PROHLÁŠENÍ
Byla jsem seznámena s tím, že na mou diplomovou práci se plně vztahuje zákon č. 121/2000 Sb. o právu autorském, zejména § 60 – školní dílo.
Beru na vědomí, že Technická univerzita v Liberci (TUL) nezasahuje do mých autorských práv užitím mé diplomové práce pro vnitřní potřebu TUL.
Užiji-li diplomovou práci nebo poskytnu-li licenci k jejímu využití, jsem si vědoma povinnosti informovat o této skutečnosti TUL; v tomto případě má TUL právo ode mne požadovat úhradu nákladů, které vynaložila na vytvoření díla, až do jejich skutečné výše.
Diplomovou práci jsem vypracovala samostatně s použitím uvedené literatury a na základě konzultací s vedoucím diplomové práce a konzultantem.
V Liberci, 3. května 2010
3
OBSAH
1.
Úvod ........................................................................................................................ 12
2.
Pronájem pracovní síly ......................................................................................... 14
2.1
Vnitrostátní pronájem pracovní síly ........................................................................ 15
2.2 2.2.1 2.2.2
Mezinárodní pronájem pracovní síly .......................................................................16 Formy mezinárodního pronájmu pracovní síly ....................................................... 18 Znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly ........................................................19
2.3 2.3.1
Agentury práce ........................................................................................................ 21 Formy agenturního zaměstnávání ............................................................................22
3.
Pronájem pracovní síly v zákonné úpravě .......................................................... 24
3.1
Příslušná ustanovení zákon č. 586/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly .... 24
3.2
Příslušná ustanovení zákon č. 337/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly .... 26
3.3
Pokyn D-151 ............................................................................................................27
3.4
Pokyn D-174 ............................................................................................................29
3.5
Pokyn D-154 ............................................................................................................29
3.6
Příslušná ustanovení zákon č. 589/1992 Sb., zákona č. 187/2006 Sb. a zákona č. 155/1995 Sb. upravující pronájem pracovní síly ................................................. 30
3.7
Příslušná ustanovení zákon č. 48/1997 Sb. upravující pronájem pracovní síly ...... 31
4.
Fiskální dopady pronájmu pracovní síly .............................................................32
4.1 Vnitrostátní pronájem pracovní síly ........................................................................ 34 4.1.1 Obecné principy zdanění ......................................................................................... 34 4.1.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet ......... 35 4.2 4.2.1
Mezinárodní pronájem pracovní síly .......................................................................36 Neuzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění ani smlouvy o sociálním zabezpečení ..............................................................................................................40 4.2.1.1 Obecné principy zdanění ......................................................................................... 41 4.2.1.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet ......... 43
4
4.2.2
Uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo smlouvy o sociálním zabezpečení ..............................................................................................................45 4.2.2.1 Obecné principy zdanění ......................................................................................... 46 4.2.2.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet ......... 48 4.3 Poskytování služeb .................................................................................................. 49 4.3.1 Obecné principy zdanění ......................................................................................... 50 4.3.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet ......... 51 4.4
Analýza dopadu jednotlivých variant ...................................................................... 54
5.
Pronájem pracovní síly v praxi a ekonomické dopady mezinárodního pronájmu pracovní síly ......................................................................................... 64
5.1
Rozhodnutí Ústavního soudu v Brně .......................................................................67
5.2
Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v Brně .................................................... 67
5.3
Rozhodnutí jednotlivých krajských soudů .............................................................. 69
5.4
Ekonomický dopad jednotlivých státních rozhodnutí ............................................. 71
6.
Návrh jednotlivých opatření ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly ......................................................................................... 73
7.
Závěr ....................................................................................................................... 75
5
ANOTACE
Současný dynamický rozvoj trhu práce související zejména s volným pohybem pracovní síly je velmi úzce spojen s mezinárodním pronájmem pracovní síly. V diplomové práci jsou popsány jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly. Dále je zde provedena analýza dopadu jednotlivých variant vnitrostátního a mezinárodního pronájmu pracovní síly na příjmy státního rozpočtu a na náklady tuzemského zaměstnavatele. Diplomová práce rovněž obsahuje stručnou charakteristiku zákonných ustanovení, která pronájem pracovní síly upravují a současný stav problematiky mezinárodního pronájmu pracovní síly v kontextu soudních rozhodnutí. V závěru práce jsou uvedeny návrhy a opatření zabývající se možným zlepšením situace v oblasti mezinárodního pronájmu pracovní síly.
Klíčová slova: mezinárodní pronájem pracovní síly, daň z příjmu fyzických osob, pojistné na zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení, státní rozpočet
6
ANNOTATION
The present dynamic labour market development especially connected with open labour hire movement is very closely related with the international hire out of labour. In this thesis are described each individual labour hire out variations. Further, there are accomplished analysis each individual case of national and international labour hire out impacts on the state revenues and on internal employer costs. The thesis also includes short characterization of labour hire out legal provisions and present state of internal labour hire out in the context of Court decisions. In the thesis conclusions are mentioned possible improvement proposals and precautions in the international labour hire out branch.
Key words:
International hire out of labour, Personal income tax, Health insurance, Social security insurance, State budget
7
SEZNAM ZKRATEK
č.
číslo
mil.
milion
např.
například
odst.
odstavec
OECD
Organization Development
resp.
respektive
Sb.
Sbírka
tzn.
to znamená
tzv.
tak zvaný
8
of
Economic
Cooperation
and
SEZNAM TABULEK
Tab. 1: Zdanění vnitrostátního pronájmu pracovní síly ....................................................35 Tab. 2: Přehled států podle mezinárodních smluv ............................................................ 38 Tab. 3: Kombinace z hlediska mezinárodních smluv ....................................................... 40 Tab. 4: Kombinace
povinných
odvodů
z pohledu
tuzemského
a
zahraničního
zaměstnavatele......................................................................................................................42 Tab. 5: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a absence zákonného pojištění ve státě pronajímatele ......................................................................... 43 Tab. 6: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí ......... 44 Tab. 7: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti
odvodu
zákonného
pojištění
zahraničním
zaměstnavatelem
v zahraničí ........................................................................................................................... 45 Tab. 8: Kombinace
povinných
odvodů
z pohledu
tuzemského
a
zahraničního
zaměstnavatele .....................................................................................................................47 Tab. 9: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a neexistence povinnosti
odvodu
zákonného
pojištění
zahraničním
zaměstnavatelem
v zahraničí ........................................................................................................................... 48 Tab. 10: Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a neexistence povinnosti
odvodu
zákonného
pojištění
zahraničním
zaměstnavatelem
v zahraničí ........................................................................................................................... 49 Tab. 11: Jednotlivé možnosti zdanění příjmů z pohledu smluvního a nesmluvního státu ......................................................................................................................................51 Tab. 12: Zdanění poskytování služeb – smluvní stát bez stálé provozovny ....................... 52 Tab. 13: Zdanění poskytování služeb – smluvní stát se stálou provozovnou .....................52 Tab. 14: Zdanění poskytování služeb – nesmluvní stát bez stálé provozovny ................... 53
9
Tab. 15: Zdanění poskytování služeb – nesmluvní stát se stálou provozovnou ................. 53 Tab. 16: Náklady zaměstnavatele v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly ....................................................................................................................................... 55 Tab. 17: Příjmy státního rozpočtu v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly ....................................................................................................................................... 58 Tab. 18: Počet případů řešených jednotlivými soudy a výsledky jednotlivých soudních rozhodnutí ............................................................................................................................66 Tab. 19: Vyčíslení dopadu jednotlivých soudních rozhodnutí na státní rozpočet .............. 72
10
SEZNAM OBRÁZKŮ
Obr. 1: Porovnání nákladů tuzemského zaměstnavatele u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly ........................................................................................................................ 57 Obr. 2: Porovnání příjmů státního rozpočtu u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly ....................................................................................................................................... 61
11
1 Úvod
Ve své práci bych se ráda zaměřila na pronájem pracovní síly, jehož využívání se v současné době stále více rozšiřuje. Prostřednictvím pronájmu pracovní síly lze ze strany zaměstnavatele
optimalizovat
počet
zaměstnanců
na
základě
aktuální
potřeby.
Zaměstnavatel může operativně zvyšovat či snižovat množství potřebných zaměstnanců v návaznosti na sezónnost v daném odvětví případně v návaznosti na získání nových zakázek. Pronájem pracovní síly je pro zaměstnavatele spojen s minimálními dodatečnými náklady na jednotku práce. Pronájem pracovní síly nemusí být zajímavý jen z pohledu zaměstnavatele. Pro zaměstnance může znamenat získání zkušeností v rámci výkonu pracovní činnosti pro dočasného zaměstnavatele při zachování dosavadního pracovního poměru.
Pronájem pracovní síly není spojen jen s oblastí upravující pracovněprávní vztahy, ale důležitou roli hraje na daňovém teritoriu, neboť s pronájmem pracovní síly je spojen výkon závislé činnosti. Dopady pronájmu pracovní síly na veřejné rozpočty i mimorozpočtové fondy nelze přehlédnout, neboť výkon závislé činnosti podléhá dani z příjmů i zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Vzhledem ke specifikům pronájmu pracovní síly není zanedbatelná ani otázka osobní důchodové daně a pojistného zdravotního a sociálního pojištění zejména v jeho mezinárodní podobě.
Účelem dočasného zaměstnávání je zajištění flexibilní pracovní síly a zajištění pracovních potřeb na dobu určitou. Systém dočasného zaměstnávání se v Evropské unii prudce rozvíjí, neboť zaměstnavatelé si konečně uvědomili zvýšenou potřebu pružnosti v řízení své pracovní síly, která je způsobena zejména rychlejšími a většími výkyvy v zakázkách. Prostřednictvím dočasné pracovní síly se lze vyrovnat s přechodným nedostatkem zaměstnanců nebo se zvýšením pracovního zatížení. Rozvoj pronájmu pracovní síly je rovněž způsoben nedostatečnou disponibilitou pracovníků v určitých oborech zejména v povoláních spojených s využíváním informačních technologií. Po vstupu České republiky do Evropské unie stále více českých firem využívá výhod rozšířeného pracovního trhu, neboť již neexistují žádné zábrany pro navázání pracovní spolupráce s odborníky z Evropské unie a jiných zemí. České firmy využívají možnosti přijmout na
12
dočasnou výpomoc špičkové zahraniční manažery, specialisty a jiné odborníky, důvodem je zejména zkvalitnění a zefektivnění výroby s využitím poznatků zahraničních firem a vytvoření předpokladů pro bezproblémový vstup své firmy na trh Evropské unie včetně zajištění podmínek srovnatelných s konkurenčními firmami. V případě pronájmu pracovní síly se nemusí jednat jen o přijímání zahraničních zaměstnanců zaměstnavateli v České republice, ale rovněž o vysílání českých zaměstnanců k zaměstnavatelům v Evropské unii.
V návaznosti na cíl práce, kterým je provést analýzu dopadu pronájmu pracovní síly (vnitrostátního i mezinárodního) na veřejné rozpočty České republiky, posoudit jednotlivé typy pronájmu pracovní síly nejen z hlediska přínosu pro veřejné rozpočty, ale i z hlediska nákladů pro zaměstnavatele, porovnat výhodnost jednotlivých variant z pohledu státního sektoru a z pohledu soukromého sektoru a navrhnout opatření zajišťující bezproblémový výběr jednotlivých povinných odvodů (daní a pojistného), bude konkrétně rozebírán zejména pronájem pracovní síly ze zahraničí resp. pronájem zahraničních pracovníků tuzemským zaměstnavatelem (nájemce pracovní síly) od zahraničního zaměstnavatele (pronajímatel pracovní síly).
Dále bych se chtěla zmínit o pohledu státních orgánů zejména finančních úřadů na mezinárodní pronájem pracovní síly a o jednotlivých soudních kauzách zabývajících se pronájmem pracovní síly. V současné době existuje řada soudních rozhodnutí, jejichž obsahem je problematika pronájmu pracovní síly v mezinárodním měřítku. V samostatné kapitole bych se ráda zaměřila na jednotlivá soudní rozhodnutí, která jsou v návaznosti na nejednoznačnost výkladů zákonných ustanovení upravujících pronájem pracovní síly a v návaznosti na nezávislost soudů odlišná.
13
2 Pronájem pracovní síly
V případě pronájmu pracovní síly se jedná o vztah, ve kterém vystupují tři strany propojené vzájemnými vztahy – zaměstnanec, zaměstnavatel a uživatel. Zaměstnavatel bývá označován jako právní zaměstnavatel a uživatel jako ekonomický zaměstnavatel. Mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem je uzavřena pracovněprávní smlouva, na základě které se zaměstnanec zavazuje vykonávat pro uživatele sjednaný druh práce. Zaměstnanec vykonává práci na základě pokynů uživatele. K výkonu práce využívá pracovní prostředky zpravidla poskytované uživatelem. Za výkon práce pro uživatele vyplácí zaměstnavatel zaměstnanci sjednanou odměnu.1
Zaměstnavatel je na základě smlouvy s uživatelem povinen poskytovat uživateli pracovníky ve sjednaném množství, čase a struktuře. Vztah mezi zaměstnavatelem a uživatelem lze charakterizovat jako poskytnutí služby, jejímž obsahem je zajištění pracovníků. Zaměstnavatel neodpovídá uživateli za práci provedenou zaměstnanci, rovněž práci zaměstnanců neřídí a ani její výsledky uživateli nepředává, čímž se pronájem pracovní síly zásadně odlišuje od poskytování služeb. Práci zaměstnanců řídí sám uživatel, který ji rovněž kontroluje, uživatel také práci od zaměstnanců přebírá a odpovídá za její výsledky. Mezi zaměstnancem a uživatelem existuje faktický vztah, kdy uživatel udílí zaměstnanci pokyny k výkonu práce a zaměstnanec práci na základě pokynů uživatele vykonává.2
I přes uzavření pracovněprávního vztahu se zaměstnavatelem však zaměstnanec fakticky provádí výkon závislé činnosti pro uživatele, neboť při výkonu práce je povinen dbát jeho pokynů. Příjem však zaměstnanci vyplácí jeho právní zaměstnavatel. V momentě, kdy dochází ze strany zaměstnavatele k výplatě příjmu zaměstnanci, je třeba rozlišit, zda se jedná o případ mezinárodního pronájmu pracovní síly či nikoliv. V případě vnitrostátního pronájmu pracovní síly provádí zaměstnavatel srážky daně resp. záloh na daň z příjmů fyzických osob a současně provádí i srážky a odvody pojistného na sociální pojištění. Je-li zaměstnavatel českým rezidentem, nevzniká z pohledu finančního úřadu problém s výběrem příslušné daně. Je-li však zaměstnavatelem osoba se sídlem nebo bydlištěm 1 2
TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 1. TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 1 – 2.
14
mimo území České republiky, je výběr daně určitým způsobem ohrožen. Český zaměstnanec by byl svým způsobem znevýhodněn proti zaměstnanci z jiného státu, neboť náklady spojené s jeho zaměstnáváním by byly vyšší právě o výši daně z příjmů.3
Z důvodu zajištění výběru daně a nastolení určité rovnoprávnosti mezi zaměstnanci je za zaměstnavatele podle příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů považován i uživatel, který je českým rezidentem, je-li právním zaměstnavatelem český daňový nerezident. Uživatel je poté fiktivně a v souladu s platnými zákonnými normami považován za plátce příjmů a stává se plátcem daně u zaměstnanců, které využívá na základě mezinárodního pronájmu pracovní síly. Zná-li uživatel výši skutečné odměny zaměstnance, sráží zálohu na daň z uvedeného příjmu. V případě neznalosti výše příjmu zaměstnance, musí daný příjem pro účely provedení srážky daně resp. zálohy činit nejméně 60 % odměny, kterou za užití pracovní síly hradí uživatel zaměstnavateli.4
2.1 Vnitrostátní pronájem pracovní síly
O vnitrostátní pronájem pracovní síly se jedná v případech, kdy pronajímatel (právní zaměstnavatel) pracovní síly i nájemce (uživatel) pracovní síly mají sídlo v dané zemi. Jedná se o situaci, kdy osoba, která zaměstnává pracovníky podle zákoníku práce a která je rezidentem na území České republiky, poskytne své pracovníky jiné společnosti na základě uzavřené smlouvy. Za jejich práci je druhé smluvní straně fakturována sjednaná odměna a mzda je vyplácena zaměstnavatelem v souladu s platným zákoníkem práce.
Obecně mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem dochází ke vzniku právního vztahu na základě dvoustranného právního úkonu, nejčastěji se jedná o pracovněprávní vztah, jehož existence
je
podmíněna
uzavřením
pracovní
smlouvy.
Důležitým
znakem
pracovněprávního poměru je, že osoba poskytující určitou pracovní činnost je v zásadě povinna řídit se pokyny osoby, se kterou je v pracovněprávním vztahu. Zaměstnanec je povinen
při
výkonu
práce pro
zaměstnavatele dbát
jeho
příkazů.
V případě
pracovněprávního vztahu se jedná o vztah úplatný, neboť osoba poskytující pracovní 3 4
TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 2. TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 2.
15
činnost (zaměstnanec) je za výkon této činnosti odměňována osobou, pro kterou je pracovní činnost vykonávána (zaměstnavatelem). V návaznosti na zákonná ustanovení zákona o daních z příjmů je zaměstnavatel povinen odvádět za své zaměstnance zálohy na daň ze závislé činnosti.
Na základě dohody mezi zaměstnavatelem jako pronajímatelem pracovní síly a uživatelem jako nájemcem pracovní síly je realizován pronájem pracovní síly. Pronajatí pracovníci poté dbají při výkonu práce pokynů toho, pro koho práci vykonávají, tzn. pokynů uživatele. V návaznosti na rezidentství obou subjektů (zaměstnavatel i uživatel mají sídlo na území České republiky) je zákonem stanovena povinnost odvodu záloh na daň ze závislé činnosti jednotlivých zaměstnanců zaměstnavateli. Zálohy na daň ze závislé činnosti zaměstnanců není povinen odvádět uživatel, neboť by docházelo k duplicitnímu zdanění mezd jednotlivých pracovníků.
