovi, jak bude postupovat. Základ daně tedy podnikatel nebude upravovat v průběhu následujících 9 let podle přílohy č. 3 k zákonu, ale podle § 23 odst. 14 zákona (tj. o zásoby a pohledávky). Z hlediska účetních předpisů bude podnikatel v roce 2006 postupovat podle § 61b vyhlášky č. 500/2002 Sb. Majetek a závazky uvede na příslušené účty, dlouhodobý majetek, který odepisuje, uvede v pořizovací ceně a dosud uplatněné odpisy na příslušném účtu oprávek. Dohadný účet pasivní se vytvářet nebude, účetní předpisy ani zákon o daních z příjmů tak nestanoví. (Dušek, 2007)

31

Dle Linharta (2002) lze přechod na podvojné účetnictví rozdělit do tří etap: Prvním krokem, který musí účetní jednotka učinit, je provedení inventarizace veškerého majetku a závazků a uzavření účetních knih. V případech, kdy účetní jednotka přechází na podvojné účetnictví k 1. lednu následujícího roku, jsou tyto kroky shodné s postupem koncem účetního období. 1.

Převod zůstatků

Po vypořádání inventarizačních rozdílů a uzavření účetních knih se konečné stavy majetku a závazků v knize pohledávek a závazků a pomocných knihách převedou jako počáteční zůstatky syntetických účtů podvojného účetnictví. 2.

Zaúčtování rozdílů v důsledku přechodu

Další etapou je proúčtování rozdílů, které nastaly v důsledku přechodu na jinou účetní soustavu. Podkladem pro toto zaúčtování je provedená inventarizace majetku a závazků. Zjištěné rozdíly se vyúčtují na účet 491 – Účet individuálního podnikatele. 3.

Daňové dopady přechodu

Novela zákona o daních z příjmů stanoví v příloze č. 3 postup při přechodu na účtování v soustavě podvojného účetnictví. Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účtování v soustavě podvojného účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný a nehmotný majetek, hodnotu těch pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Hodnotu zásob, které poplatních evidoval v okamžiku změny účtování, lze přitom zahrnout do základu daně buď jednorázově nebo rovnoměrně. Touto změnou mají být zmírněny negativní dopady přechodu. Zákon dále obsahuje omezení, které se vtahuje na případy ukončení činnosti nebo opětovného přechodu v průběhu devíti let. Poplatník v takovém případě zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno účtování v soustavě podvojného účetnictví, základ daně o hodnotu zásob, které nezahrnul do základu daně.

32

Základ daně se dále ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno účtování v soustavě podvojného účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez daně z přidané hodnoty. Byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, hodnotou pohledávky se rozumí hodnota bez daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.

5.2 Dobrovolný přechod z daňové evidence na účetnictví Dle Duška (2007) můžeme hlavní důvody přechodu z DE na účetnictví rozdělit na: -

interní (např. pro větší informovanost),

-

externí (např. z důvodu požadavku banky).

Pokud se fyzická osoba rozhodne vést podvojné účetnictví dobrovolně, pak musí účtovat v účetnictví celé účetní období. Dobrovolně mohou přejít subjekty jen k 1. dni účetního období. Důvodem může být vyšší míra kontroly správnosti při vedení podvojného účetnictví a lepší evidence. Musí pak vést účetnictví po celou dobu období, minimálně 5 let. O dobrovolný přechod se může také jednat v případě dobrovolného zápisu do obchodního rejstříku. Podle § 34 odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku mohou fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou občany České republiky nebo některého z členských států Evropské unie, o zápis požádat, následně se pak stávají účetní jednotkou a vedou účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku. V některých případech ale může být dobrovolný přechod na vedení účetnictví daňově výhodnější. Jako příklad lze uvést situaci, kdy poplatník - fyzická osoba - za několik let dobrovolně nebo pod tlakem okolností ukončí či přeruší podnikání a je povinen upravit základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP. Může se jednat o problém „dodanění“ většího objemu nespotřebovaných zásob nebo neinkasovaných pohledávek, a to jednorázově v roce ukončení či přerušení činnosti.

33

Včasným přechodem z daňové evidence na vedení účetnictví lze výrazným způsobem eliminovat výši daně rozložením této zátěže na období až 9 let. Navíc lze toto rozložení v jednotlivých letech modifikovat a vzhledem k progresivitě sazby daně z příjmů fyzických osob lze celkově uhrazenou daň snížit mnohdy až na zlomek hodnoty ve srovnání s jednorázovým zdaněním při ukončení či přerušení podnikání. Jak uvádí Grygarová, Homolková (2006), časový test pěti let platí pro vedení účetnictví u všech fyzických osob-účetních jednotek. Tento fakt je při rozhodování o vedení účetnictví důležité srovnat s předpokládaným vývojem činnosti FO. Je-li např. FO zřejmé, že existují důvody, aby v příštích letech svoji činnosti přerušila, avšak nehodlá ji ukončit, není vhodné, aby dobrovolně začala s vedením účetnictví. Přerušení činnosti není podle ZoÚ důvodem pro uzavření účetních knih a účetní jednotka se nezbavuje povinnosti vést účetnictví.

5.3 Technika účtování převodu v průběhu účetního období Od. 1. 1. 2004 již není povinnost vést účetnictví pevně svázána s okamžikem, kdy se FO stává účetní jednotkou. Povinnost vést účetnictví rovněž vždy nevzniká k 1. dni kalendářního roku. Z uvedeného vyplývá, že účetní období, kterým je kalendářní rok, může v přesně vymezených případech (např. dobrovolný či povinný zápis do Obchodního rejstříku) začít jiným dnem než 1. lednem. V tomto případě účetní období nebude trvat 12 měsíců, ale bude kratší. FO, která zahájila činnost v předchozích letech a vedla dosud DE, by již před podáním návrhu na zápis do Obchodního rejstříku měla rozhodnout, jak bude postupovat při zjišťování základu daně za kalendářní rok, v němž dojde k zápisu do Obchodního rejstříku. Existuje možnost v období od 1. ledna do dne předcházejícího dni zápisu do Obchodního rejstříku vést DE a následně ode dne zápisu do konce účetního období pak vést účetnictví. Pro účely zjištění základu daně z příjmů fyzických osob pak FO bude pracovat jednak s údaji z daňové evidence, jednak s údaji z účetní závěrky. V podstatě dojde k přechodu z DE na vedení účetnictví v průběhu kalendářního roku. (Grygarová, Homolková, 2006) Jak uvádí Dušek (2007), nastane tato povinnost u fyzické osoby, která je definována v zákoně o účetnictví § 1 odst. 2 písm. d). Jedná se o případ zápisu do obchodního rejstříku, kdy povinnost vést podvojné účetnictví je dána dnem zápisu.

34

Účetně je toto nejhorší možný případ, který může nastat – mít jedno účetní období ve dvou různých evidencích. Proto je určitě výhodnější učinit vše pro to, aby tento přechodný rok byl již celý v podvojném účetnictví. Veškerá účetní data jsou pak samozřejmě srozumitelnější. Pokud tedy vím, že tato situace v průběhu roku nastane, tak bez ohledu na datum zápisu do obchodního rejstříku si poplatník zajistí vedení podvojného účetnictví již od začátku účetního období. Krajní případ převodu je, že tu část účetního období vedenou v daňové evidenci dodatečně celou zpětně zaúčtujeme do podvojného účetnictví. Tento postup je pracnější a řešitelný pouze u firmy s malým počtem účetních dokladů. Pokud se účetní jednotka rozhodne přejít na účtování v podvojném účetnictví dobrovolně, i když jí zákon tuto povinnost nestanoví, může tento přechod učinit jen k prvnímu dni účetního období.

5.4 Daňové přiznání Podnikatel fyzická osoba je zdaňován stále jako fyzická osoba i v podvojném účetnictví. Vyplňuje tedy daňové přiznání pro fyzické osoby typu B. Případný daňový dopad z převodu je součástí běžného daňového přiznání za zdaňovací období. Nepodává se tedy žádné samostatné daňové přiznání z převodového můstku. Problém přechodu na účetnictví v průběhu účetního období spočívá ve vykázání výsledkových účtů, které nejsou součástí převodového můstku. Tj. hlavní kniha by neobsahovala výsledková data celého účetního období. Vychází se z toho, jako kdyby podnikatel účtoval v podvojném účetnictví celé účetní období, protože i pro tento případ platí vše jako pro běžný převodový můstek z daňové evidence na účetnictví podvojné. Jak doplnit obraty na výsledkových účtech? Do nové hlavní knihy pořídit celkové obraty z peněžního deníku jako obrat např. předešlého měsíce. Uvádět rozpis na jednotlivé měsíce by bylo neúměrně pracné. Doporučené účtování celkových obratů výsledkových účtů pomocí účtu 395 – vnitřní zúčtování. Zůstatek účtu 395 z tohoto pomocného převodu musí být nulový. Proto je nutné zůstatek účtu přeúčtovat na 491 – účet individuálního podnikatele.

35

Obraty nákladových účtů

5 . ./395

Obraty výsledkových účtů

395/6 . .

V případě zisku

491/395

V případě ztráty

395/491

Dalším řešením by mohlo být i přímé účtování proti 491 se samostatnou analytikou. Problémem je účtování spotřeby zásob a výdej zboží. To lze získat jedině ze skladové evidence. (Lze si pomoct i zaúčtováním způsobem B). U plátců DPH je nutné dodržet a mít řádnou návaznou evidenci DPH a účetnictví. V případě, že se daňová evidence pořídí souhrnně na obratech účtů, prokázání správnosti DPH je nutné podle původní daňové evidence. Příklad: Celkové tržby za služby od 1.1. do 5. 7. činí 100 000 Kč Do hlavní knihy v podvojném účetnictví se uvede jako celkový obrat měsíce červen 395/602A

100 000 Kč.

Změna účetní soustavy nemá vliv na možné uplatnění daňové ztráty v následujících letech. (Dušek, 2007)

36

6.

DAŇOVÝ DOPAD A JEHO MINIMALIZACE

K bodu 1 přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů: + zásoby a ceniny na skladě (účty 12., 13., 213) – zaplacené i nezaplacené, + poskytnuté zálohy (pohledávky účet 314, mimo záloh na majetek účty 25.), + pohledávky (účty 311, 315, 378 aj.), jen ty, které by byly daňovými výdaji. K bodu 2 přílohy č. 3 k zákonu o daních z příjmů: - přijaté zálohy (závazky 324), - závazky (účty 321, 325, 379, 479 aj.), jen ty, které by byly daňovými výdaji. Závazek, který není daňovým výdajem: •

za stravné nad limit podle § 176 zákoníku práce (nad 55 %),

•

za reprezentaci (pohoštění, dary kromě propagačních předmětů do 500 Kč),

•

DPH, spotřební daň, daň dědická a darovací,

•

pokuty a penále s výjimkou smluvních pokut a úroků z prodlení,

•

penzijní připojištění nebo životní pojištění hrazené firmou nad limit,

•

závazek z pořízení majetku, technické zhodnocení.

