Praha & EU: Investujeme do vaší budoucnosti
Studijní texty z e-learningového kurzu
Účetnictví podnikatelských subjektů 1 Autorka: Ing. Lenka Fulínová,
[email protected] Vytvořeno v rámci projektu OPPA CZ.2.17/3.1.00/31075 Rozvoj vzdělávacího a pedagogického potenciálu Soukromé vysoké školy ekonomických studií
© Copyright 2011, Soukromá vysoká škola ekonomických studií, s. r. o. Materiál je možné libovolně používat a šířit, není povoleno ho pozměňovat.
Soukromá vysoká škola ekonomických studií, s. r. o., Lindnerova 575/1, 180 00 Praha 8-Libeň tel.: 284 840 027, 284 841 027, e-mail:
[email protected], web: www.svses.cz, facebook: www.facebook.com/svses, e-portál: elearning.svses.cz
Nabízíme spolupráci při tvorbě Vašich e-learningových kurzů.
Účetnictví podnikatelských subjektů 1 Soukromá vysoká škola ekonomických studií, Praha Ing. Lenka Fulínová 23. 03. 2011
Úvodní slovo pro studenta Tento kurz slouží jako studijní pomůcka ke zvládnutí předmětu Účetnictví podnikatelských subjektů I. Je rozdělen do 8 kapitol. Každá obsahuje články, které vás seznámí s probíranou látkou, kontrolní otázky, na kterých si můžete ověřit, zda jste správně porozuměli probíranému učivu. Dále zde naleznete autotesty, u nichž si můžete ihned zkontrolovat správnost, a v neposlední řadě na vás čekají úkoly, jejichž řešení posíláte tutorovi, ten je opraví a přidělí vám příslušné body. Cíle Cílem kurzu je seznámit studenty s problematikou účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, dále s problematikou účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby. Cílem tohoto kurzu není to, aby se student po jeho absolvování stal účetním expertem na danou problematiku, ale aby pochopil podstatu zobrazování těchto aktiv v rozvaze a dovedl posoudit vliv účetních operací na hospodářský výsledek.
1
Obsah 1 Základní informace ....................................................................................................................... 4 1.1 Vznik kurzu ............................................................................................................................. 4 1.2 Jak postupovat při studiu ........................................................................................................ 5 1.3 Literatura ................................................................................................................................. 5 1.4 Kontakt .................................................................................................................................... 6 1.5 Podmínky klasifikace .............................................................................................................. 7 2 Opakování − účty a zásady účtování na účtech, uzavírání účetních knih, obsah rozvahy a výsledovky ....................................................................................................................................... 8 2.1 Česká účetní legislativa a povinnost vést účetnictví ............................................................... 8 2.2 Rozvaha a její sestavení ........................................................................................................ 10 2.3 Výsledovka a její sestavení ................................................................................................... 12 2.4 Vzorový účtový rozvrh ......................................................................................................... 16 3 Dlouhodobý majetek − oceňování a vykazování v rozvaze ........................................................ 18 3.1 Vymezení dlouhodobého majetku, podmínky pro vykazování v rozvaze ............................ 18 3.2 Pořízení dlouhodobého majetku ........................................................................................... 21 4 Dlouhodobý nehmotný majetek .................................................................................................. 26 4.1 Právní úprava týkající se dlouhodobého nehmotného majetku ............................................ 26 4.2 Obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného majetku ................................................... 28 4.3 Dlouhodobý nehmotný majetek ............................................................................................ 30 4.4 Účetní případy týkající se účtování nehmotného dlouhodobého majetku ............................ 31 5 Dlouhodobý hmotný majetek ...................................................................................................... 34 5.1 Právní úprava týkající se dlouhodobého hmotného majetku ................................................ 34 5.2 Obsahové vymezení dlouhodobého hmotného majetku ....................................................... 36 5.3 Účetní případy týkající se dlouhodobého hmotného majetku............................................... 41 6 Odpisování dlouhodobého majetku ............................................................................................. 46 6.1 Význam odpisů a jejich právní úprava.................................................................................. 46 6.2 Účetní odpisy ........................................................................................................................ 49 6.3 Daňové odpisy ...................................................................................................................... 55 6.4 Sestavení odpisového plánu .................................................................................................. 65 7 Zásoby ......................................................................................................................................... 67 2
7.1 Oběžný majetek a jeho charakteristika ................................................................................. 67 7.2 Právní úprava a obsahové vymezení zásob ........................................................................... 68 7.3 Oceňování zásob ................................................................................................................... 70 7.4 Zásoby nakupované − účtování způsobem A ....................................................................... 75 7.5 Nákup zboží se zálohou ........................................................................................................ 77 7.6 Zásoby nakupované − účtování způsobem B........................................................................ 79 7.7 Zásoby vlastní výroby − oceňování a účtování..................................................................... 81 8 Závěrečná kapitola ...................................................................................................................... 84 8.1 Závěr kurzu ........................................................................................................................... 84
3
1 Základní informace V této části nalezneme informace o tom, co pomůcka obsahuje, co je obsahem jednotlivých lekcí a dozvíte se zde i to, jakou literaturu bude vhodné při studiu tohoto kurzu používat. Cíle Seznámit se s prostředím kurzu Naplánovat si studium
1.1 Vznik kurzu Každé lidské dílo má i svého autora a jeho vznik je nějak financován. Nejinak je to i s tímto kurzem. Cíle Vědět, kdo je autorem tohoto kurzu a na koho se obracet v případě nejasností.
Vznik kurzu Tento kurz byl vytvořen na Soukromé vysoké škole ekonomických studií v Praze v rámci projektu Rozvoj vzdělávacího a pedagogického potenciálu Soukromé vysoké školy ekonomických studií, který získal podporu z Operačního programu Praha Adaptabilita. Projekt byl spolufinancován Evropským sociálním fondem a rozpočtem hl. města Prahy. Projekt byl realizován od listopadu 2008 do dubna 2011. Autorkou celého kurzu je Ing. Lenka Fulínová , vedoucí katedry Účetnictví a financí na SVŠES v Praze.
Obrázek 1.1-1 Autorka kurzu
Kurz testovali tester odborník Ing. Milan Hála a Ing. Eva Chmátalová, CSc. Obrázky a animace, u kterých není uveden zdroj, vytvořily Mgr. Jarmila Helmanová a Bc. Magda Uxová, DiS. Kurz oponovali doc. Ing. Jan Hán, Ph.D. a PhDr. Lucie Rohlíková, Ph.D., z Ústavu celoživotního vzdělávání Západočeské univerzity v Plzni. Všem výše jmenovaným děkuji za spolupráci a podnětné návrhy a připomínky. Lenka Fulínová (autorka kurzu) Copyright 2009, Soukromá vysoká škola ekonomických studií, s. r. o. Všechna práva vyhrazena. Neoprávněné kopírování, zapůjčování, použití nebo další distribuce jsou zakázány.
4
1.2 Jak postupovat při studiu Dříve než se pustíme do studia jednotlivých lekcí, zamyslíme se nad tím, jak s kurzem pracovat. Ujasníme si, co budeme k jeho plnohodnotnému využívání potřebovat. Dále se seznámíme se způsobem ovládání kurzu a nastíníme si ideální učební postup. Kurz je určen k samostatné přípravě, najdeme v něm kromě výkladu obsah jednotlivých lekcí, odhad času, který je k prostudování lekce potřeba, cvičení pro samostatnou práci, videoukázky a na konci každé lekce souhrnné cvičení. Cíle Po přečtení této lekce budeme schopni kurz používat tak, abychom využili všechny jeho možnosti a svou práci co nejvíce zefektivnili.
Vstupní požadavky Účetnictví podnikatelských subjektů I je zařazeno podle studijního plánu až po absolvování předmětů Úvod do účetnictví a Manažerské účetnictví. Vycházela jsem proto při tvorbě kurzu z předpokladu, že uživatel zná základy finančního a manažerského účetnictví, obsluhu počítače a postupy pro práci s programy v systému Windows, že je seznámen s programy MS Office.
Jak postupovat při studiu Jednotlivé lekce na sebe navazují. Je proto vhodné postupovat v lekcích od první do poslední. Kromě výkladu kurz obsahuje autotesty, řešené příklady a cvičení, která vám umožňují procvičit si danou látku a připravit si otázky na konzultace. Na začátku každé lekce najdete informaci o čase potřebném k prostudování lekce. Berte ho, prosím, jako orientační, spíše relativní než absolutní dobu. Pokud Vám jde práce pomaleji, než je uvedený čas, nic se neděje. Každý máme své tempo. Každý sám zjistí, jaké je to jeho, a uvedený čas si snadno přepočítá. Kurz je koncipován pro prohlížení (a studium) přímo u počítače. Jednotlivé články lze samozřejmě i vytisknout klepnutím na obrázek tiskárny v horní části okna. Při čtení tištěného textu je však vhodné pracovat u počítače. Vždy je potřeba text přečíst, prakticky ověřovat získané znalosti, vypracovávat v průběhu čtení jednotlivá cvičení, či si vzít na pomoc další literaturu. Selžou-li všechny pokusy, máte k dispozici ještě konzultace, na nichž můžete své dotazy vznést. Teď už nezbývá nic jiného než se s chutí pustit do studia. Často je uvedeno více způsobů, jak činnost provádět. Pro Vaši práci je nutné znát alespoň jeden způsob ten, který Vám nejvíce vyhovuje.
1.3 Literatura Kromě textu v tomto kurzu můžete při studiu používat i literaturu. Cíle Vědět o dalších studijních materiálech. 5
Tištěné publikace Na knižním trhu jsou publikace zabývající se účetnictvím. Jako stěžejní literaturu vám doporučuji
Účetnictví I. Učebnice pro vzdělávání účetních v systému certifikace účetních. Poslední vydání, které vydává Institut certifikace účetních, a. s., Hybernská 28, Praha 1 v roce 2009 Březinová H., Munzar Vladimír.,: Účetnictví I., Institut svazu účetních, a. s., Praha 2009.
Zákony, předpisy a prováděcí vyhlášky Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "České účetní standardy" ve zkratce ČÚS) Doporučuji zakoupit vždy poslední vydání příslušného předpisu v edici ÚZ od Nakladatelství Sagit, a. s., se sídlem Horní 457/1, 700 30 Ostrava-Hrabůvka. Webové stránky: www.uz.cz
1.4 Kontakt Každý se při studiu může dostat do úzkých. Držím palce, aby se Vám to nestalo, ale kdyby přece jen, můžete mne kontaktovat. Cíle Vědět, jak se spojit s vyučující.
Kdo Vás bude tímto kurzem provádět? Jmenuji se Lenka Fulínová a mám titul Ing.
Kde mne najdete? Pracuji na katedře účetnictví a financí na SVŠES a naleznete mne tedy určitě tam, tzn. v pracovně číslo 46 ve třetím patře. Samozřejmě se budeme vídat ve škole při výuce a konzultacích.
Jak mne můžete kontaktovat mimo konzultace? Nejlépe e-mailem na adrese
[email protected] nebo telefonem přes ústřednu školy 284 841 027. A teď víte vše, co je nutné před začátkem studia. S chutí do toho.
6
1.5 Podmínky klasifikace Již od začátku je dobré vědět, co musíte udělat pro to, abyste předmět Účetnictví podnikatelských subjektů I. úspěšně absolvovali. Cíle Vědět, jaké jsou podmínky klasifikace.
Podmínky klasifikace Předmět je zakončen zkouškou. Zkouška bude mít část písemnou tj. souvislý účetní příklad a část ústní. Při písemné zkoušce je třeba prokázat nejenom znalost účetních předpisů, ale i znalost vzájemných souvislostí, zapisování do účetních knih a vykazování zjištěných skutečností v účetních výkazech. Při ústní zkoušce prokážete, zda dané problematice rozumíte a dokážete samostatně řešit účetní případy. Při písemné části zkoušky je třeba počítat s časovým limitem 23 hodiny.