V případě odvodu záloh na daň ze závislé činnosti zaměstnavatelem se nejedná o snahu jakkoli obcházet příslušné daňové zákony, neboť pronajatí pracovníci jsou zaměstnanci zprostředkovatelského subjektu, který za své zaměstnance plní veškeré povinnosti zaměstnavatele na úseku daně z příjmů fyzických osob i dalších povinných odvodů a tyto částky se poté stávají součástí státního rozpočtu České republiky. U mezinárodního pronájmu pracovní síly se však daň a příslušné odvody stávají příjmem státu, ve kterém sídlí zaměstnavatel, což je důvodem ke stanovení povinnosti odvodu záloh na daň ze závislé činnosti uživateli, který má sídlo na území České republiky. Příslušné platby se stávají součástí státního rozpočtu České republiky a nikoliv rozpočtu státu, ve kterém sídlí skutečný zaměstnavatel.
2.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly
Situace označovaná jako mezinárodní pronájem pracovní síly je specifická tím, že pronajímatel mezinárodní pracovní síly jako skutečný zaměstnavatel je problematicky postižitelný z hlediska plnění daňových povinností ve formě odvodu daně ze závislé činnosti do státního rozpočtu České republiky. Z důvodu snazší vymahatelnosti, lepší
16
dostupnosti a dosažitelnosti daňové povinnosti je v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly povinnost odvádět daň ze závislé činnosti za pronajaté zahraniční pracovníky přenesena na ekonomického zaměstnavatele resp. uživatele výsledků pracovní činnosti pronajatých pracovníků.
Mezinárodní pronájem pracovní síly je spojen s určitými komplikacemi, které mají za následek vysoké daňové dopady na tuzemské zaměstnavatele. Komplikovaná právní úprava rovněž znesnadňuje a prodražuje uplatnění mezinárodního pronájmu pracovní síly a klade překážky mezinárodní migraci pracovní síly. V současné době čeští zaměstnavatelé bojují s nedostatkem kvalifikovaných zaměstnanců a podpora přílivu zaměstnanců z cizích států by mohla být řešením problematické situace.
Řada zaměstnavatelů ve snaze vyhnout se daňovému zatížení při zaměstnávání zahraničních pracovníků přistupuje k mezinárodnímu pronájmu jako k poskytování služeb. Zahraniční firmy reagují na požadavky tuzemských odběratelů a služby poskytované tuzemskému odběrateli mají podobu dodávek požadovaných zahraničních pracovníků, převážně dělnických profesí. Zahraniční pracovníci poté vykonávají práci podle pokynů tuzemského odběratele tzn. jako jejich zaměstnanci. Při využívání zahraniční pracovní síly se však jedná o obcházení daňové povinnosti na dani z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti, díky čemuž se zahraniční zaměstnanec stává pro tuzemského zaměstnavatele levnější alternativou než-li tuzemský zaměstnanec. Posouzení, zda se v konkrétním případě jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly nebo o poskytování služeb je velmi složité a je závislé na přístupu jednotlivých finančních úřadů, neboť zákonná ustanovení upravující problematiku zahraničního pronájmu nejsou jednoznačně upravena a jejich výklad je odlišný. Záměrná záměna mezinárodního pronájmu za poskytování služeb a z ní vyplývající důsledky je celkem rozšířenou praxí nejen v České republice, ale i v zahraničí.
Ve snaze eliminovat nebezpečí daňových úniků v oblasti mezinárodního pronájmu byly do zákona o daních z příjmů včleněny skutečnosti týkající se definice zaměstnavatele a jeho povinností. Pro zákonodárce se staly inspirací materiály OECD, ve kterých je jako zaměstnavatel označován subjekt, pro kterého pracovníci práce skutečně vykonávají. Jedná se o tzv. ekonomického zaměstnavatele, který má veškeré povinnosti plátce daně, přestože
17
formálně právní pracovní smlouvu se zaměstnancem neuzavřel.5 Definice ekonomického zaměstnavatele se objevila v ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a v návaznosti na ustanovení obsažená v zákoně o daních z příjmů byla konkrétněji popsána v Pokynu D-151 vydaném Ministerstvem financí. V příslušném ustanovení se přímo uvádí, že zaměstnavatelem podle zákona o daních z příjmů je i tuzemský daňový subjekt (rezident), u kterého zaměstnanec vykonává práci na základě jeho příkazů, i když příjem za provedenou práci je vyplácen na základě smluvního vztahu prostřednictvím zahraničního daňového subjektu (daňový nerezident). Příjem je dále považován za příjem ze závislé činnosti vyplácený tuzemským daňovým subjektem. Zahraniční zaměstnavatel je z pohledu zákona o zaměstnanosti považován za tzv. agenturu práce.
Smluvní vztahy mezi ekonomickým zaměstnavatelem a právním zaměstnavatelem, na základě kterých dochází k mezinárodnímu pronájmu pracovní síly, mohou mít v praxi různou podobu. Nejčastěji jsou mezi oběma zaměstnavateli uzavírány smlouvy o dílo, smlouvy o dodávce služeb nebo smlouvy blíže nespecifikované. Formální zaměstnavatel, tj. ve skutečnosti zprostředkovatelská firma, neodpovídá za práci provedenou zaměstnanci, práci jednotlivých zaměstnanců neřídí, ani si nepřivlastňuje její výsledky. Ve smlouvě obvykle chybí deklarované montážní deníky nebo předávací protokoly, na základě kterých lze skutečně určit pravomoce a zodpovědnost jednotlivých osob. V účetnictví tuzemských daňových subjektů se však objevují seznamy zahraničních pracovníků obsahující počet odpracovaných hodin, hodinovou sazbou, na základě kterých lze jednoznačně určit povinnost tuzemského zaměstnavatele srážet a odvádět daň resp. zálohy na daň za zaměstnance získané na základě smlouvy o dodávce služeb vykazující znaky mezinárodního pronájmu.6
2.2.1 Formy mezinárodního pronájmu pracovní síly
V praxi velmi často dochází k situaci, kdy český subjekt uzavírá se zahraničním subjektem (fyzická nebo právnická osoba) smlouvu o dílo podle obchodního zákoníku nebo nespecifikovanou smlouvu týkající se provádění blíže neurčeného díla. Zahraniční subjekt 5 6
DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s. 384 – 385. DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s. 385 – 386.
18
resp. zprostředkovatel, který je daňovým nerezidentem, práci svých zaměstnanců sám neřídí, za práci nezodpovídá, nepřivlastňuje si ji a ani nepředává její výsledky narozdíl od případů, kdy se fakticky jedná o poskytování služeb na území České republiky daňovými nerezidenty. Zahraniční subjekt svým zaměstnancům pouze zprostředkovává zaměstnání na území České republiky, nejčastěji se jedná o provádění stavebních prací. Příjem za práci odvedenou zaměstnancem je vyplácen prostřednictvím zprostředkovatele (zahraniční subjekt).
Zahraniční zaměstnanci vykonávající na území České republiky pro tuzemského zaměstnavatele práci podle jeho pokynů a příkazů na základě smluv o dílo mají formálně uzavřené pracovní smlouvy se zahraničním zaměstnavatelem. Zahraniční zaměstnavatel poté vyplácí zaměstnancům odměnu za práci provedenou na území České republiky pro tuzemského zaměstnavatele v zahraničí na základě podkladů (např. počty odpracovaných hodin) zpracovaných tuzemským zaměstnavatelem. Částky týkající se odměn zahraničních pracovníků fakturuje zahraniční zaměstnavatel tuzemskému odběrateli jako částky za provedení prací. Tuzemský odběratel o fakturovaných částkách neúčtuje již jako o mzdách, avšak jako o nákladech souvisejících s provedením prací.
2.2.2 Znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly
O mezinárodní pronájem pracovní síly se obvykle jedná, jsou-li splněny následující podmínky:
•
tuzemský subjekt resp. ekonomický zaměstnavatel určuje množství pracovníků, požadovanou kvalifikaci a další požadavky na pracovníky jako věk, pohlaví, rovněž určuje dobu, po kterou bude pracovníky potřebovat a celkovou dobu výkonu práce,
•
tuzemský zaměstnavatel přímo nebo nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje jednotlivé pracovníky a určuje místo práce, které kontroluje a za které odpovídá
•
pronajímatel (zahraniční zaměstnavatel) nenese riziko ani odpovědnost za výsledky práce zaměstnanců,
19
•
mzda za provedení práce je vyhodnocována tuzemským subjektem a je kvantifikována na základě délky pracovní doby, výše odměny jednotlivých pracovníků je závislá na množství odpracovaných hodin nebo na množství vykonané práce a může být odvozena
od
jiného
ukazatele
představujícího
souvislost
mezi
odměnou
zprostředkovatele a příjmem zaměstnance, •
tuzemský zaměstnavatel vytváří pracovní podmínky pro zahraniční pracovníky, jedná se například o organizaci práce a dopravu pracovníků na pracoviště, rovněž zabezpečuje dodání základních a pomocných materiálů, nářadí, ochranných pomůcek aj. pracovníkům.7
O mezinárodní pronájem pracovní síly se může jednat i v případech, kdy nejsou naplněny všechny výše popsané znaky současně. Mezi nejdůležitější znaky, které bývají splněny nejčastěji, patří určení požadavků na strukturu pracovníků a jejich řízení. Pracovníci vykonávající práci pro tuzemského zaměstnavatele jsou za splnění výše uvedených předpokladů posuzováni jako kterýkoliv jiný zaměstnanec s povinností vést mzdové listy se všemi náležitostmi a s právem podepsat prohlášení podle ustanovení § 38k odst. 4 zákona o daních z příjmů.
Z hlediska zdanění příjmů z mezinárodního pronájmu pracovní síly je třeba vzít v úvahu znění ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kdy za zaměstnavatele je považován i poplatník (rezident České republiky, fyzická nebo právnická osoba), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení se vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený českým rezidentem, je-li obsahem úhrad zaměstnavatele osobě se sídlem nebo s bydlištěm v zahraničí i částka za zprostředkování, je za příjem zaměstnance považována částka nejméně ve výši 60 % z celkové úhrady.
Zaměstnavatel má veškeré povinnosti plátce daně z příjmů ze závislé činnosti pronajatých zaměstnanců vyplývající ze zákona o daních z příjmů i přesto, že mzda za práci je zaměstnancům vyplácena prostřednictvím zahraničního subjektu nebo stálé provozovny 7
DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s. 386.
20
umístěné na území České republiky. Tuzemský zaměstnavatel se označuje jako tzv. ekonomický neboli skutečný zaměstnavatel, neboť na základě jeho pokynů a pro jeho osobu je práce vykonávána, což je rozhodující skutečností pro posouzení daného daňového problému.
2.3 Agentury práce
Zaměstnavatelem pronajímaných zaměstnanců mohou být jen subjekty se zvláštním povolením na úseku zprostředkování zaměstnání tzv. agentury práce a pronajímaným zaměstnancům musí být zaručen určitý minimální standard práv. Dočasné přidělení zaměstnance k výkonu práce pro jinou právnickou nebo fyzickou osobu je v průmyslově vyspělých zemích včetně států Evropské unie stále rozšířenější zejména v souvislosti s novými formami smluvních vztahů a požadavky zaměstnavatelů na větší flexibilitu pracovní síly. Institut pronájmu pracovní síly je v moderních tržních ekonomikách považován za institut běžný a legitimní, který není v rozporu s oprávněnými zájmy zaměstnanců a který nelze při dodržení určitých parametrů považovat za postup sloužící k obcházení pracovněprávních či daňových předpisů.
Agentury práce působí zejména na úseku dočasného zaměstnávání. Zabývají se přímým zprostředkováním zaměstnání zájemcům o práci, pronájmem pracovní síly, náborem pracovníků, ale i poradenskou a informační činností.
Agentura práce se významně podílí na zprostředkování zaměstnání, kterým se rozumí vyhledání zaměstnání pro fyzickou osobu ucházející se o práci nebo vyhledání zaměstnanců pro zaměstnavatele hledající nové zaměstnance, na zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba přidělující práci a dohlížející na její provedení. Za zprostředkování se rovněž považuje vyslání cizince zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českou fyzickou nebo právnickou osobou, jejímž obsahem je pronájem pracovní síly.8 8
JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str. 18 – 19.
21
Zprostředkovatelskou činnost může vykonávat jakákoliv právnická nebo fyzická osoba např. zaměstnavatel, obchodní společnost, vzdělávací zařízení, která však musí splnit zákonem stanovené podmínky a v návaznosti na jejich splnění získat oprávnění pro zprostředkovatelskou činnost. Za vydání povolení ke zprostředkování zaměstnání se platí správní poplatky a výkon činnosti bez povolení je považován za porušení pracovněprávních předpisů s možností udělení pokuty.
Pronajímání pracovní síly je trojstranný vztah mezi společností klienta, kterým může být uživatel nebo zaměstnavatel, zaměstnancem a agenturou práce. Agentura práce je zpravidla považována za zaměstnavatele pronajatých pracovníků, jako zaměstnavatel je agentura práce vázána veškerými povinnostmi z titulu zaměstnavatele, případná odpovědnost může být rozdělena mezi agenturu práce a uživatele. Pronajatí pracovníci pobírají minimálně mzdu ve stejné výši jako stálí zaměstnanci uživatele vykonávající stejnou nebo podobnou práci a mají přístup k sociálním službám uživatele.9
Agentura práce odpovídá zejména za druh práce vykonávaný zaměstnancem pro uživatele a za pracovní prostředí a dále se zaručuje za přijetí opatření k ochraně zaměstnanců před zdravotně závadným prostředím nebo úrazy a za potřebnou kvalifikaci pronajímaných zaměstnanců. Uživatel odpovídá zejména za přijetí ochranných opatření s ohledem na výkon práce pronajatými pracovníky, za pronajaté pracovníky má stejnou zodpovědnost jako za své vlastní zaměstnance.
2.3.1 Formy agenturního zaměstnávání
Zprostředkování zaměstnání je zákonem vymezeno jako činnost zaměřená na vyhledávání vhodného zaměstnání pro občana ucházejícího se o práci a na vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele hledajícího nové pracovní síly. Součástí zprostředkování je též informační a poradenská činnost. Za zprostředkování se nepovažuje zveřejňování nabídek
9
JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str. 31 – 32.
22
zaměstnání ve sdělovacích prostředcích, není-li prováděna přímá zprostředkovatelská činnost mezi zaměstnavateli a občany.
Zprostředkováním zaměstnání agenturou práce se rozumí uzavření pracovního poměru nebo dohody o pracovní činnosti mezi fyzickou osobou a agenturou práce za účelem výkonu práce u uživatele. Zaměstnanec agentury práce může být dočasně přidělen jen na základě dohody mezi agenturou práce a uživatelem uzavřené podle zákoníku práce. Vyslání cizince zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českým subjektem, jejímž obsahem je pronájem pracovní síly, je rovněž považováno za zprostředkování zaměstnání. V praxi se lze častěji shledat s pronájmem pracovní síly prostřednictvím agentury práce než s pronájmem pracovní síly mezi jednotlivými subjekty.10
Agentura práce může se zaměstnancem uzavřít pracovní smlouvu nebo dohodu o pracovní činnosti. Dohoda o provedení práce nesmí být mezi agenturou práce a zaměstnancem uzavřena. Podle platné právní úpravy však agentura práce může zaměstnavateli zprostředkovat zaměstnance, se kterým má zaměstnavatel možnost uzavřít dohodu o provedení práce. V daném případě se nejedná o pronájem zaměstnance, ale o jeho zprostředkování.11
10 11
JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str. 61 – 67. JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M., Agenturní zaměstnávání, str. 75.
23
3 Pronájem pracovní síly v zákonné úpravě
Při stanovení základu daně se vychází z platných ustanovení zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů). Ustanovení zákona o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků) využívá finanční úřad v rámci posuzování a rozhodování, zda se jedná o mezinárodní pronájem pracovní síly nebo o poskytování služeb. Obsahem Pokynu D-151, Pokynu D-174 a Pokynu D-154, který byl vydán Ministerstvem financí, je výklad zákonných ustanovení. Pokyn však není závaznou právní normou a jeho aplikace v praxi není ze strany státních orgánů vymahatelná.
Při stanovení pojistného se vychází z platných ustanovení zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (zákon č. 589/1992 Sb. o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákon č. 187/2006 Sb. o nemocenském pojištění, zákon č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění) a zákona o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (zákon č. 48/1997 Sb. o veřejném zdravotním pojištění).
3.1 Příslušná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly
Poplatníci mající na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržující (tzv. daňoví rezidenti) mají podle ustanovení § 2 zákona o daních z příjmů daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Za poplatníky obvykle se zdržující na území České republiky jsou považováni ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Poplatníci výše neuvedení nebo poplatníci, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy (tzv. daňoví nerezidenti), mají daňovou povinnost vztahující se jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Za příjmy ze zdrojů na území České republiky se považují příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání), příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky.
24
Podle zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti považují příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, ve kterých je poplatník povinen při výkonu práce pro plátce příjmu dbát příkazů plátce (ustanovení § 6 zákona o daních z příjmů).
Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označován jako zaměstnanec, plátce příjmu jako zaměstnavatel. Zaměstnavatelem je i poplatník mající na území České republiky bydliště nebo sídlo, u kterého zaměstnanci vykonávají práci na základě jeho příkazů, i když příjmy za práci jsou zaměstnancům vypláceny prostřednictvím osoby s bydlištěm nebo sídlem v zahraničí. Vyplácené příjmy jsou považovány za příjmy vyplácené zaměstnavatelem s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky. Je-li v úhradách zaměstnavatele osobě s bydlištěm nebo sídlem v zahraniční obsažena i částka za zprostředkování, je za příjem zaměstnance považována částka nejméně ve výši 60 % z celkové úhrady.
Podle ustanovení § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů jsou základem daně příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Částka odpovídající povinnému pojistnému se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti i u zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá.
K zajištění daně ze zdanitelných příjmů fyzických osob jsou plátci daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka povinni srazit zajištění daně daňovým nerezidentům, kteří nejsou daňovými rezidenty členského státu Evropské unie nebo dalších států tvořících Evropský hospodářský prostor. Plátce daně není povinen zajistit daň v případě, že srážena záloha podle ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů.
K zajištění daně ze zdanitelných příjmů právnických osob je plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka povinen srazit zajištění daně daňovému nerezidentovi, který není daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor.