Tato úprava daňového základu se provádí z důvodů rozdílného účtování v podvojném účetnictví a v daňové evidenci. Pohledávky vznikají např. při prodeji zboží odběratelům a trvají do dne přijetí úhrady za pohledávku. Zatímco v podvojném účetnictví je prodej účtován do výnosů a úhrada pohledávky již nemá vliv na daňový základ, tak v daňové evidenci vzniká povinnost navýšení daňového základu až při úhradě pohledávky při příjmu peněžních prostředků. V roce přechodu je tato nesrovnalost vyřešena zdaněním pohledávek, které jsme evidovali v daňové evidenci k 31.12. Závazky k finančnímu úřadu, zaměstnancům nebo dodavatelům nám v podvojném účetnictví vytvářejí již při vzniku daňové náklady, v daňové evidenci dochází k daňovému výdaji až při úhradě těchto závazků, tedy při výdeji peněžních prostředků, proto podnikatel, který přechází na podvojné účetnictví, snižuje daňový základ.

37

U zásob v daňové evidenci vzniká ihned při nákupu daňový výdaj, zatímco v podvojném účetnictví dochází ke vzniku nákladů a výnosů až při prodeji, proto je o hodnotu zásob zjištěnou k 31. 12, stejně jako je tomu u pohledávek, zvýšen daňový základ při přechodu. Zákon jednoznačně uvádí pojmy příjem a výdaj. Tj. pokud by při úhradě byly v jednoduchém účetnictví příjmy či výdaji, pak se musí daňově zohlednit. Veškeré ostatní případy jsou pro převod daňově neúčinné. Přitom samozřejmě platí „vyšší princip daňový“: do daňových výdajů či příjmů mohu dát jen to, co se týká podnikání. Navíc platí, že toto by nemělo být v účetnictví. Pokud by v účetnictví ke dni převodu nebyly žádné skladové zásoby, žádné neuhrazené daňové pohledávky a žádné neuhrazené daňové závazky a dále nic, co má vliv na daňový základ z převodu, pak je daňový dopad roven nule. Je nutné si uvědomit, že většina účetních případů s výjimkou zásob, neuhrazených daňových závazků a pohledávek je stejně daňově účinná či neúčinná v daňové evidenci i podvojném účetnictví a také většina odstavců zákona o daních z příjmů v § 23, § 24 a §25 platí pro obě účetní soustavy. Pohledávky – nezaplacené se musí v převodovém můstku zahrnout do výnosů. Je však nutné si uvědomit, že pokud by byly v tomto roce zaplaceny, stejně by přišly do příjmů. Problémem jsou tedy ty pohledávky, u kterých šance na zaplacení je malá či žádná. Toto je možné zmírnit uplatněním odpisů či opravných položek pohledávek v převodovém můstku a navíc již i v prvním roce účtování podvojného účetnictví. U skladových zásob to není žádné dodatečné dodanění zásob, ale je to daňová povinnost, která v podvojném účetnictví vznikla již v minulých letech. V podvojném účetnictví se do nákladů mohly dát jen zásoby vyskladněné (prodané, spotřebované…). Vlastní převod neovlivňuje daň z příjmů v konečném roce vedení daňové evidence. Daňově mají vliv jen ty případy, které jsou doporučeny v jednotlivých krocích uzávěrky provést ještě v evidenci. Tyto jsou dobrovolné z pohledu čistoty účetnictví. Závazky i pohledávky se promítají do daňového přiznání bez ohledu na to, zda budou zaplaceny či nikoli. Zmírnění daňového dopadu ze zásob a pohledávek je umožněno rozložením do devíti zdaňovacích období. (Dušek, 2007)

38

6.1

Možnosti minimalizace daňového dopadu

Minimalizovat stav zásob (nakupovaných, vlastních, zaplacených i nezaplacených). Je nutné dbát na dodržení optimálního provozního stavu zásob, aby nedošlo k vyšším finančním únikům vlivem přerušení výroby než ušetření daňových nákladů ze zásob. Minimalizovat stav neuhrazených daňových pohledávek. Nezapomenout je řádně vymáhat, přihlašovat k soudu, konkursnímu řízení nebo mít povolení k vyrovnání. Není nutné minimalizovat stav neuhrazených závazků. Je nutné si uvědomit, že i dodavatelé mohou mít povinnost převodu a budou se řídit pravidlem minimalizace pohledávek. Příklad: Pořízené zásoby na sklad jsou neuhrazené ke dni převodu. Zásoby nám zvýší daňový základ, ale neuhrazená faktura ze ně naopak sníží daňový dopad. Celkový daňový dopad je nulový. Jiné možnosti snižování daňového dopadu provedené např. nepoctivým vykázáním nižšího stavu zásob či ztráta pohledávek z knihy pohledávek je nelegální! (Dušek, 2007)

6.1.1 Časové rozložení zdanění zásob a pohledávek Znění § 23 odst. 14 ZDP: Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 (z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti) lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví. Ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo ukončí-li vedení účetnictví před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně. Rovnoměrná varianta byla jediná dle zákona platného do konce roku 2003, a to jen z hodnoty zásob! Do 1. 1. 2005 se dala zátěž rozdělit jen do 5 let. Pro časové rozlišení se nemusí rozlišovat odděleně zásoby a pohledávky. U pohledávek se samozřejmě jedná jen o tu zbylou část pohledávek, které nebyly uplatněny přes odpis pohledávek či opravné položky pohledávek ke dni převodu. Není možné uplatnit částky dvakrát!

39

Na toto časové rozlišení nemá vliv u pohledávek jejich dodatečná úhrada, i kdyby proběhla hned v prvním roce. Totéž se týká zásob. Pokud by všechny zásoby byly prodány v prvním roce, opět to nemá vliv na toto časové rozlišení. Hodnota pohledávek u plátců DPH je bez DPH. V případě přerušení nebo ukončení podnikání je nutné zvýšit daňový základ o zbývající část. Uplatnil-li tedy poplatník v 1. a 2. roce část z hodnoty zásob a pohledávek, tak ve 3. roce při přerušení podnikání musí uplatnit zbývající část do celku. Toto daňové zvýhodnění rozložení zdanění zásob a pohledávek lze již využít pro převod z jednoduchého účetnictví do účetnictví z roku 2003 do roku 2004, jak je uvedeno v přechodných ustanoveních čl. II. novely zákona o daní z příjmů. (Dušek, 2007)

6.1.2 Daňové režimy odpisu pohledávek V účetnictví snad každé firmy se čas od času objeví pohledávka, u které je zřejmé, že nebude dlužníkem uhrazena. Firma pak stojí před otázkou, zda podstupovat náročné (např. soudní) řízení směřující k získání dlužných finančních prostředků, či zda se smíří s finanční ztrátou. V případě, že dojde k rozhodnutí pohledávku nevymáhat, je třeba dořešit daňové a účetní aspekty celé situace. Z účetního hlediska je možné pohledávku, u které je ze všech okolností daného případu zřejmé, že by náklady na její vymáhání byly vyšší než případný efekt plynoucí z vymožení pohledávky, odepsat do účetních nákladů. (Daň z příjmů aktuálně, 2006) Jak uvádí Vybíhal (2006), tak poplatníci, kteří vedou účetnictví, mohou v zákonem stanovených případech, snížit základ daně o hodnotu pohledávky nebo její část. Odpis pohledávky znamená eliminovat vliv pojetí a mechanismu fungování účetnictví, v rámci něhož je součástí účetního výsledku hospodaření i základu daně výnos, který nebyl odběratelem zboží nebo služby uhrazen. Poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, tak ve skutečnosti neplatí daň z příjmů, ale daň z výnosů. V tržní

ekonomice

probíhají

dodavatelsko

–

odběratelské

vztahy

tak,

že podnikatelský subjekt A poskytuje plnění subjektu B za peníze. Pokud je překročena lhůta, do které má být poskytnuté plnění zaplaceno, pak vzniká subjektu A pohledávka po lhůtě splatnosti.

40

Z hlediska právního je třeba, aby v případě neuhrazení pohledávky, provedl subjekt A kroky směřující k vymáhání pohledávky. Nejdříve jde o upomínku, pak vymáhání prostřednictvím specializované firmy, soudní zkrácené řízení platební a nakonec iniciace o konkursní řízení na majetek dlužníka. Jestliže věřitel vyčerpá uvedené možnosti vymáhání pohledávky, stává se pohledávka nedobytnou. Dále rozlišujeme pohledávky sporné (vůči dlužníkům, s nimiž se vede soudní spor), nesporné (výše, obsah plnění ani dluh není nesporný), ztrátové (k jejich úhradě nestačí ani likvidační podstata dlužníka). Rozlišujeme následující daňové režimy odpisu pohledávek a tvorby opravných položek k pohledávkám: 1. Postupný odpis pohledávek, se splatností do konce roku 1994 Rozhodujícím je datum splatnosti pohledávky. Při uplatňování postupného odpisu pohledávky postupuje poplatník podle č. II – Přechodná ustanovení zákona č. 438/2003 Sb., a to i v případě poplatníka, u něhož došlo k přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví. Provádíme na promlčené pohledávky „starého bloku“, u kterých splatnost nastala před 31. 12. 1994
upravuje ZDP. Účtujeme 546 / 311. V přechodných ustanovení zákona o daních z příjmů je stanoveno, kolik si u těchto pohledávek můžeme maximálně uplatnit. V letech 1995 - 1997 jsme mohli odepsat 10 % neuhrazené hodnoty nebo pořizovací ceny a od roku 1998 lze odpisovat 20 % ročně. V případě, že pohledávka byla po uplatnění daňového odpisu uhrazena z jakékoliv části, je poplatník (věřitel) povinen zvýšit o tuto částku základ daně. 2. Postupný odpis tvorby opravných položek k nepromlčeným pohledávkám po 31. 12. 1994 Opravnou položku lze tvořit k nepromlčeným pohledávkám „nového bloku“ (tj.splatné po 31. 12. 1994). Promlčecí lhůta dle občanského zákoníku je 3 letá, pokud vznikla dle obchodního zákoníků je promlčecí lhůta 4 roky. Opravnou položku tvoříme k datu účetních uzávěrkových operací. Rozhodující je, kromě data splatnosti pohledávky, splnit podmínky dané zákonem, aby tvorba opravné položky mohla být zahrnuta do daňových nákladů, resp. do základu daně.

41

Dle § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, se tvorba daňových opravných položek vztahuje na uplynulou dobu po splatnosti: -

nad 6 měsíců – tvorba max. do 20 % účetní hodnoty pohledávky

-

nad 12 měsíců 33 %

-

nad 18 měsíců 50 %

-

nad 24 měsíců 66 %

-

nad 30 měsíců 80 %

-

nad 36 měsíců 100 %

Dle novely zákona je tvorba opravné položky na více než 20 %, z neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, přípustná pouze tehdy, bylo-li ohledně této pohledávky zahájeno (proti dlužníkovi) soudní, rozhodčí nebo správní řízení. Opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle ZDP příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů. Daňový výdaj nelze uplatnit v případě, že: a) pohledávka je za společníky, akcionáři, členy družstev za upsaný vlastní kapitál, b) pohledávka je mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP) d) pohledávka vznikla z titulu úvěrů, půjček, ručení, záloh, poplatků z prodlení, smluvních pokut a úroků z prodlení, k pohledávkám bezúplatně nabytým a k souboru pohledávek. 3. Odpis tvorby opravných položek k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení Podle § 8 ZoR mohou vytvářet opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení poplatníci z daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, a to až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkurzu nebo povolení vyrovnání. Opravné položky, které jsou daňovým nákladem, nelze tvořit na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty. Opravné položky se zruší v návaznosti na výsledky řízení nebo v případě, kdy pohledávka byla popřena správcem konkursní podstaty nebo soudem.

