Projekty spolufinancované z EU v rozpočtu a účetnictví obcí a DSO

Projekty spolufinancované z EU v rozpočtu a účetnictví obcí a DSO Obsah: 1. Vykazování spolufinancování prostředky z Evropské unie ___________________________ 1 1.1 Vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě ___________________________________________ 1 1.2 Metodiky pro používání "nástrojů" a "prostorových jednotek" ________________________________ 5 1.3 Základní pravidla pro používání "nástrojů" a "prostorových jednotek" __________________________ 6 2. Charakter dotací - investiční, provozní __________________________________________ 8 2.1 Hodnotové hranice 40 tis. a 60 tis.______________________________________________________ 9 2.2 Okamžik stanovení charakteru dotace ___________________________________________________ 9 2.2.1 Stanovení charakteru dotace projektů PRV/SZIF ______________________________________ 12 2.3 Příklady charakteru projektů __________________________________________________________ 13 3. Rozpočtování EU-projektů, aspekty DPH _______________________________________ 16 3.1 Rozpočtování EU-projektů ve správnou chvíli ____________________________________________ 16 3.1.1 Povinnost rozpočtovat EU-projekty dle zákona č. 250/2000 Sb. __________________________ 16 3.2 Aspekty daně z přidané hodnoty (DPH) _________________________________________________ 18 3.2.1 Přístup EU-projektů k DPH _______________________________________________________ 19 3.2.2 EU-projekty s nárokem na odpočet DPH v režimu přenesení daňové povinnosti (PDP) v pojetí rozpočtové skladby __________________________________________________________________ 20 3.3 Udržitelnost projektů ________________________________________________________________ 24 4. Účtování EU-projektů ______________________________________________________ 25 4.1 Potřebné informace _________________________________________________________________ 25 4.2 Struktura financování _______________________________________________________________ 26 4.3 První okamžiky účtování o EU-projektech _______________________________________________ 27 4.3.1 Volba podrozvahových účtů ______________________________________________________ 27 4.3.2 Časové rozmezí mezi rozhodnutím o poskytnutí dotace a uzavřením smlouvy _______________ 28 4.3.3 Používání účelového znaku (ÚZ) před přijetím dotace __________________________________ 28 4.3.4 Zabezpečení oddělené analytické evidence projektu ___________________________________ 29 4.4 Dopady financování "ex-ante" a "ex-post" na účtování _____________________________________ 30 4.5 Korekce dotace u projektů PRV/SZIF ___________________________________________________ 31 5. Příklad účtování EU-projektu, dopady použití účetních metod _______________________ 32 6. EU-projekty v podmínkách DSO ______________________________________________ 45 6.1 Pojetí finančních prostředků členských obcí ______________________________________________ 45 6.2 Příklad možného způsobu účtování předfinancování projektu DSO z finančních prostředků členských obcí_________________________________________________________________________________ 46 7. Souběh dotací Operačního programu Životní prostředí a dotace z rozpočtu Jihomoravského kraje_____________________________________________________________________ 47 8. Aktuální výklady k zařazování majetku ________________________________________ 50 9. Přílohy _________________________________________________________________ 52 9.1 Rekapitulace vzorového příkladu ______________________________________________________ 52

Brno, Krajský úřad, leden 2015

-1-

1. Vykazování spolufinancování prostředky z Evropské unie Požadavek odděleného sledování (=>označování => vykazování) se datuje do počátku roku 2007. Dne 1. února 2007 byla vydána vyhláška č. 22/2007 Sb., kterou se změnila vyhláška Ministerstva financí č. 16/2001 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků. Od data vydání této vyhlášky (vyhláška byla účinná dnem jejího vyhlášení) byl finanční výkaz FIN2-12M rozšířen o nové části:  XI. Příjmy z rozpočtu Evropské unie a související příjmy v členění podle zdrojového třídění  XII. Výdaje spolufinancované z rozpočtu Evropské unie a související výdaje v členění podle zdrojového třídění Paragraf Položka a

b

Text

Nástroj Prostor. jednotka c

d

Schválený rozpočet

Rozpočet po změnách

Výsledek od počátku roku

1

2

3

Tyto části finančního výkazu zůstaly ve výkazu zachovány i v následující vyhlášce č. 449/2009 Sb., která nahradila výše uvedenou vyhlášku č. 16/2001 Sb. Podobně pak zůstávají i ve vyhlášce č. 5/2014 Sb., která s účinností od 1. ledna 2015 nahrazuje vyhlášku č. 449/2009 Sb. Dřívější (do roku 2006) nerozlišování na EU-prostředky a CZ-prostředky vedlo k tomu, že příjmy a výdaje vládního sektoru byly různě zkresleny, protože se vždy „chovaly“ jako CZ-prostředky, ačkoliv to byly primárně EU-prostředky. To právě vyústilo v požadavek rozlišování prostředků, pokud může vládní sektor tyto prostředky odlišit, je schopen o ně „očistit“ příjmy a výdaje, popř. též saldo. Prezentace - Základní přístupy k naplnění částí XI a XII výkazu Fin 2-12 M zpracovaná Ministerstvem financí ČR v roce 2007 a upravená o poznámky ze semináře k této problematice je dostupná na webu JMK: http://www.kr-jihomoravsky.cz/Default.aspx?ID=27605&TypeID=2

1.1 Vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě V průběhu roku 2012 bylo oddělené sledování spolufinancování prostředky z Evropské unie implementováno i do vyhlášky o rozpočtové skladbě. S účinností od 1. ledna 2013 jsou pak v jejím pojetí zavedeny následující druhy třídění příjmů a výdajů a hlediska třídění.

-2-

(1) Rozpočtová skladba obsahuje tato třídění příjmů a výdajů: a) odpovědnostní (třídění příjmů a výdajů z hlediska odpovědnostního), b) druhové (třídění příjmů a výdajů z hlediska druhového), c) odvětvové (třídění příjmů a výdajů z hlediska odvětvového), d) konsolidační (třídění příjmů a výdajů z hlediska konsolidačního), e) zdrojové (třídění příjmů a výdajů z hlediska jejich zdroje), f) doplňkové (třídění výdajů z hlediska jejich příslušnosti ke zvlášť sledovaným celkům), g) programové (třídění výdajů z hlediska jejich příslušnosti k programům podle § 12 a 13 rozpočtových pravidel), h) účelové (třídění výdajů z hlediska účelu rozpočtového přesunu), i) strukturní (třídění příjmů a výdajů z hlediska jejich věcné podstaty), j) transferové (třídění příjmů a výdajů z hlediska účelů transferů). (2) Zdrojové třídění sestává z třídění podkladového (třídění příjmů a výdajů z hlediska podkladu pro změnu rozpočtu), prostorového (třídění příjmů a výdajů z hlediska jejich prostorového původu) a nástrojového (třídění příjmů a výdajů z hlediska nástrojového).

Prostorové třídění Prostorová jednotka 1 - Příjmy a výdaje z tuzemských zdrojů Příjmy a výdaje státního rozpočtu, územních rozpočtů a rozpočtů státních fondů jiné než ty, které se zatřiďují na prostorovou jednotku 5. Prostorová jednotka 5 - Příjmy a výdaje ze zahraničních zdrojů Příjmy, které státnímu rozpočtu, územním rozpočtům a rozpočtům státních fondů plynou ze zahraničí nebo které mu plynou z tuzemska s tím, že ten, kdo peněžní prostředky organizaci převádí, uvede, že jsou to peněžní prostředky původem ze zahraničí a jako s takovými s nimi má organizace nakládat. Jsou to zejména peněžní prostředky přijaté z rozpočtu Evropské unie, z Národního fondu a od Organizace Severoatlantické smlouvy. Výdaje státního rozpočtu, územních rozpočtů a rozpočtů státních fondů, které organizace považuje za výdaje kryté těmito příjmy.

Nástrojové třídění Aktuálně dostupný číselník nástrojů na webu MF ČR má následující podobu: Nástroj CSUIS 001 002 003 004

Název PHARE ISPA SAPARD OP rozvoj venkova a multifunkčního zemědělství

-3-

005 006 007 008 009 010 011 012 013 014 015 016 017 018 019 020 021 022 023 024 025 026 027 028 030 031 032 033 036 037 038 039 040 041 042 043 044 045 046 047 048 049 050 051 052

Horizontální plán rozvoje venkova Společný regionální operační program OP průmysl a podnikání OP infrastruktura OP rozvoj lidských zdrojů Fond soudržnosti Jednotný programový dokument pro cíl 2 Jednotný programový dokument pro cíl 3 Program Iniciativy Společenství Interreg IIIA Program iniciativy společenství interreg IIIB Program iniciativy společenství interreg IIIC Program iniciativy společenství ESPON Program iniciativy společenství INTERACT Iniciativa společenství EQUAL Twinning out Fond solidarity Transition facility Jiné programy/projekty EU Komunitární programy Přímé platby zemědělců Přímé platby zemědělcům Společná organizace trhu Program rozvoje venkova OP Rybářství OP Podnikání a inovace OP Výzkum a vývoj pro inovace OP Vzdělávání pro konkurenceschopnost OP Lidské zdroje a zaměstnanost Integrovaný operační program OP Technická pomoc Regionální operační programy OP Praha Konkurenceschopnost OP Praha Adaptabilita OP Přeshraniční spolupráce pro cíl EÚS OP Meziregionální spolupráce pro cíl EÚS OP Nadnárodní spolupráce pro cíl EÚS OP ESPON pro cíl EÚS OP INTERACT pro cíl EÚS Jiné programy/projekty EU Komunitární programy Twinning out Fond solidarity Transition facility OP Doprava - ERDF OP Doprava - CF

-4-

053 054 060 070 087 090 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 111 112 120 121 130 131 132 187

OP Životní prostředí - ERDF OP Životní prostředí - CF Finanční mechanismy Prostředky NATO Program rozvoje venkova – účetní operace Jiné prostředky ze zahraničí OP Rybářství 2014+ OP Podnikání a inovace pro konkurenceschopnost 2014+ OP Výzkum,vývoj a vzdělávání 2014+ OP Zaměstnanost 2014+ OP Doprava 2014+ OP Životní prostředí 2014+ Integrovaný regionální operační program 2014+ OP Praha - pól růstu ČR 2014+ OP Technická pomoc 2014+ OP přeshraniční spolupráce 2014+ OP nadnárodní spolupráce 2014+ OP meziregionální spolupráce - Technická pomoc 2014+ Jiné EU 2014+ Komunitární programy 2014+ Program rozvoje venkova 2014+ Přímé platby zemědělcům 2014+ Společná organizace trhu 2014+ Program rozvoje venkova 2014+ ÚO

Transferové třídění Z hlediska účelů transferů se třídí výdaje státního rozpočtu a státních fondů, které mají povahu transferů územním rozpočtům, příjmy územních rozpočtů z těchto transferů a výdaje těchto rozpočtů, které jsou těmito transfery kryté, a to podle toho, z které kapitoly nebo z kterého státního fondu se transfer poskytuje nebo zda se poskytuje z Národního fondu, a podle pořadí transferu. Z hlediska účelů transferů se třídí i výdaje rozpočtů regionálních rad, které mají povahu transferů územním rozpočtům, příjmy územních rozpočtů z těchto transferů a výdaje těchto rozpočtů, které jsou těmito transfery kryté. Číselník účelových znaků na webu MF ČR: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/zakladni-informace/informacnisystemy/ciselnik-ucelovych-znaku

-5-

1.2 Metodiky pro používání "nástrojů" a "prostorových jednotek" Problematice používání nástrojů a prostorových jednotek (dříve "zdrojů") jsme věnovali velkou pozornost: Financování obcí - zprávy 2/2007  obecná informace k zavedení nástrojů a zdrojů, cílů jejich používání Financování obcí - zprávy 3/2007  vedle obecných informací podrobnější výklad u projektů zalesňování zemědělské půdy (administrace Státním zemědělským intervenčním fondem) Financování obcí - zprávy 2/2008  příspěvky z Úřadů práce,  projekty v rámci Programu rozvoje venkova administrovaném Státním zemědělským intervenčním fondem (SZIF) - dosud platná pravidla pro stanovení % poměrů  prvotní informace pro projekty Operačního programu Životní prostředí Financování obcí - zprávy 1/2009  informace k používání nástrojů, prostorových jednotek a ÚZ u projektů Operačního programu Životní prostředí - zejména cesty k jejich určování  dodatečné uznání výdajů z předchozích let u projektů spolufinancovaných z prostředků EU Financování obcí - zprávy 2/2009  dílčí informace k označování projektů Operačního programu Životní prostředí (OP ŽP), Programu rozvoje venkova (PRV) SZIF, příspěvků Úřadu práce a Fondu malých projektů v rámci Operačního programu Přeshraniční spolupráce Financování obcí - zprávy 4/2009  informace k projektům PRV/SZIF v souvislosti s DPH jako neuznatelným výdajem projektů.