7
2 Opakování − účty a zásady účtování na účtech, uzavírání účetních knih, obsah rozvahy a výsledovky Tato kapitola má za úkol připomenout vám, co už máte umět, abyste tento kurz úspěšně zvládli. Cíle Cílem této kapitoly je připomenout studentům, které znalosti je třeba mít z předchozího studia, aby tento kurz úspěšně zvládli.
2.1 Česká účetní legislativa a povinnost vést účetnictví To, co je napsáno v tomto studijním článku, pravděpodobně znáte. Je to jakési souhrnné opakování úvodu do účetnictví. Cíle Cílem tohoto studijního článku je zopakovat si účetní legislativu a zásady účtování na účtech.
Účetní jednotka Připomeňme si, která firma je považována za účetní jednotku. Dle zákona o účetnictví je to každá firma, která má povinnost vést účetnictví. Zamyslete se
Která firma to je, se pokuste zapsat do následujícího rámečku. Poté si přečtěte správnou odpověď.
Odpověď Povinnost vést účetnictví (podvojné účetnictví) má každá právnická osoba a fyzická osoba, pokud podniká a její obrat dosáhl 25 000 000 Kč. Dále jsou to ti, kterým to stanoví zvláštní předpisy. Samozřejmě je nutné vědět, kdo je považován za právnickou osobu a na základě čeho podnikají osoby právnické (to ale není předmětem tohoto kurzu).
8
Účetní legislativa Účetní jednotky se musí při vedení účetnictví řídit určitými předpisy. Jakými, to je dáno účetní legislativou. Které předpisy to jsou? 1. Zákon č. 563/1992 Sb. o účetnictví ve znění pozdějších předpisů vyhlášky ministerstva financí České republiky 1
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
2
České účetní standardy
Záleží poté na tom, za jakým účelem byla daná účetní jednotka založena, a na charakteru jejího podnikání. Např. banky mají svoji vyhlášku MF ČR a své účetní standardy. Některé účetní jednotky se neřídí výše uvedenými předpisy, ale platí pro ně povinnost vést účetnictví dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS dříve IAS). Zamyslete se
Vzpomenete si, které účetní jednotky to jsou? Odpověď si můžete poznamenat do rámečku a poté si přečíst správnou odpověď.
Odpověď Povinnost vést účetnictví podle IFRS mají ty účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů, se kterými se obchoduje na evropských finančních trzích. Nepřehlédněte
V tomto kurzu budeme vycházet z české účetní legislativy. Nebudou se zde řešit ani rozdíly mezi českou účetní legislativou a IFRS. Dále je dobré si připomenout, že se budeme zabývat účetnictvím těch účetních jednotek, které byly založeny za účelem dosahování zisku (podnikání) a nejsou zároveň bankami, pojišťovnami, peněžními fondy apod. Takže ke studiu tohoto kurzu je dobré si opatřit:
již zmíněný zákon o účetnictví, dále vyhlášku MF ČR č. 500/2002 Sb., české účetní standardy pro podnikatele, vzorový účtový rozvrh.
9
2.2 Rozvaha a její sestavení V tomto krátkém článku si připomeneme rozvahu a její strukturu. Vysvětlíme si bilanční rovnici a jak se člení aktiva a pasiva. Cíle Cílem tohoto článku je zopakování rozvahy a její struktury.
Rozvaha Jak už bylo uvedeno v předchozím článku, jednou ze složek účetní závěrky, která se předkládá externím uživatelům, je rozvaha. Rozvaha je soupis majetku. Sestavuje se k tzv. rozvahovému dni a k tomuto dni se také zjišťuje stav majetku a ověřuje se inventarizací. Na obrázku
si připomeňme, co se v rozvaze uvádí a jaké má strany:
Obrázek 2.2-1 Rozvaha
V tomto kurzu se budeme věnovat především jednotlivým složkám aktiv a jejich zachycením v účetnictví. Jistě není třeba připomínat, že součet aktiv se musí rovna součtu pasiv. Platí tedy bilanční rovnice Aktiva = Pasiva. Zamyslete se
Do rámečku zkuste napsat, proč tomu tak je. (Proč musí vždycky platit, že součet aktiv se rovná součtu pasiv). Správnost své odpovědi si můžete ihned ověřit.
Odpověď Důvod, proč se aktiva rovnají pasivům je ten, že se jedná o stejný majetek, jenom vyjádřený podle jiných kritérií. V aktivech je uveden majetek podle doby životnosti 10
a podle druhu. V pasivech je ten samý majetek vyjádřený podle zdrojů krytí, ze kterých byl majetek pořízen.
11
Uspořádání a označování položek rozvahy Účetní jednotky předkládají rozvahu sestavenou podle jednotného vzoru. Ten je dán v již zmíněné vyhlášce č. 500/2002 Sb. Sestavuje se buď ve zjednodušeném rozsahu (týká se těch účetních jednotek, které nemusí mít účetní závěrku ověřenou auditorem), nebo v plném rozsahu. Souhrnné řádky jsou označeny velkými písmeny (A, B, C, ...), podrobnější členění je písmeno a římská číslice (skupina majetku) a pro členění v plném rozsahu se ještě používá písmeno, římská číslice a arabská číslice. Ukažme si to na příkladu: B. Dlouhodobý majetek B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek B.I.
1. Zřizovací výdaje 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje – – – –
B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.II.1. Pozemky 2. Stavby C.I. Zásoby C.I.1. Materiál Učivo probírané v tomto kurzu se bude v rozvaze vykazovat v řádku B.I. a B.II. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a v řádku s označením C.I. Zásoby.
2.3 Výsledovka a její sestavení V tomto krátkém článku si připomeneme výsledovku a její strukturu. Vysvětlíme si, jak se vypočítá výsledek hospodaření. Cíle Popsat náklady a výnosy a ukázat, jak se vypočítá účetní výsledek hospodaření.
Výsledovka Nyní se podívejme na další složku účetní závěrky, která se předkládá uživatelům účetních informací, a tou je výsledovka. Na rozdíl od rozvahy jsou údaje ve výsledovce sumarizovány za 12
celé účetní období. (Nejsou to tedy údaje zjišťované k jednomu konkrétnímu dni, údaje zjišťované za konkrétní období). Na obrázku si připomeňme strukturu výsledovky:
Náklady Pojem náklady je asi nejpoužívanější pojem v ekonomických vědách. Setkáváme se s ním v makroekonomii, mikroekonomii, v podnikové ekonomice v účetnictví apod. Dokážete ale vysvětlit, co tento pojem vlastně znamená? Zaměřte se na vysvětlení pojmu náklady z účetního hlediska. Zamyslete se Obrázek 2.3-1 Výsledovka
Do rámečku se pokuste napsat svými slovy, co jsou to náklady. Správnou odpověď si opět můžete ověřit.
Odpověď Náklady vyjadřují spotřebu výrobních faktorů vyjádřenou ve finančních jednotkách. Společně se vznikem nákladu dochází ke snížení stavu příslušné aktivní položky (např. materiálu) nebo ke zvýšení závazků (cizích zdrojů). Náklady uvedené v členění podle uvedeného schématu jsou náklady členěné podle druhů. Jistě si dokážete vybavit i jiná hlediska pro členění nákladů (přímé-nepřímé, fixní-variabilní apod.) Ostatní hlediska pro členění nákladů se využívají při hodnocení např. finanční pozice firmy, v manažerském účetnictví apod. Nepřehlédněte
Je třeba si připomenout, že podle „vyhlášky“ je možné sestavovat i výsledovku v členění nákladů podle účelu.
Členění podle druhů Členění nákladů podle druhů je přizpůsobena i Směrná účtová osnova (účtová třída 5). Podle té je požadováno členění nákladů na: spotřebované nákupy (materiál, energie), služby, osobní náklady (mzdy), 13
daně poplatky, jiné provozní náklady, odpisy, rezervy a opravné položky,
14
finanční náklady, mimořádné náklady, daň z příjmů. Pro většinu účetních jednotek takové členění nákladů není dostačující. Zpravidla je zajímá, při které činnosti vznikly jaké náklady, či jaké náklady jsou spojeny s konkrétním zaměstnancem nebo jak velké náklady vykazují jednotlivá střediska (oddělení) apod. Jak si jistě pamatujete z předchozího studia, řeší se to účetně pomocí analytických účtů (jednookruhová soustava) nebo sledováním nákladů samostatně ve vnitropodnikovém účetnictví (dvouokruhová soustava).
Členění podle účelu Při členění nákladů podle účelu přímo ve finančním účetnictví je požadováno členění nákladů na: náklady prodeje odbytové náklady správní režie jiné provozní náklady finanční náklady mimořádné náklady daň z příjmu
Výnosy Nyní se podívejme na výnosy. Výnosy se často pletou s pojmem „příjmy“. Příjem představuje zvýšení stavu peněžních prostředků. Vznikne-li výnos, nemusí se vždy zároveň jednat o zvýšení stavu peněžních prostředků. Výnos účetně vznikne vždy, když dojde např. k prodeji zboží nebo služeb, k dokončení hotových výrobků apod. Výnosem je také například přiznaná náhrada škody od pojišťovny, připsání úroků na běžný účet atd. Zamyslete se
Do rámečku se pokuste napsat, jak byste definovali výnosy z účetního hlediska. Svoji odpověď si opět můžete ihned ověřit.
Odpověď Výnosy představují zvýšení stavu aktiv, které bylo způsobeno vlastní činností firmy.
15
Připomeňme si
To, co je nákladem, nemusí být současně výdajem peněz. K vlastnímu úbytku peněz může dojít až později po vzniku nákladu nebo i před zaúčtováním konkrétního nákladu. Obdobně to platí i pro výnosy. Vznik výnosu není nutně spojen s příjmem peněz. V praxi je častější, že nejdříve vznikne výnos a až později následuje příjem peněz. Pokud firma vede účetnictví založené na nákladech a výnosech, odvíjí se od výše výnosů i většina daňových povinností (bez ohledu na to, zda daná položka byla zaplacena). Můžeme se setkat i s účetními systémy založenými na sledování příjmů a výdajů. Takové účetnictví mohou vést v České republice fyzické osoby podnikající na základě živnostenského listu nebo koncesní listiny a jim podobní, pokud nesplňují limit povinný pro vedení podvojného účetnictví. Jedná se o tak zvanou daňovou evidenci.
Výsledek hospodaření Má-li účetní jednotka vyčísleny náklady a výnosy za účetní období, může si vypočítat hospodářský výsledek. Protože se jedná o údaje zjištěné v účetnictví, i takto vypočtený hospodářský výsledek je označován jako účetní zisk nebo ztráta. Firmy zpravidla zjišťují např. i ekonomický zisk, daňový zisk apod. V tomto kurzu (nebude-li uvedeno jinak) budeme mít na mysli účetní hospodářský výsledek. Jak tedy firma zjistí, zda hospodařila se ziskem nebo se ztrátou? Jednoduchým výpočtem, který určitě znáte. Zisk (ztráta) = výnosy náklady Vyjde-li kladné číslo (výnosy jsou větší než náklady) firma dosáhla zisku. Vyjde-li záporné číslo (výnosy jsou menší než náklady), dosáhla firma ztráty. Připomeňme si
Hospodářský výsledek je také součástí vlastních pasiv. Sestavíme-li rozvahu k rozvahovému dni a výsledovku za předcházejících 12 měsíců (účetní období), pak výsledek hospodaření musí vycházet stejně v rozvaze i ve výsledovce.