42

Jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky, je možné snížit vytvořenou opravnou položku na úroveň, která by mohla být vytvořena podle § 8a ZoR, přičemž pak poplatník pokračuje v tvorbě opravné položky podle tohoto ustanovení. Tvoříme opravnou položku jednorázově ve výši přihlášené pohledávky. Pohledávky plně pokryté zákonnou opravnou položkou můžeme jednorázově odepsat na 546 / 311 a 391 / 558 zrušíme opravnou položku. 4. Jednorázový odpis pohledávek Daňově jsou uznány odpisy pohledávek, které jsou uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů (ZDP), tedy zejména: - u poplatníků, •

kteří vedou účetnictví, pokud jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně společnosti, a to za předpokladu, že o pohledávce při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a lze-li současně k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle zákona o rezervách,

- za dlužníkem: •

u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkursu nebo u něhož soud zrušil konkurs pro nedostatek majetku a pohledávka byla poplatníkem přihlášena do konkursu a měla být vypořádána z konkursní podstaty,

•

u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkursu 26i) nebo zrušil konkurs, a to pro nedostatek majetku dlužníka,

•

který je v konkursním a vyrovnacím řízení, na základě výsledků konkursního a vyrovnacího řízení,

•

který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

•

který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7), ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou

43

•

na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

•

jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Tento postup se nepoužije, tedy se daňově neuzná, pokud účetní hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením byla již někdy dříve odepsána na vrub výsledku hospodaření (tedy např. v situaci, kdy dlužník ještě existuje, pohledávka je odepsána v účetnictví a teprve v dalších letech dlužník zanikl bez právního nástupce. Tuto situaci již nelze daňově zohlednit, protože pohledávka byla odepsána dříve, než došlo k zániku dlužníka). Odepsanou pohledávku bychom pak měli evidovat v podrozvahové evidenci. Je třeba si totiž uvědomit, že odpisem pohledávky z účetnictví pohledávka nezaniká, nelze ji chápat ani jako odpuštěnou. Věřitel nemusí totiž odpis pohledávky dlužníkovi oznamovat, nejde tedy automaticky o prominutí dluhu. Díky uvedeným skutečnostem tedy nelze vyloučit, že by daná pohledávka byla přece jen v budoucnosti někdy uhrazena, proto se uplatňuje evidence v podrozvaze, aby při případném zaplacení v budoucnosti bylo zřejmé a prokazatelné, o jakou pohledávku vlastně jde. Jestliže byla pohledávka odepsána do účetních nákladů, bude její případnou úhradu v budoucnosti opět nutno zaúčtovat jako výnos. Z daňového hlediska však automaticky o daňový výnos nepůjde. Uplatní se zde § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů, dle kterého se do základu daně nezahrnují částky zúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích.

44

Účetní odpisy (ostatní nedaňové odpisy) Vytváříme k takovým pohledávkám, kde věřitel upustí od vymáhání, protože je zřejmé, že: a) náklady na vymáhání by přesáhly výtěžek b) podle sdělení příslušného orgánu (policie, soudy) je dlužník neznámého pobytu Odepisujeme přímou metodou jako nedaňový odpis 547 / 311. Pohledávku sledujeme v podrozvahové evidenci v původní hodnotě pro případ nečekaného inkasa a takovéto případné výnosy účtujeme na 221 / 646. Jak uvádí Horwath Notia Audit (2005), opravná položka k pohledávkám se tvoří v případě, že dojde k dočasnému nebo očekávanému poklesu hodnoty pohledávky. Smyslem tvorby daňových opravných položek je zmírnit újmu podnikatelům zdanit příjmy, které nejsou realizovány. Existují dva pohledy tvorby opravných položek. Účetní jsou nedaňové, pouze na základě rozhodnutí účetní jednotky účtujeme na 559/391 a daňové na základě zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Účtujeme na 558/391. Tvorba opravných položek daňových je postupná nebo jednorázová.

6.1.3 Novela zákona o rezervách S účinností od 1. ledna 2006 došlo zákonem č. 545/2005 Sb. k novele zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. V § 4 odst. 1 ZoR byla zpřesněna pravidla pro zrušení rezerv a OP. Rezervy a OP se zruší vždy ke dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečně činnosti nebo nájmu podniku nebo části podniku ke dni přerušení, pokud tato činnost není zahájena do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné období, ve kterém došlo k přerušení. Pohledávka nabytá postoupením Do § 2 ZoR byl vložen nový odst. 3 upravující tvorbu OP k pohledávce nabyté postoupením. U pohledávky nabyté postoupením může poplatník tvořit OP k rozvahové hodnotě pohledávky, pouze pokud uhradil její pořizovací cenu.

45

Opravná položka až do výše 100 % Do zákona byl vložen nový § 8c ZoR upravující podmínky, za kterých může být vytvořena zákonná OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky do 30 000 Kč. V případě, kdy hodnota nepromlčené pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 30 000 Kč, může poplatník tvořit opravné položky až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, aniž by bylo nutné tuto pohledávku řešit soudně. Pro využití této možnosti však musí být splněny všechny následující podmínky: •

poplatník nesmí k pohledávce tvořit opravné položky podle § 8, 8a a 8b zákona o rezervách (tzn. netvoří nebo tvořil a rozpustil opravné položky dosud k dané pohledávce vytvořené a pohledávka nebyla odepsána do podrozvahy),

•

nesmí se jednat o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3 zákona o rezervách (tj. např. pohledávky za akcionáři, společníky, členy družstev nebo pohledávky mezi spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP),

•

od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců,

•

nejde o pohledávku již odepsaná na vrub výsledku hospodaření,

•

ke dni tvorby opravné položky nepřesahuje u poplatníka celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje výše uvedený postup, částku 30 000 Kč.

O pohledávce, ke které byla vytvořena OP až do výše 100 % musí být vedena samostatná evidence. Přesahuje-li ke dni tvorby OP celková hodnota pohledávek bez příslušenství vůči jednomu dlužníkovi částku 30 000 Kč, pak OP až do výše 100 % podle § 8c ZoR vytvořit nelze.

46

7. KOMPARACE DAŇOVÉ EVIDENCE A ÚČETNICTVÍ Daňová evidence byla původně koncipována a navrhována s cílem maximálně zjednodušit formu evidence příjmů a výdajů a majetku a závazků pro účely daně z příjmů FO. Forma a způsob vedení DE nejsou dány, jejich vytvoření je v kompetenci každé FO. Vedení DE pouze musí vést k průkaznosti zjištěného základu daně, musí také vyhovovat vnitřním potřebám podniku a náplni dané ZDP. ZDP nestanoví, jak často je FO povinna evidovat své příjmy, výdaje a svůj majetek a závazky. Je však povinna evidovat všechny daňové příjmy a výdaje, které spadají do zdaňovacího období. Daňová evidence tedy musí být vedena tak, aby byla schopna vyčíslit rozdíl mezi příjmy a výdaji za uplynulý kalendářní rok a sestavit v řádném termínu přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Evidenci zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků musí poplatník vést minimálně tak, aby byl schopen vyčíslit jejich stav k poslednímu dni zdaňovacího období. Daňová evidence stanoví i povinnost archivace dokladů. Fyzické osobě se ukládá povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně, minimálně 3 roky, maximálně 10 let od lhůty, kdy mělo být podáno daňové přiznání. Pomocí jednoduché tabulky lze přehledně vysvětlit znění vyhlášky č. 500/2002 bod 1 §61b, který říká, že při překročení obratu 15 mil. Kč se fyzická osoba stává v následujícím roce účetní jednotkou a v dalším účetním období je povinna začít vést účetnictví. Tabulka č. 3: Počátek vedení účetnictví

Parametr Zjištěný obrat Je účetní jednotkou? Může vést DE? Vede účetnictví

t > 15 mil. Kč NE ANO NE

Rok t+1

t+2

ANO ANO NE

ANO NE ANO

Pramen: Grygarová, M., Homolková, P. Daňová evidence, 2006, str.15

47

7.1

Firma Rudolf Hrbek – květiny

Subjektem práce je firma pana podnikatele Rudolfa Hrbka, který je majitelem květinářství v Rosicích. Firma má 24 zaměstnanců, patří tedy k malým podnikům, které vedou daňovou evidenci. Vlastní 4 prodejny v okolních městech a dále se snaží prosadit na trhu a rozšiřovat se, z toho důvodu je pravděpodobné, že v dalších letech bude firma nucena provést převod na podvojné účetnictví. Podle dřívějšího znění zákona se již firma připravovala na povinný přechod z jednoduchého účetnictví na podvojné. Roční obrat podniku zdaleka přesahoval původně stanovenou hranici 6 milionů, a tak začal v roce 2004 vést daňovou evidenci a od 1. 1. 2005 měl začít účtovat v soustavě účetnictví. Novelou zákona o účetnictví se však hranice obratu zvýšila na 15 milionů a také povinnost vést účetnictví se oddálila na rok 2006. Firma zatím nemá povinnost převodu z důvodu nižšího obratu, ale pan Hrbek přesto zvažuje možnost dobrovolného převodu. Před rozhodnutím je třeba kvantifikovat daňové dopady a možnosti minimalizace daňového základu při přechodu. Na příkladu účetnictví pana Hrbka je proveden výpočet daňového dopadu. Z údajů z účetní závěrky je možno vyčíslit důsledky převodu na účetnictví a navrhnout postupy vedoucí k minimalizaci negativních dopadů. Aplikované metody může firma v budoucnu uplatnit, ať už bude mít zákonnou povinnost nebo v případě dobrovolného přechodu.

7.1.1 Rozhodnutí o převodu na účetnictví Nejdříve je třeba si odpovědět na otázky, zda se jedná o účetní jednotku s povinností začít vést účetnictví. Pokud se jedná o zahraniční osobu, účastníka sdružení, jehož členem je fyzická osoba-účetní jednotka nebo je zapsána v obchodním rejstříku, pak se jedná o účetní jednotku s povinností začít vést účetnictví ode dne, který je stanoven v ZoÚ. Pokud došlo k překročení obratu 15 milionů Kč v roce 2003 nebo 2004, pak je povinnost vést účetnictví stanovená od roku 2006. Fyzická osoba, která do 31. 12. 2003 vedla jednoduché účetnictví, vede od roku 2004 daňovou evidenci. Firma pana Hrbka měla za rok 2003 příjmy bez DPH ve výši kolem 9 milionů Kč, za rok 2004 pak kolem 11 milionů, na této úrovni příjmy stagnují také v letech 2005 a 2006. Uvedený podnikatel testoval, zda se stal účetní jednotkou, již několikrát.