25
Podle ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů je plátce povinen vypočítat zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti vyplacený poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období. Úhrn příjmů je pro výpočet zálohy na daň snížen o částky od daně osvobozené a zvýšen o povinné pojistné. Zálohu srazí plátce daně při výplatě nebo připsání příjmů ze závislé činnosti a úhrn sražených záloh odvede příslušnému správci daně. Shodný postup je stanoven pro odvod částek, které měly být sraženy jako zálohy na daň z příjmů vyplacených poplatníkovi prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů).
3.2 Příslušná ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. upravující pronájem pracovní síly
Obsahem ustanovení § 2 zákona o správě daní a poplatků je stanovení základních zásad daňového řízení upravující vztahy mezi správcem daně a daňovým subjektem. Je zde mimo jiné stanovena povinnost správců daně jednat v souladu se zákony a obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu, dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů. V ustanovení je dále uvedena možnost hodnocení důkazů správcem daně. Důkazy jsou hodnoceny podle úvahy správce daně – každý důkaz je hodnocen jednotlivě a poté jsou všechny důkazy hodnoceny ve vzájemné souvislosti.
Při posuzování spočívajícím v rozhodnutí, zda daný stav odpovídá situaci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, nebo lze situaci charakterizovat jako skutečné poskytování služby je správcem daně využíváno zásady, která stanoví, že při uplatňování daňových zákonů se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, je-li zastřen stavem formálně právním a liší-li se od daného stavu. Tato zásada opravňuje správce daně posoudit jednotlivé smlouvy podle jejich skutečného obsahu a při posuzování daňových povinností upřednostnit stav skutečný před stavem formálně právním. V praxi může nastat situace, kdy správce daně může posoudit smlouvu o provedení díla, která byla uzavřena mezi českým rezidentem a rezidentem Slovenské republiky a která se týká dodávky služeb formou poskytnutí pracovní síly, jako smlouvu o mezinárodním pronájmu pracovní síly,
26
neboť ve skutečnosti jsou naplněny znaky odpovídající mezinárodnímu pronájmu pracovní síly.
Postup správce daně při dokazování skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti je uveden v ustanovení § 31 zákona o správě daní a poplatků. V rámci dokazování není správce daně vázán jen návrhy daňových subjektů. Jako důkazní prostředky mohou být užity veškeré prostředky, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V případě, kdy nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, případně může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat.
3.3 Pokyn D-151
Jedná se o pokyn vydaný v roce 1997 Ministerstvem financí, jehož cílem je zajistit jednotný postup při uplatňování ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Novelou zákona o daních z příjmů č. 316/1996 Sb. byl blíže definován výraz „zaměstnavatel“ jako daňový rezident, který zaměstnává pracovníky, kteří mají formálně právně uzavřen pracovní poměr s daňovým nerezidentem (pronajímatelem pracovní síly), jehož prostřednictvím jsou jim příjmy za práci vypláceny. Dle pokynu
jde o tzv.
mezinárodní pronájem pracovní síly, kdy daňový nerezident poskytuje pracovníky na práci v České republice, ale práci sám neřídí, nezodpovídá za ni, nepřivlastňuje si a nepředává její výsledky, jak by tomu naopak bylo v případech poskytnutí služby na území České republiky. V pokynu je dále uvedeno, že za výše situace je příjem vyplácený pracovníkům, který je obvykle součástí úhrady vyplácené pronajímateli, chápán jako příjem vyplácený zaměstnavatelem, který je daňovým rezidentem. Zdaňování tohoto příjmu ve státě zaměstnavatele je v souladu s mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění.
Pokyn rovněž konkretizuje níže uvedené nejčastější znaky a okolnosti mezinárodního pronájmu pracovní síly:
27
a) zaměstnavatel určuje (objednává) množství, kvalifikaci a další požadavky na pracovníky (věk, pohlaví atd.), určuje dobu, po níž je bude potřebovat, b) zaměstnavatel ukládá přímo či nepřímo úkoly, řídí a kontroluje pracovníky, c) práce je vykonávána na místě, které určuje zaměstnavatel a které je pod jeho kontrolou a odpovědností, d) odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo jiným způsobem, z něhož lze zjistit souvislost mezi odměnou pronajímatele a příjmem vypláceným zaměstnanci, e) nářadí a materiál jsou pracovníkům poskytovány zaměstnavatelem. Výše uvedené znaky jsou podle pokynu pouze příkladné a všechny nemusí být v konkrétních případech vždy naplněny, např. ve smlouvě nemusí být uvedeno, kdo poskytuje nářadí jednotlivým zaměstnancům, nebo může být velmi obtížné vysledovat, na základě jakých kritérií je vypočítána odměna za práci. Znaky týkající se určování množství a kvalifikace pracovníků a ukládání, řízení a kontroly pracovníků lze označit za zásadní a rozhodující znaky pro charakterizovaný stav.
Obsahuje-li úhrada pronajímateli pouze příjem zaměstnanců, bude ve prospěch zaměstnanců v návaznosti na jejich kvalifikaci a rozsah pracovní činnosti připsána zaměstnavatelem celá úhrada, která bude zdaněna jako jejich mzda podle ustanovení § 38h a následujících zákona o daních z příjmů. Zahrnuje-li úhrada i částku za zprostředkování, nemůže být částka připadající na příjem zaměstnanců nižší než 60 % úhrady (částka za zprostředkování odpovídá dalším skutečně vynaloženým nákladům pronajímatele v souvislosti s pronájmem a jeho zisk).
Dále je v pokynu uvedeno, že novela zákona neznamená zásadní změnu v přístupu k problematice zdaňování tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly oproti předchozímu stavu zákonné úpravy. V případě správné interpretace zákonných ustanovení bylo možné rozlišit osobu skutečného zaměstnavatele od zaměstnavatele formálně právního.
Pokyn rovněž stanoví, že činnost vykazující výše uvedené znaky charakterizující mezinárodní pronájem pracovní síly může být považována za dodávku služby
28
nerezidentem na území České republiky a zdaňována jako poskytnutí služby pouze do doby účinnosti novely tj. do 31. 12. 1996.
3.4 Pokyn D-174
Jedná se o pokyn vydaný v roce 1998 Ministerstvem financí, jehož cílem je stanovit postup při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u zaměstnanců pronajímaných nerezidenty tuzemským zaměstnavatelům a posuzovaných z hlediska zdanění jejich příjmů podle ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů a Pokynu D-151.
Podle pokynu se zaměstnanci s prohlášením podepsaným u tuzemského zaměstnavatele, který požádal o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, sníží jeho příjem pro účely stanovení základu daně též o částky sražené z jeho mzdy na povinné zahraniční pojištění (sociální, zdravotní, zaměstnanosti). Srážka bude provedena na základě potvrzení zahraničního pronajímatele o sraženém pojistném z mezd jím vyplacených za práci vykonávanou ve zdaňovacím období, které bylo předloženo jednotlivými zaměstnanci tuzemskému zaměstnavateli. Do příjmů zaměstnance se zahrnují též tzv. zahraniční diety poskytované zahraničním pronajímatelem po dobu výkonu práce u tuzemského zaměstnavatele. Příjem zaměstnance se sníží o hodnotu přechodného ubytování bezplatně poskytovaného zahraničním pronajímatelem ve výši zahrnuté do příjmu zaměstnance ve výši úhrady prokázané zahraničním pronajímatelem prokázána.
3.5 Pokyn D-154
Jedná se o pokyn vydaný v roce 1997 Ministerstvem financí, jehož cílem je snížit administrativní náročnost, zjednodušit daňové řízení a stanovit postup při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s poskytováním služeb podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů.
29
Při zdaňování příjmů ze služeb je důležité rozlišit, jedná-li se o rezidenta ze státu, se kterým Česká republika uzavřela daňovou smlouvu či nikoliv, a dobu trvání činnosti. Je-li příjem vyplácen rezidentovi nesmluvního státu z titulu kontraktu s dobou trvání kratší než 6 měsíců bez existence stálé provozovny, je plátce povinen provést srážku daně podle zvláštní sazby (§ 38d zákona o daních z příjmů). Jedná-li se o kontrakt s dobou trvání delší než 6 měsíců, je plátce povinen provést zajištění daně (§ 38e zákona o daních z příjmů). Je-li příjem vyplácen rezidentovi smluvního státu z titulu kontraktu s dobou trvání kratší než 6 měsíců, nepodléhá příjem u plátce zajištění daně ani srážce daně podle zvláštní sazby. Jedná-li se o kontrakt s dobou trvání delší než 6 měsíců, je plátce povinen provést zajištění daně. Je-li stanoven způsob zdanění příjmů v daňové smlouvě, je plátce povinen provést srážku daně podle zvláštní sazby ve výši stanovené smlouvou (maximálně však sazbou daně stanovené zákonem o daních z příjmů) bez ohledu na dobu trvání.
3.6 Příslušná ustanovení zákona č. 589/1992 Sb., zákona č. 187/2006 Sb. a zákona č. 155/1995 Sb. upravující pronájem pracovní síly
Poplatníky pojistného na nemocenské pojištění, pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti jsou pracovníci v pracovním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů (ustanovení § 3 zákona o pojistném na sociální zabezpečení, ustanovení § 5 zákona o nemocenském pojištění a o důchodovém pojištění). Podmínka účasti na důchodovém pojištění je podmíněna splněním podmínky účasti na nemocenském pojištění.
Pro mezinárodní pronájem pracovní síly je důležité vymezení pojmů smluvní zaměstnanec a smluvní zaměstnavatel (ustanovení § 3 zákona o nemocenském pojištění). Smluvním zaměstnancem se rozumí zaměstnanec zaměstnavatele, jehož sídlo je na území státu, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení tzv. zahraničního zaměstnavatele, je-li činný v České republice u smluvního zaměstnavatele. Smluvním zaměstnavatelem je právnická nebo fyzická osoba mající sídlo na území České republiky, u které jsou v České republice činní zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele
30
považovaní v České republice za smluvní zaměstnance. Podmínkou je vyplácení příjmů smluvním
zaměstnavatelem
buď
smluvním
zaměstnancům
nebo
zahraničnímu
zaměstnavateli podle smlouvy uzavřené se zahraničním zaměstnavatelem.
Je-li smluvní zaměstnanec povinně účasten důchodového pojištění ve státě, kde má sídlo jeho zaměstnavatel, je po uplynutí doby 270 kalendářních dnů trvání zaměstnání na území České republiky účasten nemocenského pojištění v České republice (ustanovení § 6 o nemocenském pojištění).
3.7 Příslušná ustanovení zákona č. 48/1997 Sb. upravující pronájem pracovní síly
Podle ustanovení § 2 zákona o veřejném zdravotním pojištění jsou zdravotně pojištěny osoby, které nemají trvalý pobyt na území České republiky a které jsou zaměstnanci zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem na území České republiky. Zaměstnavatelem se rozumí právnická nebo fyzická osoba, která je plátcem příjmů ze závislé činnosti, zaměstnává zaměstnance a má sídlo nebo trvalý pobyt na území České republiky. Ze zdravotního pojištění jsou vyňaty osoby, které nemají trvalý pobyt na území České republiky a jsou činny v České republice pro zaměstnavatele, kteří nemají sídlo na území České republiky.
31
4 Fiskální dopady pronájmu pracovní síly
Pronájem pracovní síly je velmi úzce spojen s výběrem daní, které se stávají součástí veřejných rozpočtů jako jejich příjem. Návrhy daňových zákonů a konstrukci jednotlivých daní připravuje ministerstvo financí, návrhy daňových novel mohou v České republice podávat i územní samosprávy na krajské úrovni. Daň je považována za platbu ze zákona povinnou, nenávratnou a zpravidla pravidelně se opakující. Daně snižují disponibilní příjem poplatníka a pro poplatníka jsou zajímavé zejména z pohledu užitku, který mohou přinášet. Daně lze členit na daně státní plynoucí do státního rozpočtu a daně místní (tzv. místní poplatky) plynoucí do rozpočtu obce.12
Nejvýznamnější skupinou příjmů státního rozpočtu jsou běžné příjmy, jejichž součástí jsou daňové příjmy. Ze státního rozpočtu se vydávají peněžní prostředky zejména na vládní nákupy (nákup zboží a služeb pro zajištění veřejných statků státem), na transfery na financování běžných i kapitálových (investičních) potřeb veřejnoprávních (vládních) neziskových organizací, které stát zřídil pro zabezpečování veřejných statků, na transfery obyvatelstvu (např. výplata starobních důchodů a ostatních sociálních transferů včetně tzv. dávek státní sociální podpory), na dotace do rozpočtů územní samosprávy (důvodem je přerozdělování příjmů veřejných rozpočtů, neboť podstatná část nejvýnosnějších daní plyne do státního rozpočtu), na dotace do mimorozpočtových fondů (např. do rozpočtů zdravotních pojišťoven za tzv. státní pojištěnce – důchodce, nepracující žáky a studenty).13
Daňové příjmy jsou rozhodující částí veřejných příjmů veřejných rozpočtů, které bývají rovněž označovány za fiskální příjmy. Jedná o veřejné příjmy plynoucí do veřejných rozpočtů především do státního rozpočtu a zajišťující zdroje (příjmy) rozpočtů. Vedle příjmů mohou být na základě zákona vybírány různé povinné příspěvky, dávky a poplatky, jejichž výnos nemusí plynout přímo do veřejných rozpočtů, ale do mimorozpočtových fondů, označované jako parafiskální příjmy. V České republice se jedná například o povinné veřejné zdravotní pojištění, které subjekty platí do rozpočtů zdravotních pojišťoven a které mají-li povahu povinné platby ze zákona, mají daňový charakter.
12 13
PEKOVÁ, J., Veřejné finance, úvod do problematiky., s. 158. PEKOVÁ, J., Veřejné finance, úvod do problematiky., s. 214 – 219.
32
Daňový charakter mají i povinné příspěvky na sociální zabezpečení (pojistné na sociální zabezpečení) a státní politiku zaměstnanosti, které plynou do státního rozpočtu.14
S pronájmem pracovní síly souvisí rovněž odvody pojistného nejen na sociální zabezpečení, ale i na veřejné zdravotní pojištění. Pojistné hrazené zaměstnancem i zaměstnavatelem se stává součástí státního rozpočtu resp. rozpočtů zdravotních pojišťoven a slouží k financování potřeb souvisejících se zdravotní péčí (pojistné na zdravotní pojištění) a k financování sociálních potřeb (pojistné na sociální zabezpečení zahrnující nemocenské a důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti). Mezi základní formy sociálního zabezpečení patří zabezpečení v nemoci, zabezpečení ve stáří (starobní důchod), vdovský a vdovecký důchod, invalidní důchod, zabezpečení matek v případě těhotenství a mateřství, podpora v nezaměstnanosti, dávky státní sociální podpory, podpora rodin s dětmi, zabezpečení rodinných příslušníků a pozůstalých, různé formy ústavní péče, sociální služby.
Z nemocenského pojištění se v návaznosti na splnění zákonných podmínek poskytují nemocenské, peněžitá pomoc v mateřství, ošetřovné, vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství. Z důchodového pojištění se v návaznosti na splnění zákonných podmínek poskytují starobní, invalidní, vdovský, vdovecký a sirotčí důchod. Součástí pojistného na sociální zabezpečení je i příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, která zahrnuje zejména zabezpečování práva na zaměstnání, sledování a vyhodnocování situace na trhu práce, uplatňování aktivní politiky zaměstnanosti, poskytování informačních, poradenských a zprostředkovatelských služeb na trhu práce a poskytování podpory v nezaměstnanosti a podpory při rekvalifikaci.
Z důvodu zjednodušení nebyly v rámci konkrétní analýzy fiskálních dopadů pronájmu pracovní síly rozlišovány jednotlivé rozpočtové a mimorozpočtové příjmy výše popsané, ale veškeré povinné odvody související s pronájmem pracovní síly (pojistné na zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení, záloha na daň) byly bez rozlišení klasifikovány jako příjmy státního rozpočtu.
14
PEKOVÁ, J., Veřejné finance, úvod do problematiky., s. 82 – 98.
33
4.1 Vnitrostátní pronájem pracovní síly
U vnitrostátního pronájmu nelze akceptovat faktické aplikování ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, které se týká pouze mezinárodního pronájmu pracovní síly s odkazem na splnění znaků prokazujících, že se jedná o pronájem pracovní síly (pronajatí pracovníci dbají při výkonu práce pokynů osoby, pro kterou práci vykonávají, příslušná osoba provádí kontrolu práce a přebírá její výsledky) a požadovat odvod daně ze závislé činnosti od ekonomického zaměstnavatele v návaznosti na označení vztahu mezi ekonomickým zaměstnavatelem a ekonomickým zaměstnancem jako vztahu obdobnému pracovnímu poměru.
Oproti mezinárodnímu pronájmu pracovní síly je zde jeden velmi důležitý aspekt, neboť v případě výše uvedeného výkladu by povinnost odvodu záloh daně ze závislé činnosti doléhala
nejen
ekonomického.
na
skutečného
zaměstnavatele,
ale
rovněž
na
zaměstnavatele
Příjem zaměstnance jako poplatníka daně by byl poté zdaněn dvojí
zálohou, neboť v platné právní úpravě nelze nalézt jakékoliv ustanovení opravňující skutečného zaměstnavatele neodvádět daň ze závislé činnosti za své zaměstnance, a to bez ohledu na skutečnost, zda práci vykonávají přímo pro zaměstnavatele, či na základě smlouvy uzavřené jejich zaměstnavatelem pro jinou osobu. Faktický pronájem pracovní síly v případě, kdy se nejedná o mezinárodní pronájem pracovní síly, nezakládá vznik poměru obdobného pracovnímu poměru a tedy ani vznik povinnosti nájemce pracovní síly odvádět daň ze závislé činnosti a zálohu na daň je povinen odvést zaměstnavatel, se kterým zaměstnanec podepsal pracovní smlouvu..
4.1.1 Obecné principy zdanění
Zaměstnavatel vypočte zálohu na daň ze základu pro výpočet zálohy. Základem pro výpočet zálohy na daň je úhrn příjmů za kalendářní měsíc (hrubá mzda) zvýšený o pojistné, které je zaměstnavatel podle zvláštních předpisů povinen platit za zaměstnance. Záloha činí 15 % ze základu pro výpočet zálohy zaokrouhleného na celé stokoruny nahoru. Zaměstnavatel, u kterého zaměstnanec podepsal prohlášení k dani podle ustanovení § 38k
34
zákona o daních z příjmů,
sníží zálohu o prokázanou částku měsíční slevy na dani
podle § 35ba zákona o daních z příjmů.