2.4 Vzorový účtový rozvrh Tento článek tvoří ukázka vzorového účtového rozvrhu. Pokud budou někde v dalším textu uvedena čísla účtů - budou vycházet z tohoto účtového rozvrhu. Pokud budete Vy při posílání úkolů uvádět čísla účtů − používejte prosím tento vzorový účtový rozvrh. Je vložen jako samostatný článek, abyste se k němu mohli vždy jednoduše vrátit. Doporučuji Vám si ho vytisknout a používat při studiu tohoto kurzu a při řešení úkolů, testů a cvičení.
16
Cíle Cílem tohoto článku je sjednotit si číselné označení a názvy jednotlivých účtů, vytvořených podle směrné účtové osnovy.
Vzorový účtový rozvrh Vzorový účtový rozvrh musí vycházet ze směrové účtové osnovy , která je uvedena jako příloha č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. V přiloženém souboru Vzorový účtový rozvrh (v kurzu) je uveden doporučený účtový rozvrh pro podnikatelské subjekty. Tento vzorový účtový rozvrh Vás bude provázet tímto kurzem vždy, když se budete chtít podívat na číslo a název účtu. Autotesty, testy, úkoly a cvičení předpokládají použití tohoto účtového rozvrhu. Doporučuji Vám si ho vytisknout a při čtení článků či řešení úkolů ho mít stále při ruce.
Obrázek 2.4-1 Směrová účtová osnova
17
3 Dlouhodobý majetek − oceňování a vykazování v rozvaze Toto je úvodní kapitola, která vás má „uvést“ do problematiky dlouhodobého majetku a jeho vykazování v účetnictví. Cíle Cílem této kapitoly je popsat dlouhodobý majetek tak, jak je vykazován v rozvaze, a vysvětlit, jak se oceňuje.
3.1 Vymezení dlouhodobého majetku, podmínky pro vykazování v rozvaze Tento článek vysvětluje, jak je vymezen dlouhodobý majetek a za jakých podmínek se vykazuje v rozvaze. Cíle Cílem tohoto článku je vysvětlit, jak se člení dlouhodobý majetek, jak se vykazuje v rozvaze, jak se oceňuje a jaké platí zásady při účtování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.
Vymezení dlouhodobých aktiv Z předchozího studia jistě víte, že účetní závěrka obsahuje mimo jiné i rozvahu neboli bilanci. Její uspořádání a označování položek je přílohou vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Podíváme-li se na tento vzor podrobněji (oranžový čtvereček na obrázku ), zjistíme, že dlouhodobý majetek je vykazován v tomto členění:
Obrázek 3.1-1 Rozvaha
Dlouhodobý nehmotný majetek. Má nehmotnou podstatu, duševní vlastnictví, různá práva, ochranné známky, software apod. Dlouhodobý hmotný majetek. Má materiální podobu, je vidět, můžeme si na něj sáhnout apod. Používá se v členění na odepisovaný a neodepisovaný. Patří sem nemovitosti, samostatné věci, jako jsou dopravní prostředky, počítače, stroje apod. Dlouhodobý finanční majetek. Účetní jednotka ho získá tak, že investuje např. do jiné firmy, nebo investuje proto, že očekává výnos, ať už pravidelný, nebo nepravidelný. V tomto kurzu se budeme věnovat pouze dlouhodobému majetku hmotnému a nehmotnému. Dlouhodobý finanční majetek je, co se týče účtování, oceňování a vykazování v rozvaze poměrně složitá záležitost. Zpravidla je tedy probírán zcela 18
samostatně, spolu s krátkodobým finančním majetkem. Na SVŠES je to součást Účetnictví podnikatelských subjektů II. Někdy se skupina týkající se dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku označuje také jako stálá aktiva, fixní aktiva, neoběžná aktiva apod. My se v tomto článku budeme držet české účetní legislativy a používat pojem dlouhodobý majetek. Rozvaha se předkládá uživatelům a je tedy nutné, aby pod stejnou položkou (pojmem) vykazovaly účetní jednotky majetek s určitými společnými rysy. V první řadě je třeba ujasnit si, jaký dlouhodobý majetek bude účetní jednotka v rozvaze vykazovat.
Podmínky pro vykázání majetku Podmínky, které musí být splněny, aby mohl být majetek vykázán v rozvaze účetní jednotky jako dlouhodobý hmotný či nehmotný 1
Předpokládaná životnost (ve vlastnictví firmy) delší než 1 rok (dvanáct po sobě jdoucích kalendářních měsíců)
2
Dochází k postupné spotřebě (opotřebování) tohoto majetku
3
Očekává se od něho budoucí ekonomický prospěch pro účetní jednotku
4
Majetek musí jít ocenit podle příslušných předpisů
5
Majetek musí být využíván k činnosti, pro kterou byla firma založena nebo se od něj očekává budoucí prospěch
6
Musí být ve vlastnictví účetní jednotky (musí k němu mít vlastnická práva) tato podmínka platí pouze pro "české účetnictví"
7
Splňuje finanční limit vstupní ceny stanovený účetní jednotkou (vnitřními předpisy) nebo určený právními předpisy
Příklady majetek pořízený formou leasingu (není splněna podmínka vlastnictví), účetní jednotka koupila svým jménem i ze svých prostředků zlaté hodinky, které obdržel obchodní manažer jako dar k narozeninám (nesplňují podmínku budoucího ekonomického prospěchu a to, že má být využíván k činnosti...). Znamená to tedy, že majetek, který nesplňuje např. podmínku vlastnictví, účetní jednotka v rozvaze nevykazuje, neuvádí ho a nesleduje? Takový dlouhodobý majetek je sledován v podrozvahové evidenci.
1. Životnost Zde se jedná o to, že účetní jednotka při pořízení majetku předpokládá vlastnit ho (beze změny formy) déle než 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Tato doba nemusí (asi ani nemůže) kopírovat účetní období. Účtuje-li účetní jednotka v účetním období od 1. 1. do 31. 12., s největší pravděpodobností si majetek nepořizuje 1. ledna, ale v průběhu tohoto období. Pak jeho předpokládaná životnost přesahuje i několik účetních období. To je třeba brát úvahu např. při stanovení odpisového plánu. Samozřejmě, že se může během těch prvních 12 měsíců majetek poškodit tak, že bude muset být vyřazen (auto při dopravní nehodě, živelní pohroma apod.). 19
Splnění této podmínky samo o sobě nemusí ještě nutně znamenat, že účetní jednotka takový majetek vykáže jako dlouhodobý. Musí být splněny i další uvedené podmínky.
2. Opotřebení dlouhodobého majetku Výdaje spojené s pořízením takového majetku musí vstupovat do hodnoty tohoto majetku a nesmí ovlivnit výsledek hospodaření. Do nákladů vstupují postupně v průběhu používání tohoto majetku. Předpokládá-li se životnost např. 5 let, bude každý rok část hodnoty vstupovat do nákladů. Výše této částky by měla odpovídat skutečnému opotřebení. Nemusí to být nutně stejná částka každý rok. Při stanovení výše odpisů (odpisové sazby a druhu odpisů) je třeba mít na paměti to, že účetnictví má věrně a poctivě zobrazovat skutečnost. Firma si sestaví odpisový plán na předpokládanou dobu životnosti. Pokud je majetek používán i poté, kdy už byl odepsán odpisy se nevyčíslují. Uvedené se týká pochopitelně dlouhodobého majetku, který snižuje svoji hodnotu zastaráváním, používáním apod. Znamená to tedy, že ne každý dlouhodobý majetek se odepisuje. Např. se neodepisuje finanční majetek, pozemky, kulturní památky apod.
3. Budoucí ekonomický prospěch Musí ho mít firma na paměti, pokud si dlouhodobý majetek pořizuje. Účetní jednotce musí využívání tohoto majetku přinášet pravidelný prospěch, nebo se očekává, že přinese prospěch v budoucnosti. Pravidelným prospěchem se myslí, že používání tohoto majetku se podílí na tvorbě výnosů v průběhu jeho používání.
4. Oceňování Jednotlivým metodám oceňování dlouhodobého majetku jsou věnovány samostatné články. Zatím je podstatné, že hodnotu takového majetku lze vyjádřit v peněžních jednotkách a je větší než limit stanovený účetní jednotkou nebo právním předpisem. Oceňováním dlouhodobého majetku se účetní jednotka zabývá při jeho pořízení, při sestavování rozvahy ke dni účetní závěrky, při jeho vyřazení apod.
5. Využívání dlouhodobého majetku Tento majetek by měl být umístěn v prostorách účetní jednotky a musí být pravidelně inventarizován (dle zákona o účetnictví). Účetní jednotka by měla mít zpracovanou účetní směrnici týkající se pořizování, odepisování a vyřazování dlouhodobého majetku. Každý jednotlivý majetek má svoji „kartu“ dlouhodobého majetku, má sestaven odpisový plán apod.
6. Vlastnictví Samozřejmě, že pořízení dlouhodobého majetku má účetní jednotka doloženo příslušnými účetními doklady, které dokládají její vlastnictví. Znamená to, že účetní jednotka může rozhodovat o tom, jak s tímto majetkem naloží, jak ho využije apod. Zkrátka může o něm rozhodovat.
7. Finanční limit pro vstupní cenu Finanční limit vstupní ceny pro zařazení do dlouhodobého majetku si stanoví účetní jednotka ve své vnitřní účetní směrnici. Někdy se může řídit i „vnějšími předpisy“, tj. příslušnou legislativou. 20
V České republice je např. oblíbenou hranicí u dlouhodobého hmotného majetku vstupní cena 40 000 Kč. To je částka, která je stanovena jako hranice pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku v zákoně o daních z příjmů. Je nutné zdůraznit, že je to vstupní cena určená pro daňové účely. V české účetní legislativě není dána žádná finanční hranice pro zařazení „věci“ do dlouhodobého hmotného majetku.
3.2 Pořízení dlouhodobého majetku V tomto studijním článku se seznámíte s tím, jak se v účetnictví zachytí pořízení dlouhodobého majetku a jakým způsobem se nově pořizovaný majetek oceňuje. Cíle Cílem je vysvětlit, jak se určuje pořizovací cena při jednotlivých způsobech pořízení dlouhodobého majetku.
Možnosti pořizování dlouhodobého majetku Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek si účetní jednotka může pořídit těmito způsoby:
nákupem od externích dodavatelů, vytvoří ho vlastní činností, nabytím práv k výsledkům duševní a tvůrčí činnosti, bezúplatným převodem od jiných subjektů, vkladem od jiné fyzické či právnické osoby, převodem podle právních předpisů, převedením z osobního užívání do podnikání.
Nákup od externích dodavatelů Takto pořízený dlouhodobý majetek se oceňuje pořizovací cenou. Do této pořizovací ceny je třeba zahrnout všechny náklady související s pořízením tohoto majetku. Jedná se především o náklady na dopravu, montáž, clo, náklady na projekty, poplatky na úřadech apod. Nepřehlédněte
Je-li účetní jednotka registrována jako plátce DPH, vstupují do pořizovací ceny všechny položky v cenách bez DPH (pokud byly pořízeny od plátců DPH). Z časového hlediska se jedná o náklady do doby, než je dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. Tím se rozumí dokončení a splnění technických funkcí nebo povinnosti vymezené zvláštními právními předpisy (např. u budov se tím rozumí kolaudační řízení apod.). Co konkrétně do pořizovací ceny zahrnout závisí na konkrétním druhu pořizovaného majetku, jednodušší proto bude, podívat se na to, co se do pořizovací ceny dlouhodobého majetku nezahrnuje. Do pořizovací ceny nevstupují: náklady na opravu a údržbu dlouhodobého majetku, 21
kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, náklady na přípravu pracovníků, náklady na vybavení zásobami, náklady na biologickou rekultivaci, náklady vzniklé s přípravou a zabezpečením výstavby po datu uvedení dlouhodobého majetku do užívání.