48

Poprvé byl testován vznik účetní jednotky podle platné novelizace v dubnu 2004. FO testovala obrat, zjištěný za zdaňovací období rok 2003. Podle znění ZoÚ platného pro rok 2004 překročila limit 6 milionů pro obrat a stala se účetní jednotkou od 1. 1. 2004, následně měla povinnost začít vést účetnictví od 1. 1. 2005. Dříve než mohlo dojít k naplnění této povinnosti, byl vydán zákon č. 669/2004 Sb., kterým bylo s účinností od 1. 1. 2005 novelizováno ustanovení týkající se obratu. Limitní částka byla tímto zvýšena ze 6 milionů na 15 milionů Kč a povinnost přechodu oddálena na rok 2006. Na FO se tedy již nevztahuje povinnost začít vést účetnictví, protože výše obratu je nižší a k dřívějšímu znění zákona se již nepřihlíží. V případě, že by firma v roce t dosáhla obratu většího než 15 milionů Kč, pak se stává v roce t + 1 účetní jednotkou a v roce t + 2 musí vést účetnictví. Jestliže by firma dosáhla ve 2 po sobě jdoucích období průměrného obratu více než 120 milionů Kč, tak má povinnost podat návrh na zápis do Obchodního rejstříku (po zjištění této skutečnosti, tedy při podání přiznání k dani z příjmů) a stala by se účetní jednotkou s povinností vedení účetnictví již od data zápisu, i když by šlo o datum v průběhu účetního období. Každý rok se tedy musí ověřovat výše obratu, aby byl vyloučen vznik povinnosti přechodu na účetnictví. Stanovení výše obratu je popsáno v teoretické části, postupuje se dle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Do obratu se zahrnují pouze příjmy (výnosy), kterých FO dosahuje v rámci své podnikatelské činnosti. Obrat roku 2006 se rovná výši příjmů za uskutečněná plnění bez DPH včetně zdanitelného plnění osvobozeného za tento rok. Jeho výši zjistíme, z výkazu příjmů a výdajů, součtem příjmů z prodeje zboží, výrobků a služeb za rok 2006, částky bereme ze základu daně, tedy vše bez DPH. Dále se do obratu zahrnují osvobozená zdanitelná plnění, jako např. prodej dlouhodobého hmotného obchodního majetku. Do obratu však nepatří příjmy, které nejsou podle definice obratu považovány za příjmy z podnikatelské činnosti. Jedná se například o příjmy z pronájmu nemovitostí, jejich částí, bytů, úroky, a další příjmy podle § 8, § 9 a § 10. Tabulka č. 4: Zjištění obratu Příjmy za zboží Příjmy za výrobky a služby Obrat

částky bez DPH [Kč] 11 287 199,00 159 093,00 11 446 292,00

+ + =

Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

49

K tržbám z prodeje zboží a výrobků se již nic nepřipočítává, protože firma neměla žádné osvobozené příjmy. Příjmy z prodeje zboží zahrnují částky získané v hotovosti v jednotlivých prodejnách, zjišťované za každý otvírací den, konkrétně za prodej květin, semen, stromků, keramiky bez DPH a dalšího zboží. Suma prodeje výrobků a služeb je souhrn plateb, zejména bezhotovostních, za prodané věnce, květinovou výzdobu nebo zakázkové výrobky. Dalším jediným příjmem firmy jsou úroky z bankovního účtu, které se do obratu nezapočítávají, protože nejde o příjmy z podnikání, ale z kapitálového majetku podle § 8. Hodnota obratu je nižší, než 15 000 000 Kč a firma nemusí přecházet povinně ze zákona, nemusí se tedy v roce 2007 stát účetní jednotkou a v roce 2008 začít vést účetnictví, nyní záleží na firmě, zda přechod uskuteční a v jakém roce. V případě pana Hrbka bude simulován přechod na účetnictví k 1. 1. 2007 a výpočet daňového dopadu v roce 2008. Bude využito aktuálních podkladů, získaných z přehledů o majetku a závazcích a příjmech a výdajích a z daňového přiznání za zdaňovací období rok 2006, které bude vytvořeno v březnu roku 2007. Rozhodne-li se například firma vést dobrovolně účetnictví od 1. 1. 2007 a jeho účetním obdobím bude kalendářní rok, pak musí vést účetnictví až do posledního dne roku 2010. Teprve v roce 2011 se bude moci vrátit k vedení daňové evidence. Ani přerušení činnosti není podle ZoÚ důvodem pro uzavření účetních knih a účetní jednotka je povinna vést účetnictví až do chvíle ukončení činnosti nebo uplynutí lhůty 5 let.

7.1.2 Inventarizace a uzavření knih daňové evidence Inventarizace a uzavření knih daňové evidence k 31. 12. 2006 a zjištění konečných zůstatků majetku, zásob, pohledávek, závazků, stav příjmů a výdajů, abychom později mohli sestavit převodový můstek a vykalkulovat daňové dopady. Smyslem inventarizace je zjistit skutečný stav majetku a závazků a porovnat je se stavem v účetnictví. Daňová evidence stanoví i povinnost archivace dokladů. Fyzické osobě se ukládá uchovávat DE za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně stanovená ZDP, tj. minimálně 3 roky a maximálně 10 let od lhůty, kdy měla FO povinnost podat daňové přiznání.

50

7.1.3 Vytvoření převodového můstku Pro převodový můstek platí, že obsahuje rozvahové a podrozvahové účty, ale nesmí zde být zahrnuty výsledkové účty. Počáteční stavy se musí rovnat konečný zůstatkům z daňové evidence. Nyní se firma zabývá vytvořením převodového můstku z konečných stavů majetku zjištěných k 31. 12. 2006 a převedením na účty podvojného účetnictví. Možný příklad převodového můstku a s ním spojené prohlášení účetní jednotky obsahují přílohy 1 a 5. Hodnotu drobného hmotného majetku jsem vypočítala z údajů v inventární knize, další údaje jsou z účetních výkazů nebo daňového přiznání.

7.1.4 Převod konečných zůstatků na účty a vytvoření rozvahy Údaje jsou získány z účetní závěrky roku 2006, z přehledu o majetku a závazcích a příjmech a výdajích a z daňového přiznání. Výše zásob na skladě byla zjištěna programem v modulu skladová evidence. Při formulování zahajovací rozvahy dbáme především na rovnost aktiv a pasiv. Otevíráme účetní knihy k 1. 1. 2007 pomocí účtu 701 a případný rozdíl aktiv a pasiv vyčíslíme na účtu 491. Konečné a počáteční stavy se musí rovnat. Rozvaha je uvedena v příloze č. 2. Účet 491 – účet individuálního podnikatele V podvojném účetnictví používá podnikatel, fyzická osoba, tento účet k zachycení všech svých osobních vkladů, včetně vkladu na začátku podnikatelské činnosti a osobních výběrů z firmy. Odděleně pak vede přijaté dary a převedený zisk nebo ztrátu. Při přechodu z daňové evidence na účetnictví zjistíme hodnotu účtu rozdílem mezi součtem počátečních stavů nově otevřených účtů na straně aktiv (MD) a součtem počátečních stavů nově otevřených účtů na straně pasiv (D). Rozdíl zaúčtujeme na stranu D. V případě, že výše závazků převyšuje hodnotu majetku, pak účtujeme rozdíl na MD. Účet 211 – Pokladna Konečný stav peněžní hotovosti uvedený v peněžním deníku musí odpovídat účtu 211. Firma nemá více oddělených pokladen ani valutovou pokladnu. Zůstatek musí být kladný a reálný. Hodnota tohoto účtu nemá vliv na základ daně v roce přechodu. Počáteční zůstatek na aktivním účtu zaúčtujeme na stranu MD a protiúčtem je na straně D 491.

51

Účet 221 – Banka Konečný stav bankovního výpisu musí odpovídat konečnému zůstatku, který je vedený v peněžním deníku a který převedeme na účet 221. Tato firma nemá více bankovních účtů ani devizová konta a proto nevede analytickou evidenci. Počáteční zůstatek na aktivním účtu zaúčtujeme na stranu MD a protiúčtem je na straně D 491. Hodnota nemá vliv na úpravu základu daně. Účet 261 – Peníze na cestě Při převodu peněz z pokladny na účet nebo naopak vznikají průběžné položky. Ty slouží v daňové evidenci stejně jako v účetnictví účet 261 k překlenutí časového nesouladu mezi vystavením pokladního dokladu a obdržením výpisu z běžného účtu. Průběžnou položku příjem z pokladny účtujeme na D a později po obdržení výpisu z banky o výdeji peněz z účtu zrušíme zaúčtováním částky na účet 261 na opačnou stranu. Průběžná položka výdej z pokladny je vedena na MD, než obdržíme výpis z banky o přijetí peněz na účet a než zrušíme zůstatek zaúčtováním 221/261. V účetnictví pana Hrbka nebyl k 31. 12. žádný zůstatek průběžných položek. Účet 261 také neovlivňuje základ daně. Závazky Závazky mají vliv na úpravu základu daně z příjmů. Je nutné mít doloženo v knize závazků, v jaké výši se vyskytovaly v evidenci k 31. 12. Rozlišujeme závazky krátkodobé do 1 roku a dlouhodobé. Jestliže evidujeme závazky v cizí měně, musí být převedeny na českou měnu kurzem devizového trhu od ČNB. Zůstatek neuhrazených došlých faktur musí souhlasit s účtem závazků v hlavní knize. Závazky účtujeme na straně D. Závazky snižují hodnotu základu daně v roce přechodu, jedná se především o závazky z obchodního styku vedené na účtu 321, dlouhodobé na 479, předpis sociálního a zdravotního pojištění podnikatele i hrazené zaměstnanci na 336 (nutno uhradit do 31. 1. i za zaměstnance, aby bylo daňově uznáno). Neuhrazenou mzdu k výplatě účtujeme na 331, další závazky vzniklé za zaměstnanci účtujeme na 333, neuhrazenou daň se závislé činnosti na 342. Vliv na daňový základ nemá hodnota DPH ze závazků ani závazky, které nejsou vzniklé z podnikání (např. soukromé hovory na faktuře došlé za telefon).

52

Tabulka č. 5: Hrubé mzdy v Kč

Hrubá mzda Zdravotní pojištění zaměstnanci Sociální pojištění zaměstnanci Zdravotní pojištění zaměstavatel Sociální pojištění zaměstnavatel Záloha na daň před slevami Slevy na dani Záloha na daň po slevách Daňový bonus Záloha na daň Doplatek v hotovosti

% 4,5 8 9 26

+ -

=

139 106 6 260 11 128 12 519 36 168 14 704 11 820 4 840 1 580 3 260 118 458

Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

Součet sociálního a zdravotního pojištění placeného zaměstnanci je 17 388 Kč. Součet sociálního a zdravotního pojištění placeného zaměstnavatelem je 48 687 Kč. Podnikatel hradil za sebe za prosinec zdravotní pojištění ve výši 280 Kč a sociální pojištění ve výši 706 Kč.

280 + 706 = 986 Kč

Celkový závazek vůči institucím sociálního a zdravotního pojištění se skládá z částek odváděných za zaměstnance i zaměstnavatele. 17 388 + 48 687 + 986 = 67 061 Mzdy pracovníků za měsíc prosinec byly vyplaceny v řádném termínu 10. 1. 2007. Závazky z dodavatelsko odběratelských vztahů činily celkem k rozvahovému dni Kč 80 726,40, základ daně z přidané hodnoty byl Kč 67 935 a výše DPH 12 791,40. Částka o kterou bude snížen základ daně z příjmů FO je 67 935 Kč Pohledávky Pohledávky mají také vliv na úpravu základu daně z příjmů. Je nutné mít jejich výši doloženou v knize pohledávek. Také pohledávky rozlišujeme na krátkodobé a dlouhodobé. Jestliže evidujeme pohledávky v cizí měně, musí být převedeny na českou měnu kurzem devizového trhu od ČNB. Pohledávky účtujeme na stranu MD. Pohledávky zvyšují základ daně, účtujeme na účtu 311, postoupení pohledávky na 315, jestliže se netýkají obchodního styku, tak 378 – jiné pohledávky. Pohledávky za zaměstnanci účtujeme na 335 a jsou také uznatelné.