Z metodických materiálů Ministerstva financí: Aktuální komentář ke způsobu vyplňování částí XI. a XII. finančního výkazu Fin 212M http://www.kr-jihomoravsky.cz/Default.aspx?ID=38037&TypeID=2 Metodický pokyn k části XI. a XII. výkazu FIN 2_12 M http://www.kr-jihomoravsky.cz/Default.aspx?ID=198554&TypeID=2

-6-

1.3 Základní pravidla pro používání "nástrojů" a "prostorových jednotek" Z výše uvedených metodických materiálů MF ČR vyplynuly či jsou odvoditelná pravidla pro používání nástrojů a prostorových jednotek:  část XI. je podmnožinou části I. (Příjmy), část XII. je podmnožinou části II. (Výdaje)  každý příjem a výdaj, který je uznatelný v rámci schválených nástrojů spolufinancovaných z rozpočtu EU a který je součástí celkových příjmů vykázaných v části I., resp. celkových výdajů vykázaných v části II., musí být vykázán v části XI., resp. XII.; současně platí, že pouze takové příjmy a výdaje mohou být v částech XI. a XII. uvedeny;  financování (přijaté půjčky a splátky přijatých půjček – viz třída 8 rozpočtové skladby) není v částech XI. a XII. vykazováno.  v části XII. se vykazují pouze uznatelné výdaje v rámci schválených nástrojů  výdaje, které jsou vykazující jednotkou sice vydávány v souvislosti s nástrojem, ale které nejsou v rámci tohoto nástroje uznatelné, se v části XII. s prostorovou jednotkou = 1 nevykazují stejně jako část výdajů majících charakter uznatelných výdajů, která však již přesahuje mez spolufinancovanou z rozpočtu EU a musí být tedy kryta národními prostředky,  výdaje na přípravu dosud neschválených projektů, které by se v případě jejich schválení staly uznatelnými, nemohou být v okamžiku realizace vykazovány v části XII. finančního výkazu; pokud nicméně dojde k jejich schválení ještě v průběhu rozpočtového období, pak se vykáží při nejbližším předkládání finančního výkazu (v plné výši za celé období od počátku roku) (výdaje realizované v příslušném roce na přípravu dosud neschválených projektů, které byly následně schváleny až po odevzdání finančního výkazu za tento rok, se tak v tomto finančním výkazu v části XII. neobjeví)  uznatelné výdaje realizované v rámci sledovaných nástrojů se v části XII. vykáží, bez ohledu na to, zda již byly skutečně uznány, v dobré víře, že k jejich uznání dojde; jejich části budou ve stanoveném poměru označeny odpovídajícími kódy atributu Zdroj (od roku 2013 atribut zdroj nahrazen novelizací vyhlášky o rozpočtové skladbě atributem Prostorová jednotka – pozn. autora)  pokud dojde k jejich neuznání ještě v průběhu rozpočtového období, pak se z části XII. vyloučí při nejbližším předkládání finančního výkazu (tj. v plné výši za celé období od počátku roku nebudou v části XII. uvedeny) (výdaje považované v dobré víře za uznatelné realizované a v části XII. vykázané v příslušném roce, které nebyly následně uznány až po odevzdání finančního výkazu za tento rok, již zůstanou v tomto finančním výkazu v části XII. vykázány);  výdaje se v části XII. zachycují bez ohledu na to, zda byly realizovány před přijetím odpovídajících příjmů určených na jejich (spolu)financování (tj. dočasně kryty z jiných zdrojů – předfinancovány vykazující jednotkou) anebo až po jejich přijetí;  výdaje se vždy označují příslušnými prostorovými jednotkami podle stanoveného poměru spolufinancování z rozpočtu EU a národního financování (bez ohledu na to, že v realitě jsou často v daném okamžiku zcela kryty národními prostředky a to včetně části, která má být spolufinancována z rozpočtu EU a která tedy musí být v části XII. vykázána s prostorovou jednotkou = 5);  krytí výdajů přijatým úvěrem neznamená, že by měl být výdaj označen prostorovou jednotkou = 1 (úvěr může být dočasně použit jak místo absentujících zahraničních, tak i národních zdrojů financování, kterými by výdaj měl být ve

-7-

skutečnosti kryt – část výdaje, která má být spolufinancována z rozpočtu EU, se označí prostorovou jednotkou = 5, část výdaje, která má být kryta národními prostředky včetně vlastních prostředků vykazující jednotky, se označí prostorovou jednotkou = 1).  za předpokladu, že všechny výdaje vykázané s prostorovou jednotkou = 5 budou nakonec uznány a při odhlédnutí od kurzového vývoje by měly pro vykazující jednotku platit následující teoretické vztahy:  pro daný nástroj by se za celou dobu jeho realizace měly příjmy s prostorovou jednotkou = 5 rovnat výdajům s prostorovou jednotkou = 5 - výjimkou jsou nástroje, u nichž výše příjmů z rozpočtu EU / EHP / Norska / Švýcarska není vázána na výši uznatelných výdajů, ale je stanovena paušálně;  pro daný nástroj by se měl rozdíl mezi příjmy s prostorovou jednotkou = 1 a výdaji s prostorovou jednotkou = 1 za celou dobu realizace tohoto nástroje rovnat zapojení vlastních prostředků vykazující jednotky do národního financování tohoto nástroje.

Podíl EU+ / FM a CZ ve výdajích (v ideálním případě) (nástroj programovacího období 2004 - 2006) 2004 2005 2006 2007 2008 Příjmy Výdaje Příjmy Příjmy Příjmy Příjmy 1 1 Výdaje 2 2 Výdaje 4 4 Výdaje 7 6 Výdaje 9

… poměr by měl pro daný nástroj platit v každém jednotlivém roce … poměr by měl platit také za celé období realizace nástroje Z požadavku na zachování poměru vyplynulo doporučení členění jednotlivých výdajů (faktur) danými poměry (nikoli postupné čerpání=označování jednotlivých zdrojů).

Suma EU+ v příjmech a ve výdajích (v ideálním případě) (nástroj programovacího období 2004 - 2006) 2004 2005 2006 2007 2008 Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje Příjmy Výdaje 1 1 2 2 4 4 7 6 9 3 3 5 5 8 7 6 8 9 … rovnost nemusí platit v jednotlivých letech … rovnost by měla platit (pro příjmy a výdaje se shodným kódem atributu Zdroj) až po skončení nástroje (tj. obecně nikoliv po skončení programovacího období)

-8-

2. Charakter dotací - investiční, provozní Pravděpodobně nejvíce diskutovanou otázkou u dotací ve vztahu k účetnictví je otázka jejich charakteru. V praxi veřejných rozpočtů se obecně objevuje klasifikace výdajů na provozní (neinvestiční) a kapitálové (investiční), z čehož vychází i druhové třídění výdajů ve smyslu vyhlášky č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě. Přesné rozlišení pojmu provozní dotace či kapitálová dotace není dle našeho nikde striktně a závazně vymezeno. Nicméně potřeba tohoto rozlišování (prvotně výdajů a v návaznosti na to poskytovaných dotací na krytí těchto výdajů) je v praxi "účetních jednotek napojených na státní rozpočet", tedy i územních samosprávných celků, DSO a jimi zřizovaných příspěvkových organizací jasně dána a promítá se to příslušných rozpočtových a účetních předpisů tvořících právní rámec v této oblasti. Je tedy zřejmé, že charakter žádané a následně poskytnuté dotace musí reflektovat a kopírovat druh výdajů (provozní či kapitálové), které jsou realizovány, a s tímto druhem být tudíž v souladu. Rozlišování výdajů na provozní a kapitálové vyplývá z právních předpisů regulujících účetnictví a rozpočet těchto účetních jednotek, které se v tomto ohledu navzájem respektují a jsou provázané (např. vzájemnými odkazy). Již při prvotních úvahách o realizaci daného projektu (=výdajů) by mělo být uvažováno, jaký charakter tento projekt bude mít z pohledu účetních a rozpočtových předpisů. Většina problémových situací znamenajících rozpor mezi charakterem projektu (provozní x kapitálový) a poskytnutou dotací vyplynula z nedostatečné komunikace této skutečnosti. Posouzení charakteru projektu a z něho plynoucích realizovaných výdajů proto vychází zejména z prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádí zákon o účetnictví pro vybrané účetní jednotky. Rozpočtová skladba je zpravidla již jen odrazem tohoto zatřídění. Tato prováděcí vyhláška pak stanoví v § 14, že investicemi (a následně dlouhodobým hmotným majetkem) jsou zejména:

 pozemky - bez ohledu na ocenění, jejich pořízení zpravidla předmětem poskytování dotací není,  kulturní předměty - bez ohledu na výši ocenění, jejich pořízení nebývá zpravidla předmětem dotací,  stavby - bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti,  samostatné movité věci a soubory movitých věcí - doba použitelnosti delší než jeden rok a ocenění převyšuje částku 40 tis. Kč,  pěstitelské celky trvalých porostů - pouze za určitých podmínek,  ostatní dlouhodobý hmotný majetek - specifické druhy majetků.

Dále prováděcí vyhláška stanoví v § 11, že investicemi (a následně dlouhodobým hmotným majetkem) jsou zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, databáze a ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok, u kterých ocenění převyšuje částku 60 tis. Kč.

-9-

2.1 Hodnotové hranice 40 tis. a 60 tis. Významnost těchto hodnotových hranic je u vybraných účetních jednotek důležitá a vyplývá přímo ze zákona o účetnictví, kde je v § 19, odst. 6, uvedeno, že obecně u vybraných účetních jednotek (které jsou příjemci prostředků ze státního rozpočtu nebo s nimi hospodaří a jsou povinny tyto prostředky vypořádat podle zvláštního právního předpisu) se považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Dané ustanovení bylo do zákona o účetnictví včleněno novelou č. 437/2003 Sb. s tím odůvodněním, že pro uvedené účetní jednotky (organizační složky státu a územní samosprávné celky, které jsou "napojeny" na státní rozpočet) se považuje za nutné, aby bylo zákonem stanoveno, jaká výše majetku je významná. Tento postup vyplývá z potřeb při jejich "financování" a odpovídá současné praxi. Pro ostatní účetní jednotky nebylo stanoveno žádné kritérium, protože toto posouzení by mělo vycházet z jejich potřeb.

Praktické dopady takto stanovené významnosti jsou potom následující: A. Definice nehmotného majetku Nehmotné majetky splňující definici jsou kapitálovým výdajem tehdy, pokud je jejich ocenění vyšší než 60 tis. B. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí Jsou investicí pouze tehdy, pokud jejich ocenění převýší 40 tis. Kč. C. Drobné dlouhodobé hmotné a nehmotné majetky jsou provozním výdajem. Zaznamenali jsme snahy některých poskytovatelů dotací přimět obce ke klasifikaci drobných majetků jako investičních výdajů (a následně dotací), což je neslučitelné s účetními předpisy pro vybrané účetní jednotky. D. Definice hodnot technického zhodnocení Za dlouhodobý majetek a tudíž investiční výdaje se potom považují též technická zhodnocení dlouhodobých majetků převyšujících hranici 60 tis. u nehmotných majetků, resp. 40 tis. u majetku hmotných. Pozn.: v souladu s § 55, odst. 7, prováděcí vyhlášky se ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. V praxi byla zvolena účetní metoda, kdy investiční dotace jsou vykazovány v rámci vlastních zdrojů (účet 403 - Dotace na dlouhodobý majetek), přičemž v případě majetku odpisovaného dochází k postupnému rozpouštění dotace do výnosů ve věcné a časové souvislosti s odpisy daného majetku.

2.2 Okamžik stanovení charakteru dotace V drtivé většině poskytovaných dotací (realizovaných projektů) je charakter poskytované dotace určen již v příslušné smlouvě (dohodě, rozhodnutí) o poskytnutí dotace. Přičemž se domníváme, že určení tohoto charakteru ze strany poskytovatele dotace není libovolné, ale že vychází ze samotné žádosti o dotaci (projektu). Z tohoto důvodu je pak opět třeba zmínit úzkou spolupráci (komunikace) toho, kdo tyto žádosti o dotace (= podávání projektů k poskytovateli) předkládá s

-10-

ekonomickými pracovníky dané účetní jednotky s cílem ověřit charakter realizovaných výdajů a následně očekávané dotace. Dle našeho názoru je charakter projektu zanesen (způsobem zaevidování informací) do příslušných informačních systémů (BENEFILL apod.), přičemž i pracovníci poskytovatele dotace neumějí poradit s charakterem dotace. V některých dotačních smlouvách je pak charakter akce přímo uveden, popř. je uveden v přílohách smlouvy (rozpočet akce u projektů ROP Jihovýchod). Náhled sestavy "'Registrace akce" projektu Operačního programu Životní prostředí Prvky ÚSES

Náhled sestavy "'Rozhodnutí o poskytnutí dotace" projektu Operačního programu Životní prostředí - Zametací stroj

-11-

Náhled sestavy "'Rozhodnutí o poskytnutí dotace" projektu Operačního programu Životní prostředí - Odpadové hospodářství obce - sběrný dvůr

-12-

Náhled sestavy "'Rozhodnutí o poskytnutí dotace" projektu Programu rozvoje venkova (MMR)

2.2.1 Stanovení charakteru dotace projektů PRV/SZIF Níže uvedené jsou zkušenosti při řešení těchto projektů (dotací) v celém programovacím období. V dohodě o poskytnutí dotace charakter projektu a následné ex-post dotace opravdu není stanoven. Vše je víceméně ponecháno na příjemci a tom, jak vyhodnotí akci, kterou provádí. Z dosavadních zkušeností jsme přesvědčeni o tom, že charakter dotace je určován způsobem vyplnění tzv. Soupisky účetních dokladů, což je jedna z příloh z žádosti o platbu. Tato Soupiska má svůj jasně daný způsob vyplňování, a speciálně se tam v jednom políčku (je označeno IVP - investiční výdaje projektu) zaškrtává, jaký má výdaj charakter. V této Soupisce se rozepisují jednotlivé faktury na řádky, a jestliže se na daném řádku políčko zaškrtne, tak potom na ně poskytne SZIF investiční dotaci. A opačně - pokud se nezaškrtne, poskytne dotaci neinvestiční. Obcím a hlavně účetním doporučujeme, aby měli možnost způsob vyplnění tohoto formuláře zkontrolovat - prostě být u jejího vyplnění. Jestliže jsme někdy s obcemi narazili na problém, že byla poskytnuta jiná dotace, než očekávali, tak jsme vždy došli k tomu, že tato soupiska byla vyplněna špatně (vyplnil administrátor dotace bez znalosti zaúčtování konkrétních dokladů apod.). Dle našeho názoru je tento způsob určování dotace je pro obce docela výhodný - je to na nich (jejich správném účtování).

-13-

2.3 Příklady charakteru projektů Pravděpodobně k nejvíce sporným příkladům dochází u projektů v rámci Operačního programu Životní prostředí. A) prioritní osa 6 OP ŽP - Zlepšování stavu přírody a krajiny - realizace řady projektů - ÚSES, biokoridory, sadové úpravy, obnova rybníků, regenerace urbanizované krajiny (zámecké parky apod.)