Podle zvláštních předpisů je zaměstnanec povinen platit pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení ve výši 11 % z vyměřovacího základu. Zaměstnavatel je povinen platit za zaměstnance pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení ve výši 34 % z vyměřovacího základu.
4.1.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet
Konkrétní výpočet je konstruován za podmínek platných pro rok 2010 a za předpokladu, že sazba pojistného na zdravotního pojištění a pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnancem činí 11 %, sazba pojistného na zdravotního pojištění a pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance činí 34 %, zaměstnanec podepsal prohlášení k dani a požaduje uplatnění slevy na dani ve výši 2.070,-- Kč (sleva na poplatníka podle ustanovení § 35ba odst. 1 zákona o daních z příjmů).
V návaznosti na povinnost vyplývající ze zvláštních předpisů a týkající se odvodu pojistného na zdravotní pojištění a současně odvodu pojistného na sociální zabezpečení není dále provedeno členění pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení, ale pojistné je uvedeno v celkovém souhrnu a označeno jako povinné pojistné.
Tab. 1 Zdanění vnitrostátního pronájmu pracovní síly Hrubá mzda
Povinné pojistné zaměstnanec zaměstnavatel
Záloha na
Náklady
Příjmy
daň
tuzemského
státního
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.100,-- Kč
3.400,-- Kč
2.010,-- Kč
13.400,-- Kč
20.000,-- Kč
2.200,-- Kč
6.800,-- Kč
4.020,-- Kč
26.800,-- Kč 13.020,-- Kč
30.000,-- Kč
3.300,-- Kč
10.200,-- Kč
6.030,-- Kč
40.200,-- Kč 19.530,-- Kč
40.000,-- Kč
4.400,-- Kč
13.600,-- Kč
8.040,-- Kč
53.600,-- Kč 26.040,-- Kč
35
6.510,-- Kč
50.000,-- Kč
5.500,-- Kč
17.000,-- Kč 10.050,-- Kč
67.000,-- Kč 32.550,-- Kč
60.000,-- Kč
6.600,-- Kč
20.400,-- Kč 12.060,-- Kč
80.400,-- Kč 39.060,-- Kč
Zdroj: vlastní
4.2 Mezinárodní pronájem pracovní síly
Konkrétní příjem zaměstnance může být v rámci mezinárodních ekonomických vztahů zdaněn jak ve státě zdroje příjmu, tak ve státě, ve kterém je příjemce příjmu rezidentem a který je odlišný od státu zdroje. Obdobná situace může nastat i v oblasti sociálního pojištění. Z důvodů směřujících k zamezení dvojího zdanění jsou uzavírány smlouvy o zamezení dvojího zdanění, ve kterých se jednotlivé smluvní státy dohodnou, který z nich bude oprávněn zdanit konkrétní druh příjmu. Ve smlouvě mohou být dále upravena opatření, jež budou přijata v případech oprávněného zdanění oběma státy. Obdobně v oblasti sociálního pojištění jsou uzavírány smlouvy o sociálním zabezpečení, které stanoví, ve kterém ze smluvních států bude odváděno pojistné sociálního pojištění. Režim zdanění dosaženého příjmu je poté ovlivňován skutečností, zda je s konkrétním státem uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění či nikoliv, neboť příslušná smlouva stanoví, jakými odvody a ve kterém státě bude daný příjem zatížen. Zdanění poté ovlivňuje výši čistého příjmu zaměstnance. Zdanění je důležitým kritériem i pro uživatele, neboť ovlivňuje zatížení příjmů zaměstnanců a příjmů zaměstnavatele náklady na pronájem pracovní síly.
Odvody mají vliv nejen na cenu práce, ale i na nabídku a poptávku po pracovnících z konkrétní země. Pro nabídku i poptávku je velmi důležité, jsou-li pracovníci najímáni ze smluvního státu či nikoliv. Státy lze v oblasti daní z příjmů z hlediska jejich vztahu k České republice členit na dvě skupiny. Jedná se o státy, se kterými Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, nebo o státy, se kterými Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění neuzavřela. Podle obecných pravidel smluv o zamezení dvojího zdanění je daň z příjmů zpravidla odváděna v místě, kde je činnost fyzicky vykonávána. Nastat však může i situace, kdy se daň nejprve odvede v obou státech
36
a následně se v závislosti na určení daňového rezidentství poplatníka ve státě, kde je rezidentem, uplatní metoda k zamezení dvojího zdanění v souladu s příslušnou smlouvou.
V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je nutné stanovit základ daně z příjmů ze závislé činnosti následujícím způsobem – k příjmu zahraničního agenturního zaměstnance bude připočteno zahraniční pojistné, které je obdobou tuzemského zákonného sociálního a zdravotního pojištění odváděného zahraničním zaměstnavatelem (agenturou práce) z titulu zaměstnání daného pracovníka. Před stanovením základu daně z příjmů ze závislé činnosti pro srážku zálohy na daň má mít tuzemský ekonomický zaměstnavatel od právního zaměstnavatele k dispozici informaci o výši pojistného obdobného zákonnému sociálnímu a zdravotnímu pojištění, které právní zaměstnavatel uhradil za své zaměstnance pronajaté do České republiky v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly. Mají-li zahraniční zaměstnanci podle předpisů Evropské unie povinnost tuzemského pojištění, musí základ daně navýšen o tuzemské pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance. Ekonomický zaměstnavatel v průběhu kalendářního roku sráží zaměstnanci zálohy na daň ze základu daně pro výpočet zálohy podle ustanovení § 38h zákona o daních z příjmů a v zákonem stanovených případech provede i roční zúčtování daně podle § 38ch zákona o daních z příjmů.
Nelze-li z uzavřených smluv určit konkrétní výši příjmu zaměstnance zejména v případech, kdy úhrada za pronájem zaměstnanců pronajímateli zahrnuje i částku za zprostředkování, potom platí, že částkou určenou ke zdanění představující hrubou mzdu je rozdíl mezi celkovou částkou a odměnou zprostředkovatele. Základem pro zdanění musí být vždy částka ve výši nejméně 60 % z celkové úhrady. Ve smlouvě je vhodné uvést, že celková částka za pronájem zaměstnanců obsahuje i odměnu zprostředkovatele a v jaké výši. V případě sporu s finančním úřadem v rámci daňové kontroly je rozdělení částky na odměnu představující příjem zaměstnanců a na odměnu za zprostředkování sjednané ve smlouvě ze strany finančního úřadu akceptováno.
V návaznosti na členství České republiky v Evropské unii je problematika sociálního pojištění členitější než u smluv o zamezení dvojího zdanění a lze rozlišit tři základní skupiny států. Jedná se o státy, se kterými Česká republika uzavřela dvoustrannou
37
mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení, o státy, které podléhají koordinačním nařízením Evropské unie a o tzv. nesmluvní státy. V posledním případě se jedná o státy, které s Českou republikou neuzavřely mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení a které nepodléhají ani koordinačním nařízením Evropské unie. Je-li uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení mezi Českou republikou a příslušným státem, zpravidla je uzavřena i smlouva o zamezení dvojího zdanění.15
Tab. 2 Přehled států podle mezinárodních smluv
15
Bulharsko
Chorvatsko
Dánsko
Izrael
Estonsko
Japonsko
Finsko ANO
Smlouva o zamezení dvojího zdanění
Smlouva o sociálním zabezpečení ANO Dvoustranná Dvoustranná NE Koordinační smlouva se smlouva bez zařízení EU zdravotním zdravotním pojištěním pojištěním Bosna a Belgie Kanada Albánská republika Hercegovina Ukrajina
Austrálie Ázerbájdžánská republika Běloruská republika
Korejská
Brazílie
republika Makedonie
Čína
Srbsko a Černá
Egyptská arabská
Hora
republika
Island
Rusko
Etiopie
Itálie
Turecko
Filipínská republika
Kypr
USA
Gruzie
Francie Irsko
Lichtenštejnsko
Indie
Litva
Indonéská republika
Lotyšsko
Jihoafrická republika
TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 3 – 4.
38
Lucembursko
Jordánsko
Maďarsko
Kazachstán Korejská lidově
Malta
demokratická republika
Německo
Libanonská republika
Nizozemsko
Malajsie
Norsko
Marocké království
Polsko
Moldavská republika
Portugalsko
Mongolsko
Rakousko
Nigérie
Rumunsko
Nový Zéland
Řecko
Ruská federace
Slovensko
Singapurská republika
Slovinsko
Spojené arabské emiráty
Spojené království
Spojené státy mexické
Španělsko Švédsko
Srí Lanka
Švýcarsko
Stát Kuvajt Tádžikistán Thajsko Tunisko Uzbecká republika Venezuelská republika Vietnamská socialistická
NE
republika Lichtenštejnsko
Chile
ostatní státy
Zdroj: TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 4 – 5.
39
Z hlediska odvodu daně z příjmů fyzických osob a pojistného na sociální pojištění v České republice lze uvažovat o následujících kombinacích resp. režimech mezinárodního pronájmu vztahujících se k uzavření příslušných mezinárodních smluv. Česká republika uzavřela s příslušným státem smlouvu o zamezení dvojího zdanění i smlouvu o sociálním zabezpečení, nebo uzavřela pouze smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo smlouvu o sociálním zabezpečení, nebo neuzavřela ani smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani smlouvu o sociálním zabezpečení.16
Tab. 3 Kombinace z hlediska mezinárodních smluv Smlouva o zamezení dvojího zdanění Smlouva zabezpečení
o
sociálním
ANO/ANO
NE/ANO
ANO/NE
NE/NE
Zdroj: TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 5.
V otázkách sociálního pojištění je důležité správné určení rozhodného práva, které se na konkrétní pracovněprávní vztah a z něj plynoucí povinnosti v oblasti pojištění vztahuje. Příslušnost k právním předpisům, tj. určení státu, jehož předpisy se mají na zaměstnance aplikovat, je upravena na třech úrovních – koordinační předpisy resp. nařízení Evropské unie, dvoustranné smlouvy o sociálním zabezpečení a vnitrostátní předpisy. Z pohledu hierarchie uvedených předpisů platí, že dvoustranné mezinárodní smlouvy, kterými je Česká republika vázána, jsou nadřazeny vnitrostátním předpisům a nařízení Evropské unie jsou nadřazena vnitrostátním předpisům i dvoustranným smlouvám.
4.2.1 Neuzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění ani smlouvy o sociálním zabezpečení
V případě, kdy Česká republika neuzavřela ani smlouvu o zamezení dvojího zdanění ani smlouvu o sociálním zabezpečení, řídí se odvody daně z příjmů fyzických osob a pojistného na sociální pojištění výhradně českými vnitrostátními právními předpisy. 16
TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J., Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly, s. 8.
40
Srážku daně resp. záloh je povinen provádět český uživatel pracovní síly z úhrad zahraničnímu zaměstnavateli při respektování limitu pro základ daně ve výši 60 % úhrady. Podle tuzemských předpisů jsou zaměstnanci zaměstnavatele se sídlem mimo území České republiky a mimo území státu, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o sociálním zabezpečení, z pojištění v České republice vyňati. Sociální pojištění se řídí zahraniční právní úpravou a nejsou pravidla pro omezení dvojího zdanění. V případě smluvních zaměstnanců, jejichž zaměstnavatelem je zahraniční zaměstnavatel, tj. zaměstnavatel sídlící v nesmluvním státě, a kteří jsou činní v České republice pro smluvního zaměstnavatele, tj. zaměstnavatele, který má sídlo na území České republiky a který uzavřel smlouvu se zahraničním zaměstnavatelem (tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly) může při splnění zákonných podmínek dojít k účasti na nemocenském pojištění. Povinnosti zaměstnavatele ve vztahu ke smluvním zaměstnancům plní smluvní zaměstnavatel za podmínek stanovených zákonem o nemocenském pojištění bez ohledu na případné nemocenské pojištění v zahraničí.
4.2.1.1 Obecné principy zdanění
Při výpočtu zálohy na daň z příjmů platí shodný postup jako výpočtu zálohy na daň u vnitrostátního pronájmu pracovní síly. Zálohu vypočte tuzemský zaměstnavatel ze základu pro výpočet zálohy, kterým je úhrn příjmů za kalendářní měsíc zvýšený o povinné pojistné. Záloha činí 15 % ze základu pro výpočet zálohy a může být za uvedených podmínek snížena o částku měsíční slevy na dani.
V případě neuzavření smlouvy o sociálním zabezpečení je vhodné rozlišit sociální pojištění na pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na zdravotní pojištění, neboť podle současné legislativy je zaměstnanec zaměstnavatele se sídlem mimo území České republiky nebo mimo území státu, se kterým Česká republika uzavřela smlouvu o sociálním zabezpečení, ze systému pojistného na sociální zabezpečení vyňat a zaměstnavatel nemá povinnost pojistné na sociální zabezpečení za zaměstnance odvádět vyjma splnění zákonných podmínek u smluvního zaměstnance s povinností účasti na důchodovém pojištění v domovském státě. Zaměstnanec je povinen platit pojistné na sociální zabezpečení podle
41
zvláštního předpisu ve výši 6,5 % z vyměřovacího základu a zaměstnavatel je povinen platit za zaměstnance pojistné ve výši 25 % z vyměřovacího základu.
Výše uvedené pravidlo však nelze uplatnit u pojistného na zdravotní pojištění. U pojistného na zdravotní pojištění má povinnost odvodu pojistného vždy český uživatel pracovní síly, neboť u zahraničního zaměstnavatele není splněna podmínka sídla zaměstnavatele na území České republiky a pro účely zdravotního pojištění nemůže být zahraniční zaměstnavatel považován za zaměstnavatele. Pojistné na zdravotní pojištění činí podle zvláštního předpisu 13,5 % z vyměřovacího základu, kdy zaměstnanec je povinen platit pojistné ve výši 4,5 % a zaměstnavatel je povinen platit za zaměstnance pojistné ve výši 9 % z vyměřovacího základu.
V návaznosti na neuzavření smlouvy o sociálním zabezpečení připadají v úvahu tři možnosti týkající se výpočtu pojistného a jeho zahrnutí do povinných odvodů. Zahraniční zaměstnavatel není povinen odvádět v zahraničí pojistné na důchodové pojištění a v návaznosti na absenci povinnosti u zahraničního zaměstnavatele nemá povinnost odvodu ani tuzemský zaměstnavatel. Je-li zahraniční zaměstnavatel povinen odvádět za zaměstnance pojistné na důchodové pojištění v zahraničí, může za podmínek uvedených v zákoně o nemocenském pojištění povinnost odvodu pojistného dopadat současně i na tuzemského zaměstnavatele. Nedojde-li ke splnění zákonných podmínek, tuzemský zaměstnavatel nemá povinnost odvodu pojistného.
Tab. 4 Kombinace povinných odvodů z pohledu tuzemského a zahraničního zaměstnavatele Povinné odvody pojistné
na
zdravotní pojištění pojistné na sociální zabezpečení záloha na daň
Zaměstnavatel tuzemský
zahraniční
tuzemský
zahraniční
tuzemský
zahraniční
ANO
NE
ANO
ANO
ANO
ANO
NE
NE
NE
ANO
ANO
ANO
ANO
NE
ANO
NE
ANO
NE
Zdroj: legislativa
42
4.2.1.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet
Konkrétní výpočet je konstruován za podmínek platných pro rok 2010 a za předpokladu, že sazba pojistného na zdravotního pojištění hrazeného zaměstnancem činí 4,5 %, sazba pojistného na zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance činí 9 %, sazba pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnancem činí 6,5 %, sazba pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance činí 25 %, zaměstnanec podepsal prohlášení k dani a požaduje uplatnění slevy na dani ve výši 2.070,-- Kč. Povinné pojistné ve výši 34 % navyšuje základ pro výpočet zálohy na daň bez ohledu na faktickou povinnost odvodu pojistného, tzn. že základ pro výpočet zálohy na daň je zvýšen i v případě, kdy zaměstnavatel není povinen pojistné odvádět.
Je-li zahraniční zaměstnavatel (tzv. skutečný zaměstnavatel – pronajímatel pracovní síly) povinen odvádět za zaměstnance zákonné pojištění v zahraničí, je zahraniční pojistné přeúčtováno tuzemskému zaměstnavateli (tzv. ekonomickému zaměstnavateli – nájemci pracovní síly) a stává se součástí odměny za zprostředkování. Zprostředkovatelská odměna není dle smlouvy zahrnována do mezd jednotlivých zaměstnanců, náklady tuzemského zaměstnavatele jsou však o částku pojistného odváděného v zahraničí zvýšeny.
Není-li na tuzemského ani zahraničního zaměstnavatele uvalena povinnost odvodu pojistného, je zaměstnancem a zaměstnavatelem za zaměstnance odvedeno pouze pojistné na zdravotní pojištění a zahraniční zaměstnavatel neprovádí vyúčtování nákladů souvisejících s pojištěním tuzemskému zaměstnavateli.
Tab. 5 Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a absence zákonného pojištění ve státě pronajímatele Hrubá mzda 10.000,-- Kč
Pojistné na zdravotní
Záloha na
Náklady
Příjmy
pojištění
daň
tuzemského
státního
zaměstnanec zaměstnavatel
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
450,-- Kč
900,-- Kč
43
2.010,-- Kč
10.900,-- Kč
3.360,-- Kč
20.000,-- Kč
900,-- Kč
1.800,-- Kč
4.020,-- Kč
21.800,-- Kč
30.000,-- Kč
1.350,-- Kč
2.700,-- Kč
6.030,-- Kč
32.700,-- Kč 10.080,-- Kč
40.000,-- Kč
1.800,-- Kč
3.600,-- Kč
8.040,-- Kč
43.600,-- Kč 13.440,-- Kč
50.000,-- Kč
2.250,-- Kč
4.500,-- Kč 10.050,-- Kč
54.500,-- Kč 16.800,-- Kč
60.000,-- Kč
2.700,-- Kč
5.400,-- Kč 12.060,-- Kč
65.400,-- Kč 20.160,-- Kč
6.720,-- Kč
Zdroj: vlastní
Není-li tuzemský zaměstnavatel povinen odvádět pojistné na sociální zabezpečení, je zaměstnancem a zaměstnavatelem za zaměstnance odvedeno pojistné na zdravotní pojištění. Je-li zahraniční zaměstnavatel povinen odvést za zaměstnance zákonné pojištění v zahraničí,
vyúčtuje
náklady související
s pojištěním
jednotlivých
zaměstnanců
tuzemskému zaměstnavateli.