Účtování při pořízení nákupem Naskýtá se tedy otázka, jak účtovat dodavatelské faktury a nákupy, když majetek ještě nebyl zařazen do účetnictví. (Uveden do stavu způsobilého k užívání...) K tomu slouží účty ze skupiny 04. Účetní jednotky je zpravidla označují jako účty „pořízení“, případně jako účty s názvem nedokončený dlouhodobý majetek. Na těchto účtech se účtuje až do zařazení majetku do používání. Vedeme-li je analyticky podle druhu pořizovaného majetku, zjistíme zde poměrně jednoduše i pořizovací cenu. Jsou-li zaúčtovány všechny účetní případy spojené s pořízením dlouhodobého majetku, převede se v pořizovací ceně tento majetek na příslušný účet na stranu Má Dáti. Nepřehlédněte
Na příslušném majetkovém účtu se vykazuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek v pořizovací (historické) ceně až do svého vyřazení. Všechny změny, týkající se jeho přecenění, snižování hodnoty apod., se účtují na samostatných účtech. Pořizovací cena se zvyšuje o případné technické zhodnocení provedené na tomto majetku.
Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, který si účetní jednotka pořizuje vlastní činností, se ocení před uvedením do používání buď: vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou. Použije se to ocenění, které je menší.
Vlastní náklady Toto ocenění zahrnuje jednak přímé náklady vynaložené na výrobu a jinou pořizovací činnost a také nepřímé náklady, které se k této výrobě a jiné pořizovací činnosti vztahují. Mezi přímé náklady je možné zahrnout spotřebu materiálu, energií, mzdové náklady, nakoupené služby apod. Mezi nepřímé náklady patří například režijní náklady, mzdy řídících pracovníků, odpisy používaných strojů atd. Opět účtujeme buď průběžně, na stranu Má Dáti účtu Pořízení dlouhodobého majetku a na stranu Dal se v tomto případě účtuje na výnosový účet ze skupiny 62 Aktivace dlouhodobého majetku . V okamžiku, kdy už je zřejmé, že výsledná cena je 22
konečná (a je nižší než reprodukční pořizovací cena), převedeme takto pořízený majetek do používání. Zaúčtování proběhne jako v předcházejícím případě, to je na stranu Má Dáti příslušný majetkový účet ze skupiny 01, 02 a na straně Dal je účet Pořízení dlouhodobého majetku.
Obrázek 3.2-1 Směrová účtová osnova
Nabytí práv k výsledkům duševní a tvůrčí činnosti V tomto případě se jedná především o nehmotný majetek. Jde o získání patentu, autorských práv, zakoupení licence apod. Blíže o tomto bude pojednáno v článku o dlouhodobém nehmotném majetku.
Bezúplatný převod od jiných subjektů Bezúplatně může být majetek získán zděděním, darováním, převodem od státu, od mateřské společnosti apod. V tomto případě se použije ocenění reprodukční pořizovací cenou. Reprodukční pořizovací cena je v tomto případě cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. V těchto případech se obvykle použije cena stanovená odborným odhadem. Do této ceny můžeme opět zahrnout všechny náklady spojené se získáním tohoto majetku (např. náklady na odborný odhad). Účtuje se opět na účty pořízení na straně Má Dáti (případně přímo na 23
příslušný majetkový účet). Na straně Dal se v tomto případě účtuje na účet ze skupiny vlastního kapitálu (účtová skupina 41) a to na Ostatní kapitálové fondy.
Vkladem od fyzické či právnické osoby Pro ocenění se v tomto případě použije opět reprodukční pořizovací cena. Účtování je obdobné jako v předcházejícím případě, tj. na straně Má Dáti příslušný majetkový účet a na straně Dal účet ze skupiny vlastního kapitálu (účtová skupina 41). Pokud to bude vklad do základního kapitálu, tak se bude jednat o účet vlastního kapitálu. Pokud se jedná o vklad „již zapsaného“, ale dosud nevloženého majetku, pak by na straně Dal byl účet ze skupiny 35 Pohledávky za upsaný základní kapitál.
Převedením z osobního používání do podnikání V tomto případě se jedná o fyzickou osobu vedoucí podvojné účetnictví (ať už jí tato povinnost vznikla ze zákona, nebo se tak dobrovolně rozhodla). Opět se použije pro ocenění reprodukční pořizovací cena. Účtuje se na straně Má Dáti, jako v předcházejících případech a na straně Dal se v tomto případě použije účet ze skupiny 49 účet individuálního podnikatele.
Pořízení dlouhodobého majetku z hlediska financování Všechny dosud uvedené případy se týkaly pořízení dlouhodobého majetku z hlediska způsobu, jakým se do firmy dostane (zda ho koupíme, vložíme, či zda nám ho někdo daruje apod.). Při pořízení dlouhodobého majetku je možné také použít hledisko financování. To znamená, jak bude jeho pořízení finančně zajištěno. Jedná se o tyto možnosti:
v hotovosti, pomocí obchodního úvěru (dodavatelská faktura), pomocí bankovního úvěru, dotací z veřejných rozpočtů (granty, příspěvky z prostředků EU, dotace atd.), na leasing.
V hotovosti Jedná se o pořízení majetku nákupem. Nakoupený majetek je plně uhrazen hotovými penězi při nákupu. V tomto případě je na straně Dal účet Pokladna (skupina 21).
Pomocí obchodního úvěru Jedná se o zakoupení dlouhodobého majetku dodavatelským způsobem. Dodavatel vystaví fakturu s určitou dobou splatnosti. O pořízení majetku se účtuje na základě této přijaté faktury. V účetnictví se postupuje tak, jak bylo popsáno v článku o pořízení dlouhodobého majetku nákupem od dodavatelů.
Pomocí bankovního úvěru Nakupovaný dlouhodobý majetek je v tomto případě obvykle pořizován dodavatelsky. Dodavatelům je zaplaceno prostřednictvím bankovního úvěru.
24
Dotací z veřejných rozpočtů Pořízení dlouhodobého majetku tímto způsobem v praxi obvykle probíhá tak, že majetek je pořizován dodavatelsky nebo z vlastních zdrojů. Účtuje se na účty Pořízení (strana Má Dáti). Ještě před zaúčtováním převodu majetku na příslušný majetkový účet je nutné snížit pořizovací cenu dlouhodobého majetku o hodnotu poskytnuté dotace. To se provede zaúčtováním výše poskytnuté dotace na stranu Dal účtu Pořízení (skupina 04)) a na stranu Má Dáti účtu ze skupiny 34 Dotace ze státního rozpočtu nebo Ostatní dotace). Nepřehlédněte Pořizovací cenu dlouhodobého majetku financovaného částečně z dotací je nutné snížit o hodnotu této dotace.
Formou leasingu Majetek pořízení formou leasingu (podle české účetní legislativy) vykazuje v rozvaze a v účetnictví na účtech účtové skupiny 0 ta účetní jednotka, která k němu má vlastnické právo. Firma, která tento majetek využívá ke své podnikatelské činnosti a platí úhrady za jeho používání, takový majetek vykazuje v podrozvahové evidenci, tj v účtové skupině 75 až 79. Jednotlivé splátky se účtují jako náklady. Shrnutí Při pořízení dlouhodobého majetku je nutné správně určit hodnotu, za kterou ho budeme v účetnictví evidovat, dále vybrat příslušný majetkový účet z účtové třídy 0 , na kterém se bude účtovat na straně Má dáti. Účet na straně Dal, závisí od způsobu, jakým si majetek pořizujeme.
25
4 Dlouhodobý nehmotný majetek V této kapitole se seznámíte s dlouhodobým nehmotným majetkem. Dozvíte se, co se mezi něj zahrnuje, jak se oceňuje a jak se o něm účtuje. V dalším textu budeme používat zkratku DNM. Cíle Cílem této kapitoly je seznámit se problematikou dlouhodobého nehmotného majetku a jeho zobrazením v účetnictví.
4.1 Právní úprava týkající se dlouhodobého nehmotného majetku V tomto studijním článku se seznámíte s tím, ve kterých předpisech je řešena problematika dlouhodobého nehmotného majetku a jak na sebe tyto předpisy navazují. Pro dlouhodobý nehmotný majetek budeme používat zkratku DNM. Cíle Cílem tohoto článku je objasnit legislativu, která se tímto majetkem zabývá, vymezit, co je za DNM považováno a jak se oceňuje. Dlouhodobému nehmotnému majetku je věnován § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Český účetní standard č. 013 s názvem Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dále se problematikou dlouhodobého hmotného majetku zabývá pochopitelně i zákon o daních z příjmu. Vzhledem k tomu, že účetní a daňové předpisy nejsou jednotné, je třeba vždy rozlišovat účetní a daňový pohled na dlouhodobý nehmotný majetek (obdobně je tomu i u majetku hmotného). Tento článek je zaměřen na dlouhodobý nehmotný majetek z účetního hlediska.
Vyhláška č. 500/2002 Sb. Tato vyhláška se zabývá obsahovým vymezením dlouhodobého nehmotného majetku a vykazováním tohoto majetku v rozvaze. Smyslem je, aby všechny účetní jednotky vykazovaly v rozvaze na stejném řádku stejný majetek. Tomuto obsahovému vymezení je třeba přizpůsobit účtový rozvrh tak, aby z hlavní knihy bylo možné zjistit potřebné údaje. Dlouhodobý nehmotný majetek je nutné vykázat minimálně v těchto položkách:
Zřizovací výdaje (účtová třída 01) Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje (účtová třída 01) Software (účtová třída 01) Ocenitelná práva (účtová třída 01) Goodwill (účtová třída 01) Jiný dlouhodobý nehmotný majetek (účtová třída 01) Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek (účtová třída 04) Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek (účtová třída 05)
Podrobnému vymezení jednotlivých položek se budeme věnovat v následujícím článku. 26
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 − Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Tento účetní standard řeší: oceňování (pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady, ocenění souboru movitých věcí, trvalé snížení ocenění, ocenění při částečné likvidaci dlouhodobého hmotného majetku), odpisování (účtování, nikoliv výpočty), postupy při účtování o dlouhodobém nehmotném majetku, problematiku analytických a podrozvahových účtů k účtům dlouhodobého nehmotného majetku. Některé body už byly popsány v předchozích článcích (např. oceňování), s ostatními se seznámíte v následujících článcích, případně kapitolách.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví S problematikou dlouhodobého nehmotného majetku souvisí čtvrtá část tohoto zákona, která se zabývá způsoby oceňování. Zákon vymezuje okamžiky, kdy je nutné se oceňováním zabývat. Podrobněji to bylo probráno v článku věnovaném oceňování, který je uveden ve 3. kapitole. Připomeňme si, že se jedná o okamžik:
uskutečnění účetního případu, rozvahový den, nabytí majetku převodem, pořízení dlouhodobého majetku.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Tento se zákon zabývá problematikou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v § 2632a. Na rozdíl od účetních předpisů jsou za dlouhodobý nehmotný majetek považovány vymezené položky (mimo goodwillu), jejichž vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč. Účetní předpisy neuvádějí žádnou výši ocenění. Dále tento zákon vymezuje ostatní složky dlouhodobého majetku, jeho odepisování a majetek, který je vyloučen z odepisování pro účely daně z příjmu, zatřídění majetku do odpisových skupin apod.