-14-

Název akce CZ.1.02/6.3.00/11.12276 Založení biocenter a prvků ÚSES v k.ú. Pohořelice nad Jihlavou a k.ú. Nová Ves u Pohořelic, okres Brno-venkov CZ.1.02/6.6.00/13.17527 Křižínkovzdroj vody

Účelový znak

Název akce

Účelový znak

15827

CZ.1.02/6.5.00/11.11823 Revitalizace zeleně na vybraných plochách městyse Černá Hora

15319

15827

CZ.1.02/6.5.00/11.11456 Obnova zeleně a revitalizace stromů města Rájec -Jestřebí

15319

CZ.1.02/6.4.00/12.17029 VOJKOVICKÁ VRBOVNA JIŽNÍ MOKŘAD

15827

CZ.1.02/6.3.00/11.12065 Regenerace městského 15319 parku v Pohořelicích

CZ.1.02/6.4.00/11.12133 Zvýšení retenční schopnosti krajiny

15827

CZ.1.02/6.3.00/11.10594 Žatčany: regionální biokoridor

15319

CZ.1.02/6.4.00/12.17392 Protipovodňová opatření 15827 v k.ú. Borkovany. Poldr č.1

CZ.1.02/6.4.00/11.11877 Revitalizace slepého ramene, k.ú. Měnín

15319

CZ.1.02/6.4.00/12.17025 Zaječí - zřízení mokřadu, 15827 obnova vodní plochy v krajině

CZ.1.02/6.3.00/11.10348 Výsadba aleje podél Kazůbkové cesty

15319

CZ.1.02/6.4.00/11.12306 Regenerace mokřadu "Vypálenky"

CZ.1.02/6.3.00/12.17393 Realizace prvků ÚSES - 15319 Horní Věstonice

pro obec -hydrogeologický průzkum

15827

CZ.1.02/6.4.00/11.12244 Protipovodňová opatření 15827 s retencí v k.ú. Mutěnice

CZ.1.02/6.3.00/12.17278 Obnova lužního lesa u vodní nádrže Nové Mlýny

15319

CZ.1.02/6.4.00/11.12244 Protipovodňová opatření 15827 s retencí v k.ú. Mutěnice

CZ.1.02/6.3.00/12.17278 Obnova lužního lesa u vodní nádrže Nové Mlýny

15319

CZ.1.02/6.4.00/11.12244 Protipovodňová opatření 15827 s retencí v k.ú. Mutěnice

CZ.1.02/6.5.00/11.10591 Obnova a revitalizace vybraných částí městské zeleně ve Strážnici

15319

CZ.1.02/6.4.00/13.17517 Ratíškovice - Hliníček, oprava nádrže

15827

CZ.1.02/6.3.00/13.17482 Zlepšení druhové skladby v lesích obce Vacenovice

15319

CZ.1.02/6.4.00/13.17491 EVL Citonice - rybník Skalka: mokřady a revitalizace potoka

15827

CZ.1.02/6.5.00/11.12181 Obnova zeleně v obci Jaroslavice

15319

CZ.1.02/6.4.00/13.17491 EVL Citonice - rybník Skalka: mokřady a revitalizace potoka

15827

CZ.1.02/6.4.00/13.17491 EVL Citonice - rybník Skalka: mokřady a revitalizace potoka

15827

B) prioritní osa 7 OP ŽP - Rozvoj infrastruktury pro environmentální vzdělávání, poradenství a osvětu - v posledním období zaznamenány projekty na "environmentální školky" - k červenci 2014 evidováno cca 50 schválených projektů u obcí JMK - k 30.6.2014 s toky dotací - viz. níže - dosud vše investiční charakter Název akce

Účelový znak

Vyplacená částka

CZ.1.02/7.1.00/13.17762 Zahrada v přírodním stylu u mateřské školky v Drnovicích

15828

122 035,70

CZ.1.02/7.1.00/13.17762 Zahrada v přírodním stylu u mateřské školky v Drnovicích

15829

2 074 606,90

CZ.1.02/7.1.00/13.17817 Objevujeme svět zahrada a hřiště v přírodním stylu v MŠ Javorník

15828

50 857,10

CZ.1.02/7.1.00/13.17817 Objevujeme svět zahrada a hřiště v přírodním stylu v MŠ Javorník

15829

864 570,70

CZ.1.02/7.1.00/13.17806 Přírodní hřiště Hevlín

15828

51 535,45

CZ.1.02/7.1.00/13.17806 Přírodní hřiště Hevlín

15829

876 102,65

příklad dotací, kdy CZ-prostředky nejsou pod ÚZ SFŽP, ale MŽP !!!!! přepočtem zjištěny obvyklé poměry 85 : 5

ZVAŽUJTE ZAŘAZENÍ MAJETKŮ (STAVEBNÍ ČÁST, ČÁST MOVITÁ)

-15-

C) prioritní osa 4 OP ŽP - Zkvalitnění nakládání s odpady a odstraňování starých ekologických zátěží - příklady Název akce

Účelový znak

Vyplacená částka

CZ.1.02/4.1.00/12.16438 Zavedení separace a svozu bioodpadů v obci Olomučany

15374

82 084,47

CZ.1.02/4.2.00/09.05673 Monitoring přirozené atenuace v předpolí prameniště Bzenec

15373

17 416,35

CZ.1.02/4.1.00/13.18832 Kompostéry pro obec Telnice

15374

20 312,45

CZ.1.02/4.1.00/12.16276 Separace biologicky rozložitelných odpadů v obci Krumvíř

15374

544 924,80

CZ.1.02/4.1.00/12.16547 Zavedení separace a svozu bioodpadů v obci Uherčice

15374

79 534,47

CZ.1.02/4.1.00/12.16304 Oddělený sběr biologicky rozložitelného odpadu ve městě Strážnice CZ.1.02/4.1.00/12.15401 Zavedení separace a

15374

777 443,15

15374

72 099,97

CZ.1.02/4.1.00/12.16303 Technické vybavení komunitní kompostárny Strachotice

15374

73 539,87

CZ.1.02/4.1.00/12.15920 Zavedení separace a svozu bioodpadů v obci Strachotice

15374

37 842,00

CZ.1.02/4.1.00/13.18497 Kompostéry pro občany 15374 obce Valtrovice

649 487,55

svozu bioodpadů v obci Vacenovice

D) projekt PRV/SZIF - jako úspěšné projekty (schválené k dotaci) se často objevovaly projekty kombinující více dílčích činností, přičemž tyto jednotlivé činnosti jsou jak investiční, tak neinvestiční.

-16-

3. Rozpočtování EU-projektů, aspekty DPH Rozpočtování EU-projektů (za předpokladu znalosti finančního rámce projektu a charakteru projektu) je bezproblémové u těch projektů, které směřují do jedné oblasti (např. zateplení objektu), dále pokud celková realizace spadne do jednoho kalendářního roku či nejsou problémy s administrativním vyřízením dotace. Naproti tomu se však objevují náročné projekty (časově, finančně), jejich realizace trvá několik roků, zpravidla se zde objevují i administrativní průtahy. Nejvíce těchto případů se objevuje u projektů Operačního programu Životní prostředí (nejčastěji projekty v oblasti vodohospodářské infrastruktury). 3.1 Rozpočtování EU-projektů ve správnou chvíli Obecně platí, že vždy musí výdaji finančních prostředků předcházet narozpočtování příslušných výdajů ve schváleném rozpočtu či schválení rozpočtového opatření. V opačném případě se jedná o správní delikt podle ustanovení § 22a odst. 1 písm. c) či f) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Lze připustit pouze tři případy, kdy je možné uskutečnit výdaj prostředků a následně provést rozpočtové opatření (což však nebude případ EU-projektů): - v případě, kdy obec obdrží finanční prostředky koncem roku, je nutné je vyčerpat do konce roku a zastupitelstvo (popř. radu) už z časových důvodů nelze svolat. Potom se rozpočtové opatření schválí následně začátkem příštího roku; - v případě, že došlo k živelní pohromě a je nutné okamžitě odstraňovat škody; - pokud na základě pravomocného rozsudku soudu je nutné uskutečnit platbu a z časových důvodů nelze svolat zastupitelstvo (popř. radu). Obecně pak bývá požadováno, aby se dotace (podobně jako třeba půjčené prostředky) rozpočtovaly na základě "závazných" rozhodnutí či smluv. 3.1.1 Povinnost rozpočtovat EU-projekty dle zákona č. 250/2000 Sb. V průběhu roku 2004 bylo novelou č. 557/2004 Sb. doplněno do § 11 ustanovení bod 2, jehož ambicí bylo přispět k maximálnímu možnému čerpání prostředků z fondů Evropské unie. V případě, že se územní samosprávný celek podílí na realizaci programu nebo projektu spolufinancovaného z rozpočtu Evropské unie, musí jeho rozpočet na příslušný kalendářní rok obsahovat stanovený objem finančních prostředků účelově určených na spolufinancování programu nebo projektu Evropské unie. Současně je třeba dodat, že dle § 22a odst. 2 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb. se ÚSC dopustí správního deliktu tím, že v rozporu s § 11 odst. 2 zpracuje a schválí rozpočet. Již v prvním roce (2009) platnosti novely, kterou byly do zákona č. 250/2000 Sb. včleněny "správní delikty", byla řešena otázka, kdy nastává to „musí“ - tj. kdy musí rozpočet obsahovat stanovený objem prostředků. Odpověď ze strany MF ČR byla následující:

-17-

Zákon stanoví, že pokud se územní samosprávný celek podílí na realizaci programu nebo projektu spolufinancovaného z rozpočtu Evropské unie, musí jeho rozpočet na příslušný kalendářní rok obsahovat stanovený objem finančních prostředků účelově určených na spolufinancování programu nebo projektu Evropské unie. Pro posouzení, zda došlo ke správnímu deliktu, je rozhodující, zda jsou či nejsou tyto prostředky uvedeny ve schváleném rozpočtu. Pokud je smlouva uzavírána, resp. rozhodnutí o poskytnutí dotace vydáno v roce předcházejícím roku, v němž se má projekt realizovat, musí být příslušné prostředky obsaženy již v návrhu rozpočtu. Ke správnímu deliktu by došlo ke dni schválení rozpočtu, který by uvedené prostředky neobsahoval. Pokud by byla smlouva podepsána, resp. rozhodnutí o poskytnutí dotace vydáno v průběhu rozpočtového roku, schválený rozpočet by stanovené prostředky nezahrnoval. Proto by bylo nutné neprodleně upravit rozpočet rozpočtovým opatřením. Vzhledem k tomu, že by se měnily závazné ukazatele, muselo by o rozpočtovém opatření rozhodnout zastupitelstvo. V tomto případě by došlo ke správnímu deliktu neprovedením rozpočtového opatření. Posouzení, zda bylo rozpočtové opatření provedeno neprodleně, je na příslušném správním orgánu.

Reálné situace ve finančním hospodaření obcí a DSO a jejich rozpočtů ve vztahu k realizovaným EU-projektům jsou různé. Výše uvedené ustanovení zákona č. 250/2000 Sb. i výklad MF je třeba dle našeho názoru obecně chápat tak, že pokud se ÚSC podílí na realizaci projektu (tj. projekt je schválen k financování, je uzavřena smlouva), je třeba pro úspěšnou realizaci projektu učinit vše potřebné, což z pohledu rozpočtu obce znamená zabezpečit financování projektu, zejména tedy zajistit požadovanou výši vlastních zdrojů (spolufinancování, ko-financování). V případech méně náročných projektů, u nichž je vlastní realizace vázána na samotné přidělení dotace (uzavření smlouvy, rozhodnutí o poskytnutí dotace), se pak tedy očekává, že neprodleně po této skutečnosti by mělo být požadované ustanovení naplněno tím, že společně s rozpočtováním vlastní dotace budou narozpočtovány (a tudíž finančně pokryty) i výdaje související s projektem (jak kryté z dotace, tak hrazené z vlastních zdrojů). Zpravidla se však v praxi obcí objevují i složitější situace, přičemž striktní aplikace výše uvedeného zákonného požadavku a výkladu MF ČR se pak jeví jako problematická (především v časových souvislostech). Typický příkladem jsou opět finančně a časově náročné projekty, zejména v rámci Operačního programu Životní prostředí (kanalizace), jejichž realizace si zpravidla vyžaduje zajištění podílu vlastních zdrojů (a podílu připadajícího na nezpůsobilé=neuznatelné výdaje) pomocí cizích zdrojů (či jiných než typicky vlastních). Pokud ÚSC začne s faktickým zajištěním takových zdrojů po prvotním rozhodnutí poskytnutí dotace z OP ŽP (před uzavřením smlouvy, k jejímuž uzavření právě musí SFŽP doložit způsoby financování včetně relevantních podkladů), tak v okamžiku rozhodnutí o poskytnutí dotace není schopen požadavek na rozpočtování projektu ani naplnit (v případě úvěrových smluv např. platí obecný požadavek na jejich rozpočtování až v okamžiku, kdy je úvěrová smlouva podepsána = úvěrové prostředky je fakticky možné čerpat).

-18-

Z výše uvedeného pramení různorodé situace, ke kterým dochází v rozpočtech obcí v jednotlivých časových okamžicích. Opět v Operačním programu Životní prostředí jsou jednotným způsobem téměř neřešitelné situace v časovém intervalu mezi rozhodnutím o poskytnutí dotace a uzavřením smlouvy (pro jejíž uzavření by již mělo být i vyřešeno=v případě cizích zdrojů smluvně ošetřeno financování), mezi kterými dochází i významným průtahům (administrativním prodlevám). Pravděpodobně logičtější bude výklad takový, aby rozpočtování těchto projektů probíhalo v okamžiku podpisu smlouvy, v návaznosti na komplexně vyřešené financování projektu. Pokud bude obec rozpočtovat již na základě rozhodnutí o poskytnutí dotace, pak v okamžiku komplexně nezajištěných vlastních zdrojů bude stejně rozpočtovat výdaje ve výši dotace a takového podílu vlastních zdrojů, který rozpočet jako takový umožňuje (nikoliv však celkových výdajů projektu jako takových). V opačné situaci, kdy problém se zajištěním vlastních zdrojů nevzniká, není ani problém s narozpočtováním projektu v příjmech a výdajích již na základě rozhodnutí. V celé řadě případů pak dochází k situacím, kdy projekty jsou již provedeny (fyzicky včetně proplacení výdajů), nicméně dochází k průtahům s uzavřením smlouvy (a tudíž i toku dotačních prostředků). Pak je zřejmé, že výdaje být rozpočtovány musely (ačkoliv byly uhrazeny=předfinancovány kompletně z vlastních zdrojů obce), přičemž v příjmech pak dochází často k opakovanému rozpočtování dotačních prostředků. Tyto situace pak mají dopad na cash-flow (a tedy i rozpočet obce) v jednotlivých kalendářních obdobích. Též situace, kterými jsou v rozpočtu ÚSC "rezervovány" prostředky (na spolufinancování akce do okamžiku rozhodnutí o její realizace, mohou být různé:  přebytky hospodaření minulých let - není nutné přebytek rozpočtovat v plné výši,  rozpočtování přímo na příslušné rozpočtové skladbě (např. § 2321, pol. 6121),  vytvoření rezervy v rozpočtu (pomocí položky 6901 - Rezervy kapitálových výdajů).