Tab. 6 Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Hrubá mzda
Pojistné na zdravotní
Záloha na
Náklady
Příjmy
pojištění
daň
tuzemského
státního
zaměstnanec zaměstnavatel
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
10.000,-- Kč
450,-- Kč
900,-- Kč
2.010,-- Kč
14.300,-- Kč
3.360,-- Kč
20.000,-- Kč
900,-- Kč
1.800,-- Kč
4.020,-- Kč
28.600,-- Kč
6.720,-- Kč
30.000,-- Kč
1.350,-- Kč
2.700,-- Kč
6.030,-- Kč
42.900,-- Kč 10.080,-- Kč
40.000,-- Kč
1.800,-- Kč
3.600,-- Kč
8.040,-- Kč
57.200,-- Kč 13.440,-- Kč
50.000,-- Kč
2.250,-- Kč
4.500,-- Kč 10.050,-- Kč
71.500,-- Kč 16.800,-- Kč
60.000,-- Kč
2.700,-- Kč
5.400,-- Kč 12.060,-- Kč
85.800,-- Kč 20.160,-- Kč
Zdroj: vlastní
Je-li tuzemský zaměstnavatel povinen odvádět pojistné na sociální zabezpečení a zároveň je-li zahraniční zaměstnavatel povinen odvádět zákonné pojištění v zahraničí, je zaměstnancem a zaměstnavatelem za zaměstnance odvedeno zákonné pojistné (pojistné na
44
zdravotní pojištění a pojistné na sociální pojištění) a zahraniční zaměstnavatel provede přeúčtování nákladů souvisejících s pojištěním tuzemskému zaměstnavateli. Tab. 7 Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Hrubá mzda
Povinné pojistné zaměstnanec zaměstnavatel
Záloha na
Náklady
Příjmy
daň
tuzemského
státního
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.100,-- Kč
3.400,-- Kč
2.010,-- Kč
16.800,-- Kč
20.000,-- Kč
2.200,-- Kč
6.800,-- Kč
4.020,-- Kč
33.600,-- Kč 13.020,-- Kč
30.000,-- Kč
3.300,-- Kč
10.200,-- Kč
6.030,-- Kč
50.400,-- Kč 19.530,-- Kč
40.000,-- Kč
4.400,-- Kč
13.600,-- Kč
8.040,-- Kč
67.200,-- Kč 26.040,-- Kč
50.000,-- Kč
5.500,-- Kč
17.000,-- Kč 10.050,-- Kč
84.000,-- Kč 32.550,-- Kč
60.000,-- Kč
6.600,-- Kč
20.400,-- Kč 12.060,-- Kč
100.800,-- Kč 39.060,-- Kč
6.510,-- Kč
Zdroj: vlastní
4.2.2 Uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo smlouvy o sociálním zabezpečení
Existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění nemá v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly žádný vliv na odvod srážek záloh na daň z příjmů fyzických osob, neboť srážku provádí český uživatel pracovní síly za podmínek stanovených českým zákonem o daních z příjmů. V případě vzniku povinnosti odvést daň i u zahraničního zaměstnavatele, nastupuje v okamžiku vyúčtování daně z příjmů výrazný prvek mezinárodních smluv ve formě zohlednění dvojího zdanění a následného postižení poplatníka pouze jednou daní.
Naopak existence smlouvy o sociálním zabezpečení oproti smlouvě o zamezení dvojího zdanění může mít významný vliv na platbu povinného pojištění. V případě existence smlouvy plyne příslušný odvod pojistného sociálního pojištění do systému České republiky pouze v případech, kdy se na zaměstnance vztahují české právní předpisy. U států, na které
45
se vztahují koordinační nařízení Evropské unie, platí, že zaměstnanec vždy podléhá předpisům pouze jednoho smluvního státu. U států, se kterými byla uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, nemusí výše uvedené pravidlo platit. V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly však zpravidla princip jednoho pojištění platí i u smluv o sociálním zabezpečení. Zaměstnanec může být po určitou dobu pojištěn z důvodů daných smlouvou ve svém domovském státě, po uplynutí příslušné doby bude zaměstnanec pojištěn podle českých předpisů. V případě uzavření obou mezinárodních smluv se postupuje podle tuzemských předpisů a aplikují se metody zamezující dvojímu zdanění. V případě uzavření pouze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se sociální pojištění bude řídit zahraniční právní úpravou a u daně z příjmů budou aplikovány metody zamezující dvojímu zdanění. V případě uzavření pouze smlouvy o sociálním zabezpečení podléhá zaměstnanec sociálnímu pojištění zpravidla pouze v jednom ze smluvních států a nejsou pravidla pro omezení dvojího zdanění.
4.2.2.1 Obecné principy zdanění
Při výpočtu zálohy na daň z příjmů platí shodný postup jako výpočtu zálohy na daň u mezinárodního pronájmu pracovní síly v případě neuzavření mezinárodní smlouvy. Tuzemský zaměstnavatel provede výpočet zálohy ze základu pro výpočet zálohy. Jak již bylo uvedeno výše, základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů za kalendářní měsíc zvýšený o povinné pojistné. Záloha činí rovněž 15 % ze základu pro výpočet zálohy a může být za uvedených podmínek snížena o částku měsíční slevy na dani.
Rovněž v případě uzavření smlouvy o sociálním zabezpečení je vhodné rozlišit sociální pojištění na pojistné na sociální zabezpečení a pojistné na zdravotní pojištění, neboť v návaznosti na ustanovení uvedená v mezinárodní smlouvě může dojít ke vzniku povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení tuzemským zaměstnavatelem v České republice po splnění stanovených podmínek. Sazba pojistného na sociální zabezpečení podle zvláštního předpisu činí pro zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu a pro zaměstnavatele 25 % z vyměřovacího základu.
46
U pojistného na zdravotní pojištění má povinnost odvodu pojistného vždy český uživatel pracovní síly, neboť u zahraničního zaměstnavatele není splněna podmínka sídla zaměstnavatele na území České republiky a pro účely zdravotního pojištění nemůže být zahraniční zaměstnavatel považován za zaměstnavatele. Pojistné na zdravotní pojištění činí podle zvláštního předpisu 13,5 % z vyměřovacího základu, kdy zaměstnanec je povinen platit pojistné ve výši 4,5 % a zaměstnavatel je povinen platit za zaměstnance pojistné ve výši 9 % z vyměřovacího základu.
V návaznosti na uzavření smlouvy o sociálním zabezpečení připadají v úvahu dvě možnosti týkající se výpočtu pojistného a jeho zahrnutí do povinných odvodů. Zaměstnanec podléhá sociálnímu pojištění zpravidla v jednom ze smluvních států. Osoba činná na území smluvního státu jako zaměstnanec podléhá v rámci výkonu činnosti právním předpisům smluvního státu, na jehož území k výkonu činnosti dochází, nedojde-li ke splnění podmínek stanovených mezinárodní smlouvou. V případě mezinárodního pronájmu pracovní síly je činnost vykonávána na území České republiky a při výpočtu pojistného na sociální zabezpečení se postupuje podle tuzemských předpisů. Zahraniční zaměstnavatel není povinen odvádět v zahraničí pojistné na důchodové pojištění. V případě splnění podmínek daných mezinárodní smlouvou může být zaměstnanec povinen odvádět důchodové pojištění v zahraničí a povinnost odvodu důchodového pojištění dopadá pouze na zahraničního zaměstnavatele.
Tab. 8 Kombinace povinných odvodů z pohledu tuzemského a zahraničního zaměstnavatele Povinné odvody
Zaměstnavatel tuzemský
zahraniční
tuzemský
zahraniční
pojistné na zdravotní pojištění
ANO
NE
ANO
ANO
pojistné na sociální zabezpečení
ANO
NE
NE
ANO
záloha na daň
ANO
NE
ANO
NE
Zdroj: legislativa
47
4.2.2.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet
Konkrétní výpočet je konstruován za podmínek platných pro rok 2010 a za předpokladu, že sazba pojistného na zdravotního pojištění hrazeného zaměstnancem činí 4,5 %, sazba pojistného na zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance činí 9 %, sazba pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnancem činí 6,5 %, sazba pojistného na sociální zabezpečení hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance činí 25 %, zaměstnanec podepsal prohlášení k dani a požaduje uplatnění slevy na dani ve výši 2.070,-- Kč. Povinné pojistné ve výši 34 % navyšuje základ pro výpočet zálohy na daň bez ohledu na faktickou povinnost odvodu pojistného, tzn. že základ pro výpočet zálohy na daň je zvýšen i v případě, kdy zaměstnavatel není povinen pojistné odvádět.
Zákonné pojistné hrazené zahraničním zaměstnavatelem v zahraniční je přeúčtováno tuzemskému zaměstnavateli ve formě odměny za zprostředkování, která není součástí mzdových nákladů zaměstnanců, ale zvyšuje náklady tuzemského zaměstnavatele.
Je-li povinen odvádět pojistné na sociální zabezpečení pouze tuzemský zaměstnavatel, je zaměstnancem a zaměstnavatelem za zaměstnance odvedeno zákonné pojistné (pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální pojištění) a zahraniční zaměstnavatel neprovádí vyúčtování nákladů souvisejících s pojištěním tuzemskému zaměstnavateli.
Tab. 9 Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu existence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a neexistence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Hrubá mzda
Povinné pojistné zaměstnanec zaměstnavatel
Záloha na
Náklady
Příjmy
daň
tuzemského
státního
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.100,-- Kč
3.400,-- Kč
2.010,-- Kč
13.400,-- Kč
20.000,-- Kč
2.200,-- Kč
6.800,-- Kč
4.020,-- Kč
26.800,-- Kč 13.020,-- Kč
30.000,-- Kč
3.300,-- Kč
10.200,-- Kč
6.030,-- Kč
40.200,-- Kč 19.530,-- Kč
40.000,-- Kč
4.400,-- Kč
13.600,-- Kč
8.040,-- Kč
53.600,-- Kč 26.040,-- Kč
48
6.510,-- Kč
50.000,-- Kč
5.500,-- Kč
17.000,-- Kč 10.050,-- Kč
67.000,-- Kč 32.550,-- Kč
60.000,-- Kč
6.600,-- Kč
20.400,-- Kč 12.060,-- Kč
80.400,-- Kč 39.060,-- Kč
Zdroj: vlastní
Je-li povinen odvádět zákonné pojištění pouze zahraniční zaměstnavatel v zahraničí, je zaměstnancem a zaměstnavatelem za zaměstnance odvedeno pouze pojistné na zdravotní pojištění a zahraniční zaměstnavatel vyúčtuje náklady související s pojištěním jednotlivých zaměstnanců tuzemskému zaměstnavateli.
Tab. 10 Zdanění mezinárodního pronájmu pracovní síly – za předpokladu neexistence povinnosti odvodu pojistného na sociální zabezpečení v České republice a existence povinnosti odvodu zákonného pojištění zahraničním zaměstnavatelem v zahraničí Hrubá mzda
Povinné pojistné zaměstnanec zaměstnavatel
Záloha na
Náklady
Příjmy
daň
tuzemského
státního
z příjmů
zaměstnavatele
rozpočtu
10.000,-- Kč
450,-- Kč
900,-- Kč
2.010,-- Kč
14.300,-- Kč
3.360,-- Kč
20.000,-- Kč
900,-- Kč
1.800,-- Kč
4.020,-- Kč
28.600,-- Kč
6.720,-- Kč
30.000,-- Kč
1.350,-- Kč
2.700,-- Kč
6.030,-- Kč
42.900,-- Kč 10.080,-- Kč
40.000,-- Kč
1.800,-- Kč
3.600,-- Kč
8.040,-- Kč
57.200,-- Kč 13.440,-- Kč
50.000,-- Kč
2.250,-- Kč
4.500,-- Kč 10.050,-- Kč
71.500,-- Kč 16.800,-- Kč
60.000,-- Kč
2.700,-- Kč
5.400,-- Kč 12.060,-- Kč
85.800,-- Kč 20.160,-- Kč
Zdroj: vlastní
4.3 Poskytování služeb
Zahraniční firmy (právnické i fyzické osoby) mohou v České republice realizovat podnikatelské aktivity nebo poskytovat služby, které jsou předmětem jejich činnosti. Podnikatelská činnost je vykonávána pod vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a vlastními zaměstnanci. Zahraniční dodavatelé poté předávají výsledky činnosti tuzemskému odběrateli, který je povinen za poskytovaná plnění zaplatit sjednanou částku.
49
Tuzemský odběratel se v průběhu dodání služby nezajímá o konkrétní detaily poskytované služby nebo o podmínky, za kterých je služba poskytována, nezajímá jej například, kolik pracovníků dodavatele, v jakých profesích a s jakou kvalifikací práci vykonávalo.17
Poskytování služeb zahraniční firmou tzv. daňovým nerezidentem může být spojeno se vznikem stálé provozovny. Ke vzniku stálé provozovny v návaznosti na poskytování služeb dochází splněním šestiměsíčního časového testu v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období za podmínek uvedených v ustanovení § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
4.3.1 Obecné principy zdanění
Podle vnitrostátní úpravy obecně platí, že jakékoliv aktivní zisky z podnikání a ze samostatné výdělečné činnosti podléhají zdanění, jedná-li se o příjmy daňového rezidenta nebo jedná-li se o příjmy daňového nerezidenta ze zdrojů na území České republiky vymezené v zákoně o daních z příjmů (ustanovení § 22).
Příjmy daňových nerezidentů jsou zdaňovány v závislosti na uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které omezují zdanění aktivních příjmů (zisků) daňových nerezidentů pouze na případy související se vznikem stálé provozovny. Příjmy dosažené před vznikem stálé provozovny rezidenty smluvních států nejsou ve státě zdroje zdaňovány, příjmy dosažené ze zdrojů na území České republiky daňovými rezidenty bezesmluvních států podléhají zdanění u zdroje srážkovou daní, případně je provedeno zajištění daně plátcem příjmu. Zajištění daně nemá povahu konečného zdanění, je zálohou na daňovou povinnost poplatníka zúčtovatelnou s daňovým přiznáním. Příjmy ze zdrojů na území České republiky daňových rezidentů smluvních států budou zdaněny prostřednictvím daňového přiznání v návaznosti na vznik stálé provozovny.
Za příjem ze zdrojů na území České republiky se podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů považují příjmy ze služeb (vyjma provádění stavebně montážních projektů), příjmy z poradenství (např. obchodní, technické nebo jiné 17
DOBEŠOVÁ, K., Zdaňování mezd a platů, s. 381.
50
poradenství), příjmy z řídicích a zprostředkovatelských činností a obdobných činností poskytovaných na území České republiky.
Plátce daně sráží v období do vzniku stálé provozovny ze zúčtovaných příjmů daň ve výši 15 %. Po vzniku stálé provozovny provádí plátce daně zajištění daně z příjmů ve výši 10 % a nerezident poskytující služby podává daňové přiznání. Jedná-li se o nerezidenta smluvního státu, postupuje se podle dané smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Do vzniku stálé provozovny podle lhůty dané smlouvou se neprovádí zajištění ani srážka daně. Po vzniku stálé provozovny se provádí zajištění daně. Jednotlivé smlouvy mohou stanovit odlišné podmínky týkající se zdanění příjmů. Jedná se například o zdanění příjmů sazbou uvedenou v dané smlouvě bez návaznosti na vznik stálé provozovny.
Tab. 11 Jednotlivé možnosti zdanění příjmů z pohledu smluvního a nesmluvního státu Smluvní stát – stálá
Nesmluvní stát – stálá
provozovna
provozovna
Typ zdanění NE
ANO
NE
ANO
zvláštní sazba daně
NE
NE
ANO
NE
zajištění daně
NE
ANO
NE
ANO
Zdroj: legislativa
4.3.2 Konkrétní příklad zdanění včetně ekonomického dopadu na státní rozpočet
Konkrétní výpočet je konstruován za podmínek platných pro rok 2010 a za předpokladu, že zvláštní sazba daně činí 15 % a zajištění daně činí 10 %. Závazek tuzemského odběratele vůči zahraničnímu dodavateli je snížen o sraženou daň, která je zákonem o daních z příjmů považována za daň konečnou. Rovněž v případě zajištění daně je závazek tuzemského odběratele vůči zahraničnímu dodavateli snížen o výši zajištěné daně, která však není narozdíl od daně sražené považována za daň konečnou, ale pouze za zálohu na daňovou povinnost. Daňový nerezident je poté povinen podat daňové přiznání vztahující se na příjmy z činností provozovaných na území České republiky.
51
Příjmy nerezidenta smluvního státu bez stálé provozovny nepodléhají srážce daně ani zajištění daně. Srážková daň a zajištění daně byly obecně označeny jako daň.
Tab. 12 Zdanění poskytování služeb – smluvní stát bez stálé provozovny Cena za služby
Daň
Náklady tuzemského
Příjmy státního
odběratele
rozpočtu
10.000,-- Kč
0,-- Kč
10.000,-- Kč
0,-- Kč
20.000,-- Kč
0,-- Kč
20.000,-- Kč
0,-- Kč
30.000,-- Kč
0,-- Kč
30.000,-- Kč
0,-- Kč
40.000,-- Kč
0,-- Kč
40.000,-- Kč
0,-- Kč
50.000,-- Kč
0,-- Kč
50.000,-- Kč
0,-- Kč
60.000,-- Kč
0,-- Kč
60.000,-- Kč
0,-- Kč
Zdroj: vlastní
V návaznosti na vznik stálé provozovny u nerezidenta smluvního státu je z příjmů ze zdrojů na území České republiky provedeno plátcem daně zajištění daně ve výši 10 %. Nerezident poté podává v České republice daňové přiznání obsahující příjmy ze zdrojů na území České republiky, provede výpočet daně a zajištěnou daň započítá na daňovou povinnost.