53

Základ daně neupravujeme o hodnotu DPH z pohledávek, nemají vliv ani pohledávky daňově neuznatelné nebo nevzniklé v podnikání. Hodnotu pohledávek lze zdanit najednou v roce přechodu nebo v různé výši až v 9 obdobích. Firmě vznikly koncem roku jen pohledávky ve výši Kč 7 135,-. Zbylá částka Kč 12 615,- je za již promlčenou pohledávku z června roku 2000. Firma ji vede v účetnictví, i když je nepravděpodobné, že by platbu ještě někdy obdržela. Tabulka č. 6: Pohledávky v Kč Pohledávky Základ daně DPH Celkem Promlčená 12014,29 600,71 12615 Ostatní 5995,71 1139,29 7135 Celkem 18010 1740 19750 Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

Částka pohledávek bez daně, která zvýší daňový základ v daňovém přiznání za první rok vedení účetnictví je Kč 18010. V literatuře se uvádí, že lze negativní důsledek zvýšení základu daně o hodnotu pohledávek

eliminovat

včasnou

urgencí

a

přijetím

úhrad

pohledávek.

Pokud

by k poslednímu dni zdaňovacího období podnikatel neevidoval žádné pohledávky, pak by byl i daňový dopad nulový. Pohledávky by totiž navýšily základ daně už v roce vedení daňové evidence a ne až v okamžiku vyčíslení daňových dopadů, tedy v účetní závěrce v prvním roce vedení účetnictví. Dle mého názoru je naopak pro podnikatele mnohem výhodnější - než urgování úhrady pohledávek – zahrnout pohledávky do nákladů až v rámci postupů dle přílohy č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb. Je to z důvodů tendence snižování sazby daně z příjmů, jak je prokázáno grafem v příloze č. 3. Zálohy Rozlišujeme přijaté zálohy, což je náš závazek na D účtu 324 a poskytnuté, což je naše pohledávka. Poskytnuté zálohy dále rozdělujeme na provozní, účtované na MD na účtu 314 a investiční ve skupině 05. Zálohy ovlivňují daňový základ kromě investičních (tedy záloh na dlouhodobý majetek). Firma ke konci roku neevidovala žádné přijaté ani poskytované zálohy.

54

Daně Daňová povinnost je účtovaná na D a nadměrný odpočet na MD účtu 343. Zůstatek účtu na kterékoliv straně neovlivňuje daňový základ v roce přechodu. Základ daně by se však snižoval o případný doměrek DPH, zaúčtovaný na D 343. Na konci roku byl zůstatek účtu na straně D. Firmě vznikla daňová povinnost ve výši Kč 24 433,-, protože v prosinci zaznamenávají vysoké tržby zejména z důvodů prodeje vánočního zboží a věnců z jehličí. Naopak ve slabších měsících dochází z důvodů snížení sazby daně u řezaných květin k nadměrným odpočtům. Za leden se odpočet pohyboval ve výši Kč 25 279,-. U silniční daně neovlivňují základ daně v roce přechodu pouze zálohy, ale vlastní daňová povinnost a doměrek této daně účtovaný na stranu D 345 by základ daně snižovala. Nárok na vrácení daně pak na MD 345, o tuto hodnotu by se základ daně zvyšoval v roce přechodu. V průběhu roku zaplatil pan Hrbek zálohy na silniční daň ve výši 9 072 Kč, vypočtená daňová povinnost za rok 2006 byla však nižší 7 272 Kč. O vzniklý přeplatek Kč 1 800 bude snížena daňová povinnost v dalším roce. Zůstatek k 1. 1. 2007 je na účtu 345 na straně MD a bude zvyšovat základ daně za rok 2007 jako pohledávky. Zaplacené zálohy daně z příjmů, daňová povinnost i nárok na vrácení daně včetně předpisů pokut nebo penále na účtu 341 neovlivňují základ daně v roce přechodu. Zásoby Stav na inventárních kartách musí souhlasit se stavem zásob v hlavní knize. Zvolíme způsob účtování o zásobách A nebo B. Zde se jedná o firmu nakupující zboží s následným prodejem tohoto zboží, mají minimum vlastních výrobků a jsou malou organizací, a proto volí jednodušší způsob B. Nebudou účtovat na účty pořízení, ale přímo do nákladů. Ceniny účtujeme na MD účtu 213 a zahrnují stravenky, kolky, poštovní známky. Výše zásob a cenin se přičítá k základu daně v roce převodu v celkové výši nebo lze zásoby rozdělit na 9 částí upravujících základ daně po 9 období. Firma žádné ceniny k 31. 12. neeviduje.

55

Majetek Pořizovací ceny majetku převádíme na stranu MD příslušných účtů v účtové třídě 0 a souhrn odpisů (oprávky) uplatněných v daňové evidenci převedeme na příslušné oprávky ve skupině 08 na stranu D. Hodnota majetku ani oprávek neovlivňuje základ daně v roce přechodu. Nákup soukromého majetku ani záloha na soukromý majetek nepatří do výdajů. Tabulka č. 7: Přehled účtů ovlivňujících základ daně Název účtu číslo účtu Software 013 Stavby 021 Samostatné movité věci 022 Pozemky 031 Oprávky 08, 09 Materiál 112 Výrobky 123 Zboží 132 Ceniny 213 Pokladna 211 Bankovní účty 221 Bankovní úvěry 231 Peníze na cestě 261 Pohledávky k odběratelům bez DPH 311 DPH v pohledávkách 311 Poskytnuté zálohy 314 Závazky k dodavatelům bez DPH 321 DPH v závazcích 321 Přijaté provozní zálohy 324 Zaměstnanci 331 Závazky vůči zaměstnancům 333 Pohledávky za zaměstnanci 335 Zůčtování s instit.soc zab..a zdrav. poj. 336 Daň z příjmů 341 Ostatní přímé daně (za zaměstnance) 342 Daň z přidané hodnoty 343 Ostatní daně a poplatky (silniční daň) 345 Bankovní úvěry 461 Účet individuálního podnikatele 491

MD NE NE NE NE

D

NE + ANO + ANO + ANO + ANO NE NE NE NE + ANO NE + ANO - ANO NE - ANO - ANO - ANO + ANO - ANO NE - ANO NE + ANO NE NE

Pramen: vlastní zpracování na základě informací o daňovém dopadu

56

Účet odběratelů a dodavatelů ovlivňuje daňový dopad jen částkou bez DPH, proto musí být upraveny částky pohledávek a závazků, tak abychom pracovali jen s částkami základu daně z přidané hodnoty. V tabulce je označeno, jakým způsobem jednotlivé účty ovlivňují základ daně v roce přechodu na účetnictví. Zásoby a pohledávky zvyšují a závazky snižují základ daně.

7.1.5 Vyčíslení daňového dopadu K hospodářskému výsledku za rok 2007 přičteme hodnotu zásob, pohledávek bez DPH a odečteme hodnotu závazků bez DPH. Zásoby obsahují hodnotu výrobků, materiálu, zboží a cenin. Pohledávky jsou bez DPH a jedná se o pohledávky z obchodního styku (311), poskytnuté zálohy (314), přeplatek silniční daně (345). Závazky ovlivňující základ daně jsou rovněž bez DPH a jde zejména o závazky k dodavatelům (321), zaměstnancům (331), OSSZ nebo ZP (336), záloha na daň jako závazek k finančnímu úřadu (342) nebo přijaté zálohy (314).

Tabulka č. 8: Vyčíslení daňového dopadu

Materiál Výrobky Zboží Zásoby celkem Odběratelé Silniční daň Pohledávky celkem Dodavatelé Zaměstnanci Instituce soc. a zd. zab Finanční úřad Závazky celkem

Daňový dopad

účet 112 123 132 * 311 345 * 321 331 336 342 *

=

částka [Kč] operace 83236 + 227854 + 1272474 + 1583564 18010 + 1800 + 19810 67935 118458 67061 3260 256714

1 346 660

Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

57

7.1.6 Vyčíslení dalších nákladů Firma musí změnit účetní software. Nyní by aktualizace (upgrade) programu Kalkul, který používá na vedení daňové evidence stála Kč 2880,-, ale při přechodu na podvojné účetnictví by si musela zakoupit novou licenci za 7198 Kč bez DPH. Firma také uvažuje o přechodu na úplně jiný software, z důvodů nespokojenosti s dosavadním programem. Nový program by dále zvýšil náklady na zaškolení účetní, která se nejen bude seznamovat s novými postupy vedení účetnictví, ale také s jiným ovládání nového programu.

7.1.7 Výpočet daně z příjmů a sestavení daňového přiznání Výpočet daně z příjmů podle postupů v daňové evidenci a podání daňového přiznání musí být zvládnuto do 31. 3. 2007, což je nejpozdější termín, protože firma nevyužívá daňových poradců. Uvedené datum spadá v letošním roce na sobotu a z toho důvodu je povinnost podat daňové přiznání posunuta až na pondělí 2. dubna 2007. Poplatníkům, jimž přiznání zpracovává daňový poradce nebo poplatníkům, kteří mají podle zvláštního zákona povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, se lhůta prodlužuje do pondělí 2. července 2007. Poplatník zjistí rozdíl mezi sumou příjmů a výdajů za uplynulé zdaňovací období. V příloze č. 1 k daňovému přiznání se na řádku 101 vyplním výše příjmů podle § 7. V našem případě se jedná o součet tržeb za zboží, výrobky a služby. Nezahrnují se však příjmy z úroků, ty jsou obsaženy až v základu daně podle § 8. Pojistné na řádku 103 je nulové. Týká se jen osob, které uplatňují náklady procentem z příjmů. Ostatní mají zaplacené pojistné již zahrnuto v nákladech. Uplatnit ho tu mohou též společníci veřejné obchodní společnosti a komplementář komanditní společnosti, pokud nebylo uplatněno v nákladech zmíněných společností. Na řádku 104 je vypočten rozdíl příjmů a výdajů, tento výsledek hospodaření se upravuje o částky v souladu s § 5 a 23 zákona o daních z příjmů (připočte se hodnota odpisů z řádku 106) a výsledný součet se zapíše na řádek 113. Dílčí základ daně je v našem případě Kč 150 873,-. Na druhé straně přílohy se ještě vyplní počáteční a konečné zůstatky vybraných položek.