3.2 Aspekty daně z přidané hodnoty (DPH) Zejména v případě vodohospodářské infrastruktury (kanalizace) se do finančního rámce projektu projeví i vliv daně z přidané hodnoty. V řadě případě realizace náročných investičních projektů se stávají vhodné obce a DSO dobrovolně plátci DPH s cílem nárokování odpočtu DPH (vratky DPH od finančního úřadu). Cílem tohoto materiálu (semináře) není (nemůže být) analýza toho, zda je toto správný krok; rozhodnutí o registraci DPH si vyžaduje analýzu této náročnosti, včetně vyhodnocení budoucího nakládání s majetkem. Nicméně je třeba počítat s tím, aby DPH bylo možné nárokovat, bude muset majetek v budoucnu produkovat příjmy (výnosy), ze kterých naopak DPH bude odváděno (je potřeba ověřit z tohoto pohledu plánované záměry naložení s majetkem - vložení majetku do DSO, nepeněžní vklad do obchodních společností apod.). Za předpokladu uplatňování nároků na odpočet při realizaci výstavby těchto děl se DPH projeví do rozpočtování projektu v těchto rovinách: a) vlastní finanční náročnost projektu - realizované nároky na odpočet DPH snižují finanční náročnost projektu => zdroje se hledají na částku "základu daně", nikoliv včetně DPH

-19-

b) rozpočtování a účtování projektu - současná pravidla pro zobrazení DPH v rozpočtové skladbě představují požadavek,  aby ve výdajích na projekt (typická rozpočtová položka 6121) byla zobrazena cena díla včetně DPH  v případě, že je nárok na odpočet DPH, byl tento uplatněný nárok zobrazen na výdajové položce 5362 - Platba daní a poplatků státnímu rozpočtu.

3.2.1 Přístup EU-projektů k DPH Obecný přístup k DPH jako výdaji vznikajícímu v rámci financování projektu je následující:  pokud příjemce dotace není plátcem DPH a tudíž otázka případného nároku na odpočet ani nepřichází v úvahu, je DPH hrazené dodavatelům jako součást fakturovaných prací uznatelným výdajem projektu,  pokud příjemce dotace je plátcem DPH, nicméně charakter projektu nezakládá nárok na odpočet DPH, je DPH hrazené dodavatelům uznatelným výdajem projektu,  pokud příjemce dotace je plátcem DPH a z výdajů (vstupů) projektu jsou (budou) uplatňovány nároky na odpočet DPH na vstupu, není tato DPH uznatelným výdajem projektu. Nastavení tohoto "chování" DPH v rámci projektu bývá stanovováno již v okamžiku podání žádosti o dotaci, následně se takto promítá do celého projektu i v nastavení jeho finančního rámce. Změna v přístupu k DPH v rámci projektu (typicky pokud v době realizace projektu či po jeho dokončení dojde k uplatnění nároku na odpočet DPH, např. v důsledku registrace jako plátce DPH) bývá ošetřena příslušnou dotační smlouvou, zpravidla v tom smyslu, že je nutné příslušné prostředky vrátit do určitého data od uplatnění nároku na odpočet DPH. Od výše uvedeného obecného přístupu EU-projektů k problematice DPH se ovšem odlišují projekty realizované v rámci Programu rozvoje venkova administrovaném SZIFem. V rámci tohoto projektu došlo v roce 2009 ke změně, jejímž důsledkem je skutečnost, že u projektů v rámci tohoto dotačního programu není DPH u obcí uznatelným výdajem projektu, bez ohledu na to, zda obec má či nemá nárok na odpočet DPH na vstupu (tj. bez ohledu na to, zda obec je či není registrována jako plátce DPH).

-20-

POZN.: přepočtem lze jednoduše ověřit, je rozdíl mezi způsobilými výdaji projektu a celkovými výdaji projektu činí DPH ve výši 20 % (v době schválení daného projektu platná základní sazba DPH).

3.2.2 EU-projekty s nárokem na odpočet DPH v režimu přenesení daňové povinnosti (PDP) v pojetí rozpočtové skladby Poměrně značnou komplikaci pro rozpočtování a účtování výdajů s DPH přinesl rok 2012, od kterého bylo podle § 92e zákona o DPH započato s uplatňováním režimu přenesení daňové povinnosti také u stavebních prací, odpovídajících kódům 41 až 43 Klasifikace produkce CZ-CPA, poskytnutých plátcem jinému plátci. Výkladovým stanoviskem bylo vyjasněno, že pokud budou stavební a montážní práce poskytnuty zcela výlučně pro výkon veřejnoprávní činnosti, není veřejnoprávní subjekt v pozici odběratele – osoby povinné k dani, potažmo plátce a přenesení daňové povinnosti se na ni nevztahuje. Jsou-li však uvedené subjekty i registrovaným plátcem daně, je nutné, aby v rámci objednání stavebních prací nebo při uzavření příslušné smlouvy bylo deklarováno, v jaké pozici v daném případě vystupují. Pokud uvedené subjekty přijmou jako plátce stavební a montážní práce, které využijí i pro svoji ekonomickou činnost, vztahuje se na ně přenesení daňové povinnosti. Pokud využití stavebních a montážních prací nebude jednoznačné, nebo uvedené subjekty budou mít o budoucím využití plnění pochybnosti či předloží své DIČ, tj. deklarují se v pozici plátce, aniž by uvedené práce blíže upřesnily, uplatní se přenesení daňové povinností a to na celý objem přijatých stavebních nebo montážních prací. V závěru roku 2011 byla formulována stanoviska pro rozpočtování a účtování DPH v režimu PDP, a to s cílem vykázání DPH na položce související se základem daně), pouze jiným mechanismem než u DPH ve standardním režimu (tj. kde je DPH součástí úhrady dodavateli).

-21-

NEPLÁTCE č. 1a) Pořízení budovy (bez DPH) 1b) Pořízení budovy (DPH 20 %) 2) Úhrada dodavatelské faktury

Účetní případ

042 - Nedokončený a pořizovaný DM PZ: 10 000 1a) 1 000 1b) 200 o: 11 200 o: 0 KZ: 11 200

2) o:

částka 1000 200 1200

321 - Dodavatelé PZ: 1 200 1a) 1b) 1 200 o: KZ:

0 1 000 200 1 200 0

PZ:

o: KZ:

účet MD 042 042 321

účet D 321 321 231

343 - DPH 0

0 0

231 - Základní běžný účet ÚSC 5 000 2) 1 200

PZ:

o:

Položka RS Část XII. x x 6121 1200

0

o: KZ:

5 000 3 800

o:

1 200

PLÁTCE NEUPLAŤNUJÍCÍ NÁROK NA ODPOČET - použití položky 8901 č. 1a) 1b) 2a) 2b) 3a) 3b)

Účetní případ Pořízení budovy (bez DPH) Pořízení budovy (DPH 20 %) Úhrada dodavatelské faktury Proúčtování DPH (reverse charge) Úhrada DPH (reverse charge) - FÚ Proúčtování DPH (reverse charge)

042 - Nedokončený a pořizovaný DM PZ: 10 000 1a) 1 000 1b) o: KZ:

200 11 200 11 200

o:

0

2a)

o:

částka 1000 200 1000 200 200 200 321 - Dodavatelé PZ: 1 000 1a)

1 000

o: KZ:

účet MD 042 042 321 231 343 231

0 1 000

PZ: 3a)

343 - DPH 0 1b) 200

1 000 0

o: KZ:

200 0

o:

200

200

účet D 321 343 231 231 231 231

PZ:

Položka RS Část XII. x x 6121 1000 8901; 6121 200 5362 5362; 8901

231 - Základní běžný účet ÚSC 5 000 2a) 1 000 2b) 200 2b) 200 3a) 200 3b) 200 3b) 200 o: 5 400 o: 1 600 KZ: 3 800

-22-

PLÁTCE UPLAŤNUJÍCÍ NÁROK NA ODPOČET (ve výši 100 % ) + uplatňuje odpočet z jiných plnění (ve výši 100 % ) - použití položky 8901 č. 1a) 1b) 2) 3) 4a) 4b) 5) 6a) 6b)

Účetní případ Pořízení budovy (bez DPH) Pořízení budovy (DPH 20 %) Úhrada dodavatelské faktury Proúčtování DPH (reverse charge) - při platbě faktury Pořízení vozidla (bez DPH) Pořízení vozidla (DPH) Úhrada dodavatelské faktury za vozidlo Vrácení nadměrného odpočtu - FÚ Proúčtování DPH (reverse charge) - při vyrovnání s FÚ

042 - Nedokončený a pořizovaný DM PZ: 10 000 1a) 1 000 4a) 100 o: KZ:

11 100 11 100

o:

0

2) 5) o:

částka 1000 200 1000 200 100 20 120 20 200

321 - Dodavatelé PZ: 1 000 1a) 120 4a) 4b) 1 120 o: KZ:

0 1 000 100 20 1 120 0

účet MD 042 343 321 231 042 343 321 231 231

PZ: 4b) 1b)

343 - DPH 0 20 1b) 200 6a)

o: KZ:

220 0

o:

účet D 321 343 231 231 321 321 231 343 231

PZ: 200 20

Položka RS Část XII. x x x x 6121 1000 8901; 6121 x x x x x 6123 100 5362 (-) x 5362 (-); 8901 (-) x

231 - Základní běžný účet ÚSC 5 000 2) 3) 200 3) 6a) 20 5) 6b) 200 6b)

1 000 200 120 200

220 o: KZ:

Situace DPH z dodavatelské faktury (ze vstupu) DPH z dodavatelské faktury (ze vstupu) DPH se na položku základu daně dostává pozice vůči FÚ při neuplatnění odpočtu DPH pozice vůči FÚ při uplatnění odpočtu DPH

Standardní režim DPH součástí celkové hodnoty faktury hrazena dodavateli úhradou dodavatelské faktury nulová aktivní =FÚ vrací v podobě nadměrného odpočtu

uplatněná DPH na vstupu se na MD položky 5362 dostává (nárok na odpočet se projevuje do hodnoty položky 5362)

při vypořádání daňového přiznání (platbou vlastní daňové povinnosti nebo inkasem nadměrného odpočtu

5 420 3 900

o:

1 520

Režim PDP (přenesení daňové povinnosti) není součástí celkové hodnoty faktury hrazena finančnímu úřadu (za dodavatele) proúčtováním přes pomocnou položku 8901 pasivní = musíme odvést DPH v režimu PDP nulová (povinnost odvést DPH v režimu PDP se kryje s nárokem na odpočet DPH) proúčtováním přes pomocnou položku 8901 při vypořádání daňového přiznání (zápis MD 231 6399 5362 / D 231 8901)

-23-

A) Dopady použití položky 8901  položka 8901 se používá pro dočasné překlenutí časových souvislostí při účtování faktur s režimem DPH s PDP,  zápisem "MD 231 8901 / D 231 RS základu daně" se docílí požadavku, aby i DPH v režimu PDP byla vykázána na RS základu daně  otázkou může být, v jakém okamžiku tento zápis proúčtovat - v den zdanitelného plnění, v den zaúčtování daňového dokladu (základu daně), při úhradě daňového dokladu nebo až ve chvíli zpracování daňového přiznání k DPH. Termín pro podání daňového přiznání je však nejzazším termínem pro provedení příslušných účetních zápisů, neboť vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání - pozor při fakturách s odloženou splatností či s postupným splácením a fakturách uhrazovaných v závěru roku s tím, že DPH v režimu PDP je vyúčtováno v následujícím roku!!!

 během příslušného zdaňovacího období DPH se tak na MD položky 8901 kumuluje

hodnota DPH v režimu PDP za dané zdaňovací období; tuto hodnotu je nutné následně při vypořádání daného zdaňovacího období s FÚ (na základě daňového přiznání) vynulovat, a to zápisem "MD 231 6399 5362 / D 231 8901"  takto se položka 8901 postupně vyrovnává za jednotlivá zdaňovací období DPH,  pokud se v následujícím zdaňovacím období DPH opět objeví daňový doklad v režimu PDP, tak se položka 8901 ve výkazu FIN 2-12M do nulové hodnoty prakticky nedostane (ačkoliv dochází k jejímu vyrovnání za minulé zdaňovací období, projeví se vliv plnění v režimu PDP za následující zdaňovací období)  položka 8901 pak zpravidla nebude v nulové hodnoty ani na konci kalendářního roku, což přináší potřebu tuto skutečnost komentovat (v rámci rozborů hospodaření, v závěrečném účtu). Komentování položky 8901 k 31. 12. 2013 v závěrečném účtu JMK za rok 2013:

K datu 31. 12. 2013 činil zůstatek na položce 31 tis. Kč, což je rozdíl mezi částkou 208 tis. Kč představující výši daně z přidané hodnoty v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění (tzv. „reverse charge“), která byla finančnímu úřadu odvedena za prosinec 2012 v lednu 2013, a částkou 177 tis. Kč představující výši daně v režimu „reverse charge“ za prosinec 2013, která byla odvedena správci daně v lednu 2014.

Položka 8901 se nerozpočtuje! B) Rozpočtování výdajů v režimu PDP Režim PDP u stavebních prací přináší zvýšené nároky na rozpočtování těchto akcí. Skutečnost, že DPH není hrazena přímo dodavatelům, vede v řadě případů k tomu, že na příslušných výdajových položkách jsou rozpočtovány hodnoty pouze ve výši základu daně. Což v situaci:  neuplatňování nároku na odpočet DPH z těchto plnění vede k vykazování této DPH na položce 5362 (u větších akcí tak na položce 5362 muže být velmi vysoká hodnota a v důsledku toho je podhodnocena příslušná výdajová položka základu daně)  uplatňování nároku na odpočet DPH z těchto plnění vede k zobrazením takovému, kdy na výdajové RS základu daně není DPH zobrazena a následně potom není uplatněný odpočet adekvátně zobrazen na položce 5362.

-24-

Pohled na výdajovou stránku rozpočtu DSO realizujícího stavbu ČOV při uplatňování nároků na odpočet DSO / Třída / Seskupení položek /

Schválený

Rozpočet po

Skutečnost

Podseskupení položek / Položka

rozpočet

změnách

(v tis. Kč)

(v tis. Kč)

(v tis. Kč)

Svazek obcí ........