Ostatní přepisy, které se týkají DNM Zmínku o dlouhodobém nehmotném majetku můžeme dále najít např. v: Zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, Zákoně č. 207/2000 Sb., o ochraně průmyslových vzorů, ve znění pozdějších předpisů, Zákoně č. 137/1995 Sb., o ochranných známkách, ve znění pozdějších předpisů, Český účetní standard 001 Účty a zásady účtování na účtech, Český účetní standard 005 Opravné položky, Český účetní standard 019 Náklady a výnosy.
27
4.2 Obsahové vymezení majetku
dlouhodobého nehmotného
Tento článek se zabývá obsahovým vymezením jednotlivých položek dlouhodobého nehmotného majetku. Cíle Cílem je seznámit se s tím, za jakých podmínek se jednotlivé druhy majetku zařazují do dlouhodobého nehmotného majetku a jak se vykazují v rozvaze.
Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání. Takovým stavem se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených funkcí daných zvláštními právními předpisy. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto softwaru nemohou fungovat. V tomto případě je takový software součástí ocenění hmotného majetku.
Zřizovací výdaje Jedná se o celkové výdaje, které nastanou v období mezi založením obchodní společnosti (sepsáním společenské smlouvy nebo zakladatelské listiny) a jejím vznikem (tj. zápisem do obchodního rejstříku). Do zřizovacích výdajů patří:
soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování, výdaje za poradenské služby, nájemné.
Vyhláška č. 500 vylučuje ze zřizovacích výdajů položky, jako jsou výdaje na pořízení dlouhodobého majetku, výdaje na reprezentaci, výdaje spojené s přeměnou společnosti, výdaje na pořízení zásob apod. Pro zřizovací výdaje platí zvláštní pravidla pro odepisování, která vyplývají jednak z uvedené vyhlášky a jednak z § 65a Obchodního zákoníku. Odepisují se nejvýše po dobu 5 let od vzniku společnosti. Obchodní zákoník dále zakazuje jakékoliv vyplácení podílů na zisku, dokud nejsou zřizovací výdaje účetně odepsány.
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software Pro zařazení do těchto skupin si účetní jednotka stanoví ve vnitropodnikové směrnici „vstupní“ cenu. Účetní jednotka je velice často vytváří vlastní činností a pak jsou určeny k obchodování. Nebo je nabývá nákupem, vkladem, darem a pak je využívá ke své činnosti.
Ocenitelná práva Přestavují výsledky duševní činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů a jsou dále vázána na průmyslové a obchodní vlastnictví. Jedná se o patenty, průmyslové vzory, licence. 28
Ocenitelná práva mohou být opět „získána“ vlastní činností účetní jednotky a nebo zakoupena od jiných osob.
Goodwill Představuje kladný nebo záporný rozdíl mezi na jedné straně oceněním podniku nebo jeho části a na straně druhé souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. O goodwillu bude tedy účtovat ta účetní jednotka, která nabývá jiný podnik nebo jeho část. Nakupuje ho (nabývá ho) za pořizovací cenu (respektive za reprodukční pořizovací cenu). Je nutné si uvědomit, že tak účetní jednotka získá majetek, o kterém už bylo účtováno. Do svého účetnictví přebírá účetní jednotka tento majetek po jednotlivých složkách, jestliže tento majetek ocení reprodukční pořizovací cenou (chce mít v účetnictví reálné hodnoty) bez ohledu na to, jaká je jejich účetní hodnota v účetnictví přebírajícího podniku. Pochopitelně, že součet těchto „reprodukčních pořizovacích cen“ se liší od ceny, kterou za takto koupený podnik zaplatíme, nebo od ceny, na jakou byl oceněn. Rozdíl je goodwill. Může být kladný, ale také záporný. Goodwill se odepisuje rovnoměrně po dobu 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části. Pokud by došlo k úpravě kupní ceny (později), změna hodnoty goodwillu se zaúčtuje, ale doba odepisování se nezmění. Kladný goodwill se odepisuje do nákladů, záporný goodwill se odepisuje do výnosů přes účet Oprávky ke goodwillu (účtová skupina 07). Nepřehlédněte Pozor na to, co je goodwill, a co je oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účtová skupina 09) je rozdíl mezi kupní cenou (podniku, jeho části nebo části majetku) a součtem individuálních účetních cen. Pro ocenění jednotlivých složek majetku použijeme (na rozdíl od goodwillu) účetní ceny, za které je majetek veden v účetnictví přebíraného podniku.
Jiný dlouhodobý nehmotný majetek Do této položky patří především povolenky na emise skleníkových plynů a preferenční limity (týkají se např. referenčního množství mléka). Oboje se zařazuje do DNM bez ohledu na výši ocenění. Dále je třeba do této položky zařadit dlouhodobý nehmotný majetek, který nebyl zařazen v žádné z předcházejících skupin. Do této položky je možné také zařadit někdy samostatně sledovanou kategorii majetku a tou je drobný dlouhodobý nehmotný majetek. Jedná se o majetek, který chce účetní jednotka vykazovat jako dlouhodobý (má životnost delší než jeden rok), ale nedosahuje požadované pořizovací ceny pro zařazení např. do softwaru. Do této položky se také zahrnuje technické zhodnocení od částky stanovené zákonem o daních z příjmů (tato částka je 40 000 Kč). Pokud je provedeno technické zhodnocení na majetku, který účetní jednotka vykazuje v některé z výše uvedených položek, navýší se o hodnotu tohoto technického zhodnocení pochopitelně účetní hodnota sledovaného majetku. Samostatně se o technickém zhodnocení účtuje, pokud bylo provedeno na dlouhodobém nehmotném majetku, který účetní jednotka sice využívá, ale účtuje o něm a odepisuje ho vlastník. Jde především o majetek pořízený formou leasingu či pronájmu.
Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Jedná se o pořizovaný dlouhodobý nehmotný majetek, který dosud nesplnil podmínky pro zařazení do příslušné skupiny dlouhodobého nehmotného majetku a není ještě využíván účetní 29
jednotkou k podnikovým činnostem. Jde především o vyčíslení pořizovací ceny. A jak už víme z předcházejícího výkladu, slouží k tomuto účet z účtové skupiny 04.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek O poskytnuté záloze na pořízení DNM se účtuje až v okamžiku jejího zaplacení. To znamená na základě výpisu z bankovního účtu či úvěru nebo na základě pokladního výdajového dokladu. Pokud tedy náš dodavatel požaduje zaplacení záloh předem a my ty zálohy zaplatíme, sledujeme jejich výši samostatně v účtové skupině 05. Shrnutí
DNM majetek je pořizován buď vytvořením vlastní činností, a to:
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, drobný dlouhodobý nehmotný majetek.
Nebo ho lze pořídit nabytím od jiných osob (nákup, dar, vklad), a to:
ocenitelná práva, software, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, goodwill, jiný dlouhodobý nehmotný majetek.
4.3 Dlouhodobý nehmotný majetek Toto cvičení má za úkol prověřit vaše znalosti o dlouhodobém hmotném majetku. Na každou otázku napište svými slovy odpověď. Cíle Cílem tohoto cvičení je ověřit si, co jste si zapamatovali z předchozích dvou článků.
Zadání Pokuste se odpovědět na následující otázky. 1
Co jsou zřizovací výdaje? V jaké účtové skupině se o nich účtuje a jak se odepisují?
2
Co byste zařadili do položky Jiný dlouhodobý nehmotný majetek (uveďte alespoň tři možnosti)?
Uveďte, které druhy dlouhodobého nehmotného majetku si účetní jednotka může pořídit ve vlastní režii.
30
Tipy pro řešení Přečtěte si předcházející dva články, případně se „poraďte“ s vyhláškou nebo s Českým účetním standardem č. 013.
Návrh řešení Zřizovací výdaje jsou výdaje spojené se založením společnosti. Jedná se např. o notářské poplatky, poplatky za zápis do obchodního rejstříku, zaplacení nájmu za pronájem sálu na konání valné hromady apod. Je třeba dát pozor na to, co se do této položky nesmí zahrnovat. Pokud tyto zřizovací výdaje převýší částku určenou ve vnitropodnikové směrnici, sledují se v účtové skupině 01 (obvykle účet 011). Odepsat se musí do 5 let. Pokud nejsou odepsány, není možné vyplácet podíly na zisku. Do položky Jiný dlouhodobý nehmotný majetek se zařazuje například: hodnota povolenek na emise skleníkových plynů, referenční limity, technické zhodnocení, drobný dlouhodobý nehmotný majetek a nehmotný majetek, který nebyl zařazen v jiné položce dlouhodobého nehmotného majetku. Ve vlastní režii si může účetní jednotka pořídit software, který bude určen k obchodování, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, ocenitelná práva a drobný nehmotný majetek.
4.4 Účetní případy týkající se účtování nehmotného dlouhodobého majetku V tomto článku se seznámíte s účetními případy týkajícími se DNM. Cíle Cílem tohoto článku je na uvedených účetních případech zopakovat předchozí znalosti a případně si je rozšířit o specifické případy týkající se dlouhodobého nehmotného majetku.
Účtování o dlouhodobém nehmotném majetku O DNM se účtuje na rozvahových účtech aktivních v účtové skupině 01 Dlouhodobý nehmotný majetek, dále v účtové skupině 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek, dále v účtové třídě 05 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek. Oprávkám k tomuto majetku je vyhrazena účtová třída 07 Oprávky k DNM a opravným položkám účtová třída 09 Opravné položky k dlouhodobému majetku. Výsledek hospodaření z hlediska DNM je ovlivňován:
odpisy, zůstatkovou cenou vyřazeného DNM, tvorbou opravných položek, jinými provozními náklady vztahujícími se k DNM, aktivací, případně tržbou z prodeje DNM. 31
Účtování zřizovacích výdajů Akciová společnost zapsaná v obchodním rejstříku ke dni 1. 7. 20xx měla ke dni založení výši základního kapitálu 2 000 000 Kč. Tato částka byla vložena na běžný účet. Do pokladny bylo z účtu převedeno 50 000 Kč. Se založením společnosti byly před jejím vznikem spojeny následující náklady: Správní poplatky uhrazené hotově činily
30 000
Faktura za právnické služby od advokátní kanceláře
150 000
Faktura od tiskárny cenin za vytištění akcií
50 000
Faktura za pronájem sálu na konání valné hromady
30 000
Hotově bylo na poště uhrazeno poštovné za rozeslané pozvánky na valnou hromadu
2 500
Naším úkolem je: 1
vyčíslit výši zřizovacích výdajů,
2
sestavit zahajovací rozvahu,
3
sestavit odpisový plán zřizovacích výdajů na 3 roky a zaúčtujte odpis za 1. rok.
Úkol č. 1: Vyčíslení zřizovacích výdajů 30 000 + 150 000 + 50 000 + 30 000 + 2 500 = 262 500 Zřizovací výdaje jsou 262 500 Kč
Úkol č. 2: Zahajovací rozvaha akciové společnosti by vypadal následovně: Aktiva Zřizovací výdaje Běžný účet Pokladna Celkem
Pasiva 262 500 Základní kapitál 1 950 000
Závazky vůči dodavatelům
2 000 000 230 000
17 500 2 230 000 Celkem
2 230 000
Úkol č. 3: Odpisový plán Zřizovacích výdajů V roce zapsání do obchodního rejstříku bude odpis zřizovacích výdajů 43 750 Kč, v následujících dvou letech 87 500 Kč (ročně) a v posledním roce se odepíše opět 43 750 Kč.