58

K dílčímu základu daně z podnikání je třeba připočíst dílčí základ daně z kapitálového majetku (úroky). Minimální základ daně ani minimální daň se pana Hrbka netýká, protože podle § 7c se ustanovení nevztahuje na poplatníka, který je poživatelem starobního důchodu nebo invalidního důchodu. Protože jde o podnikajícího důchodce, nemůže si uplatnit ani slevu na dani na poplatníka, od základu daně odečítá pouze hodnotu darů a odčitatelné položky § 34 (uplatňuje ztrátu z minulých let). Dále by byl základ daně zaokrouhlen na 100 Kč dolů a daň byla vypočtena podle § 16, ale tato firma se nachází ve ztrátě a ani na účet 341 se tedy nebude převádět žádný zůstatek. Tabulka č. 9: Výpočet daně z příjmů FO Příjmy podle § 7 Výdaje podle § 7 Odpisy Dílčí základ daně z podnikání Úroky Suma dílčích základů daně Odpočet ztráty minulých let Hodnota darů Základ daně

11 446 292 11 178 173 117 246 150 873 27 150 900 140 140 10 760 0

+ = + = =

Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

7.2 Rozdíly v oblasti DPH V této kapitole jsou zdůrazněny drobné odlišnosti mezi daňovou evidencí a účetnictvím dle zákona o DPH. Jedná se o rozdílné chápání obratu a záloh.

7.2.1 Rozdílné chápání obratu Obratem se pro účely vedení účetnictví rozumí výnosy za uskutečněná plnění, ale u osob, které vedou daňovou evidenci se počítá s příjmy za uskutečněná plnění. Velkým rozdílem mezi příjmy a výnosy je časový nesoulad. Každá pohledávka je v účetnictví výnosem, ale do příjmů se v daňové evidenci dostává až v okamžiku úhrady. Tyto rozdíly mohou v krajním případě způsobit i odlišnost okamžiku vniku povinnosti registrovat se jako plátce DPH. Příklad: Společnost účtující o výnosech, která má faktury v hodnotě přes 1 milion Kč za 12 měsíců, ale příjmy pouze 900 000, se stává plátcem. Fyzická osoba účtující o příjmech se stejným množstvím faktur, se plátcem nestane.

59

7.2.2 Zálohy Od 1. 5. 2004 dochází k zásadní změně ve zdaňování záloh. V zákonu o DPH platném do konce dubna 2004 bylo stanoveno v § 9 odstavci 5, že zaplacení zálohy se nepovažuje za uskutečnění zdanitelného plnění. Nový zákon o DPH stanoví v § 21 odstavec 1 dva termíny ve kterých je plátce povinen přiznat daň. •

dnem přijetí platby,

•

dnem uskutečnění zdanitelného plnění

Plátce má povinnost přiznat daň ke dni přijetí platby. Zákon již nerozlišuje, zda se jedná o zálohu, nebo přímou platbu. Dále má plátce povinnost do 15ti dnů od data přijetí platby vystavit daňový doklad. Ze záloh přijatých po 1. 5. 2004 má tedy plátce povinnost přiznat daň nejpozději dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 21/3 se však toto netýká osob vedoucích daňovou evidenci: Při dodání zboží včetně převodu nemovitostí a při poskytování služeb, které uskutečňují osoby, které v souladu s příslušnými předpisy nevedou účetnictví, vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Rozdílem mezi vedením účetnictví a daňové evidence je zdaňování záloh daní z přidané hodnoty. Jde o ulehčení drobným živnostníkům. Podnikatel vedoucí daňovou evidenci nemusí v okamžiku přijetí zálohy zdaňovat sazbou 19 % nebo 5 % DPH, ale také nesmí vystavovat zálohové doklady včetně DPH, pokud DPH ze záloh neodvádí. Naopak, pokud živnostník nakupuje od společnosti, firma mu vystaví klasickou zálohovou fakturu a živnostník má pak nárok na odpočet.

7.3 Rozdílné zdanění v oblasti daní z příjmů Největším rozdílem při vedení daňové evidence a účetnictví je různé zdanění z důvodů odlišného chápání příjmů a výnosů, výdajů a nákladů. V daňové evidence je zdaněno až konečné přijetí peněžních prostředků. Naopak v účetnictví je zdaněna již tržba, o které účtujeme při vzniku pohledávky. Důsledek tohoto rozdílného pojetí základních operací je markantní zejména na konci zdaňovacího období, kdy závazky a pohledávky v účetnictví jsou již zahrnuty v daňovém základu, kdežto v daňové evidenci nemají do okamžiku úhrady daňový účinek.

60

Poplatník účtující v daňové evidenci může například svůj daňový základ snížit úhradou závazků k 31. 12. Také tržby, které ještě ke konci roku nezískal nemusí v tomto roce ani zdaňovat. Do základu daně se totiž dostávají až okamžikem úhrady, tedy v následujícím roce, kdy už může existovat i odlišná daňová sazba. V průběhu roku je rozdílný okamžik vzniku výnosů v účetnictví a příjmů v daňové evidenci zanedbatelný a pohybuje se pouze v rozmezí doby splatnosti faktur. Je nutné si uvědomit, že většina operací je v obou soustavách stejně daňově účinná či neúčinná. Rozdílem je pouze doba, ve kterou je výnos (příjem) či náklad (výdaj) daňové účinný. Pohledávky a závazky, které vstupují v účetnictví do základu daně bez ohledu na zaplacení a v případě bezhotovostní úhrady tedy o něco dříve, jsou nakonec i v daňové evidenci, ve formě příjmů a výdajů, zdaněny. Stejně tak zásoby, které v DE zvyšují základ daně v okamžiku nákupu a výdaje peněžních prostředků, se v účetnictví, v okamžiku spotřeby a prodeje, dostanou do nákladů. Tyto časové rozdíly eliminujeme při přechodu z daňové evidence na účetnictví při úpravě daňového základu na konci prvního roku vedení účetnictví. Faktury vydané v účetnictví Při prodeji ihned účtujeme do výnosů 311/602, což nám navýší daňový základ dříve o dobu splatnosti. Později, při příjmu peněz, už jen navýšíme stav v pokladně nebo na účtu 211 nebo 221 na MD a pohledávku zrušíme na straně dal 311. Toto opoždění nám komplikuje účetnictví zejména na konci roku, kdy firma i přes to, že ještě žádné finanční prostředky neobdržela, musí svůj budoucí příjem zdanit nyní, jako současný výnos, i když vždy existuje riziko, že pohledávka nikdy nebude uhrazena. Pro účely DPH účtujeme k datu uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby (§ 21 odst. 1, zákon o DPH), v závislosti na tom, k čemu dojde dříve. Faktury vydané v daňové evidenci Při prodeji vystaví naše firma fakturu, která se zařadí mezi pohledávky až do chvíle, kdy dojde k jejímu uhrazení. Z daňového hlediska má vliv na daňový základ až chvíle, kdy přijmeme peníze a zaúčtujeme zrušení pohledávky a navýšení příjmů. Z neuhrazených pohledávek se v průběhu podnikatelovy činnosti daň nevybírá, protože do daňového základu vchází teprve v momentu jejich zaplacení. To je oproti poplatníkům vedoucím podvojné účetnictví nesporná výhoda.

61

U DPH vniká osobám, které nevedou účetnictví, povinnost přiznat daň, až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. (§ 21 odst. 3, zákon o DPH). Zdanitelné plnění při dodání zboží se považuje za uskutečněné dnem dodání podle kupní smlouvy, dnem převzetí nebo dnem příklepu při vydražení. Při převodu nemovitostí dnem doručení listiny o vkladu do katastru nemovitostí, dnem zápisu změny vlastnického práva. Při poskytnutí služby dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu nebo dnem uvedeným ve smlouvě.

7.4 Řízení pohledávek Většina firem se často setkává s případem úhrady svých pohledávek až po době splatnosti, méně často pak úhradu za faktury vydané neobdrží vůbec. Stejně tak případ pana podnikatele Hrbka, který má ve svém účetnictví již promlčenou pohledávku z června roku 2000 ve výši Kč 12 615,-. Firma ji vede v evidenci, ale je nepravděpodobné, že by platbu ještě někdy obdržela. Firma se několikrát snažila upomínkami přimět dlužníka zaplatit, ale ten z důvodů nesouhlasu s vysokou částkou za květinovou výzdobu stále odmítá částku uhradit. Majitel květinářství se rozhodl nepodstupovat náročné soudní řízení, zejména z důvodů, že by náklady na její vymáhání převýšily případný efekt plynoucí z vymožení pohledávky. V následujících kapitolách je vyřešeno, jak může firma postupovat a jaké má možnosti při snižování negativní důsledků z nedobytné pohledávky v případě, že jde o účetní jednotku nebo o poplatníka vedoucího daňovou evidenci

7.4.1 Postup u poplatníků vedoucích účetnictví Jedná se o pohledávku, která má nižší hodnotu než 30 000, ale byla již promlčena, proto se na ni nevtahuje novela zákona ZoR. Promlčecí lhůta v obchodních vztazích je 4 roky a firma, vzhledem k výši pohledávky předpokládala, že náklady související s vymáháním pohledávky by převýšily výtěžek, a tak věřitel upustil od vymáhání. Firma se může rozhodnout tuto částku odepsat na účet 546 – odpis pohledávek, protože ze všech okolností případu je zřejmé, že náklady na její vymáhání by přesáhly její výtěžek. Nejde však o žádný z daňově uznatelných důvodů, nebude tvořena ani opravná položka k nedobytným pohledávkám. Odpis je tedy uznán pouze do nákladů účetních.

62

Firma musí promyslet všechny možnosti, které mohou nastat. Pro případ, že by přece jen v budoucnu překvapivě došlo k uhrazení pohledávky, pak půjde o účetní výnos v roce uhrazení pohledávky a z daňového hlediska je nutno aplikovat § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a tím pádem předmětný výnos nezdaňovat. To znamená, že takovýto výnos bude daňově neuznatelný a nezvýší daňový základ pro výpočet daně z příjmů. V případě, že by pohledávka nebyla promlčená, pak má firma vedoucí účetnictví k dispozici mnohem podstatnější opravné prostředky, než v daňové evidenci. Podle novely zákona může být i soudně nevymáhaná pohledávka do 30 000 Kč daňově odepsána. V účetnictví také můžeme tvořit opravné položky, které v daňové evidenci neexistují. Existují dva pohledy tvorby opravných položek. Účetní jsou nedaňové, pouze na základě rozhodnutí účetní jednotky účtujeme na 559/391 a daňové na základě zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Účtujeme na 558/391. Tvorba opravných položek daňových je postupná nebo jednorázová. Postup účtování v případě, že by došlo ke úhradě: Firma Hrbek-květiny poslala v roce 2000 firmě XYZ fakturu za služby na 12615 Kč (12014,29 + 19 % DPH). Faktura nebyla uhrazena. Společnost k této pohledávce v roce 2001 vytvořila zákonnou opravnou položku dle ZoR ve výši 20 % tedy 2402 Kč. V roce 2002 se společnost rozhodla pohledávku jako nedobytnou odepsat na 546 – Odpis pohledávky, protože ze všech okolností případu bylo zřejmé, že náklady na její vymáhání by přesáhly její výtěžek. V roce 2003 byla pohledávka překvapivě uhrazena v plné výši. Rok 2000

účetní výnos .....................................................................12014,29 Kč daňový výnos ...................................................................12014,29 Kč

Rok 2001

účetní náklad (tvorba opravné položky)…………………......2402 Kč daňový náklad (tvorba opravné položky) ...…………………2402 Kč

Rok 2002

účetní náklad (odpis pohledávky) ……………………...12014,29 Kč snížení účetních nákladů (rozpuštění OP) …………….….....2402 Kč daňový náklad (odpis pohledávky do výše OP) ……...……..2402 Kč snížení daňových nákladů (rozpuštění zákonné OP) ….….....2402 Kč