Tab. 13 Zdanění poskytování služeb – smluvní stát se stálou provozovnou Cena za služby
Zajištění daně
Náklady tuzemského
Příjmy státního
odběratele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.000,-- Kč
10.000,-- Kč
1.000,-- Kč
20.000,-- Kč
2.000,-- Kč
20.000,-- Kč
2.000,-- Kč
30.000,-- Kč
3.000,-- Kč
30.000,-- Kč
3.000,-- Kč
40.000,-- Kč
4.000,-- Kč
40.000,-- Kč
4.000,-- Kč
50.000,-- Kč
5.000,-- Kč
50.000,-- Kč
5.000,-- Kč
60.000,-- Kč
6.000,-- Kč
60.000,-- Kč
6.000,-- Kč
Zdroj: vlastní
52
Příjmy nerezidenta nesmluvního státu bez stálé provozovny podléhají srážce daně ve výši 15 %. Nerezident již nepodává daňové přiznání, daňová povinnost vyplývající ze služeb poskytovaných na území České republiky je provedením srážky daně u zdroje považována za vyrovnanou.
Tab. 14 Zdanění poskytování služeb – nesmluvní stát bez stálé provozovny Cena za služby
Srážková daň
Náklady tuzemského
Příjmy státního
odběratele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.500,-- Kč
10.000,-- Kč
1.500,-- Kč
20.000,-- Kč
3.000,-- Kč
20.000,-- Kč
3.000,-- Kč
30.000,-- Kč
4.500,-- Kč
30.000,-- Kč
4.500,-- Kč
40.000,-- Kč
6.000,-- Kč
40.000,-- Kč
6.000,-- Kč
50.000,-- Kč
7.500,-- Kč
50.000,-- Kč
7.500,-- Kč
60.000,-- Kč
9.000,-- Kč
60.000,-- Kč
9.000,-- Kč
Zdroj: vlastní
Po vzniku stálé provozovny u nerezidenta nesmluvního státu je z příjmů ze zdrojů na území České republiky provedeno plátcem daně zajištění daně ve výši 10 %. Nerezident nesmluvního státu postupuje při zdaňování příjmů ze zdrojů na území České republiky jako nerezident smluvního státu. Nerezident je povinen podat daňové přiznání, provést výpočet daně a výslednou daň snížit o výši zajištěné daně.
Tab. 15 Zdanění poskytování služeb – nesmluvní stát se stálou provozovnou Cena za služby
Zajištění daně
Náklady tuzemského
Příjmy státního
odběratele
rozpočtu
10.000,-- Kč
1.000,-- Kč
10.000,-- Kč
1.000,-- Kč
20.000,-- Kč
2.000,-- Kč
20.000,-- Kč
2.000,-- Kč
30.000,-- Kč
3.000,-- Kč
30.000,-- Kč
3.000,-- Kč
40.000,-- Kč
4.000,-- Kč
40.000,-- Kč
4.000,-- Kč
50.000,-- Kč
5.000,-- Kč
50.000,-- Kč
5.000,-- Kč
53
60.000,-- Kč
6.000,-- Kč
60.000,-- Kč
6.000,-- Kč
Zdroj: vlastní
4.4 Analýza dopadu jednotlivých variant
Dopady jednotlivých variant byly analyzovány z pohledu zaměstnavatele a nákladů souvisejících s pronájmem pracovní síly a rovněž z pohledu státního rozpočtu a příjmů souvisejících s pronájmem pracovní síly.
Z rozboru jednotlivých variant v návaznosti na náklady zaměstnavatele vyplývá, že vnitrostátní pronájem pracovní síly je zcela totožný s variantou mezinárodního pronájmu pracovní síly, kdy je uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení a pojistné na sociální zabezpečení je povinen odvádět pouze tuzemský zaměstnavatel. Varianta, u které povinnost odvodu pojistného dopadá pouze na tuzemského zaměstnavatele, je dále označena jako varianta ANO/NE. Jednotlivé varianty jsou řazeny vzestupně podle konkrétní výše nákladů zaměstnavatele souvisejících s pronájmem pracovní síly a vztahujících se k příslušné hrubé mzdě pronajatého pracovníka příp. k příslušné částce za poskytované služby vyúčtované na základě smlouvy se zahraničním dodavatelem. Varianta, u které povinnost odvodu pojistného dopadá na oba zaměstnavatele, je dále označena jako varianta ANO/ANO – pojistné je povinen odvádět tuzemský i zahraniční zaměstnavatel. Varianta, u které je povinen odvádět pojistné pouze zahraniční zaměstnavatel je označena jako varianta NE/ANO a může nastat nejen v případě, kdy je uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, ale i v případě, kdy příslušná mezinárodní smlouva uzavřena není. Varianta NE/NE poté označuje situaci, kdy pojistné není povinen odvádět ani jeden ze zaměstnavatelů.
54
Tab. 16 Náklady zaměstnavatele v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly Náklady tuzemského zaměstnavatele resp. odběratele ANO/ANO
NE/ANO
ANO/NE
NE/NE
poskytování služeb
16.800,-- Kč 14.300,-- Kč 13.400,-- Kč 10.900,-- Kč
10.000,-- Kč
33.600,-- Kč 28.600,-- Kč 26.800,-- Kč 21.800,-- Kč
20.000,-- Kč
50.400,-- Kč 42.900,-- Kč 40.200,-- Kč 32.700,-- Kč
30.000,-- Kč
67.200,-- Kč 57.200,-- Kč 53.600,-- Kč 43.600,-- Kč
40.000,-- Kč
84.000,-- Kč 71.500,-- Kč 67.000,-- Kč 54.500,-- Kč
50.000,-- Kč
100.800,-- Kč 85.800,-- Kč 80.400,-- Kč 65.400,-- Kč
60.000,-- Kč
Zdroj: vlastní
Nejnákladnějším typem pronájmu pracovní síly se z pohledu tuzemského zaměstnavatele jeví varianta, v rámci které jsou pojistné povinni hradit oba zaměstnavatelé. Dojde-li k účasti na pojištění ve státě pronajímatele, stává se mezinárodní pronájem ekonomicky nejnákladnější variantou. Náklady tuzemského odběratele tvoří jednak náklady spojené se zaměstnáním pronajatého pracovníka v České republice (pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení) a jednak náklady spojené s povinným zahraničním pojistným, které jsou zahraničním zaměstnavatelem promítnuty do zprostředkovatelské provize a jako její součást přeúčtovány poté přeúčtovány tuzemskému zaměstnavateli. U zaměstnanců z nesmluvních států může dojít k dvojímu pojištění, které není dále zohledněno při výplatě příslušných dávek. Je-li v případě nesmluvního státu zaměstnanec povinen hradit pojistné i v zahraničí, dochází ke dvojí účasti zaměstnance na pojistném, k dvojí platbě pojistného a k nejvyššímu zatížení povinnými odvody.
Druhou nejnákladnější variantou se pro tuzemského zaměstnavatele stává situace, kdy v návaznosti na uzavření či neuzavření smlouvy o sociálním zabezpečení je zákonné pojistné povinen odvádět pouze zahraniční zaměstnavatel. Zaměstnanec tuzemského zaměstnavatele poté podléhá pouze pojistnému na zdravotní pojištění. První část nákladů tuzemského odběratele tvoří náklady spojené s pojistným na zdravotní pojištění pronajatého pracovníka v tuzemsku, druhá část nákladů je tvořena přeúčtovanými náklady
55
zahraničního zaměstnavatele v souvislosti s povinným zahraničním pojistným. Dopadá-li povinnost odvodu pojistného na sociální zabezpečení za pronajatého pracovníka pouze na tuzemského zaměstnavatele, jsou náklady českého zaměstnavatele spojené s pronájmem pracovníka vyšší než v případě absence povinnosti pojistného na sociální zabezpečení. Náklady související s pronájmem pracovní síly jsou vyšší právě o částku pojistného na sociální zabezpečení tj. o 25 %. Jedná-li se o zaměstnance ze smluvního státu, se kterým je uzavřena smlouva o sociálním zabezpečení, je výše zatížení shodná s výší zatížení v případě vnitrostátního pronájmu pracovní síly. U zaměstnanců smluvních států je možnost vzniku účasti na pojištění v obou zemích ošetřena základním principem jediného pojištění.
V případě pronájmu pracovní síly se nejnižší zatížení vyskytuje v případě, kdy se zaměstnanec neúčastní systému sociálního pojištění v České republice a současně nepodléhá ani obdobnému systému v zahraničí. Výrazného snížení nákladů zaměstnavatele lze dosáhnout únikem ze systému sociálního pojištění. Únik ze systému sociálního pojištění připadá v úvahu zejména v případě nesmluvních států a v rámci dané situace je pronájem pracovní síly z nesmluvních států doprovázen nižšími náklady práce, kterých tuzemský zaměstnavatel v souvislosti s pronajatými pracovníky dosahuje. Únik ze systému sociálního
pojištění
znamenající
dosažení
výhodnějších
podmínek
z hlediska
ekonomických nákladů zaměstnavatele je snazší v případě neuzavření smlouvy o sociálním zabezpečení, neboť se může jednat o případ, kdy zahraniční zaměstnanec nepodléhá odvodům na pojistné na sociální zabezpečení v České republice.
Variantou spojenou s nejnižšími náklady je případ poskytování služeb v rámci mezinárodních vztahů. Náklady odběratele se rovnají částce ve výši stanovené na základě dohody se zahraničním dodavatelem. Jedná se o situaci, kdy tuzemský odběratel není povinen odvádět žádné pojistné, neboť není považován za zaměstnavatele, ale pouze za odběratele služeb poskytovaných zahraničním dodavatelem. Vzhledem k nejnižším nákladům vyplývajícím z uplatnění varianty nazvané jako poskytování služeb je mezinárodní pronájem pracovní síly často deklarován jako poskytování služeb i přes vykazování znaků, kterými je mezinárodní pronájem pracovní síly často doprovázen.
56
Cílem výše uvedené analýzy je porovnat jednotlivé varianty týkající se mezinárodního pronájmu pracovní síly z pohledu zaměstnavatele resp. uživatele pracovní síly a určit variantu pro zaměstnavatele nejvýhodnější. Uplatnění té či oné varianty má za následek vyšší či nižší náklady, kterých zaměstnavatel dosahuje ve vztahu k zahraničním zaměstnancům. Výše nákladů zaměstnavatele ovlivňuje rovněž poptávku po práci, neboť v návaznosti na velikost dosahovaných nákladů je dána přednost pracovní síle ze státu, který je zatížen nižšími náklady.
Výše uvedená slovní analýza jednotlivých variant a jejich vzájemné porovnání je graficky znázorněna v návaznosti na výši hrubé mzdy zaměstnance resp. cenu poskytované služby a v návaznosti výši nákladů zaměstnavatele, které mohou obsahovat nejen mzdové náklady, náklady na pojistné na zdravotní a sociální pojištění, ale rovněž náklady přeúčtované zahraničním zaměstnavatelem související zejména se zahraničním pojistným.
Obr. 1
Náklady zaměstnavatele
120000 100000 80000
ANO/ANO NE/ANO
60000
ANO/NE NE/NE
40000
poskytování služeb
20000 0 10000
20000 30000
40000 50000
60000
Hrubá mzda
Porovnání nákladů tuzemského zaměstnavatele u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly Zdroj: vlastní
57
Z rozboru jednotlivých variant v návaznosti na příjmy státního rozpočtu vyplývá, že vnitrostátní
pronájem
pracovní
síly
je
jako
v případě
nákladů
vynaložených
zaměstnavatelem shodný s variantou mezinárodního pronájmu pracovní síly, v rámci které povinnost odvodu pojistného na sociální
zabezpečení dopadá na tuzemského
zaměstnavatele (podmínkou je uzavření smlouvy o sociálním zabezpečení), ale rovněž s variantou zakládající povinnost odvodu pojistného oběma zaměstnavateli. Jednotlivé varianty jsou řazeny vzestupně podle konkrétní výše příjmů státního rozpočtu souvisejících s pronájmem pracovní síly a vztahujících se k příslušné hrubé mzdě pronajatého pracovníka příp. k příslušné částce za poskytované služby vyúčtované zahraničním dodavatelem a jejich označení je zcela totožné s označením, které bylo použito v rámci analýzy z pohledu nákladů zaměstnavatele resp. odběratele. Varianta ANO/NE znamená, že tuzemský zaměstnavatel je povinen provádět odvody pojistného za zahraničního zaměstnance. Varianta, u které povinnost odvodu pojistného na sociální zabezpečení dopadá na oba zaměstnavatele je označena jako varianta ANO/ANO. Varianta s povinností odvodu pojistného pouze zahraničním zaměstnavatelem je označena jako varianta NE/ANO, varianta s absencí pojistného u obou zaměstnavatelů je označena jako varianta NE/NE. U poskytování služeb lze rozlišit variantu, kdy na území České republiky dochází ke vzniku stálé provozovny či nikoliv. Výše příjmů plynoucí do státního rozpočtu je dále závislá na skutečnosti určující vztah České republiky a příslušného státu, resp. jedná-li se o smluvní či nesmluvní stát. Dojde-li na území České republiky ke vzniku stálé provozovny, není nutné dále rozlišovat, jedná-li se o nesmluvní stát či smluvní stát, neboť výše příjmů státního rozpočtu je zcela shodná.
Tab. 17 Příjmy státního rozpočtu v návaznosti na jednotlivé varianty pronájmu pracovní síly Příjmy státního rozpočtu smluvní
nesmluvní ANO/ANO ANO/NE NE/ANO NE/NE
stát bez
stálá
stát bez
stálé
provozovna
stálé provozovny
provozovny 6.510,-- Kč
3.360,-- Kč
1.500,-- Kč
1.000,-- Kč
0,-- Kč
13.020,-- Kč
6.720,-- Kč
3.000,-- Kč
2.000,-- Kč
0,-- Kč
58
19.530,-- Kč
10.080,-- Kč
4.500,-- Kč
3.000,-- Kč
0,-- Kč
26.040,-- Kč
13.440,-- Kč
6.000,-- Kč
4.000,-- Kč
0,-- Kč
32.550,-- Kč
16.800,-- Kč
7.500,-- Kč
5.000,-- Kč
0,-- Kč
39.060,-- Kč
20.160,-- Kč
9.000,-- Kč
6.000,-- Kč
0,-- Kč
Zdroj: vlastní
Z pohledu státního rozpočtu a jeho příjmů se jako nejpřínosnější jeví varianty dvě. Jedná se o variantu pronájmu pracovní síly, kdy povinnost úhrady pojistného dopadá na oba zaměstnavatele a o variantu, kdy povinnost úhrady pojistného má pouze tuzemský zaměstnavatel. Výše uvedené varianty jsou zcela totožné, neboť jedná-li se o případ, kdy je pojistné povinen hradit i zahraniční zaměstnavatel, dochází u tuzemského zaměstnavatele pouze k navýšení nákladů spojených s pronájmem pracovní síly a nikoliv k navýšení příjmů státního rozpočtu České republiky. U obou variant jsou příjmy státního rozpočtu tvořeny pojistným na zdravotní pojištění, pojistným na sociální zabezpečení a zálohou na daň a jedná se výhradně o platby, které je povinen hradit tuzemský zaměstnavatel.
Druhé místo z hlediska přínosu pro státní rozpočet a v návaznosti na velikost příjmů zastávají opět dvě varianty. Jedná se o varianty, kdy tuzemský zaměstnavatel není ani u jedné z variant povinen hradit pojistné na sociální zabezpečení za zahraniční zaměstnance. Příslušné varianty se liší pouze z pohledu zahraničního zaměstnavatele, na kterého buď dopadá povinnost hradit pojistné za zaměstnance v zahraničí či nikoliv. Náklady související s pojištěním v zahraničí jsou poté přeúčtovány tuzemskému zaměstnavateli jako součást zprostředkovatelské provize a stávají se součástí nákladů zaměstnavatele ve vztahu k pracovní síle. Příjmy státního rozpočtu vyplývající z uplatnění výše uvedených variant tvoří pouze pojistné na zdravotní pojištění, nikoliv pojistné na sociální zabezpečení, neboť tuzemský zaměstnavatel je povinen hradit pouze pojistné na zdravotní pojištění, a záloha na daň.
Relativně nízkých příjmů dosahuje státní rozpočet v případech, kdy se jedná o poskytování služeb. Poskytování služeb se z pohledu jednotlivých variant liší v návaznosti na uzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění a v návaznosti na vznik stálé provozovny na území České republiky. Variantou spojenou s nejnižšími příjmy resp. s příjmy nulovými je případ
59
poskytování služeb v případě smluvního státu, u kterého nedochází ke vzniku stálé provozovny. Ze strany zahraničního dodavatele jsou služby mezinárodního charakteru poskytovány krátkodobě a splňují podmínky časového testu, což znamená, že poskytování služeb netrvá déle než šest měsíců.
Dojde-li ke vzniku stálé provozovny, součástí státního rozpočtu se bez ohledu na uzavření či neuzavření smlouvy o zamezení dvojího zdanění stávají příjmy ve výši 10 %, které představují tzv. zajištěnou daň. Jedná-li se v případě zahraničního dodavatele o jediné příjmy ze zdrojů na území České republiky, potom se zajištěná daň rovná též dani konečné v návaznosti na podané daňové přiznání.
Příjmy státního rozpočtu u varianty s účastí nesmluvního státu bez stálé provozovny jsou vyšší o 5 %, neboť příjmy ze zdrojů na území České republiky v případě nesmluvního státu podléhají srážkové dani, která činí 15 %. V rámci poskytování služeb musí být jako v případě smluvního státu splněny podmínky časového testu, jedná se opět o krátkodobé poskytování služeb. V případě srážkové daně se jedná o daň konečnou a zahraniční dodavatel nemá povinnost podat daňové přiznání. Jednotlivé příjmy jsou za splnění zákonných podmínek zdaňovány srážkou daně u zdroje a sražená daň je poté tuzemským odběratelem odvedena do státního rozpočtu. Mezinárodní pronájem pracovní síly, který bývá tuzemskými odběrateli vykazován jako poskytování služeb, je pro stát značně nevýhodný, neboť příjmy, které se stávají součástí státního rozpočtu, se řadí k nejnižším příp. nulovým příjmům.