Účtování při pořízení softwaru nákupem Účetní jednotka plátce DPH si pořídila nový samostatný software. Podívejme se, jak o tom bude účtováno. 32
Obrázek 4.4-1 Zaúčtování pořízení softwaru
Účtování při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností O tom, jak se bude účtovat v případě, že si účetní jednotka pořídila dlouhodobý majetek vlastní činností, se dozvíte v následujícím přehledu. Předpokládejme, že si účetní jednotka si pořídila DNM vlastní činností. Pořizovací cyklus trval přes dvě účetní období. Je nutné zaúčtovat tyto případy. Účtování v roce X
Obrázek 4.4-2 Pořízení DM vlastní činností v roce x
Účtování v roce v následujícím účetním období (v roce X+1)
Obrázek 4.4-3 Zaúčtování pořízení DM vlastní činností v roce x+1
33
5 Dlouhodobý hmotný majetek V této kapitole se dostáváme k další položce dlouhodobého majetku, a tou je dlouhodobý hmotný majetek. V dalším textu pro něj budeme používat zkratku DHM. Cíle Cílem této kapitoly je seznámit se s právní úpravou a účetními případy, které se týkají dlouhodobého hmotného majetku.
5.1 Právní úprava týkající se dlouhodobého hmotného majetku V tomto studijním článku se seznámíte s tím, ve kterých předpisech je řešena problematika dlouhodobého hmotného majetku a jak na sebe navazují. Cíle Cílem tohoto článku je vysvětlit, kterými účetními předpisy je třeba se řídit při zařazování dlouhodobého hmotného majetku do skupin a jak ho vykazovat v rozvaze. Dlouhodobému hmotnému majetku je věnován § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Český účetní standard č. 013 s názvem Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Dále se s problematikou dlouhodobého hmotného majetku zabývá pochopitelně i zákon o daních z příjmu. Vzhledem k tomu, že účetní a daňové předpisy nejsou jednotné, je třeba vždy rozlišovat účetní a daňový pohled na dlouhodobý hmotný majetek (obdobně je tomu i u majetku nehmotného). My se zatím budeme věnovat dlouhodobému hmotnému majetku z účetního pohledu.
Vyhláška č. 500/2002 Sb. Tato vyhláška se zabývá obsahovým vymezením dlouhodobého hmotného majetku a vykazováním tohoto majetku v rozvaze. Smyslem je, aby všechny účetní jednotky vykazovaly v rozvaze na stejném řádku stejný majetek. Tomuto obsahovému vymezení je třeba přizpůsobit účtový rozvrh, tak, aby z hlavní knihy bylo možné zjistit potřebné údaje. Dlouhodobý hmotný majetek je nutné vykázat minimálně v těchto položkách:
Pozemky (účtová třída 03) Stavby (účtová třída 02, případně 03) Samostatné movité věci a soubory movitých věcí (účtová třída 02) Pěstitelské celky trvalých porostů (účtová třída 02) Dospělá zvířata a jejích skupiny (účtová třída 02) Jiný dlouhodobý hmotný majetek (účtová třída 02, 03) Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (účtová třída 04) Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek (účtová třída 05) Oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účtová třída 09)
Podrobnému vymezení jednotlivých položek se budeme věnovat v následujícím článku.
34
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 − Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Tento účetní standard řeší: oceňování (pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady, ocenění souboru movitých věcí, trvalé snížení ocenění, ocenění při částečné likvidaci dlouhodobého hmotného majetku), odpisování (účtování, nikoliv výpočty), postupy při účtování o dlouhodobém hmotném majetku, problematiku analytických a podrozvahových účtů k účtům dlouhodobého hmotného majetku. Některé body už byly popsány v předchozích článcích (např. oceňování), s ostatními se seznámíte v následujících článcích, případně kapitolách.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví S problematikou dlouhodobého hmotného majetku souvisí čtvrtá část tohoto zákona, která se zabývá způsoby oceňování. Zákon vymezuje okamžiky, kdy je nutné se oceňováním zabývat. Podrobněji to bylo probráno v článku věnovaném oceňování. Připomeňme si, že se jedná o okamžik:
uskutečnění účetního případu, rozvahový den, nabytí majetku převodem, pořízení dlouhodobého majetku.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Tento se zákon se zabývá problematikou dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v § 26 32a. Na rozdíl od účetních předpisů jsou za dlouhodobý hmotný majetek považovány samostatné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč. Obdobně to platí i pro dospělá zvířata a jejich skupiny. Další odlišnost je možné vysledovat např. u pěstitelských celků, kde tento zákon stanovuje dobu plodnosti delší než 3 roky. Účetní předpisy neuvádějí žádnou dobu plodnosti u těchto pěstitelských celků. Dále tento zákon vymezuje ostatní složky dlouhodobého majetku, jeho odepisování a majetek, který je vyloučen z odpisování pro účely daně z příjmu, zatřídění majetku do odpisových skupin apod.
Ostatní přepisy, které se týkají DHM Zmínku o dlouhodobém hmotném majetku můžeme dále najít např.: Zákon č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, Zákon č. 72/1994 Sb., kterým upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám, některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů,
35
Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemcích komunikací, ve znění pozdějších předpisů, Český účetní standard 001 Účty a zásady účtování na účtech, Český účetní standard 005 Opravné položky, Český účetní standard 019 Náklady a výnosy.
5.2 Obsahové majetku
vymezení
dlouhodobého
hmotného
Tento článek se zabývá obsahovým vymezením jednotlivých položek dlouhodobého hmotného majetku. Cíle Cílem je seznámit se s tím, za jakých podmínek se jednotlivé druhy majetku zařazují do dlouhodobého hmotného majetku a jak se vykazují v rozvaze.
Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání. Takovým stavem se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy.
Pozemky (účtová skupina 03) Pozemky zařazené do dlouhodobého hmotného majetku jsou pozemky, které nejsou zbožím. Zařazují se sem veškeré pozemky, které účetní jednotka vlastní, bez ohledu na výši ocenění. Který pozemek by byl zbožím? Jednalo by se o pozemky zakoupené za účelem jejich dalšího prodeje v nezměněném stavu. Takové pozemky by měla ve svém oběžném majetku např. účetní jednotka, která se zabývá obchodem s nemovitostmi. Otázkou zůstává, zda pozemek zakoupený za účelem uložení volných peněžních prostředků (který účetní jednotka nevyužívá pro svou Obrázek 5.2-1 Pozemek hlavní činnost) by se v této položce uváděl. Jestli by byl určen obrázek: vlastní zdroj k dalšímu prodeji (až stoupne jeho cena) pak by se na něj nahlíželo jako na zboží, pokud by byl pronajímán (a přinášel by pravidelný výnos), pak by stálo za úvahu, zda se nejedná o dlouhodobý finanční majetek. Pozemky se neodepisují, ani za předpokladu, že jsou zařazeny v dlouhodobém hmotném majetku. Všeobecně se předpokládá, že jejich hodnota se zvyšuje, nebo zůstává stejná. Případné zhodnocení či znehodnocení pozemku by se řešilo změnou oceňování.
36
Umělecká díla a sbírky (účtová skupina 03) Jedná se podobně jako v případě pozemků o majetek neodepisovaný. Z movitých věcí se do této skupiny zařazují: předměty z drahých kovů, umělecká díla, případně jejich soubory bez ohledu na výši jejich ocenění (zde se sledují, pokud nejsou součástí stavby), sbírky, movité kulturní památky podle zákona č. 20/1987 Sb. o státní památkové péči, ve znění pozdějších předpisů, předměty kulturní hodnoty podle zákona č. 71/1994 Sb., o prodeji a vývozu předmětů kulturní hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nepřehlédněte
Obrázek 5.2-2 Umělecká díla obrázek: vlastní zdroj
Z hlediska účtování o neodpisovaném majetku je třeba brát v úvahu jeho ekonomickou podstatu, funkci a účel, za jakým si ho účetní jednotka pořídila, aby byl správně vykázán v účetnictví. Například pozemky mohou být pořízeny: 1
k využití při výrobě, či pro administrativní účely (je využíván účetní jednotkou k činnosti, pro kterou byla založena),
2
za účelem zhodnocení investice do nich pronajímáme ho,
3
za účelem uložení dočasně volných peněžních prostředků za předpokladu jejich následného zhodnocení v případě prodeje,
4
jako zboží u účetní jednotky, která se zabývá nákupem a prodejem pozemků.
Stavby (účtová skupina 02) Pro účely vykazování v rozvaze (dle vyhlášky č. 500/2202 Sb.) do této položky patří pouze stavby , které se odepisují. Pozor tedy na kulturní památky, které se neodepisují (podobně jako pozemky). Bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti je nutné zařadit do této položky:
stavby vymezené stavebním zákonem (budovy), důlní díla a důlní stavby pod povrchem, vodní díla, otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, byty a nebytové prostory vymezené jako samostatné jednotky.
Obrázek 5.2-3 Stavby obrázek: vlastní zdroj
37
38
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí (účtová skupina 02) Jedná se o věci se samostatným technicko-ekonomickým určením a dobou použitelnosti delší než jeden rok, od výše ocenění určené účetní jednotkou. Při stanovení výše ocenění je třeba vzít v úvahu princip významnosti, princip věrného a poctivého zobrazení majetku. Pokud samostatná movitá věc nesplňuje výši ocenění, účetní jednotka ji nevykazuje jako dlouhodobý hmotný majetek, ale účtuje o ní jako o zásobách.
Obrázek 5.2-4 Samostatné movité věci obrázek: vlastní zdroj
Pěstitelské celky trvalých porostů (účtová skupina 02) Do této položky patří: pozemky, které jsou osázené stromy nebo keři a zároveň splňují podmínky pro zařazení do této položky. To znamená, že se jedná o ovocné stromy nebo ovocné keře na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů nebo 1 000 keřů na 1 hektar, trvalé porosty vinic a chmelnic (bez nosných konstrukcí). Pěstitelským celkem tedy není každý pozemek osázený stromy nebo keři, ale pouze takový, který splňuje uvedené podmínky. Je nutné rozlišit, zda výdaje spojené s osázením budou považovány za náklady a nebo zda se bude jednat o dlouhodobý majetek.
Obrázek 5.2-6 Dospělá zvířata obrázek: vlastní zdroj
Dospělá zvířata a jejich skupiny (účtová skupina 02) Do této položky patří jednotlivá zvířata nebo celá stáda či hejna s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Opět je třeba vzít v úvahu princip významnosti, princip věrného a poctivého zobrazení majetku. Tažná zvířata, dostihoví a plemenní koně se sledují individuálně, ostatní je možné sledovat a odepisovat skupinově. Patří sem veškerá plemenná zvířata, stáda muflonů, daňků, jelenů, osli, muly a mezci.
39
Jiný dlouhodobý hmotný majetek (účtová skupina 02)
Obrázek 5.2-5 Pěstitelské celky trvalých porostů
obrázek: vlastní zdroj Bez ohledu na výši ocenění se do této skupiny zahrnují ložiska nevyhrazeného nerostu, koupená nebo nabytá vkladem jako součást pozemku. Také do této skupiny patří tzv. Technické zhodnocení jako dlouhodobý hmotný majetek.
Technické zhodnocení Účetní předpisy technické zhodnocení věcně nevymezují. Využívá se proto vymezení technického zhodnocení tak, jak je uvedeno v zákoně o daních z příjmů v paragrafu 33. Patří sem: dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce (změny technických parametrů a účelu majetku), modernizace (rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku). Naskýtá se otázka, kdy o tomto účtovat samostatně jako o technickém zhodnocení. Pokud účetní jednotka provede například stavební úpravy na budově, kterou vykazuje v účetnictví (účetní jednotka ji má zařazenu ve svém majetku), navýší o hodnotu těchto stavebních úprav hodnotu budovy a začne ji odepisovat z této zvýšené hodnoty. Pokud ale provede výše zmíněné úpravy na majetku, který účetní jednotka využívá, ale nevykazuje v rozvaze, pak je třeba jejich hodnotu (byla-li vyšší než 40 000 Kč) sledovat samostatně jako technické zhodnocení. Jedná se o majetek, který byl pořízen formou leasingu, pronajímáme si ho apod. Dle ČÚS 013, pokud náklady charakteru technického zhodnocení nepřevýší částku uvedenou v § 33 zákona o daních z příjmů, lze je účtovat jako ostatní provozní náklady (v případě DNM jako ostatní služby).
Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Jedná se o pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek, který dosud nesplnil podmínky pro zařazení do příslušné skupiny dlouhodobého hmotného majetku a není ještě využíván účetní jednotkou k podnikovým činnostem.
Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Pokud účetní jednotka poskytla předem zálohu dodavateli na pořízení dlouhodobého majetku, je třeba při zaplacení této zálohy zaznamenat na samostatném účtu výši této zálohy. Protiúčtem je zpravidla bankovní účet.
Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Pokud účetní jednotka nabyla dlouhodobý hmotný majetek, který už byl v účetnictví jiné účetní jednotky, je třeba na majetkových účtech (budovy, pozemky apod.) uvést tuto účetní hodnotu. Rozdíl oproti reálné hodnotě a hodnotě účetní se uvede na tomto účtu. K nabytí takového majetku může dojít nákupem, převodem, vkladem apod.
40
5.3 Účetní případy týkající se dlouhodobého hmotného majetku V tomto studijním článku se seznámíte s nejčastějšími účetními případy, které se týkají pořízení a oceňování a vyřazení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Cíle Cílem tohoto článku je objasnit základní vztahy účtování při pořízení, odepisování a vyřazování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku.
Účtování při pořízení dlouhodobého hmotného majetku V procesu pořizování je využíván příslušný „kalkulační“ účet v účtové skupině 04 Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek. V účtovém rozvrhu je obvykle označován číslem 042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku. Na těchto účtech se zachycuje pořizovací cena DHM. Při účtování o pořízení DHM je výsledek hospodaření ovlivňován když: dochází k aktivaci, účtová skupina 62. V případě pořízení DHM vlastní činností (i částečně), náklady spojené s pořízením nejsou zahrnovány do pořizovací ceny DHM. DHM může být pořízen: externě nabytím od jiné osoby, bezúplatně darem, vkladem apod. Nedokončený DHM představuje pořizovaný DHM od počátku jeho pořizování až do okamžiku jeho „uvedení do stavu způsobilého k užívání“. Tímto stavem se rozumí dokončení pořizovaného majetku tak, aby byl plně funkční a současně byly splněny všechny právní náležitosti (kolaudace, homologace, způsobilost s provozu apod.).
Pořízení pozemku a následné vyřazení Účetní případy týkající se pořízení pozemku a jeho následné vyřazení.
Obrázek 5.3-1 Zaúčtování pořízení pozemku
Poznámky k účtování: 32 Zde může použit účet 321 Dodavatelé nebo 325 Ostatní závazky, 41
54 Zde bude použit příslušný účet, např. 543 Dary, 548 ostatní provozní náklady apod. Obdobně by se účtovalo i při pořízení jiného DHM neodepisovaného.
42
Pořízení samostatné movité věci u neplátce DPH Účetní případy týkající se pořízení samostatné movité věci.
Obrázek 5.3-2 Zaúčtování pořízení SMV
Pořizovací cena nového strojního zařízení je 100 000 Kč (zahrnuje nákup i přepravu).
Pořízení DHM u plátce DPH Účtování při pořízení výrobní linky u firmy, která je plátcem DPH
Obrázek 5.3-3 Zaúčtování pořízení výrobní linky
Pořizovací cena výrobní linky je v tomto případě 3 209 000 Kč. Do pořizovací ceny vstupují všechny hodnoty bez DPH.
Účtování odpisů Když jsme si majetek pořídili, ocenili ho a zařadili do evidence dlouhodobého majetku, bude nutné účtovat o odpisech tohoto majetku. Jak se vypočte konkrétní výše odpisu a jaké jsou druhy a metody, se dozvíte v následující kapitole věnované odpisům dlouhodobého majetku. Zde půjde jenom o to, vysvětlit si, jak se vypočítaný odpis (roční, měsíční) zaúčtuje. 43
Protože odpis vyjadřuje opotřebení majetku vyjádřené v penězích jedná se o náklady. Při účtování odpisů je možné uvažovat dvě metody: přímý odpis, nepřímý odpis.
Účtování metodou přímého odpisu Při použití této metody se přímo na majetkovém účtu snižuje hodnota sledovaného majetku o výši odpisu a odpis se zaúčtuje do nákladů. Takové zaúčtování by vypadalo např. takto: Na straně Má Dáti by se účtovalo na účtu 551 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku a na straně Dal by se snížila hodnota např. na účtu 021 Stavby. Při použití této metody by z rozvahy nebylo možné vyčíst historickou (pořizovací cenu) majetku, nebylo by si možné udělat obrázek o tom, v jaké míře už je majetek odepsán apod. Tato metoda se tedy u dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku příliš neuplatňuje. Lze ji použít např. při přímém odpisu pohledávek apod.
Účtování metodou nepřímého odpisu Použití této metody je vyžadováno českou účetní legislativou. Spočívá v tom, že účtování odpisů se provádí nepřímo prostřednictvím účtu oprávky. Ke každému dlouhodobému majetku, který se odepisuje, se ještě vytvoří účet Oprávky k.... Tyto účty bychom našli v účtové skupině 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, v účtové skupině 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a v účtové skupině 09 Oprávky k oceňovacímu rozdílu. Počáteční zůstatky těchto účtů je možné psát na stranu Dal chovají se jako účty pasivní, ale vykazují se v rozvaze v aktivech se zápornou hodnotou (s minusovým znaménkem), protože snižují hodnotu toho majetku, ke kterému byly vytvořeny. Mohli bychom říci, že "oprávky" jsou nasčítané odpisy. A jak se tedy zaúčtuje odpis nepřímým způsobem? Ukažme si to na následujícím příkladu: Příklad
Účetní jednotka vyčíslila roční účetní odpis osobního automobilu ve výši 25 000 Kč. Zaúčtování odpisu osobního automobilu vidíte v následující tabulce
Obrázek 5.3-4 Účtování odpisů
44
Účtování při vyřazení a hmotného majetku
dlouhodobého
nehmotného
Pokud se účetní jednotka rozhodne vyřadit dlouhodobý majetek, může k tomu mít celou řadu důvodů: majetek už je odepsaný a účetní jednotka si chce pořídit nový, majetek sice není ještě odepsán, ale účetní jednotka ho chce např. prodat, darovat, zlikvidovat apod. Z výše uvedeného je zřejmé, že při účtování o vyřazovaném dlouhodobém majetku bude záležet na tom, zda majetek už je zcela odepsán (jeho zůstatková cena se rovná nule) a nebo zda má zůstatkovou cenu. Nepřehlédněte
Vyřazuje-li firma dlouhodobý majetek, který ještě nebyl zcela odepsán, a při pořízení tohoto majetku byl uplatněn odpočet DPH, je nutné poměrnou část DPH uplatněné jako daň na vstupu vrátit ve formě DPH na výstupu. Účtování při vyřazení dlouhodobého majetku probíhá v těchto krocích: 1
nejprve se zaúčtuje vyřazení majetku v pořizovací ceně. Na straně Má Dáti se zaúčtuje příslušný účet oprávek a na straně Dal příslušný majetkový účet,
2
pak následuje zaúčtování zůstatkové ceny do nákladů. Na straně Má Dáti se zvolí nákladový účet podle toho, proč tento majetek vyřazujeme, a na straně Dal se účtuje na Oprávkách. Z nákladových účtů se může jednat např. o tyto účty: 541 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Tento účet se použije v případě, že majetek bude prodán. 543 Dary Tento účet se použije v případě, že majetek někomu darujeme. 551 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Tento účet se použije v případě, že majetek půjde do likvidace. 549 Manka a škody z provozní činnosti. Tento účet bychom použili v případě poškození majetku, jeho odcizení apod. 582 Škody. Tento účet by se použil v případě zničení majetku živelní pohromou.
Účtování si opět ukažme na příkladu. Účetní jednotka (neplátce DPH) vyřazuje osobní automobil, který měl pořizovací cenu 250 000 Kč. Dosavadní oprávky k tomuto automobilu činí 200 000 Kč. Automobil bude prodán zaměstnanci firmy za 60 000 Kč. Připomeňme si, že počáteční stav na účtu 022 Samostatné movité věci bude na Má Dáti ve výši 250 000 Kč. Počáteční stav na účtu. 082 Oprávky k samostatným movitým věcem bude na straně Dal ve výši 200 000 Kč. Tento majetek máme vyřadit. Je zřejmé, že není ještě odepsán a jeho Obrázek 5.3-5 Vyřazení DNM a DHM
45
zůstatková cena je 50 000 Kč. Účtování je uvedeno v tabulce
6 Odpisování dlouhodobého majetku Dosud jsme se zabývali tím, jak si účetní jednotka může pořídit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a jak se toto pořízení zachytí v účetnictví. V této kapitole se dozvíte, co se s takto pořízeným majetkem děje dál, jak se pořizovací cena prostřednictvím odpisů promítne do nákladů, jaké jsou možnosti pro stanovení výpočtu odpisů, co jsou to oprávky, zůstatková cena, odpisový plán a další. Cíle Cílem této kapitoly je objasnit význam odpisů dlouhodobého majetku, popsat jednotlivé metody pro jejich stanovení, vysvětlit jak se vypočítané odpisy účtují a jak se sestavuje odpisový plán. V neposlední řadě má na pomoci i k pochopení účetního a daňového hlediska odpisování dlouhodobého majetku.
6.1 Význam odpisů a jejich právní úprava V tomto článku si objasníme, jak se v účetnictví zachycuje opotřebení dlouhodobého majetku v průběhu jeho používání, vysvětlíme si pojem a význam odpisů dlouhodobého odpisovaného majetku, jakou právní úpravou se při účtování odpisů musí účetní jednotka řídit. Cíle Cílem tohoto článku je objasnit význam odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a jejich zachycení v účetnictví.
Odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Jak už bylo uvedeno v předchozích článcích, pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nemá v podstatě dopad (až na uvedené případy) do výsledku hospodaření. Znamená to, že pořízení dlouhodobého majetku neovlivňuje náklady ani výnosy účetní jednotky. Do výsledku hospodaření je možné promítat pouze opotřebení tohoto majetku v průběhu jeho využívání.
Opotřebení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku K opotřebení majetku dochází buď: v důsledku jeho používání (fyzické opotřebení), nebo jeho zastarávání (morální opotřebení). Obě tato hlediska je třeba brát v úvahu při stanovení způsobu odpisování. U výpočetní techniky bude asi převládat morální opotřebení, fyzické bude pouze nepatrné. Naopak u dopravních prostředků (které budou plně využívány) bude převládat opotřebení fyzické apod. Nepřehlédněte
Odpisy představují trvalé snížení hodnoty odpisovaného DNM a DHM. Zachycují opotřebení tohoto majetku v průběhu účetního období vyjádřené v peněžních jednotkách. 46
Právní úprava týkající se odpisování dlouhodobého majetku Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví S problematikou odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku souvisí § 28 tohoto zákona, který se zabývá tím, kdo (která účetní jednotka) provádí odpisování a účtuje o něm. Odpisování provádí: účetní jednotka, která k němu má vlastnické právo, účetní jednotka, která ho užívá jako nájemce a je na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části oprávněna o tomto majetku účtovat, účetní jednotky, které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních správních celků. Nepřehlédněte
„Zákon“ dále ukládá účetním jednotkám povinnost sestavovat odpisový plán a odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví.