Rok 2003

účetní výnos (úhrada pohledávky) ……………………..12014,29 Kč

63

Daňový výnos (úhrada pohledávky) = 2402 již dříve daňově uznaná tvorba opravné položky. Nedaňový výnos = zbylých 9612,29 Kč do daňových nákladů v minulých obdobích, a proto ve smyslu § 23 odst. 4 písm. e) ZDP nebude zahrnuta do základu daně. Do základu daně se nezahrnují částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích. 1. předpis pohledávky

311 602

12 014,29

311 343

600,71

2. tvorba opravné položky

558 391

2 402,00

3. odpis pohledávky

546 311

12 014,29

4. zrušení opravné položky

391 558

2 402,00

5. úhrada odepsané pohledávky

221 688

12 014,29

Použité účty: 221 – Bankovní účty; 311 – Odběratelé; 343 – Daň z přidané hodnoty 391 – Opravné položky k pohledávkám; 546 – Odpis pohledávek 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek; 688 – Mimořádné výnosy

7.4.2 Postup u poplatníků vedoucích daňovou evidenci Pan Hrbek jako fyzická osoba, živnostník, vedoucí daňovou evidenci, je přesvědčen, že faktura již nikdy nebude uhrazena, přesto tuto pohledávku nemůže odepsat. Pokud mu bude přesto někdy v budoucnu uhrazena, zdaní tento příjem. Pokud uhrazena nikdy nebude, musí si ji ponechat stále v daňové evidenci a při případném ukončení podnikání, přerušení podnikání či změně způsobu prokazování výdajů pak bude zkoumat, zda daná pohledávka není jednou ze jmenovaných v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

64

Pokud půjde například o pohledávku k firmě, která je v konkursním a vyrovnacím řízení, může si pan Hrbek oddechnout, jeho pohledávka se u něj zdaňovat nebude. Pokud není firma jednou ze jmenovaných v ZDP, pak bude muset nezaplacenou květinovou výzdobu zdanit v plné výši. Problémem je, že platná právní úprava s odpisem pohledávek u poplatníků vedoucích daňovou evidenci nepočítá, a to ani v momentu jejich promlčení. Tím pádem se nedá hovořit ani o příjmech z „odepsaných pohledávek“. V zásadě se tedy předpokládá, že daňový poplatník povede stále všechny neuhrazené pohledávky (včetně „beznadějně“ nedobytných) ve své daňové evidenci až do okamžiku svého ukončení podnikání a pak je teprve dodaní (obdobně v případě přerušení činnosti či změny způsobu prokazování výdajů). Zde je naopak zákon o daních z příjmů velice přísný, protože z dodanění vyjímá pouze následující pohledávky za dlužníkem: •

u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkursu nebo u něhož soud zrušil konkurs pro nedostatek majetku a pohledávka byla poplatníkem přihlášena do konkursu a měla být vypořádána z konkursní podstaty,

•

který je v konkursním a vyrovnacím řízení, na základě výsledků konkursního a vyrovnacího řízení,

•

který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,

•

který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou,

•

na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,

•

jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

65

7.5 Řízení závazků Závazky jsou v účetnictví účtovány do nákladů ihned při jejich vzniku. V daňové evidenci se do výdajů dostávají až v okamžiku úhrady např. dodavatelům, zaměstnancům, finančnímu úřadu. Z toho plyne, že v daňové evidenci si výsledek hospodaření snížíme později než v účetnictví. Rozdílem je doba splatnosti závazku. Daňovým dopadem existence závazků ke dni účetní závěrky je tedy snížení základu daně v prvním roce vedení účetnictví. Pozdější úhrada pak již není daňově účinná. Množství závazků se tedy firma nemusí snažit eliminovat z důvodů plánovaného přechodu na účetnictví, ale jen pro řízení dodavatelsko-odběratelských vztahů. Někteří obchodní partneři se také mohou rozhodnout k přechodu na účetnictví a budou chtít minimalizovat výši svých pohledávek k nám.

7.6 Řízení zásob Největší hrozbou pro tuto firmu je dodanění obrovského množství zásob, které je v květinářství a ve sklenících a které bude vyčísleno k 31. 12. 2006. O tuto hodnotu se zvýší základ daně v letech 2007 a později. Důvodem je, že nákup zásob je v daňové evidenci účtován ihned do výdajů, snižuje výsledek hospodaření. V účetnictví se do nákladů dostávají zásoby až v okamžiku spotřeby. Ve chvíli převodu na účetnictví musí být naopak výsledek hospodaření o hodnotu zásob zpětně navýšen. Není rozlišeno ani jestli jde o zásoby na skladě zaplacené nebo nezaplacené. V převodovém můstku je tato situace ošetřena tak, že i když celková hodnota zásob zvýší daňový základ, hodnota nezaplacených zásob pak snižuje daňový základ prostřednictvím závazků. Od 1. 1. 2005 se podle novely zákona dá hodnota zásob a pohledávek rozdělit až na 9 částí, které budou ovlivňovat základ daně po 9 období. Hodnota zásob v květinářství je vysoká, a tak by se podnikatel jistě rozhodl této možnosti využít. V tabulce je uveden vliv na daňový základ při rovnoměrném rozdělení pohledávek a zásob. Závazky sníží základ daně v celkové výši jen v 1. roce.

66

Tabulka č. 10: Rovnoměrné rozložení daňového dopadu v Kč Rok Závazky Pohledáv. Zásoby Daň.dopad

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Celkem 256714 0 0 0 0 0 0 0 0 256714 2201 2201 2201 2201 2201 2201 2201 2201 2202 19810 404142 147428 147428 147428 147428 147428 147428 147428 147426 1583564 149629 149629 149629 149629 149629 149629 149629 149629 149628 1346660

Pramen: vlastní zpracování na základě údajů z firmy Rudolf Hrbek-květiny

Poplatník si sám určí v každém zdaňovacím období, jakou část z celkové částky pohledávek a závazků uplatní. Možné rozložení daňové zátěže zásob a pohledávek záleží pouze na poplatníkovi. Může se rozhodnout uplatňovat zásoby a pohledávky rovnoměrně nebo lépe podle aktuálního výsledku hospodaření. Poplatník by měl ale také brát v úvahu, že je snaha o snižování daňového zatížení a zejména pro právnické osoby je výhodnější odložit zdanění zásob a pohledávek spíše do posledních období, protože daň z příjmů, zejména PO, má klesající tendenci. Poplatník daně z příjmů, který se dostane do ztráty a má povinnost odvést daň z minimálního základu daně má také možnost zvýšit daňový základ o hodnotu pohledávek a zásob, aby tak optimalizoval své daňové zatížení. V případě pana Hrbka, který je důchodce a podle § 7c odst. 4 písm. d) nemá povinnost platit minimální daň jsem tedy tuto možnost neuvažovala. Podle přílohy č. 4 tvoří součet 1/9 daňového dopadu a základu daně běžného období, v odhadované výši s meziročním přírůstkem 5 %, průměrný roční základ daně ve výši Kč 331 200,-. Jedná se o horní hranici intervalu zdanění sazbou daně 25 %. Hodnota daně z příjmů se při rovnoměrném rozložení celkového základu daně (ZD běžného období + 1/9 daňového dopadu) se ročně rovná 528 533 / 9 = 58 726 Kč. Tuto částku tvoří průměrně z 45 % daňová dopad a z 55 % odhadovaná daň běžného období. Zvýšení daně z důvodu daňového dopadu je ročně 58 726 * 0,45 = 26 427 Kč.

67

8.

DISKUZE

Pro malé firmy a živnostníky jsou náklady spojené s přechodem z daňové evidence na účetnictví natolik významné, že ani z důvodu výhod, ve formě lepší a přehlednější evidence, nejsou ochotni dobrovolně změnit účetní metodu. Jde zejména o náklady spojené se změnou softwaru, zaškolením zaměstnanců, personálními změnami a navýšením základu daně o hodnotu zásob a pohledávek. V případě, že je podnik povinen přejít na účetnictví z důvodu překročení obratu, pak má možnost rozložení daňového dopadu až do 9 období. Toto je výhodné zejména z důvodu trendu snižování sazeb daní z příjmů. Skutečností je, že i fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci své zásoby zdaňuje ve chvíli příjmu platby při prodeji zásob nebo při úhradě pohledávek. Nyní, v případě přechodu na účetnictví, má možnost zdanění oddálit a zvyšovat daňový základ postupně až v 9 obdobích. Také u pohledávek je doporučeno nesnižovat jejich stav přijetím plateb ještě v roce vedení daňové evidence, ale přijmout peněžní prostředky až v roce vedení účetnictví, pokud to neohrozí likviditu firmy. Při příjmu peněz za pohledávku v daňové evidenci by se daňový základ navýšil okamžitě, pokud se pohledávka dostane do převodového můstku, pak se bude o její hodnotu zvyšovat daňový základ postupně až 9 období. V příloze č. 4 jsou uvedeny tabulky výpočtů zvýšení daně z příjmů fyzických osob v jednotlivých případech rozložení zásob a pohledávek. Zvyšování ročního základu daně stejně jako hodnoty darů je předpokládáno lineárně ročně o 5 %, jak je ověřeno posouzením historického vývoje. Jako podnikající důchodce nemá fyzická osoba nárok na některé nezdanitelné částky a odpočitatelné položky. Také minimální základ daně zde nemůže být uvažován. Základ daně je zaokrouhlený na celé koruny dolů a celková hodnota daně je součtem daní v jednotlivých letech. Výpočtem je potvrzeno, že součet daně z příjmů fyzických osob je nejnižší v případě rovnoměrného rozložení základu daně do 9 období. Částka základu daně je horní hranicí intervalu pro nejnižší sazbu daně, kterou můžeme brát v úvahu (zde 25 %). V případě, že by se firma snažila ze začátku zdaňovat nižší sazbou daně (19 %), pak by částka v posledním období byla zdaněna maximální sazbou daně 32 % a daň by extrémně vzrostla.

68

Je velice individuální, jaké rozložení zdanění zásob a pohledávek budou firmy preferovat. Fyzická osoba, která bude svůj základ daně snižovat např. o ztrátu z minulých let, bude mít snahu o zvýšení základu daně v dřívějším období, aby mohla využít celé výše nároku na odpočet této ztráty v zákonném intervalu pěti let. Rozvíjející se firma bude mít naopak snahu odsunout si daňové břemeno do dalších let. Pokud firma odhaduje pozitivní vývoj svého obratu a posilování pozice na trhu, pak pro ni jistě nebude zvýšení daňového základu takovou hrozbou, jakou je nyní. I s ohledem na inflaci je upřednostňováno zdanění až v budoucím období, protože reálná výše daně se každým rokem snižuje. Fyzická osoba, která není podnikajícím důchodcem, si musí zajistit, aby navýšení základu daně pokrylo alespoň hodnotu minimálního základu daně, ze kterého je povinna počítat daň i v případě ztráty. Rozhodování o rozložení daňového dopadu záleží také na budoucím vývoji sazby daně z příjmů fyzických osob. V současné chvíli ji nelze odhadnout na celé období 9 let, ale v případě, že podnikatel bude informován o budoucím zvyšováním sazby daně z příjmů FO, pak by měl zahrnout větší objem pohledávek a zásob do základu daně v aktuálním zdaňovacím období. Naopak v případě zjištění informací o budoucím snižování základu daně z příjmů FO by podnikatel jistě odložil zahrnutí daňového dopadu do daňového základu na pozdější období. Ve firmě pana Hrbka bylo testováno, zda tato fyzická osoba, která do 31. 12. 2003 vedla jednoduché účetnictví, a která vede od roku 2004 daňovou evidenci, nemá povinnost přejít na účetnictví z důvodů překročení limitu výše obratu. Obrat jako součet příjmů za zboží a služby ve výši 11 446 292 Kč je však nižší než hranice 15 milionů, takže firma nemá povinnost přechodu na účetnictví v roce 2008. Přesto byl simulován postup a minimalizace daňových dopadů při případném dobrovolném převodu z daňové evidenci na účetnictví v roce 2007. Daňový dopad při přechodu na účetnictví v roce 2007 byl vyčíslen na 1 346 660 Kč, o tuto částku se bude postupně zvyšovat daňový základ. Suma převyšuje hodnotu 1 milionu Kč zejména z důvodů vysokého stavu zásob. Při rovnoměrném rozložení daňového dopadu do 9 období a zdanění v intervalu sazby daně 25 % je hodnota daně zvýšena v důsledku daňového dopadu ročně o 26 427 Kč.