109 625

101 449

99 414

Běžné výdaje

1 506

-10 968

-13 001

Neinvestiční nákupy a související výdaje

65

173

165

Neinvestiční transfery veřejnoprávním subjektům

1 441

-11 163

-13 185

1 441

-11 163

-13 185

Platby daní a poplatků státnímu rozpočtu

-582

-13 185

-13 185

Výdaje z finančního vypořádání minulých let mezi

2 023

2 023

0

0

21

20

108 119

112 417

112 414

a mezi peněžními fondy téhož subjektu Ostatní neinvestiční transfery jiným veřejným rozpočtům

krajem a obcemi Platy a podobné a související výdaje Kapitálové výdaje

C) DPH v režimu PDP u dotací čerpaných limitkami Jak má celý systém fungovat, je popsáno ve Zprávách MF č. 5/2011. Podstatou je skutečnost, že jestliže má být DPH hrazeno z dotace limitkou, musí být převedeno z limitního účtu (MD 262 / D 231.yyyy RS základu daně) na běžný účet obce (MD 231 8901 / D 262), odkud je následně odvedeno v rámci zúčtování s FÚ za dané zdaňovací období DPH. D) DPH v režimu PDP a jeho proplacení u projektů OP ŽP Pokud je u projektů Operačního programu Životní prostředí DPH způsobilým výdajem projektu a je v režimu PDP, pak SFŽP uhradí dotaci na tento výdaj až v okamžiku, kdy je dané DPH vyrovnáno s finančním úřadem, tj. odvedeno v rámci příslušného daňového přiznání (speciální pokyny SFŽP, včetně zadání v BENEFILL). http://www.opzp.cz/clanek/441/1808/informace-pro-prijemce-podpory-v-opzp-rezimpreneseni-danove-povinnosti/ 3.3 Udržitelnost projektů Řada realizovaných EU-projektů může do budoucna (v době požadované udržitelnosti projektu) vyžadovat vynaložení určitých finančních prostředků. Potřebu vynaložení těchto prostředků je třeba si uvědomovat a z pohledu finančních nástrojů hospodaření územních samosprávných celků je vhodné tuto potřebu kvantifikovat v rozpočtovém výhledu.

-25-

4. Účtování EU-projektů Ke správnému účtování EU-projektů je třeba mít k dispozici maximální množství informací k projektu se vztahujícímu. Účetní by měla mít k dispozici rozhodnutí o poskytnutí dotace včetně detailních finančních rozpočtů projektu, smlouvy, dohody apod. Současně pak v době průběhu projektu potřebuje informace k jednotlivým fakturovaným plněním, zejména v tom smyslu, zda fakturovaná plnění představují způsobilé (uznatelné) výdaje projektu či nikoliv. 4.1 Potřebné informace Jako nezbytné (ideální) ke správnému zaúčtování (rozpočtování) EUprojektu jsou tyto informace: 

Nástroj (N) Prostorová jednotka (PJ)

Účelový znak (UZ) A (předfinancování EU)

Účelový znak (UZ) B (předfinancování CZ)

       

Datum zahájení označování výdajů NPJ, nebo NPJUZ v poměrech struktury financování

 

Okamžik účtování na podrozvahu (ČÚS 703, bod. 4.5.)

  

Okamžik účtování o vypořádání dotace (ČÚS 703, bod. 4.7.)  

Transfer

název operačního programu (popř. jeho prioritní osy) číselník nástrojů stanoven poskytovatelem dotace vyplývá z čísla programu, prioritní osy, opatření apod. číselník účelových znaků stanoven poskytovatelem dotace vyplývá z čísla programu, prioritní osy, opatření apod. číselník účelových znaků okamžik schválení projektu (rozhodnutí, smlouva) okamžik, od kterého lze "v dobré víře" očekávat, že výdaj bude proplacen okamžik vzniku určité skutečnosti, která zakládá možnost poskytnutí dotace (rozhodnutí) ZAHRANIČNÍ TRANSFER - vždy ke vzniku takové skutečnosti (sídlo poskytovatele v zahraničí) TUZEMSKÝ TRANSFER - vždy ke vzniku takové skutečnosti, pokud je významná existence skutečností znamenajících NEZPOCHYBNITELNOST důvodu poskytnutí dotace, včetně její výše, okamžiku či lhůty poskytnutí závěrečné vyúčtování, jeho akceptace ze strany poskytovatele dotace SZIF - Oznámení o schválení platby

investiční



znalost výše dotace, jejího charakteru, podílu EU:CZ:vlastní zdroje financování

neinvestiční



znalost výše dotace, jejího charakteru, podílu EU:CZ:vlastní zdroje financování

-26-



Transfer

s vypořádáním  

bez vypořádání  

Transfer

krátkodobý 

dlouhodobý

transfer, který je realizován formou poskytnutí peněžních prostředků před splněním povinnosti jejich vyúčtování nejpozději k okamžiku provedení finančního vypořádání přijaté finanční prostředky se účtují jako zálohy transfer nerealizovaný formou zálohy, pročež nemůže být zpochybněna jeho výše účtuje se o předpisu transferu a jeho následné úhradě pokud od okamžiku přijetí zálohy bude tato záloha vypořádána za období delší než jeden rok, považuje se záloha za dlouhodobou; ostatní zálohy se považují za krátkodobé pokud od okamžiku přijetí zálohy bude tato záloha vypořádána za období delší než jeden rok, považuje se záloha za dlouhodobou; ostatní zálohy se považují za krátkodobé

4.2 Struktura financování K výše uvedeným potřebným informacím k účtování je pak třeba doplnit i informace o struktuře financování, která je podstatná především pro účely ne/označování jednotlivých výdajů/jejich částí nástroji a prostorovými jednotkami. Jde především o znalost, jaké výdaje představují:  způsobilé (uznatelné) výdaje, na které bude poskytnuta dotace,  nezpůsobilé výdaje. Způsobilé výdaje Základ pro výpočet podílů dotace Vlastní podíl Podíl EU - předfinancování ze SR

v Kč /EUR

% 100

Podíl národních zdrojů (SR. SF)

Nezpůsobilé výdaje budoucí generované příjmy budoucí úspory DPH - případně koeficient přípravné práce ostatní

v Kč /nebo text

Bez znalosti výše uvedených údajů (tj. jaký charakter výdaje má hrazená částka) není možné správně označit nástrojem a prostorovými jednotkami tento výdaj. Tyto informace musí poskytnout ten, kdo má realizaci projektu ve své kompetenci. Znalost výše uvedených hodnot a následná pečlivá evidence jejich postupného "čerpání" jednotlivými úhradami výdajů může přispět ke správností účtování o EUprojektu (mimo jiné tím, že nebudou označovány nezpůsobilé výdaje či výdaje nad rámec (rozpočet) projektu).

-27-

Příklad struktury financování projektu Operačního programu Životní prostředí

4.3 První okamžiky účtování o EU-projektech Jako první okamžik účtování o dotaci "specifickým" způsobem lze pravděpodobně označit okamžik, ke kterému je/bylo rozhodnuto, že dotace byla přiznána a bude moci být čerpána. K takovému okamžiku:  se provede předpis podmíněné pohledávky na příslušný podrozvahový účet,  se započne s označováním výdajů nástrojem a prostorovou jednotkou, v souladu se strukturou financování,  se nejpozději započne s odděleným analytickým sledováním EU-projektu v účetnictví (dle poznatků však doporučujeme tuto evidenci zahájit již od prvních účetních zápisů v souvislosti s daným projektem). 4.3.1 Volba podrozvahových účtů Rozlišujeme:  krátkodobost x dlouhodobost - vychází z vyhlášky č. 410/2009 Sb., § 48, odst. 6 - není-li stanoveno jinak, za krátkodobé se považují takové podmíněny

pohledávky a závazky, u nichž účetní jednotka předpokládá, že splnění všech podmínek pro provedení účetního zápisu v hlavní knize nastane v období do jednoho roku včetně; ostatní se považují za dlouhodobé,  zahraniční transfery (od subjektů se sídlem v zahraničí), tuzemské transfery (ostatní, tj. včetně operačních programů, které administrují české "úřady"). Pozn.: ačkoliv dle znění prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. platném pro rok 2014 výše uvedené rozdělení na zahraniční a tuzemské transfery není až tak zřejmé, již přijatá úprava platná od 1. 1. 2015 tento postup aplikuje.

-28-

Podrozvahové účty pro transfery v roce 2014: 939 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 941 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 942 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 943 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům Podrozvahové účty pro transfery v roce 2015: 913 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů 915 - Ostatní krátkodobé podmíněné pohledávky z transferů 953 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze zahraničních transferů 955 - Ostatní dlouhodobé podmíněné pohledávky z transferů 4.3.2 Časové rozmezí mezi rozhodnutím o poskytnutí dotace a uzavřením smlouvy U projektů Operačního programu Životní prostředí dochází k určitým časovým prodlevám mezi okamžikem, kdy je příjemci dotace doručeno rozhodnutí o poskytnutí dotace a následným uzavřením smlouvy o poskytnutí podpory ze SFŽP. Pro uzavření vlastní smlouvy je nezbytné předložit veškeré požadované údaje. Pro účely zaúčtování podmíněné pohledávky na příslušném podrozvahovém účtu a dále pro účely započetí s označováním výdajů nástrojem a prostorovými jednotkami se doporučuje akceptovat již prvotní rozhodnutí o poskytnutí dotace. Pokud dojde k následné úpravě finančního rámce projektu (vysoutěžení nižší částky výdajů apod.), musí být po uzavření smlouvy (vydání nového rozhodnutí) upravena výše podmíněné pohledávky (dotace na podrozvaze) a též zohledněny nižší hodnoty uznatelných výdajů pro účely označování nástrojem a prostorovými jednotkami. Konečně je pak nutné zahájit v účetnictví oddělenou analytickou evidenci s vazbou na projekt. 4.3.3 Používání účelového znaku (ÚZ) před přijetím dotace V praxi vybraných účetních jednotek neexistuje jednoznačná shoda nad přístupem k používání slova "účelový znak = ÚZ" při označování výdajů nástrojem a prostorovými jednotkami. Při započetí označování výdajů nástrojem a prostorovými jednotkami se použití slova ÚZ (v praxi některých softwarů jsou tyto hodnoty zadávány do jednoho "slova = políčka" účetní věty) nabízí, neboť účelové znaky jsou v daném okamžiku již též známy. Protože použití slova ÚZ není žádným předpisem podrobně (z hlediska času) upraveno, trvají některé vybrané účetní jednotky na označení ÚZ ve výdajích až po okamžiku přijetí dotace. To pak samozřejmě v praxi víceletých projektů, zejména s financováním ex-post vede k neoznačení drtivé části výdajů ÚZ (vznikly v dřívějším roce, než ve kterém byla poskytnuta dotace). Doporučení platné v daném okamžiku (1/2015) je využít i označení slovem ÚZ v okamžiku realizace výdaje, bez ohledu, že dotace nebyla inkasována. Pozn.: Použití slova ÚZ u výdajů nelze z finančního výkazu FIN 2-12M předávaného do CSÚIS vyčíst.

-29-

4.3.4 Zabezpečení oddělené analytické evidence projektu V dotačních smlouvách (dohodách, rozhodnutích o poskytnutí dotace) bývá definován požadavek na oddělenou analytickou evidenci projektu následujícími způsoby:

Z rozhodnutí o poskytnutí dotace z Operačního programu Životní prostředí (Podmínky poskytnutí dotace): "Příjemce dotace je povinen vést účetnictví v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, řádně účtovat o veškerých příjmech a výdajích, resp. výnosech a nákladech a o majetku pořízeném z dotace, vést analytické účty, příp. kódy s jednoznačnou vazbou ke konkrétnímu projektu a uchovávat účetní záznamy vztahující se k akci rovněž v elektronické podobě".

PRAVIDLA, KTERÝMI SE STANOVUJÍ PODMÍNKY PRO POSKYTOVÁNÍ DOTACE NA PROJEKTY PROGRAMU ROZVOJE VENKOVA ČR NA OBDOBÍ 2007–2013 (DÁLE JEN „PRAVIDLA“)

a) Příjemce dotace je povinen vést účetnictví v souladu s předpisy ČR. Příjemce dotace, který nevede účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je povinen vést daňovou evidenci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a podle zákona č. 235/2004 Sb. o DPH, ve znění pozdějších předpisů, rozšířenou o následující požadavky: – příslušný doklad musí splňovat předepsané náležitosti účetního dokladu ve smyslu § 11 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, – předmětné doklady musí být správné, úplné, průkazné, srozumitelné a průběžně písemně chronologicky vedené způsobem zaručujícím jejich trvalost, – při kontrole poskytne příjemce dotace na vyžádání kontrolnímu orgánu daňovou evidenci v plném rozsahu, b) příjemce dotace vede o realizaci projektu samostatnou analytickou účetní evidenci (pokud je účetní jednotkou) nebo samostatnou podrobnou evidenci (pokud není účetní jednotkou) o veškerých výdajích skutečně vynaložených na projekt, případně si zřídí pro tuto účetní evidenci samostatné středisko; D jinak A.

Z pohledu účetnictví vybraných účetních jednotek (směrná účtová osnova, dopady rozsahu (členitosti) účetních výkazů na závazně stanovené analytiky rozvahových a výsledkových účtů) se jeví jako nereálné naplnit výše uvedené požadavky použitím jednotné AÚ u všech účetních zápisů souvisejících s účtováním daného projektu (analytika ZBÚ 231 vs. AÚ dalších účtů...). Proto je všeobecně uznávaným a doporučeným postupem stanovení slova účetní věty ORJ (lépe však ORG) pro daný projekt a jeho používání u všech účetních souvisejících s projektem (účty 042, 321, 231, 388, 403, 346 a konečně též i 02x). (Ani jedno z uvedených slov účetní věty ORJ či ORJ v tomto ohledu neovlivňují podobu účetních či finančního výkazu. Proto je možné tyto znaky do příslušných účetních zápisů doplnit kdykoli, tj. i do předcházejících účetních období).