Cílem výše uvedené analýzy bylo srovnat jednotlivé varianty týkající se mezinárodního pronájmu pracovní síly z pohledu příjmů státního rozpočtu a určit variantu pro stát nejpřínosnější. Výše příjmů státního rozpočtu je přímo závislá na uplatnění jednotlivých variant a v konečném důsledku může dojít k podstatnému snížení jejich velikosti. V návaznosti na uplatnění nejméně výhodné varianty z pohledu státního rozpočtu se jeho součástí nestávají žádné příjmy resp. příjmy v nulové výši.
Výše uvedená slovní analýza jednotlivých variant a jejich vzájemné porovnání je graficky znázorněna v návaznosti na výši hrubé mzdy zaměstnance resp. cenu poskytované služby a
60
v návaznosti výši příjmů státního rozpočtu. Příjmy státního rozpočtu mohou obsahovat příjmy z pojistného na zdravotní pojištění, příjmy z pojistného na sociální zabezpečení a příjmy zahrnující povinnosti daňového charakteru, které je tuzemský zaměstnavatel resp. odběratel povinen odvést do státního rozpočtu. Daňové příjmy související s mezinárodním pronájmem pracovní síly nebo s poskytováním služeb, které se stávají součástí státního rozpočtu, se skládají ze záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, ze srážkové daně nebo ze zajištění daně.
Obr. 2 45000
Příjmy státního rozpočtu
40000
ANO/ANO
35000 ANO/NE
30000 NE/ANO
25000 20000
NE/NE
15000
poskytování služeb nesmluvním státem bez SP
10000
poskytování služeb se SP
5000 0 10000 20000 30000 40000 50000 60000 Hrubá mzda
Porovnání příjmů státního rozpočtu u jednotlivých variant pronájmu pracovní síly Zdroj: vlastní
V návaznosti na provedenou analýzu výše uvedených variant bylo dále zjištěno, že výhodnost jednotlivých variant je odlišná z pohledu konečného uživatele resp. soukromého sektoru a z pohledu státního rozpočtu resp. státního sektoru. Varianta výhodná z pohledu zaměstnavatele resp. odběratele není v žádném případě variantou výhodnou pro stát a jeho rozpočet, neboť příjmy státního rozpočtu plynoucí z příslušné varianty jsou příjmy nejnižšími. Naopak varianta, která svou konstrukcí vyhovuje státním požadavkům
61
v souvislosti se zabezpečením příjmů státního rozpočtu, není variantou, která vyhovuje požadavkům soukromého sektoru.
Snahou zaměstnavatele je snížit náklady související s pronájmem pracovní síly. V návaznosti na skutečnost, že pro zaměstnavatele je variantou s nejnižšími náklady varianta označená jako poskytování služeb, v praxi se lze velmi často setkat se snahou zaměstnavatele vykazovat pronájem pracovní síly ze zahraničí jako poskytování služeb zahraničním dodavatelem, čímž dochází k podstatnému snížení nákladů zaměstnavatele souvisejících s pronájmem pracovní síly a zároveň k podstatnému snížení příjmů státního rozpočtu, neboť na zaměstnavatele nedopadá povinnost zákonných odvodů z titulu pojistného na zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení, pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení není povinen hradit ani zaměstnanec, zaměstnavatel rovněž není povinen odvádět zálohy na daň z příjmů fyzických osob z hrubých mezd resp. základů daně u jednotlivých zaměstnanců. U zaměstnavatele, který zde vystupuje v roli odběratele služeb poskytovaných ze zahraničí, může v závislosti na splnění zákonných podmínek (smluvní či nesmluvní stát a vznik stálé provozovny) dojít ke vzniku povinnosti srazit z částek poukázaných zahraničnímu dodavateli daň (tzv. srážková daň) nebo provádět tzv. zajištění daně.
V souvislosti s analýzou příjmů státního rozpočtu plynoucích z povinného pojištění je velmi důležitým aspektem rovněž skutečnost, že neúčast zaměstnance na zdravotním nebo sociálním pojištění v České republice znamená rovněž absenci čerpání dávek z příslušného pojištění. Logické se potom jeví nezahrnutí zaměstnanců zejména nesmluvních států do systému důchodového pojištění z důvodu nečerpání dávek důchodového pojištění. Naopak u zaměstnanců pronajatých ze zahraničí v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly připadá v úvahu zejména čerpání zdravotní péče. Povinná účast zahraničních zaměstnanců na zdravotním pojištění v České republice vyplývající ze zákonných ustanovení v návaznosti na reálnou možnost vzniku potřeby čerpat zdravotní péči za dobu pobytu na území České republiky je smysluplným řešením dané situace.
Česká republika uzavřela s většinou států, ze kterých přichází do České republiky významnější počet zaměstnanců (nejen v rámci mezinárodního pronájmu pracovní síly),
62
smlouvy o sociálním zabezpečení. V případech, kdy se jedná o členské státy Evropské unie, podléhají mezinárodní vztahy koordinačním nařízením. Jedná-li se o situace, v rámci kterých jsou mezinárodní vztahy upraveny na základě mezinárodních smluv, nedochází k ohrožení příjmů státního rozpočtu a k případnému čerpání sociálních dávek bez návaznosti na vznik povinnosti hradit pojistné. Určitou výjimkou mezi zeměmi, ze kterých přichází relativně vysoký počet zahraničních zaměstnanců je Vietnam, se kterým smlouva o sociálním zabezpečení není ze strany České republiky uzavřena. U pracovníků vietnamské příslušnosti se však většinou jedná o osoby podnikající na základě živnostenského zákona, které na základě příslušných zákonných ustanovení podléhají pojistnému na zdravotní a sociální pojištění.
63
5 Pronájem pracovní síly v praxi a ekonomické dopady mezinárodního pronájmu pracovní síly
Aplikace
zákonných
ustanovení
upravujících
pronájem
pracovní
síly
v rámci
mezinárodních vztahů v praxi je poměrně složitá, neboť ustanovení uvedená v jednotlivých zákonech nejsou jednoznačně upravena a jejich výklad se liší v návaznosti na pohled soukromého nebo státního sektoru.
Správa daní je zajišťována státem prostřednictvím územních finančních orgánů. Pojem správa daně znamená právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Jedná se zejména o právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době. Správou daně z příjmů fyzických a právnických osob se zabývají finanční úřady a konkrétní postup finančních úřadů při správě daní včetně rozsahu jejich pravomocí je upraven zákonnými normami.
Na základě analýzy jednotlivých variant a jejich dopadu na náklady zaměstnavatele resp. odběratele bylo zjištěno, že pro zaměstnavatele se nejméně nákladnou variantou stává varianta, v rámci které je pracovní síla ze zahraničí zajištěna formou poskytování služeb zahraničním
dodavatelem
resp.
formou
poskytování
zahraničních
pracovníků
vykonávajících v tuzemsku určitý druh práce. Pro zaměstnavatele méně výhodný pronájem pracovní síly v mezinárodním pojetí je však v návaznosti na nejednoznačnou zákonnou úpravu mezinárodního pronájmu pracovní síly a na odlišné výklady zákonných ustanovení spojené s nejasnou úpravou často zaměňován za poskytování zahraničních pracovníků zahraničním dodavatelem formou poskytování služeb.
Poskytování služeb ze zahraničí, které spočívá v provedení sjednaných prací, je přímo spojeno s odpovědností zahraničního dodavatele, který požadované služby tuzemskému odběrateli dodává, za kvalitu provedených služeb, za jejich včasné dodání a za dodržení podmínek sjednaných na základě písemné či ústní dohody. Poskytování zahraničních pracovníků formou mezinárodního pronájmu pracovní síly je naopak spojeno s odpovědností tuzemského odběratele, který jako faktický zaměstnavatel zahraničních
64
pracovníků zodpovídá za kvalitu a úroveň práce provedené zahraničními pracovníky, kterou rovněž řídí a kontroluje.
Jak vyplývá z výše uvedených skutečností, u jednotlivých konkrétních případů musí být vždy provedeno zásadní posouzení celé věci, které spočívá v rozhodnutí, o jakou situaci se jedná. Dotčený subjekt se musí v návaznosti na příslušné skutečnosti vyplývající ze sjednané smlouvy rozhodnout, zda se jedná o stav odpovídající situaci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, v rámci kterého se příslušný kontrakt sjednává pouze jako zakázka na dodání pracovní síly, nebo zda se jedná o situaci, kterou lze charakterizovat jako skutečné poskytování služby. Zmíněné situace (pronájem zahraniční pracovní síly nebo poskytování služeb ze zahraničí) mají zcela odlišný daňový dopad na tuzemský subjekt, který se stává buď skutečným zaměstnavatelem zahraničních pracovníků v pojetí zákona o daních z příjmů nebo pouhým odběratelem zahraničních služeb. V daňovém řízení poté finanční úřad v souladu se ustanovením zákona o správě daní a poplatků bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení a vybrání daně, je-li zastřen stavem formálně právním a liší-li se od daného formálně-právního vztahu. Při posuzování daňových povinností má přednost stav skutečný před stavem formálně právním. V praxi lze postup finančního orgánu charakterizovat jako volné hodnocení předložených důkazních prostředků (např. sjednaných smluv). Jednotlivé smlouvy, které jsou uzavřeny jako smlouvy o poskytování služeb, mohou být ve skutečnosti finančním úřadem posouzeny jako smlouvy o mezinárodním pronájmu pracovní síly bez ohledu na ujednání, která jsou v nich uvedena.
V návaznosti na dvojí pohled zúčastněných stran (pohled finančního úřadu zastupujícího stát a pohled zaměstnavatele resp. odběratele zastupujícího soukromý sektor) a na existenci nedostatků ve výkladu zákonných ustanovení zabývajících se pronájmem pracovní síly, které umožňují zaměňovat mezinárodní pronájem pracovní síly za poskytování služeb v mezinárodním měřítku, byla počínaje rokem 1999 podána řada žalob řešících problematiku mezinárodního pronájmu pracovní síly. V jednotlivých kauzách vystupuje za žalovanou stranu vždy konkrétní finanční úřad, který zde z titulu správce daně zastupuje stát. Žalující stranou je vždy subjekt pocházející ze soukromého sektoru a hájící své zájmy, které jsou dotčeny postupem finančního úřadu zejména ve vztahu k dodatečnému doměření
65
daňové povinnosti vyplývající z rozdílného pohledu na problematiku mezinárodního pronájmu pracovní síly. Problematika mezinárodního pronájmu pracovní síly byla od roku 1999 do současné doby projednávána jednotlivými soudními instancemi v celkovém počtu 22 případů. Jednotlivé soudní kauzy byly řešeny na úrovni Ústavního soudu, na úrovni Nejvyššího správního soudu a na úrovni krajských soudů. Zastoupení jednotlivých krajských soudů není rovnoměrné a je závislé na počtu případů řešených ze strany finančních úřadů, které se danou problematikou zabývaly a na počtu soukromých subjektů, které se proti výsledkům daňových kontrol a následnému dodatečnému vyměření daňové povinnosti odvolali v rámci odvolacího řízení. Nejvyšší počet případů zabývajících se problematikou mezinárodního pronájmu pracovní síly byl řešen Krajským soudem v Brně (jednalo se celkem o čtyři případy). Krajský soud v Ústí nad Labem se zabýval celkem dvěmi případy. Rozhodnutí týkající se vždy jednoho případu byla provedena Krajským soudem v Českých Budějovicích a Krajským soudem v Plzni.
Tab. 18 Počet případů řešených jednotlivými soudy a výsledky jednotlivých soudních rozhodnutí Počet případů Soudní rozhodnutí
Nejvyšší správní
Ústavní soud ve prospěch státního
soud
Krajský soud
2
2
6
0
2
0
vráceno k dalšímu řízení
0
8
2
celkový počet případů
2
12
8
sektoru ve prospěch soukromého sektoru
Zdroj: legislativa
66
5.1 Rozhodnutí Ústavního soudu v Brně
Ústavní soud v Brně se ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly zabýval ústavní stížností (Usnesení č.j. III. ÚS 31/02) a návrhem na zahájení řízení o ústavní stížnosti (Usnesení č.j. III. ÚS 48/02). V obou případech se jednalo o podání soukromého subjektu, které směřovalo proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně. Rozhodnutím správních orgánů byla soukromému subjektu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1997 ve výši 1.134.528,-- Kč a za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1.562.579,-- Kč.
Ústavní soud se zabýval posuzováním postupu správních orgánů, věcná správnost jejich rozhodnutí
nebyla
ústavním
soudem
přezkoumávána.
Finanční
úřad
přistoupil
k dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, neboť zjistil, že obsah smluv o dílo odpovídá pracovněprávním vztahům a soukromý subjekt prostřednictvím smluv o dílo zastírá skutečný obsah právních úkonů. Soukromý subjekt byl jako plátce mzdy v postavení zaměstnavatele povinen srazit daň z daňového základu ve stanovené výši, což neučinil a svým postupem porušil povinnosti vyplývající z příslušných zákonů. Při posuzování stížností došel Ústavní soud k závěru, že postup správních orgánů byl zcela ve shodě se zákonem.
5.2 Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v Brně
Nejvyšší správní soud v Brně se ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly zabýval kasačními stížnostmi buď jednotlivých finančních ředitelství (Finanční ředitelství v Brně, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, Finanční ředitelství v Hradci Králové, Finanční ředitelství v Plzni, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Finanční ředitelství v Ústí nad Labem) nebo jednotlivých soukromých subjektů proti rozsudkům jednotlivých krajských soudů resp. městského soudu (Krajský soud v Brně, Krajský soud v Českých Budějovicích, Krajský soud v Hradci Králové, Krajský soud v Plzni, Městský soud v Praze, Krajský soud v Ústí nad Labem).
67
Nejvyšší správní soud se zabýval přezkoumáváním jednotlivých rozhodnutí krajských soudů nejen po formální stránce vztahující se k dodržení zákonných postupů, ale rovněž z pohledu věcné správnosti.
Nejvyšší správní soud zrušil celkem osm rozsudků krajských soudů a projednávané věci vrátil
příslušným
soudům
k
dalšímu
řízení,
neboť
napadené
rozsudky byly
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, nebo byly finančním úřadem a následně i soudem, který nepovažoval rozhodnutí finančního úřadu za vadné, zhodnoceny nesprávně v návaznosti na zákonná ustanovení. Rozhodnutím správních orgánů byla jednotlivým soukromým subjektům doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1999 ve výši 2.127.475,-- Kč, za zdaňovací období roku 2001 ve výši 445.860,-- Kč a ve výši 2.119,-- Kč a za zdaňovací období roku 2002 ve výši 299.260,-- Kč a ve výši 4.042,-- Kč.
Pouze dvě kasační stížnosti směřující proti rozsudkům krajských soudů ve prospěch státu zastoupeného finančním ředitelstvím byly ze strany Nejvyššího správního soudu zamítnuty. Rozhodnutím správních orgánů byla soukromému subjektu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1997 a 1998 ve výši 616.282,-- Kč. Při posuzování obou stížností došel Nejvyšší správní soud k závěru, že postup správních orgánů byl zcela ve shodě se zákonem, neboť byl aplikován správný právní předpis a právní normy a správný byl rovněž způsob interpretace zákonných ustanovení podaný krajským soudem.
Dvě kasační stížnosti směřující proti rozsudkům krajských soudů ve prospěch soukromých subjektů byly Nejvyšším správním soudem zamítnuty. Rozhodnutím správních orgánů byla jednotlivým soukromým subjektům doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1997 ve výši 1.385.128,-- Kč a za zdaňovací období roku 1998 ve výši 1.028.686,-- Kč.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil s rozsudky
krajských soudů a ve svém posuzování dospěl k obdobným závěrům jako krajské soudy v odůvodnění napadených rozsudků. Jednotlivými rozsudky krajských soudů nedošlo k porušení zákona ani k výkladu zákonných ustanovení, který by byl v rozporu s obvyklými výkladovými metodami a stížnosti byly jako nedůvodné zamítnuty. Finanční
68
úřad vyměřil soukromému subjektu daň z příjmů fyzických osob za osoby, které u soukromého subjektu pracovaly a které byly podle finančního úřadu osobami ve vztahu k soukromému subjektu v poměru obdobném poměru pracovněprávnímu. V návaznosti na pracovněprávní poměr byly osoby poplatníky daně z příjmů fyzických osob a soukromý subjekt byl povinen jako plátce daně daň za uvedené osoby odvést. Rozhodnutí finančního úřadu bylo krajským soudem zrušeno pro nezákonnost a pro vady řízení, neboť jednání soukromého subjektu nebylo z pohledu krajského soudu a následně Nejvyššího správního soudu posuzováno jako snaha o obcházení daňových zákonů, ale jako postup v souladu s platnými právními normami a doměření dodatečné daňové povinnosti ve vztahu k závislé činnosti finančním úřadem bylo způsobeno zejména nejednoznačným výkladem příslušných ustanovení zákona (Usnesení č.j. 2 Afs 161/2004). Dle názoru obou soudů nelze vztah mezi nájemcem pracovní síly a zaměstnanci, kteří u nájemce pracovali na základě dohod nájemce s pronajímateli pracovní síly, považovat za „obdobný poměr“ ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
5.3 Rozhodnutí jednotlivých krajských soudů
Jednotlivé krajské soudy se ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly zabývaly podáními jednotlivých soukromých subjektů, která směřovala proti rozhodnutím příslušného finančního ředitelství.
Krajské soudy zrušily pro vady řízení celkem dvě rozhodnutí a obě věci byly vráceny příslušným finančním úřadům k dalšímu řízení s požadavkem ohledně doplnění chybějících skutečností. Rozhodnutím správních orgánů byla soukromému subjektu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze příjmu fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2000 ve výši 1.027.088,-- Kč. První z případů byl řešen Krajským soudem v Ústí nad Labem, o druhém případu rozhodoval Krajský soud v Českých Budějovicích. Z obsahového hlediska se jedná o totožné případy, ve kterých se soukromé subjekty brání proti rozhodnutí finančních úřadů souvisejících s dodatečným doměřením daně za použití pomůcek. Krajské soudy zde řešily otázku týkající se oprávněného použití pomůcek ke stanovení daně ze strany finančního úřadu. Námitky soukromých subjektů
69
byly krajskými soudy shledány jako důvodné, neboť dle názoru krajských soudů finanční úřady neoprávněně použily institut pomůcek pro stanovení daně, aniž byly splněny zákonné podmínky umožňující použití pomůcek. Postup finančních úřadů ani finančních ředitelství nebyl dle krajských soudů v souladu se zákonem. Finanční úřady jsou povinny v návaznosti na rozhodnutí krajských soudů opětovně posoudit povahu činnosti pracovníků u soukromého subjektu v návaznosti na definici závislé činnosti obsažené v § 6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tzn. prokázat skutečnosti týkajících se skutečného řízení pracovníků a předávání pokynů k výkonu práce. Dále musí shromáždit potřebné důkazy dokumentující případnou závislou činnost a tzv. zastřený právní stav, získané důkazy musí poté řádně vyhodnotit. Krajské soudy kladly důraz zejména na vedení řízení v souladu se zákonem a dodržení zákonných náležitostí.