69

Zákonnou možností snížení daňového základu je např. snížení stavu zásob nebo minimalizace stavu pohledávek. Pokud by k poslednímu dni zdaňovacího období podnikatel neevidoval žádné pohledávky, závazky a zásoby, pak by byl i daňový dopad nulový. Dobrovolný převod na účetnictví by menší firmě přinesl více komplikací při jeho zavádění než pozdějších výhod z přehlednější evidence. Firma by musela provést personální změny, nakoupit nový dražší software, vynaložila by další náklady na zaškolení pracovníků účetního oddělení. Dalším negativem při vedení účetnictví je nemožnost uplatnění si výdajů za nákup zboží, které tvoří většinu celkových výdajů firmy, ihned do nákladů. Také pohledávky, které zůstanou neuhrazené, by v účetnictví musely být zdaněny i bez příjmu peněžních prostředků. V případě firmy pana Hrbka je zvýšení daně velice markantní, a proto neuvažují o dobrovolném přechodu na účetnictví. V případě povinného převodu z daňové evidence na účetnictví je firmě doporučeno, z hlediska daňové úspory, rozložit dodanění pohledávek a zásob do 9 zdaňovacích období, jak umožňuje zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 14. Úhrada daně z příjmů se tak rozdělí do více období a nedojde k jednorázovému vysokému daňovému zatížení, které by mohlo ohrozit podnikatele.

70

9.

ZÁVĚR

Z důvodu legislativních změn je pro mnoho právnických i fyzických osob přechod na podvojné účetnictví povinný, ale přihlédneme-li k tomu, že účetnictví na základě principu podvojného zápisu účetních případů zajišťuje vyšší míru kontroly správnosti vedení účetnictví a má rovněž i vyšší vypovídací schopnost při hospodaření účetních jednotek, mohou někteří podnikatelé využívat možnosti dobrovolného převodu na účetnictví. Je zřejmé, že značný počet větších podniků by již přešel na účetnictví, kdyby pro ně nebyl nepříznivý daňový dopad způsobený vysokým stavem skladových zásob a neuhrazených pohledávek. V diplomové práci jsou proto popsány možnosti minimalizace negativních důsledků přechodu na účetnictví. Zásoby a pohledávky mohou podnikatelé rozdělit ze zákona až na 9 částí, které budou zvyšovat základ daně po 9 období. V účetnictví pak mají možnost tvorby daňových rezerv, opravných položek nebo odpisu nedobytných pohledávek. V praxi se setkáváme s negativní reakcí, kterou vyvolala novela zákona při zrušení jednoduchého účetnictví a zpřísnění podmínek pro povinné vedení účetnictví. Malé firmy se obávají, že náklady vyvolané změnou účetní metody pro ně mohou být zničující. Je však nutné upozornit, že naprostá většina účetních případů s výjimkou zásob, neuhrazených daňových závazků a neuhrazených daňových pohledávek, je stejně daňově účinná či neúčinná, jak v jednoduchém účetnictví, tak i v podvojném. Většina odstavců zákona o daních z příjmů v § 23, §24 a § 25 platí pro obě účetní soustavy. V diplomové práci jsou uvedeny legislativní normy, které upravují převod na účetnictví a možnosti optimalizace daňových účinků přechodu z daňové evidence na účetnictví. Součástí praktického příkladu je postup při změně účetní metody u konkrétního podnikatele, vytvoření převodového můstku a počáteční rozvahy, výpočet daňového dopadu a jeho minimalizace. Podle dřívějšího znění zákona se firma připravovala na povinný přechod z daňové evidence na účetnictví. Roční obrat podniku zdaleka přesahoval původně stanovenou hranici 6 milionů Kč, a tak začal v roce 2004 vést daňovou evidenci a od 1. 1. 2005 měl začít účtovat v soustavě účetnictví.

71

Novelou zákona o účetnictví se však hranice obratu zvýšila na 15 milionů a také povinnost vést účetnictví se oddálila na rok 2006. Firmy pana Hrbka se tedy zatím tato povinnost netýká, ale z důvodů pozitivního vývoje celkových příjmů je pravděpodobné, že v budoucnu bude firma nucena skutečně na účetnictví přejít. Pro některé podnikatele může být lákavá i možnost dobrovolného převodu na účetnictví, protože účetnictví poskytuje lepší přehled majetku, výnosů i nákladů a jeho analýza může přinést kompetentním osobám zajímavé informace o stavu podniku. Téma zabývající se eliminací daňových dopadů a komparací soustav je proto velice přínosné a tato diplomová práce může být využita jako návod pro firmy, které se zabývají otázkou, zda přejít na vedení účetnictví a jaké by měla změna evidence ekonomické dopady. Při rozhodování je důležité mít vyčíslený daňový dopad a připravit si opatření, která mohou snížit negativní důsledky změny účetní metody. Zákonnou možností snížení daňového základu je např. snížení stavu zásob nebo minimalizace stavu pohledávek. Pokud by k poslednímu dni zdaňovacího období podnikatel neevidoval žádné pohledávky, závazky a zásoby, pak by byl i daňový dopad nulový. V případě drobných živnostníků s menším obratem doporučuji nadále vést daňovou evidenci. Většina úkonů je stejně daňově účinná jako v účetnictví, ale vedení daňové evidence je levnější a méně náročné, zejména na softwarové vybavení a administrativu. Výjimku z doporučení tvoří podnikatelé, kteří mají vysoké příjmy a spadají do vyššího intervalu zdanění pro účely daně z příjmů FO (nejvýše 32 %). Pro tyto je výhodné

změnit právní formu podnikání z fyzické osoby na obchodní společnost,

kde jako právnické osoby, mají nižší zdanění (24 %). Ve společnosti s ručením omezeným může zůstat podnikatel opět jediným vlastníkem a využívat výhod vedení účetnictví nebo nejlépe vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Problematika změny účetní metody je rozsáhlé téma, které vyžaduje osobní přístup a zvážení tohoto kroku individuálně v každé účetní jednotce. V diplomové práci jsou stanovena obecně platná doporučení pro minimalizaci daňových dopadů. Jedná se o snížení stavu zásob v roce ukončení vedení daňové evidence a rozložení daňového dopadu ze zásob a pohledávek do 9 zdaňovacích období. V závislosti na vývoji daňových sazeb a výši daňového základu je v kompetenci každé firmy posoudit, jakým způsobem bude rozložení provedeno.

72

10. POUŽITÉ ZDROJE (1)

ČSN ISO 690-1: 1996. Bibliografické citace. Obsah, forma a struktura. Praha: Český normalizační institut, 1996. 32 s.

(2)

DUŠEK, J. Převod jednoduchého účetnictví na podvojné. 5. aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, 2007. 120 s. ISBN 978-80-247-1881-1.

(3)

GRYGAROVÁ, M., HOMOLOVÁ, P. Daňová evidence 2006 a přechod na účetnictví k 1. 1. 2006 v příkladech. 1. vyd. Ostrava: Jiří Motloch-Sagit, 2006. 103 s. ISBN 80-7208-543-3.

(4)

HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2005. 12. vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. 236 s. ISBN 80-247-0878-7.

(5)

JEHLIČKOVÁ, Š. Výnosy z odepsaných pohledávek. Daně v podnikání: aktuálně. 1. vydání, č. 11. Praha 1: Verlag Dashöfer, 2006. ISSN 1214-6560.

(6)

LINHART, J. Jednoduché účetnictví 2002 komplexní průvodce s předpisy. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2002. 268 s. ISBN 80-247-0265-7.

(7)

PELIKÁN, P. Ceník produktů [online]. 2006, poslední revize 1. 12. 2006 [cit. 11. 4. 2007]. Dostupné z: .

(8)

SEDLÁČEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2005. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. 148 s. ISBN 80-247-1062-5.

(9)

SEDLÁKOVÁ, E. Ing. Daň z příjmů aktuálně za rok 2004 - příloha měsíčníku poradce 2005. Poradce, 2005. 80 s. ISSN 1211-2437.

(10) VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2006: praktický průvodce. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2006. 214 s. ISBN 80-247-1577-5. (11) Vyhláška č. 500/2002 Sb. In Zákony I 2006 podle stavu k 1. 1. 2006. Český Těšín: Poradce, 2006. 640 s. ISBN 80-7365-124-6. (12) Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: . (13) Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: .

73

(14) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: . (15) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: . (16) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: . (17) Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů [online]. Stav k 1. 1. 2007. Dostupné z: .

74

11. SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Sazby daně z příjmů fyzických osob .............................................................12 Tabulka č. 2: Vedení účetnictví ...........................................................................................21 Tabulka č. 3: Počátek vedení účetnictví ..............................................................................47 Tabulka č. 4: Zjištění obratu ................................................................................................49 Tabulka č. 5: Hrubé mzdy v Kč ...........................................................................................53 Tabulka č. 6: Pohledávky v Kč ............................................................................................54 Tabulka č. 7: Přehled účtů ovlivňujících základ daně .........................................................56 Tabulka č. 8: Vyčíslení daňového dopadu ...........................................................................57 Tabulka č. 9: Výpočet daně z příjmů FO.............................................................................59 Tabulka č. 10: Rovnoměrné rozložení daňového dopadu v Kč ...........................................67

75

12. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK D – strana účtu dal DE – daňová evidence DPH – daň z přidané hodnoty DZD – dílčí základ daně EU – Evropská unie FO – fyzická osoba JU – jednoduché účetnictví KZ – konečný zůstatek MD – strana účtu má dáti OP – opravná položka PO – právnická osoba PS – počáteční stav PÚ pl. – podvojné účetnictví v plném rozsahu PÚ zj. – podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ZDP – zákon o daních z příjmů ZoR – zákon o rezervách ZoÚ – zákon o účetnictví

76

13. SEZNAM PŘÍLOH 1. Prohlášení účetní jednotky 2. Rozvaha 3. Grafy vývoje sazby daně z příjmů 4. Výpočty daně z příjmů FO 5. Převodový můstek (převod KZ na účty) 6. Přiznání k dani z příjmů fyzických osob

77