-30-

4.4 Dopady financování "ex-ante" a "ex-post" na účtování V případě EU-projektů se setkáváme s oběma typy financování projektů.  ex-post platby (zpětné proplacení příjemcem již uskutečněných výdajů),  ex-ante platby (forma poskytnutí prostředků příjemci před realizací jeho výdajů na projekt). Tyto základní přístupy k financování EU-projektů ze strany poskytovatelů dotací mohou být různě upravovány; např. Operační program Životní prostředí pracuje s tzv. „modifikovanými ex-ante platbami“. Typ financování se zásadně promítá do účtování o dotaci. Projekty financované "ex-post" budou mít v účetnictví typicky tuto posloupnost účetních případů: 1. případný předpis podmíněné pohledávky do podrozvahy 2. účtování o výdajích (nákladech) projektu 3. v případě víceletých projektů nejpozději ke každému rozvahovému dni dohadná položka aktivní na dotaci ve vazbě na realizované náklady (nikoliv výdaje) a. v případě neinvestičního transferu souvztažně s DAL 672 b. v případě investičního transferu souvztažně s DAL 403 4. přiznání výše dotace (MD 34x / D 672 (403, 388) + související odúčtování podmíněné pohledávky z podrozvahy 5. inkaso dotace MD 231 / D 34x

Blíže viz schéma metodika KrÚ JMK "Účetnictví státu 2014", str. 16 + 17

Projekty financované "ex-ante" budou mít v účetnictví typicky tuto posloupnost účetních případů: 1. případný předpis podmíněné pohledávky do podrozvahy 2. účtování o výdajích (nákladech) projektu 3. poskytnutí modifikované ex-ante zálohové platby - finanční prostředky jsou poskytnuty na základě předložených faktur, nicméně poskytnuté prostředky nejsou považovány za finančně vypořádané (MD 231 / D 374 (472)) a. současně je příslušná výše přijatých prostředků odúčtována z podrozvahy 4. v případě víceletých projektů nejpozději ke každému rozvahovému dni dohadná položka aktivní na dotaci ve vazbě na realizované náklady (nikoliv výdaje) a. v případě neinvestičního transferu souvztažně s DAL 672 b. v případě investičního transferu souvztažně s DAL 403 5. přiznání výše dotace (MD 34x / D 672 (403, 388) a. současně se provede zúčtování dříve přijatých zálohových plateb MD 374 (472) / D 34x (max. do výše přiznané dotace či do výše zálohových plateb) 6. inkaso doplatku dotace MD 231 / D 34x, resp. vratka přeplatku dotace MD 374 (472) / D 231

Blíže viz schéma metodika KrÚ JMK "Účetnictví státu 2014", str. 18 21.

-31-

4.5 Korekce dotace u projektů PRV/SZIF Při ověřování způsobilosti výdajů a splnění veškerých podmínek Pravidel pro PRV, kterými se stanovují podmínky pro poskytování dotací na projekty, bývají v některých případech zjištěny skutečnosti, které vedou ke snížení požadované výše dotace (v různých výších, někdy až 100% dotace). SZIF tyto korekce nijak zvlášť neeviduje (tj. nevykazuje ji jako "sankční" výnos), tedy jako dotaci vykazuje konečnou část poskytované dotace. Z pohledu ustanovení 4.2.6. ČÚS 709 - Vlastní zdroje (nepřesná výše odhadu investičního transferu) se domníváme, že korekce představuje nepřesný odhad, nikoli opravu chyby (tj. nedochází ke změně transferového podílu).

-32-

5. Příklad účtování EU-projektu, dopady použití účetních metod Cílem následujícího vzorového příkladu je nastínit možné účtování o EU-projektu, v návaznosti na jednotlivé účetní metody a postupy vyplývající z prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. a Českých účetních standardů. Pořízení kanalizace a ČOV s podporou z Operačního programu Životní prostředí Finanční rámec projektu CV CZV CZVV Celkem % % % Celkové výdaje 100,00 - 100.000.000 Nezpůsobilé výdaje 30,00 - 30.000.000 Způsobilé výdaje 70,00 100,00 - 70.000.000 Připadající na příjmy 20,00 28,57 - 20.000.000 Připadající na finanční mezeru 50,00 71,43 - 50.000.000 Způsobilé veřejné výdaje 50,00 71,43 100,00 50.000.000 Podpora 45,00 64,28 90,00 45.000.000 Dotace FS 42,50 60,71 85,00 42.500.000 Dotace SFŽP 2,50 3,57 5,00 2.500.000 Půjčka SFŽP 0 0 0 0 Zdroje financování

Podíl vlastních zdrojů 10% (CZVV) na CZV = 7,15 % Nezpůsobilé výdaje = 14.700.000 DPH ze způsobilých výdajů + ostatní nezpůsobilé 15.300.000 x/mm-rrrr číslo účetního případu/měsíc - rok

-33-

1/06-2012 zpracování projektové dokumentace a dalších přípravných prací PŘIJATÁ FAKTURA SU AÚ OdPa Pol 042 0001 343 0035 321 0100  uplatňován plný nárok na odpočet DPH na vstupu  doporučení - znak ORG přiřadit akci, o jejímž záměru realizace

ZJ 640 640

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 100.000 21.000

D

121.000

bylo rozhodnuto, ihned

ÚHRADA FAKTURY SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG N PJ ÚZ 321 0100 1902 231 0100 2321 6121 1902  jelikož není dosud závazný dokument o poskytnutí dotace, nejsou výdaje označovány N a PJ  neřešeny zdroje financování akce - obce vlastní zdroje, úvěry; DSO - investiční příspěvky členských obcí INKASO NADMĚRNÉHO ODPOČTU DPH OD FÚ NA ZÁKLADĚ PODANÉHO PŘIZNÁNÍ SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG N PJ ÚZ 231 0100 6399 5362 1902 343 0040 665 1902 0000rrmm  ukázka zobrazení DPH na výdajové položce 5362 (třída 5 - Běžné výdaje v mínusové hodnotě)

MD 121.000

D 121.000

MD 21.000

D 21.000

2/04-2013 zpracování další přípravné dokumentace PŘIJATÁ FAKTURA SU AÚ 042 0001 343 0035 321 0100

OdPa

Pol

ZJ 640 640

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 10.000 2.100

D

12.100

-34-

ÚHRADA FAKTURY SU AÚ 321 0100 231 0100

OdPa

Pol

2321

6121

ZJ

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 12.100

D 12.100

06/2013 - Rozhodnutí o poskytnutí dotace z MŽP 3/06-2013 předpis podmíněné pohledávky do podrozvahy  nejedná se o zahraniční transfer, transfer je však významný  závěrečné vyúčtování projektu v roce 2015 = dlouhodobá podmíněná pohledávka  podíl EU + podíl SFŽP = samostatné analytiky podrozvahy PŘEDPIS PODMÍNĚNÉ POHLEDÁVKY DO PODROZVAHY SU AÚ OdPa Pol 943 0301 943 0302 999 0943

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 42.500.000 2.500.000

D

45.000.000

4/06-2013 úvahy o "dooznačení" předchozích výdajů N+PJ+ÚZ  výdaj z 04/2013 je uznatelným výdajem projektu = lze dooznačit  výdaj z 06/2012 je uznatelným výdajem projektu, nicméně byl realizován v minulém období, protože již dooznačit nelze (snaha o

dooznačení by vedla k označení neuznatelných nákladů či vlastních zdrojů, což není žádoucí - viz rozbor ve Zprávách financování obcí 1/2009).

-35-

DOOZNAČENÍ VÝDAJE Z ÚČETNÍHO SU AÚ 231 0100 231 0100 231 0100 231 0100 231 0100 231 0100

PŘÍPADU 2/04-2013 OdPa Pol 2321 6121 2321 6121 2321 6121 2321 6121 2321 6121 2321 6121

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD

D -12.100 2.100 2.857,14 6.071,43 357,14 714,29

MD 5.222.848 1.097.152

D

DPH budoucí příjmy

54 5 15825 54 1 90877 54 1 00000

5/08-2013 faktura za nezpůsobilý výdaj PŘIJATÁ FAKTURA SU AÚ OdPa Pol 042 0001 343 0035 321 0100  uplatňován plný nárok na odpočet DPH na vstupu (bez ohledu ÚHRADA FAKTURY SU AÚ OdPa Pol 321 0100 231 0100 2321 6121  nezpůsobilý výdaj = nejsou výdaje označovány N a PJ

ZJ 640 640

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

6.320.000

na to, že ve vztahu k dotaci jde o nezpůsobilý výdaj) ZJ

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 6.320.000

D 6.320.000

6/10-2013 faktura za způsobilý výdaj - stavební práce v režimu PDP PŘIJATÁ FAKTURA SU AÚ 042 0001 321 0100 343 0035

OdPa

Pol

ZJ

MD 35.000.000

D 35.000.000

7.350.000

-36-

343 

0025

1902

7.350.000

uplatňován plný nárok na odpočet DPH na vstupu (zachycení pro účely DPH pomocí ZJ či pomocného účtu 734 pro základy daně není předmětem nástinu účetnictví)

ÚHRADA FAKTURY SU 321 231 231 231 231

AÚ 0100 0100 0100 0100 0100

OdPa

Pol

2321 2321 2321 2321

6121 6121 6121 6121

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 35.000.000

budoucí příjmy

D 10.000.000 21.250.000 1.250.000 2.500.000

54 5 15825 54 1 90877 54 1 00000

PROÚČTOVÁNÍ DPH V REŽIMU PDP POMOCÍ "METODY 8901" SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG N PJ ÚZ MD D 231 0100 8901 1902 7.350.000 231 0100 2321 6121 1902 7.350.000  tuto hodnotu si položka 8901 ponechá i ve výkazu FIN 2-12M za období 12/2013 a bude komentována jako korekce výdajů na položce

6121, kde jsou zobrazeny včetně DPH v režimu PDP (ačkoliv toto DPH nebylo hrazeno přímo dodavateli a konečně též v důsledku nároku na odpočet DPH nebude fakticky odvedeno ani finančnímu úřadu).

7/12-2013 - proplacení 1. žádosti o platbu na dosavadní uznatelné výdaje PŘÍJEM ZÁLOHOVÉ DOTACE SU AÚ OdPa Pol 231 0100 4216 231 0100 4213 472 0130 472 0140 + ODÚČTOVÁNÍ PODMÍNĚNÉ POHLEDÁVKY Z PODROZVAHY

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ 54 5 15825 54 1 90877

MD 21.316.785,71 1.253.928,57

D

21.316.785,71 1.253.928,57

-37-

8/31.12.2013 - tvorba dohadné položky aktivní na výši dotace, kterou lze "očekávat" podle fakturovaných způsobilých výdajů SU 388 388 403

AÚ 0130 0140 0300

OdPa

Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 21.316.785,71 1.253.928,57

D

22.570.714,28

ROK 2014

9/1-2014 - podání daňového přiznání k DPH za IV Q/2013 PROÚČTOVÁNÍ DPH V REŽIMU PDP NA ZÁKLADĚ PODANÉHO DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG 231 0100 6399 5362 1902 231 0100 8901 1902

N PJ ÚZ

MD 7.350.000

D 7.350.000

10/2-2014 faktura za způsobilý výdaj - stavební práce v režimu PDP PŘIJATÁ FAKTURA SU 042 321 343 343  uplatňován

AÚ 0001 0100 0035 0025

OdPa

Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 30.000.000

D 30.000.000

6.300.000 6.300.000

plný nárok na odpočet DPH na vstupu (zachycení pro účely DPH pomocí ZJ či pomocného účtu 734 pro základy daně není předmětem nástinu účetnictví)

-38-

ÚHRADA FAKTURY SU 321 231 231 231 231

AÚ 0100 0100 0100 0100 0100

OdPa

Pol

2321 2321 2321 2321

6121 6121 6121 6121

PROÚČTOVÁNÍ DPH V REŽIMU PDP POMOCÍ "METODY 8901" SU AÚ OdPa Pol 231 0100 8901 231 0100 2321 6121

ZJ

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 30.000.000

budoucí příjmy

8.571.428,57 18.214.285,72 1.071.428,57 2.142.857,14

54 5 15825 54 1 90877 54 1 00000

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

D

MD 6.300.000

D 6.300.000

11/3-2014 faktura za způsobilý výdaj - stavební práce v režimu PDP PŘIJATÁ FAKTURA SU 042 321 343 343  uplatňován

AÚ 0001 0100 0035 0025

OdPa

Pol

AÚ 0100 0100 0100 0100 0100

OdPa

Pol

2321 2321 2321 2321

6121 6121 6121 6121

ZJ

MD 4.800.000

D 4.800.000

1.008.000 1.008.000

plný nárok na odpočet DPH na vstupu (zachycení pro účely DPH pomocí ZJ či pomocného účtu 734 pro základy daně není předmětem nástinu účetnictví)

ÚHRADA FAKTURY SU 321 231 231 231 231

ZJ

budoucí příjmy

54 5 15825 54 1 90877 54 1 00000

MD 4.800.000

D 1.371.428,57 2.914.285,72 171.428,57 342.857,14

-39-

PROÚČTOVÁNÍ DPH V REŽIMU PDP POMOCÍ "METODY 8901" SU AÚ OdPa Pol 231 0100 8901 231 0100 2321 6121

ZJ

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ 54 5 15825 54 1 90877

MD 1.008.000

D 1.008.000

12/04-2014 faktura za nezpůsobilý výdaj PŘIJATÁ FAKTURA SU AÚ OdPa Pol 042 0001 343 0035 321 0100  uplatňován plný nárok na odpočet DPH na vstupu (bez ohledu ÚHRADA FAKTURY SU AÚ OdPa Pol 321 0100 231 0100 2321 6121  nezpůsobilý výdaj = nejsou výdaje označovány N a PJ

ZJ 640 640

MD 7.421.487,60 1.558.512,40

na to, že ve vztahu k dotaci jde o nezpůsobilý výdaj) ZJ

MD 8.980.000

D

8.980.000

D 8.980.000

13/06-2014 - proplacení 2. žádosti o platbu PŘÍJEM ZÁLOHOVÉ DOTACE SU AÚ OdPa Pol 231 0100 4216 231 0100 4213 472 0130 472 0140 + ODÚČTOVÁNÍ PODMÍNĚNÉ POHLEDÁVKY Z PODROZVAHY

ZJ

MD 21.128.571,44 1.242.857,14

D

21.128.571,44 1.242.857,14

-40-

ČERVENEC 2014 - DOKONČENÍ MAJETKU 

není ambicí příkladu řešit zařazování složitých majetků (kanalizace, ČOV) do užívání

14/07-2014 - nevyfakturované dodávky uznatelného výdaje TVORBA DOHADNÉ POLOŽKY PASÍVNÍ NA PROVEDENÉ, DOSUD NEFAKTUROVANÉ PRÁCE SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG 042 0001 1902 389 0000 1902  přípustnost takového účetního postupu vyplývá z ČÚS č. 710, bod 4.6.  musí se jednat o provedené práce, odhad na základě zpravidla smluvních ujednání

N PJ ÚZ

MD 90.000

D 90.000

15/07-2014 - tvorba dohadné položky aktivní na výši dotace, kterou lze "očekávat" podle fakturovaných způsobilých výdajů SU 388 388 403  

AÚ 0130 0140 0300

OdPa

Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 21.183.214,29 1.246.071,43

odhad ve výši výdajů proplacených 2. žádostí o platbu + odhad dotace z "dohadované" nevyfakturované dodávky ve výsledku je na účtu 403 "aktivně dohadována" hodnota dotace 45 mil. Kč

D

22.429.285,72

16/07-2014 - zařazení majetku do užívání SU 02x 042

AÚ 0001 0001

OdPa

Pol

ZJ

MD 82.644.335,60

D 82.644.335,60

-41-

17/10-2014 - k dispozici faktura za práce, jejichž výše byla odhadována SU 389 551 343 321 

AÚ 0000 0300 0035 0100

OdPa

Pol

AÚ 0100 0100 0100 0100 0100 0100

OdPa

Pol

2321 2321 2321 2321 2321

6121 6121 6121 6121 6121

ZJ

postup dle ČÚS č. 710, bod 4.6., v případě, že se nejedná o chybu

ÚHRADA FAKTURY SU 321 231 231 231 231 231

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 90.000

D 10.000

16.800 96.800

MD 96.800

DPH

D 16.800 22.857,14 48.571,43 2.857,14 5.714,29

budoucí příjmy

54 5 15825 54 1 90877 54 1 00000

18/11-2014 - proplacení 3. žádosti o platbu PŘÍJEM ZÁLOHOVÉ DOTACE SU AÚ OdPa Pol 231 0100 4216 231 0100 4213 472 0130 472 0140 + ODÚČTOVÁNÍ PODMÍNĚNÉ POHLEDÁVKY Z PODROZVAHY

ZJ

ODÚČTOVÁNÍ "ZBYTKU" PODMÍNĚNÉ POHLEDÁVKY 7 PODROZVAHY SU AÚ OdPa Pol ZJ 999 0943 943 0301

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ 54 5 15825 54 1 90877

Orj, ORG 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 48.571,43 2.857,14

D

48.571,43 2.857,14

MD 6.428,57

D 6.071,42

-42-

943 

0302

1902

357,15

jedná se o částky odpovídající nižší dotaci vyplývající z nižších způsobilých výdajů (o 10.000,- Kč).