Ve prospěch státního sektoru byla krajskými soudy ukončena řízení týkající se celkem šesti rozhodnutí státních orgánů. Krajský soud v Brně se zabýval celkem čtyřmi případy, Krajské soudy v Ústí nad Labem a Plzni řešily vždy jeden případ. Rozhodnutím správních orgánů byla soukromému subjektu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze příjmu fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 1994 ve výši 56.947,-- Kč, za zdaňovací období roku 1995 ve výši 1.091.985,-- Kč, za zdaňovací období roku 1996 ve výši 986.625,-- Kč a ve výši 301.482,-- Kč, za zdaňovací období roku 1997 ve výši 4.290.056,-- Kč, ve výši 165.571,-- Kč a ve výši 64.080,-- Kč a za zdaňovací období roku 1998 ve výši 78.010,-- Kč. Krajské soudy se zabývaly posuzováním uzavřených smluv o dílo v návaznosti na zastření právního úkonu. Finanční úřady vycházejí z právního stavu a respektují jej pouze za předpokladu, koresponduje-li se stavem faktickým. Krajské soudy se ve svém rozhodnutí ztotožnily s názorem finančního úřadu, že předmětnou smlouvou o dílo bylo pouze zastřeno zprostředkování práce zahraničním pracovníkům, neboť zahraniční pracovníci vykonávali pro soukromý subjekt práce podle jeho pokynů a za provedené práce byli rovněž soukromým subjektem odměňováni. Vzhledem faktickému výkonu závislé činnosti zahraničními pracovníky byl soukromý subjekt povinen srazit zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze zdanitelných mezd zahraničních pracovníků. Uvedené skutečnosti vyplývají jednak ze samotné smlouvy o dílo, ale také z vysvětlujících podání samotného soukromého subjektu. Dle názoru krajských soudů postupovaly finanční úřady v souladu se zákonnou úpravou umožňující
70
rozlišit osobu skutečného zaměstnavatele, u kterého je vykonávána práce podle jeho příkazů, od zaměstnavatele formálně právního. Vykonávají-li pracovníci práci, při které jsou povinni dbát příkazů soukromého subjektu, potom příjmy vyplácené soukromým subjektem jsou příjmy ze závislé činnosti. Osoby vykonávající práci jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob a soukromý subjekt je plátcem příslušné daně. Jedná-li se o poplatníky daně z příjmů ze závislé činnosti, je soukromý subjekt povinen srážet z jejich zdanitelné mzdy zálohu na daň z příjmů fyzických osob. Krajské soudy rovněž zdůraznily, že pozdější novely zákona o daních z příjmů nepředstavují zásadní změnu v přístupu k problematice zdaňování tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly a rozhodnutí finančního úřadu v souladu s výkladovým vývojem zákonných ustanovení.
5.4 Ekonomický dopad jednotlivých soudních rozhodnutí
Rozhodnutí jednotlivých soudů jsou velmi úzce spojena s financemi dotčených subjektů a mohou mít pozitivní i negativní dopad na jednotlivé ekonomické subjekty. Rozhodnutí, která jsou svým charakterem pozitivní pro státní sektor, jedná se zejména o rozhodnutí související se zvýšením příjmů státního rozpočtu, mají negativní dopad na sektor soukromý, jehož výdaje se v návaznosti na povinnost úhrady příslušných částek zvyšují. V souvislosti s vyššími výdaji dochází u soukromého subjektu ke snížení disponibilního příjmu resp. ke snížení výše finančních zůstatků potřebných k provozování podnikatelské činnosti. Na základě rozhodnutí, která jsou ze strany státního sektoru považována za negativní, nedochází ke zvýšení příjmů státního rozpočtu a soukromý subjekt není povinen hradit státu částky nad rámec jeho povinností stanovených v souvislosti s daňovým přiznáním nebo s podáním hlášení (příslušná správa sociálního zabezpečení resp. zdravotní pojišťovna).
Na základě rozboru jednotlivých rozsudků bylo provedeno vyčíslení konkrétního finančního dopadu na státní rozpočet resp. na rozpočty jednotlivých soukromých subjektů. Dále bylo provedeno finanční vyčíslení konkrétních částek, které se týká věcí vrácených jednotlivými soudy finančním úřadům k provedení doplnění požadovaných skutečností. Ve vrácených věcech není soukromý subjekt povinen hradit uvedené částky, vzhledem
71
k absenci konečného rozhodnutí však ani stát nepřichází o možnost získat v budoucnu uvedené částky.
Tab. 19 Vyčíslení dopadu jednotlivých soudních rozhodnutí na státní rozpočet Soudní rozhodnutí
Zdaňovací období
ve prospěch státního
v neprospěch
vráceno k dalšímu
rozpočtu
státního rozpočtu
řízení
1994
56.947,-- Kč
1995
1.091.985,-- Kč
1996
1.288.107,-- Kč
1997
5.654.235,-- Kč
1.385.128,-- Kč
1998
694.292,-- Kč
1.028.686,-- Kč
1999
2.127.475,-- Kč
2000
1.027.088,-- Kč
2001
447.979,-- Kč
2002
303.302,-- Kč
Celkem
8.785.566,-- Kč
2.413.814,-- Kč
3.905.844,-- Kč
Zdroj: legislativa
Z výše uvedené tabulky vyplývá, že snaha státních orgánů související s dodatečným stanovením daňové povinnosti na základě daňových kontrol a s výběrem dodatečně stanovené daně je pro státní rozpočet přínosem, neboť i přes nepříznivá soudní rozhodnutí v souhrnné výši cca 2,5 mil. Kč, byly příjmy státního rozpočtu navýšeny o celkovou částku ve výši cca 9 mil. Kč. Částka ve výši cca 4 mil. Kč, která se týká rozhodnutí vrácených jednotlivým finančním úřadům k dalšímu řízení, se v případě doplnění požadovaných skutečností a důkladného prověření ze strany finančního úřadu může stát součástí příjmů státního rozpočtu. Provádění daňových kontrol zaměřených na mezinárodní pronájem pracovní síly u jednotlivých soukromých subjektů využívajících zahraniční pracovní sílu se v návaznosti na výše uvedená zjištění jednoznačně vyplatí.
72
6 Návrh jednotlivých opatření ve vztahu k problematice mezinárodního pronájmu pracovní síly
Na základě rozboru jednotlivých soudních rozhodnutí a jejich následného vyhodnocení navrhuji níže uvedená opatření související s upravujících
problematiku
mezinárodního
interpretací zákonných ustanovení
pronájmu
pracovní
síly
a
s jejich
nejednoznačným výkladem.
Zákonné normy související s pronájmem pracovní síly v mezinárodním měřítku by měly obsahovat jednoznačné vymezení pojmu mezinárodní pronájem pracovní síly. Jednoznačné obsahové vymezení pojmu včetně uvedení konkrétních znaků, které s mezinárodním pronájmem pracovní síly souvisejí, by v rámci aplikace zákona do praxe neumožňovalo dvojí výklad ustanovení v návaznosti na pohled soukromého sektoru odlišujícího se od pohledu státního sektoru. V souvislosti s konkrétním vymezením pojmu mezinárodní pronájem pracovní síly by měl být rovněž konkrétně vymezen pojem poskytování služeb zejména v mezinárodním měřítku. Vymezením obou pojmů by došlo ke značnému omezení možnosti vzájemně zaměňovat jednotlivé varianty v návaznosti na jejich výhodnost pro soukromý subjekt, která je posuzována zejména z pohledu dosažení co nejnižších výdajů.
Zákonné normy by měly obsahovat příslušná ustanovení týkající se mezinárodního pronájmu pracovní síly, která by měla stanovit konkrétní povinnosti vyplývající z realizace mezinárodního pronájmu pracovní síly. Stanovením povinností ve vztahu k zaměstnavateli tuzemskému i zahraničnímu a zároveň ve vztahu k zahraničním zaměstnancům by byla vyřešena otázka zodpovědnosti a právního postihu smluvních stran. V případě zaměstnávání zahraničních zaměstnanců by měl být tuzemský zaměstnavatel povinen předat příslušným správním orgánům jmenné seznamy jednotlivých zaměstnanců poskytnutých zahraničním zaměstnavatelem, dále by měl být povinen vést evidenci pracovní docházky u každého ze zahraničních zaměstnanců. Situace týkající se daňových odvodů a odvodů z titulu pojistného na zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení za zahraniční zaměstnance by byla jednoznačně zjednodušena stanovením povinnosti tuzemského zaměstnavatele uzavřít se zahraničním zaměstnancem pracovní
73
smlouvu s uvedením podstatných náležitostí. V návaznosti na uzavření pracovní smlouvy by byl tuzemský zaměstnavatel povinen srážet zahraničním zaměstnancům zálohy na daň z příjmů fyzických osob a příslušné pojistné. Zahraniční zaměstnavatel by měl být při dodání vlastních pracovníků tuzemskému zaměstnavateli povinen podat příslušným správním orgánům hlášení o uzavření smlouvy s tuzemským zaměstnavatelem, jejímž obsahem je dodávka zahraniční pracovní síly. Součástí hlášení by měl být jmenný seznam jednotlivých zahraničních zaměstnanců s uvedením období, za které bude příslušný pracovník považován za zaměstnance tuzemského zaměstnavatele z titulu výkonu pracovní činnosti pro tuzemského zaměstnavatele. Povinností zahraničního zaměstnance by mělo být zajištění povolení k výkonu pracovní činnosti pro tuzemského zaměstnavatele u příslušného správního orgánu s uvedením jména konkrétního zaměstnavatele.
74
7 Závěr
V současném moderně se rozvíjejícím světě je předpokladem dalšího rozvoje i flexibilní pracovní síla, která bude zaměstnavateli k dispozici v požadovaném okamžiku, místě a množství, které bude odpovídat jeho potřebám a jejíž zajištění bude pro zaměstnavatele spojeno s minimálními náklady. Na pronájem pracovní síly v mezinárodním měřítku však nelze pohlížet jen z pohledu zaměstnavatele, neboť i samotní zaměstnanci dávají přednost pružnému pracovnímu režimu, který je spojen nejen s vyšší nezávislostí, ale i se získáváním nových pracovních zkušeností spojených s nástupem inovačních technologií, modernizací vybavení a zaváděním vědeckých postupů. Zaměstnanec, který využije možnosti pracovat v zahraničí, však není motivován jen získáním nových zkušeností, ale zároveň vyšším finančním ohodnocením plynoucím z pracovního poměru v zahraničí.
Mezinárodní pronájem pracovní síly se v současné době stává velmi rozšířenou alternativou zabezpečující přísun pracovní síly ze zahraničí do České republiky. Jedná se o možnost, jejímž prostřednictvím je na mezinárodní úrovni využívána jak nízko kvalifikovaná práce, tak i práce vysoce kvalifikovaných expertů.
Daňové povinnosti související s pronájmem pracovní síly však mohou představovat překážku bránící rozvoji mezinárodního pronájmu pracovní síly v určitých oblastech, neboť mohou využití pronájmu pracovní síly ze zahraničí znevýhodnit nepříznivým daňovým režimem a následnými vyššími odvody. V případě nesmluvních států se však může právě pronájem pracovní síly z příslušných států stát pro zaměstnavatele výhodnější alternativou, neboť v rámci pronájmu pracovní síly je možné dosáhnout efektivně nižší ceny práce. Z pohledu zaměstnavatele se jedná o způsob, jak snížit část nákladů souvisejících se mzdovými a platovými poměry zaměstnanců a zároveň zvýšit šanci na prosazení se v konkurenci na trhu, jejíž tlak se s ohledem na kvalitu jednotlivých výrobků a jejich ceny neustále zvyšuje.
Právní úprava mezinárodního pronájmu pracovní síly a zákonných odvodů vyplývajících z mezinárodního pronájmu pracovní síly a vztahujících se nejen k dani z příjmů fyzických osob, ale rovněž k pojistnému na zdravotní pojištění a pojistnému na sociální zabezpečení
75
je v České republice poměrně propracovaná. V průběhu let a zejména s účinností od ledna 2008 zaznamenaly jednotlivé zákonné normy významné změny, které byly dány zejména změnami přijatými v rámci reformy veřejných financí. Aplikace nových legislativních úprav je však v praxi velmi často komplikována možností dvojího výkladu některých zákonných ustanovení a následných sankcí ze strany státních orgánů.
Z analýzy jednotlivých variant a jejich následného dopadu na náklady zaměstnavatele resp. odběratele spojené s pronájmem pracovní a na příjmy státního rozpočtu vyplývá, že zatížení mezinárodního pronájmu pracovní síly povinnými odvody (jedná se nejen o povinnosti daňového charakteru, ale také o povinnosti v návaznosti na pojistné na zdravotní pojištění a na pojistné na sociální zabezpečení) ovlivňuje rovněž skutečnost týkající se uzavření mezinárodních smluv. Pohled na zaměstnance, který je poskytnut ze státu, se kterým existuje smlouva o sociálním zabezpečení, je rozdílný od pohledu na zaměstnance, jenž je poskytnut ze státu nesmluvního.
Vzhledem k vysokému zatížení mezinárodního pronájmu pracovní síly povinnými odvody v případě smluvních států bývají velmi často využíváni k práci v České republice zejména pracovníci nesmluvních států. Pro tuzemského zaměstnavatele je důvodem jejich pronájmu zejména snížení nákladů souvisejících s pronájmem pracovní síly a následné zvýšení konkurenceschopnosti v rámci jeho působení na tuzemském i zahraničním trhu. V České republice je však v současné době možnost využívání zahraničních pracovníků z nesmluvních států velmi omezená zejména vzhledem k teritoriální struktuře smluv o sociálním zabezpečení.
S ohledem na budoucí vývoj v oblasti mezinárodní spolupráce by měla být ze strany České republiky věnována hlubší pozornost vzájemným vztahům českého právního systému a právních systémů zemí, které jsou pro Českou republiku důležité z hlediska ekonomických vztahů, neboť zohlednění případných skupin zaměstnanců z určitých zemí může mít obrovský dopad na jednotlivé zaměstnavatele a jejich motivaci týkající se zejména získávání zaměstnanců z různých zemí z hlediska optimalizace nákladů práce.
76
Aktivita státu v oblasti právní úpravy mezinárodního pronájmu pracovní síly může být pro státní rozpočet velmi důležitým přínosem, neboť přijetím legislativních opatření lze účinně zamezit daňovým únikům plynoucím z úmyslné záměny skutečně existujícího pronájmu pracovní síly ze zahraničí za fiktivní poskytování služeb zahraničním dodavatelem. Výše uvedené dvě zcela odlišné situace týkající se mezinárodní obchodní spolupráce mají naprosto rozdílné ekonomické dopady na státní rozpočet a účinná opatření mohou mít za následek minimalizaci negativních daňových důsledků souvisejících s jejich realizací.
77
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY
DOBEŠOVÁ, K. Zdaňování mezd a platů. 2. vyd. Praha: Polygon, 2003. 492 s. ISBN 807273-087-8 HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L. aj. Daň z příjmů 411 otázek a odpovědí. 1. vyd. Praha: ORAC, 2002. 285 s. ISBN 80-86199-44-4 JOUZA, L. Právní rukověť mzdové účetní. 1. vyd. Praha: BILANCE, 2003. 326 s. ISBN 80-86371-33-6 JOUZA, L.; ŽENÍŠKOVÁ, M.; SALAČOVÁ, M. Agenturní zaměstnávání. 1. vyd. Praha: ASPI, 2005. 204 s. ISBN 80-7357-126-9 PAVLÁSEK, V.; KUNEŠOVÁ, J.; HEJDUKOVÁ, P. Veřejné finance a daně. 2., aktualizované vyd. Plzeň: NAVA – Nakladatelská a vydavatelská organizace, 2009. 224 s. ISBN 978-80-7211-329-3 PEKOVÁ, J. Veřejné finance, úvod do problematiky. 1. vyd. Praha: CODEX Bohemia, 1999. 496 s. ISBN 80-85963-88-4 RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. aktualizované a rozšířené vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5 SPIRIT, M. aj. Pracovní právo a právo sociálního zabezpečení v ČR. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009. 415 s. ISBN 978-80-7380-189-2 TEPPEROVÁ, J.; PŘIBYL, J. Vybrané fiskální aspekty mezinárodního pronájmu pracovní síly. [online]. c2008, poslední revize 15.10.2008 [cit. 2009-09-09]. Dostupný z WWW:
Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, v platném znění Zákon č. 155/1995 Sb. o důchodovém pojištění, v platném znění Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, v platném znění Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, v platném znění Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění Pokyn D-151 Ministerstva financí Pokyn D-154 Ministerstva financí
78
Pokyn D-174 Ministerstva financí Rozsudek Ústavního soudu – usnesení č.j. III. ÚS 31/02 Rozsudek Ústavního soudu – usnesení č.j. III. ÚS 48/02 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 140/2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 161/2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 176/2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 212/2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 6 Afs 24/2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 131/2005 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 1 Afs 16/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 4/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 67/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 77/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 78/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 2 Afs 79/2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 7 Afs 8/2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 7 Afs 20/2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu – usnesení č.j. 1 Afs 117/2009 Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích – usnesení č.j. 10 Ca 6/2003 Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – usnesení č.j. 15 Ca 357/2000 Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – usnesení č.j. 15 Ca 490/2000 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 29 Ca 89/1999 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 335/1999 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 178/2000 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 257/2000 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 258/2000 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 313/2000 Rozsudek Krajského soudu v Plzni – usnesení č.j. 30 Ca 114/2001 Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – usnesení č.j. 59 Ca 3/2002 Rozsudek Krajského soudu v Brně – usnesení č.j. 30 Ca 47/2005
79