19/07-2015 - předložení závěrečného vyúčtování projektu POSTUP DLE ČÚS 703, BOD 5.3.5. C) SU AÚ OdPa 346 0130 346 0140 388 0130 388 0140 403 0300

Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 42.493.928,58 2.499.642,85

42.500.000 2.500.000 6.428,57

POSTUP DLE ČÚS 709, BOD 4.2.6. SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG N PJ ÚZ MD 403 0300 1902 672 0300 1902 6.428,57  vypořádání nepřesného odhadu dotace (nedochází ke změně transferového podílu)  oprava chyby - tento zápis se neúčtuje, v důsledku čehož se mění transferový podíl (hodnota dotace na kartě majetku) POSTUP DLE ČÚS 709, BOD 4.2.6. SU AÚ 472 0130 472 0140 346 0130 346 0140

OdPa

Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

D

N PJ ÚZ

MD 42.493.928,58 2.499.642,85

D 6.428,57

D

42.493.928,58 2.499.642,85

-43-

20/07-2016 - dodatečné nařízení odvodu dotace - porušení rozpočtové kázně POSTUP DLE ČÚS 708, BOD 4.8. SU AÚ 542 0300 347 0000 347 0000 231 0100

OdPa

6399

Pol

ZJ

5363

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 3.000.000

D 3.000.000

3.000.000 3.000.000

21/08-2016 - nařízení odvodu dotace - vratka dotace  jde o jiné situace než porušení rozpočtové kázně, k vratce dotace může dojít např. z důvodů  bylo inkasováno penále za prodlení od dodavatele stavby (SFŽP vyhodnotí jako nutnost pokrátit způsobilé výdaje)  dojde k částečné "likvidaci" pořízeného majetku  k těmto případům dochází zpravidla ještě před definitivním vypořádáním dotace DOTACE JE JIŽ FINANČNĚ VYPOŘÁDÁNA SU AÚ OdPa 549 0300 347 0000 347 0000 231 0100 6402 231 0100 6402 DOTACE NENÍ FINANČNĚ VYPOŘÁDÁNA SU AÚ OdPa 549 0300 388 0130 388 0140 472 0130 472 0140

Pol

ZJ

5364 5364 Pol

ZJ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

Orj, ORG 1902 1902 1902 1902 1902

N PJ ÚZ

MD 90.000

D 90.000

90.000 85.000 5.000 MD 90.000

D 85.000 5.000

85.000 5.000

-44-

231 231

0100 0100

6402 6402

5364 5364

1902 1902

S VRATKOU DOTACE SOUVISÍ VYŘAZENÍ MAJETKU (V POŘIZOVACÍ CENĚ CCA 140.000, JIŽ ODEPSÁNO 10.000) SU AÚ OdPa Pol ZJ Orj, ORG N PJ ÚZ MD 551 0300 1902 130.000 081 0500 1902 081 0500 1902 140.000 021 0500 1902 403 0500 1902 83.500 672 0300 1902  logika dopadu na HV - vyřazení majetku v PC 140tis., který byl pořízen z dotace 90 tis.  z důsledku "zrušení" majetku se musí vrátit dotace = daný vyřazený majetek byl financován VÝHRADNĚ z vlastních zdrojů o =náklad ve výši PC (140tis.) prostřednictvím odpisů 10 tis. a jednorázovým vyřazením 130 tis. o =do výnosů rozpuštěna dotace 90 tis. prostřednictvím odpisů 6.500 a jednorázového rozpuštění 83,5 tis. (pozn.

85.000 5.000 D 130.000 140.000 83.500

jedná se o ilustrativní zaokrouhlené částky, která nejsou přesným vyjádřením tzv. transferového podílu 90 tis. / 140 tis. = 64,286 %). o =náklad z vratky dotace ve výši 90 tis.

-45-

6. EU-projekty v podmínkách DSO Cílem následujícího článku je upozornit na účtování EU-projektů, které realizují dobrovolné svazky obcí, a to zejména na aspekty účtování zdrojů financování poskytnutých členskými obcemi daného dobrovolného svazku obcí (DSO). 6.1 Pojetí finančních prostředků členských obcí DSO (téměř vždy) jako příjemci dotací potřebují (vyžadují), aby členské obce:  poskytly DSO finanční prostředky, které budou krýt vlastní podíl (např. 10% výdajů) - případ projektů, kdy vlastní dotace je DSO poskytována zálohově "exante" (zjednodušeně - před úhradou výdajů má prostředky dotace k dispozici),  poskytly DSO finančních prostředky, který budou vedle vlastního podílu krýt i předfinancování dotace - případ projektů, kdy vlastní dotace je DSO poskytována "ex-post" (zjednodušeně - před úhradou výdajů nemá DSO potřebné prostředky k dispozici) - tato varianta též po ukončení projektu a poskytnutí dotace obvykle znamená, že prostředky poskytnuté na předfinancování dotace členskými obcemi jsou jim následně vráceny. Z dosavadní praxe (metodických dotazů) byla vysledována též skutečnost, že je zjednodušující tendencí vyčíslit potřebné zdroje jednotlivých členských obcí a tyto do DSO poskytnout, aniž by bylo následně požadováno vypořádání takto poskytnutých finančních prostředků. Pro aplikaci takového postupu někdy zaznívají takové argumenty, že případné "nespotřebované" prostředky na vlastní projekt si DSO ponechá pro vlastní "provoz" dobrovolného svazku obcí. Takový přístup však zejména v případě investičních projektů znamená u DSO nesprávné zobrazení těchto prostředků v účetní závěrce, protože: 1) DSO téměř nikdy nedisponují vlastními prostředky pro financování projektů - v situaci, kdy vlastní podíl DSO je hrazen členskými obcemi, se i tyto příspěvky z členských obcí účtují jako zdroj krytí na účet 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, v důsledku čehož je celá hodnota pořízeného majetku (aktiva) kryta v pasivech právě účtem 403, na kterém je zachycena jak vlastní dotace, tak i vlastní podíl krytý prostředky z členských obcí. 2) Proto není správné připustit situace, kdy prostředky poskytované členskými obcemi k financování projektů jsou poskytovány jako neurčené k vypořádání, jelikož na účtu 403 se tak může zachytit vyšší hodnota, než jaká je skutečně k financování dané investice potřeba (tj. vyšší než hodnota vzniklého majetku). Takový "převis" finančních prostředků pak ve skutečnosti slouží ke krytí provozních výdajů DSO (vlastního chodu DSO), přičemž příspěvky členských chod obcí na běžný provoz je třeba zobrazit ve výnosech (672).

V situacích, kdy členské obce dokrývají DSO jeho vlastní podíl, je projekt v účetnictví ze 100% kryt transfery (neinvestiční projekty - výnosy 672, investiční projekty - hodnota majetku je kryta dotací na účtu 403). Pokud prostředky poskytované do DSO nejsou již ve fázi poskytnutí stanovené jako přesný podíl potřebných zdrojů, je nutné je chápat jako prostředky určené k vypořádání a takto o i nich i účtovat.

-46-

6.2 Příklad možného způsobu účtování předfinancování projektu DSO z finančních prostředků členských obcí

1. 2.

Poskytnutí předfinancování investiční akce Realizace projektu

SU 373 (471 231

Dohadné položky k 31.12. 3. Vypořádání předfinancování členské obce POSKYTNUTÉ ZDROJE = POTŘEBA ZDROJŮ 4a. členské obci se vrací předfinancování vlastní dotace Vypořádání předfinancování členské obce potřeba dokrytí neuznaného výdaje z "hlavní" dotace DSO 4b. členské obci se vrací předfinancování vlastní dotace snížené o neuznaný výdaj

572 389 389 349 349 373 (471) 231 373 (471) 389 572 349 349 373 (471) 231 373 (471)

Členská obec Dobrovolný svazek obcí Par Pol MD D SU Par Pol MD 100,00 Kč 231 4221 100,00 Kč xxxx 6349 100,00 Kč 374 (472) 042 ... x 321 ... 388 90,00 Kč x "hlavní" dotace 403 10,00 Kč 388 10,00 Kč podíl členské obce 10,00 Kč 403 10,00 Kč 348 10,00 Kč 10,00 Kč 388 10,00 Kč 374 (472) 10,00 Kč 10,00 Kč 348 6402 2226 90,00 Kč 374 (472) 90,00 Kč 90,00 Kč 231 6402 5367 10,00 Kč 348 20,00 Kč 10,00 Kč 388 20,00 Kč 403 20,00 Kč 374 (472) 20,00 Kč 20,00 Kč 348 6402 2226 80,00 Kč 374 (472) 80,00 Kč 80,00 Kč 231 6402 5367

D 100,00 Kč

90,00 Kč 10,00 Kč 10,00 Kč 10,00 Kč 90,00 Kč 10,00 Kč 10,00 Kč 20,00 Kč 80,00 Kč

Pozn.: příklad nastiňuje možné (tj. nikoliv jediné možné) účtování o prostředcích poskytovaných do DSO jako předfinancování projektů. Celkové

zaúčtování je třeba projednat mezi DSO a členskou obcí (obcemi), nutné je též předání informací (zejména k tvorbě dohadných položek), alespoň konečné stavy účtů v účetní závěrce by na sebe měly navazovat (pohledávky vs. závazky, zálohy, ... = konsolidace).

-47-

7. Souběh dotací Operačního programu Životní prostředí a dotace z rozpočtu Jihomoravského kraje Cílem tohoto článku je upozornit na možné aspekty účtování o projektech, kterými dochází k výstavbě vodohospodářské infrastruktury, zejména kanalizací a čistíren odpadních vod (ČOV). Jelikož realizaci těchto projektů podporuje svým dotačním programem i Jihomoravský kraj, dochází velmi často k souběhu dotací, kdy jako "hlavní" dotace je chápána dotace v rámci Operačního programu Životní prostředí (Prioritní osa 1 - Zlepšování vodohospodářské infrastruktury a snižování rizika povodní (FS), oblast podpory 1.1 Snížení znečištění vod). Z pohledu rozpočtu a účetnictví obce (DSO) je třeba tento souběh vyřešit, a jak v rozpočtu, tak v účetnictví označovat výdaje (otázka příjmu je jednoznačně dána) podle toho, jak jsou jednotlivé náklady (faktury) těmito různými dotacemi kryty. Jak bylo uvedeno výše, jako "hlavní" dotace je považována dotace v rámci Operačního programu Životní prostředí, což lze dovodit mimo jiné z nastavení zmiňovaného dotačního programu Jihomoravského kraje:  povinná příloha žádosti o dotaci - při souběhu podpor ze Státního fondu životního prostředí, z fondů EU, nebo z jiných finančních zdrojů s dotací Jihomoravského kraje předloží žadatel příslib nebo rozhodnutí o přidělené podpoře ze Státního fondu životního prostředí, z fondů EU nebo z jiných finančních zdrojů. Tento dokument není žadatel povinen předložit, pokud pravidla pro přidělování těchto podpor vyžadují jako podklad k rozhodnutí o jejich poskytnutí smlouvu nebo rozhodnutí příslušného orgánu kraje o poskytnutí dotace z rozpočtu JMK. V takovém případě předloží žadatel kopii žádosti o podporu a potvrzení přijetí této žádosti poskytovatelem podpory.  poukázání dotace - po předložení konečného aktu, na jehož základě bude žadateli poskytnuta podpora z jiných zdrojů (při souběhu podpor ze Státního fondu životního prostředí, z fondů EU, nebo z jiných finančních zdrojů s dotací Jihomoravského kraje),  výše dotace - při souběhu dotace z JMK s podporou ze Státního fondu životního prostředí, z fondů EU nebo z jiných finančních zdrojů, může být dotace poskytnuta max. či min. ve výši stanovené tímto poskytovatelem. Pokud není výše dotace omezena, může činit max. 50 % zdrojů žadatele, nejvýše však 10 mil. Kč. Pro výpočet výše vlastních zdrojů žadatele se použije finanční struktura akce stanovená majoritním poskytovatelem podpory dle jím užívané metodiky. Z uzavíraných dotačních smluv s Jihomoravským krajem pak vyplývá další omezení, které jsou pro účtování o souběhu dotací důležitá:  definice uznatelných výdajů - uznatelnými výdaji se rozumí při souběhu dotace JMK s jinou podporou výdaje uznatelné dle poskytovatele této jiné podpory (je-li takových poskytovatelů více, jsou uznatelné výdaje definovány tím poskytovatelem, který na Akci poskytl vyšší částku; v případě projektů financovaných v rámci Operačního programu Životní prostředí jsou rozhodující „Celkové způsobilé veřejné výdaje“ akce),  ačkoliv dané ustanovení stanoví uznatelnými výdaji takové výdaje, kterou jsou uznatelné dle "hlavní" dotace z Operačního programu Životní prostředí, jsou v dalších ustanoveních dotační smlouvy s JMK další omezení (tj. definice takových nákladů na akci, které nelze z dotace hradit, neboť to vyplývá přímo z nastavení daného dotačního programu) - Dotaci nelze použít na

následující výdaje: Kanalizační přípojky, které nejsou vodním dílem, opatření, která jsou běžnou údržbou, opravou či péčí, krytí úvěrů, penále, pokut, cel, úhradu mezd, ostatních osobních nákladů a odvodů na sociální a zdravotní

-48-

pojištění zaměstnanců příjemce, úhradu výdajů na pohoštění, reprezentaci, dary, odpisy dlouhodobého majetku, náklady výběrového řízení na dodavatele, inženýrskou činnost, zasíťování nezastavěných pozemků, nákup pozemků, projektovou dokumentaci.  omezení uznatelnosti nákladů (výdajů) z hlediska jejich vzniku - uznatelné výdaje projektu, hrazené z dotace JMK mohou vzniknout nejdříve v roce, kdy bylo o poskytnutí Dotace rozhodnuto příslušným orgánem kraje.

 požadavek zajištění řádného a odděleného sledování čerpání dotace JMK -

řádné vedení a viditelné označení originálních účetních dokladů, na jejichž základě byla provedena úhrada uznatelných výdajů Akce (např. faktura, výpis z účtu). Jestliže takový doklad k určitému výdaji neexistuje, pak příjemce označí doklad, který takový výdaj potvrzuje (např. pokladní doklad, paragon). Označení příjemce provede uvedením formulace "z dotace JMK …….Kč".

Z výše uvedených pravidel pro čerpání především dotace z rozpočtu JMK - dle našeho názoru - vyplývá, že dotaci JMK lze použít (tj. v účetnictví označit ÚZ ve výdajích) pouze při úhradě takových výdajů (faktur), které jsou uznatelné z pohledu SFŽP, tedy takových faktur, na které bude poskytnuta dotace OP ŽP (85%) a SFŽP (5%). Pak je tedy prostor pro čerpání dotace z rozpočtu JMK právě v 10% vlastních zdrojů (značení v poli ÚZ 054100232). Ovšem s tím omezením (výše uvedené nelze chápat jako doporučený postup ve 100% případů), že některé výdaje (faktury), kterou jsou uznatelné z pohledu OP ŽP (SFŽP), nemusí být uznatelné z pohledu specifických podmínek dotace JMK - upozorňujeme zejména:  na INŽENÝRSKOU ČINNOST - potom samozřejmě nelze takovou fakturou použít pro čerpání dotace JMK, ačkoliv je (možná) způsobilá pro dotaci OP ŽP (SFŽP)!!! V takových případech je třeba dotaci z JMK označit zvýšeným čerpáním výdajů (faktur) uznatelných z pohledu obou poskytovatelů dotací (dotaci JMK u takových faktur čerpat např. v plné výši 10% podílu vlastních zdrojů, nikoli pouze 5%, tj. poloviny vlastních zdrojů),  okamžik vzniku výdajů - jestliže OP ŽP (SFŽP) proplatí výdaje (faktury) z dřívějších let, nelze u takových výdajů (faktur) označit současně čerpání dotace JMK - ve vazbě na dotační podmínku JMK, že uznatelné výdaje mohou vzniknout nejdříve v roce, kdy bylo rozhodnutí dotace JMK rozhodnuto.

K výše uvedeným závěrům nás konečně vede i skutečnost, jestliže OP ŽP (SFŽP) poskytne na určité výdaje (faktury) dotaci z jeho zdrojů, neměl by být takový výdaj (faktura) v plné výši hrazen z dotace JMK. Velmi specifická situace pak nastává zejména v případě, pokud v rámci podpory z Operačního programu Životní prostředí je poskytnuta i "zápůjčka" - tato je dle smlouvy se SFŽP určena na posílení vlastních zdrojů příjemce podpory. Podle dříve uzavíraných smluv (finančního rámce projektu) byla tato půjčka poskytována ve výši 10% "celkových způsobilých veřejných výdajů" projektu, jinak řečeno prostředky poskytnuté v rámci podpory OP ŽP a SFŽP pokrývaly 100% těchto "celkových způsobilých veřejných výdajů". I prostředky půjčky ze SFŽP jsou poskytovány pod účelovým znakem 90877 a pokud bychom chtěli takový ÚZ "čerpat = označovat" ve výdajích, fakticky nezbyl prostor pro označení (čerpání) dotace z rozpočtu JMK. V současné době - dle smluv SFŽP - je půjčka poskytována ve výši 5% CZVV, což prostor pro označení ÚZ půjčky alespoň částečně otevírá, nicméně ne zcela řeší.

-49-

Pozn.: z pohledu účetnictví může vznikat diskuse, na kterém syntetickém účtu má být tato zápůjčka ze SFŽP evidována. Nejedná se totiž o "návratnou finanční výpomoc", neboť ta by měla být obecně bezúročná, tudíž obvykle doporučované použití účtů 326 (452) - Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé (dlouhodobé) nemusí být zcela v souladu s obsahovým vymezením jednotlivých účtů.

-50-

8. Aktuální výklady k zařazování majetku Cílem tohoto článku je upozornit na aktuální výklady v zařazování majetku, zejména s ohledem na možné posuzování nedílných součástí staveb a naopak samostatných movitých věcí, ačkoliv jsou tyto pevně spojeny se stavbou. Doposud bylo téměř jednoznačně doporučováno v metodických odpovědích, aby technologie ČOV byla vedena jako samostatný dlouhodobý hmotný majetek na účtu 022. S tím, že to takto jednoznačně stanoví tzv. daňové pokyny (dříve D-190, potom D-300 a nyní aktuálně D-6). Nicméně situace není až tak jednoznačná a zejména na základě určitých posledních výkladů soudů v podobných záležitosti připouštíme určité nové přístupy k této problematice. Podrobný rozbor problematiky již zpracoval nedávno Ing. Zdeněk Nejezchleb (zveřejněno na stránkách Ing. Schneiderové www.obecuctuje.cz - materiál 2014 Dlouhodobý majetek - součást staveb). Zde právě jsou citovány rozsudky soudů, ze kterých vyplývají zajímavé skutečnosti a závěry - a to takové, že ne vždy je správné "věci = předměty", které jsou uvedeny v těch pokynech, zatřiďovat jako samostatné majetky (technologie), protože prostě tvoří se stavbou nedílný celek, bez kterého by daná stavba nebyla schopna plnit svůj účel. Proto z toho například vyplývají následující závěry: - filtrační zařízení bazénu by nemělo být posuzováno jako samostatný majetek, ale jako součást stavby (bazén jako takový není bez filtrace schopen funkce), - klimatizace u budovy, která není nijak větratelná a je na něm závislá - je též součástí budovy, - klimatizace u jinak větratelné budovy (zejména dodatečně pořizovaná) - spíše samostatný majetek, - závlahový systém je součástí stavby golfového hřiště apod. V praxi se příliš nezaregistrovala (nezdůraznila) následující věc ve výše citovaných daňových pokynech, kterou právě MF ČR reagovalo na podobné výklady soudů:  v pokynu D-300 bylo vymezení následující - výrobními zařízeními, zařízeními a

předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody, např.: a následuje výčet těch věcí..



poslední pokyn D-6 již ale definuje takto: - výrobními zařízeními, zařízeními a

předměty k provozování služeb (výkonů), účelovými zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věcmi i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně - technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody, např.:

Právě ona doplněná zvýrazněná slova jsou (ne zcela dokonalým) naplněním výkladů soudů. Zatřídění do samostatných technologií už není řekněme "automatické", ale měl by být zohledněn charakter dané stavby. Proto na základě výše uvedeného považujeme za možný postup, že TECHNOLOGIE (STROJNÍ ZAŘÍZENÍ) ČISTÍREN ODPADNÍCH VOD MŮŽE

-51-

BÝT (MĚLA BY BÝT) VEDENA JAKO SOUČÁST PŘÍSLUŠNÝCH STAVEB, nikoli jako samostatná technologie. Stavba čistírny odpadních vod nemůže být bez této technologie funkční (neplnila by svůj účel), jeho dodávka je zpravidla součást dodávky stavby (zde si jen "vypůjčujeme" z argumentace soudů). Je však současně skutečností, že provozní soubory technologií budou mít odlišnou životnost od stavby jako takové, což by se mělo nějakým způsobem do odpisových plánů promítnout. Nutno také upozornit, že tímto neřešíme "daňovou" stránku věci, kterou se naopak snaží řešit ony daňové pokyny (tj. v daném případě daňové odpisy). Řešíme účetní stránky věci, potažmo tedy účetní odpisy, které by měly být takové, aby příslušné majetky byly odpisovány po celou dobu užívání majetku. Zde je pak při zařazení stavby a současně technologie jako jednoho majetku potřeba řešit nastavení odpisů tak, aby mohl být zohledněn odlišný charakter té technologie a stavby jako takové. Řešení v takovém případě představují tzv. komponentní odpisy, jejichž aplikaci zná i ČÚS 708 - Odpisování a jde o to, že:  při sestavení odpisového plánu se zohlední, že určitá komponenta (tj. část majetku) se odpisuje samostatně od ostatních komponent (části majetku),  komponentní odpisování nelze provádět u všech majetků, ale konkrétně u staveb typu ČOV ano,  při výměně komponenty (čerpadlo se vymění za nové) se ocenění majetku upraví tak, že se sníží o hodnotu vyřazované komponenty a zvyšuje se o výši komponenty nově zařazené (včetně souvisejících nákladů); pokud má vyřazovaná komponenta zůstatkovou cenu, tak ta se potom vyřadí výsledkově (tj. při likvidaci na 551)  kompletní popis pravidel komponentního odpisování řeší ČÚS 708 - Odpisování, prvotně jde však také o to, aby tento způsob odpisování uměl zpracovat účetní software.

Pozn.: problematika komponentního odpisování ČOV byla předmětem akademických prací, které lze na internetu dohledat. Jejich výsledkem je prokázání, jak významný vliv na výsledek hospodaření z odpisů (a tudíž zůstatkové ceny) může mít varianta, pokud by celá ČOV (stavby a technologie dohromady) byla odpisována rovnoměrným způsobem nebo pokud by byly zohledněny doby životnosti jednotlivých části prostřednictvím komponentního odpisování.

-52-

9. Přílohy 9.1 Rekapitulace vzorového příkladu PLÁN Účetní případ 1. žádost o platbu 2. žádost o platbu

Bez DPH

1/06-2012 100 000,00 2/04-2013 10 000,00 5/08-2013 5 222 848,00 6/10-2013 35 000 000,00 10/2-2014 30 000 000,00 11/3-2014 4 800 000,00 12/4-2014 7 421 487,60

3. žádost o platbu CELKEM

DPH

Celkem

21 000,00 2 100,00 1 097 152,00 7 350 000,00 6 300 000,00 1 008 000,00 1 558 512,40

121 000,00 12 100,00 6 320 000,00 42 350 000,00 36 300 000,00 5 808 000,00 8 980 000,00

90 000,00 18 900,00 82 644 335,60 17 355 664,40

108 900,00 100 000 000,00

Nezpůsobilý Způsobilý výdaj výdaj 21 000,00 100 000,00 2 100,00 10 000,00 6 320 000,00 0,00 7 350 000,00 35 000 000,00 6 300 000,00 30 000 000,00 1 008 000,00 4 800 000,00 8 980 000,00 0,00 18 900,00 30 000 000,00

Finanční mezera 28 571,43 2 857,14 0,00 10 000 000,00 8 571 428,57 1 371 428,57 0,00

90 000,00 70 000 000,00

25 714,29 20 000 000,00

Nezpůsobilý Způsobilý výdaj výdaj 21 000,00 100 000,00 2 100,00 10 000,00 6 320 000,00 0,00 7 350 000,00 35 000 000,00 6 300 000,00 30 000 000,00 1 008 000,00 4 800 000,00 8 980 000,00 0,00

Finanční mezera 28 571,43 2 857,14 0,00 10 000 000,00 8 571 428,57 1 371 428,57 0,00

Způsobilý 10% vlastní Podpora Dotace EU Dotace SFŽP veřejný výdaj podíl 71 428,57 64 285,71 60 714,28 3 571,43 7 142,86 7 142,86 6 428,57 6 071,43 357,14 714,29 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 25 000 000,00 22 500 000,00 21 250 000,00 1 250 000,00 2 500 000,00 21 428 571,43 19 285 714,29 18 214 285,72 1 071 428,57 2 142 857,14 3 428 571,43 3 085 714,29 2 914 285,72 171 428,57 342 857,14 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 64 285,71 57 857,14 54 642,85 50 000 000,00 45 000 000,00 42 500 000,00

3 214,29 2 500 000,00

6 428,57 5 000 000,00

SKUTEČNOST Účetní případ 1. žádost o platbu 2. žádost o platbu 3. žádost o platbu CELKEM

Bez DPH

1/06-2012 100 000,00 2/04-2013 10 000,00 5/08-2013 5 222 848,00 6/10-2013 35 000 000,00 10/2-2014 30 000 000,00 11/3-2014 4 800 000,00 12/4-2014 7 421 487,60

DPH

Celkem

21 000,00 2 100,00 1 097 152,00 7 350 000,00 6 300 000,00 1 008 000,00 1 558 512,40

121 000,00 12 100,00 6 320 000,00 42 350 000,00 36 300 000,00 5 808 000,00 8 980 000,00

80 000,00 16 800,00 82 634 335,60 17 353 564,40

96 800,00 99 987 900,00

16 800,00 29 997 900,00

80 000,00 69 990 000,00

22 857,14 19 997 142,86

Způsobilý 10% vlastní Podpora Dotace EU Dotace SFŽP veřejný výdaj podíl 71 428,57 64 285,71 60 714,28 3 571,43 7 142,86 7 142,86 6 428,57 6 071,43 357,14 714,29 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 25 000 000,00 22 500 000,00 21 250 000,00 1 250 000,00 2 500 000,00 21 428 571,43 19 285 714,29 18 214 285,72 1 071 428,57 2 142 857,14 3 428 571,43 3 085 714,29 2 914 285,72 171 428,57 342 857,14 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 57 142,86 51 428,57 48 571,43 49 992 857,14 44 993 571,43 42 493 928,58

2 857,14 2 499 642,85

5 714,29 4 999 285,71