Vyhláška č. 500/2002 Sb. Tato vyhláška se věnuje odpisování majetku obecně. To znamená, že vymezuje, který majetek se odpisuje, který se neodpisuje, jak se odpisuje v případě společného vlastnictví a při převodu na jiného vlastníka. Zvláště řeší ještě odpisy: dlouhodobého nehmotného majetku, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání, technického zhodnocení, technického zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku, ložiska nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na nakoupeném pozemku nebo na pozemku nabytého vkladem, souboru movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením (lze odepisovat jako jeden celek), preferenční limit. Dále tato vyhláška vymezuje majetek, který se neodpisuje, jako jsou již zmíněné pozemky, umělecká díla, nedokončený dlouhodobý majetek, finanční majetek, zásoby, pohledávky, najatý majetek apod. Důležité pro věrné a poctivé zobrazení je to, že vyhláška stanovuje možnost odepisovat i jinak než ve vazbě na čas, např. ve vazbě na výkony. Nepřehlédněte
Průběh používání může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například na výkony.
47
Český účetní standard pro podnikatele č. 013 − Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek Tento účetní standard řeší problematiku odpisování ve 4. části, a u popisu jednotlivých druhů majetku.
Velikost odpisů K určení odpisů se používají různé metody. Je třeba si určit, zda bude odpis proveden do 100 % odpisované hodnoty, nebo zda je možné odepsat vyšší hodnotu (připouští se např. v manažerském účetnictví), nebo zda se majetek bude odpisovat „pouze“ po dobu ekonomické životnosti, a ne po dubu jeho fyzické životnosti apod. Zde se bere také v úvahu tzv. „zbytková hodnota“ tj., hodnota, jakou má mít dlouhodobý majetek při vyřazení. Zbytkovou hodnotu můžeme uvažovat jako hodnotu, kterou bude možné za vyřazením dlouhodobého majetku získat. Pak odpisuje hodnotu stanovenou jako rozdíl mezi pořizovací cenou a zbytkovou hodnotou.
Stanovení odpisů Odpisy stanovujeme pro potřeby účetnictví pak mluvíme o účetních odpisech. Ty mohou být stanoveny jako výkonové nebo jako časové. Pokud provádíme odpisování pro účely daně z příjmu pak hovoříme o odpisech daňových.
Obrázek 6.1-1 Odpisy dlouhodobého majektu
Účetní odpisy Podle výkonu vycházejí z předem stanovené výše výkonů (předpokládaný počet zhotovených kopií na kopírce) ve vztahu k výkonům, podle předpokládané doby použitelnosti ve vztahu k času.
Daňové odpisy Jsou striktně vymezeny zákonem o daních z příjmů. Týkají se každého daňového subjektu, a pokud je bude účetní jednotka vyčíslovat dle tohoto zákona, může jejich výši uplatnit jako výdaj na zajištění, dosažení a udržení příjmu. Tyto odpisy vycházejí z předem dané doby životnosti, kdy každý majetek je zařazen do příslušné odpisové skupiny. Nezohledňují skutečné využití majetku, z jejich podstaty je jasné, že takto vypočítaný odpis nemůže podávat věrný a poctivý obraz o opotřebení daného majetku. Měly by proto sloužit pouze k „daňovým“ účelům. 48
Pokud se účetní jednotka rozhodne používat tyto odpisy i jako odpisy účetní, měla by zvážit, zda skutečně vyjadřují opotřebení sledovaného majetku. Daňové odpisy se počítají jako zrychlené nebo rovnoměrné. O těchto odpisech bude pojednáno v samostatném článku. Poznámka
Častým přáním účetních jednotek je taková varianta odpisů, kdy se účetní odpisy rovnají odpisům daňovým. Tato varianta je však nesprávná, protože takto zvolený odpis často neodpovídá podmínkám a stavu opotřebení jednotlivých složek dlouhodobého majetku. Je to hlavně z toho důvodu, že daňové odpisy jsou roční částkou a nezohledňují dobu pořízení majetku (zda to bylo v lednu, v červnu nebo v prosinci). Doba životnosti stanovená zákonem o daních z příjmů nemůže vystihnout předpokládanou dobu životnosti v jednotlivých účetních jednotkách a v jednotlivých případech, metoda zrychlených odpisů zásadně nevystihuje průběh skutečného opotřebení majetku. Pouze v případě, kdy odpisy jsou nevýznamnou položkou v nákladech účetní jednotky a hodnota majetku je nevýznamná, pak je možné, aby se účetní odpisy rovnaly odpisům daňovým.
Metody účtování odpisů Odpis představuje opotřebení dlouhodobého majetku za jedno účetní období vyjádřené v peněžních jednotkách. Dovedeme-li něco finančně vyjádřit a spočítat, můžeme to také nějak zaúčtovat. Je jasné, že takto vypočtená částka snižuje hodnotu majetku. Toto snížení je možné účetně vyjádřit: Přímým odpisem to znamená, že na straně Má Dáti, zaúčtujeme náklad a na straně Dal, snížíme přímo hodnotu majetkového účtu. Protože tato metoda neumožňuje sledovat pořizovací ceny, z rozvahy by nebylo zřejmé, jak starý majetek účetní jednotka využívá apod. Aby se zamezilo případným omylům a bylo možné provádět analýzy, využívá se u dlouhodobého hmotného nehmotného majetku metoda nepřímého odpisu. Nepřímý odpis spočívá v použití účtu Oprávek. Na příslušném majetkovém účtu sledujeme majetek v pořizovacích cenách, dokud není vyřazen. Odpisy k tomuto majetku sledujeme prostřednictvím takzvaných oprávek. Ke každému majetkovému účtu sledujeme tedy účet oprávek (účtové skupiny 07 a 08) a na něm každý rok zaznamenáváme výši odpisů. Účtuje se tedy na straně Má Dáti nákladového účtu Odpisy a na straně Dal je účet oprávek. Tento účet se chová jako účet pasivní, ale v rozvaze se uvádí v aktivech s mínusem.
6.2 Účetní odpisy V tomto článku se seznámíte s jednotlivými metodami výpočtu účetních odpisů dlouhodobého majetku. 49
Cíle Cílem tohoto článku je naučit se zvolit vhodnou metodu pro výpočet odpisů, sestavit odpisový plán a vypočítat výši odpisů a zůstatkovou cenu.
Účetní odpisy
Obrázek 6.2-1 Odpisy dlouhodobého majetku
Majetek, který se odpisuje Odpisování majetku je důležitým nástrojem dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Při správně stanovených účetních odpisech bude účetnictví i účetní závěrka podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Připomeňme, který majetek se odepisuje: dlouhodobý nehmotný a odpisovaný dlouhodobý hmotný majetek, který se odpisuje v průběhu jeho užívání, dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby, technické zhodnocení cizího dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, pokud je účetní jednotka oprávněna účtovat a odpisovat technické zhodnocení, technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku, ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném po 1. lednu 1997, soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, i když je sestaven z movitých věcí, u nichž je známo jejich ocenění.
Účetní jednotka, která je oprávněna odpisovat Pokud se máme zabývat problematikou odpisování, je třeba ujasnit si, kdo je oprávněn odpisy provádět. Nepřehlédněte
Účetní jednotka o částky odpisů snižuje hodnotu majetku a zvyšuje své účetní náklady.
50
Zvyšováním nákladů dochází ke snižování výsledku hospodaření, a proto je nutné vymezit, kdo může odepisovat. Majetek odpisují tyto účetní jednotky:
mající vlastnické právo k odpisovanému majetku, které hospodaří s majetkem ve vlastnictví státu nebo územně samosprávných celků, které používají odpisovaný majetek na základě smlouvy o výpůjčce, které vlastnické právo k movitým věcem nabyly na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci, které jsou nájemcem a ze smlouvy o pronájmu vyplývá, že nájemce je oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej (např. při nájmu podniku nebo jeho části), které jako nájemci provedly technické zhodnocení na pronajatém majetku odpisují toto technické zhodnocení.
Podílové spoluvlastnictví Pokud nastane případ, že např. jednu budovu vlastní více vlastníků, pak každý eviduje tuto budovu v pořizovací ceně odpovídající jeho podílu a odpisy si účtuje každý ze své pořizovací ceny.
Účetní jednotky, které nemusí odpisovat Jedná se o bytová družstva, pokud jsou vlastníky majetku a nevyužívají ho k podnikání. Obdobně to platí i pro právnické osoby založené za účelem, aby se staly vlastníky domů s byty za předpokladu, že tento majetek neslouží k podnikání.
Den, od kterého se odpisuje Odpisuje se od následujícího měsíce, kdy byl majetek zařazen do používání (splnil předepsané podmínky). Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, je rozhodný pro účtování den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Důležité je, aby prodávající (předávající) ke stejnému datu vyřadil nemovitost z dlouhodobého majetku. Pokud se účetní jednotka rozhodne odpisovat už od měsíce zařazení, pak také končí s odpisováním v měsíci vyřazení majetku a tuto skutečnost uvede ve vnitropodnikové směrnici a v příloze k účetní závěrce.
Průběh odpisování Účetní legislativa ukládá účetním jednotkám sestavovat odpisový plán. Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho se bude dlouhodobý majetek odpisovat, jaká částka se bude v daný rok odpisovat, jaká metoda odpisování byla zvolena apod. Při stanovení účetních odpisů (a sestavení odpisového plánu) mají účetní jednotky značnou rozhodovací pravomoc, ale i přesto je třeba držet se legislativních zásad. Mezi nejdůležitější patří: odpisy je třeba zahájit, až když je k tomu účetní jednotka oprávněna, nelze odpisovat více, než činí vstupní cena, zohlednit případné zvýšení vstupní ceny, např. v důsledku technického zhodnocení,
51
brát v úvahu možné změny v souboru movitých věcí (např. jednu věc ze souboru vyřadíme, koupíme další apod.), sazby odpisů stanovit buď podle doby upotřebitelnosti časové odpisy, nebo ve vztahu k výkonům výkonové odpisy.
Odpisový plán Účetní jednotka si zpravidla zpracuje odpisový plán každého odpisovaného majetku a celkový odpisový plán.
Odpisový plán při použití časových odpisů může vypadat např. takto:
Odpisový plán při použití výkonových odpisů
Odpisový plán pro konkrétní druh majetku
52
Výběr metody účetních odpisů Jakou stanovit metodu účetních odpisů? V podstatě se dají použít tyto metody: Účetní odpisy jsou stanoveny rovnoměrně podle předpokládané doby životnosti. Je to nejpoužívanější metoda. Podle doby životnosti se stanoví roční odpisová sazba v %. Takže pokud předpokládáme životnost 5 let, je roční odpisová sazba 20 %, je-li předpokládaná životnost 10 let, je roční odpisová sazba 10 % apod. Výše ročního odpisu je v každém roce (když byl majetek využíván po celý rok) stejná. Účetní odpisy jsou stanoveny podle předpokládané doby životnosti, ale nerovnoměrně pro každé účetní období. Je třeba se rozhodnout, zda se budou v prvních letech využívání majetku odpisovat vyšší částky, které se budou s každým dalším rokem snižovat (odpisy degresivní), nebo zda to bude naopak a budou se nejdříve odpisovat částky nižší, které se budou každý další rok zvyšovat. Takové odpisy označujeme jako progresivní. Použití progresivní odpisové sazby se používá např. u výrobní linky, která je nově uvedena do provozu a nepracuje na plný výkon a předpokládá se postupný náběh. Jinak se tato sazba příliš nepoužívá, protože zásada opatrnosti předpokládá spíše použití degresivní odpisové sazby. Účetní odpisy jsou stanoveny podle výkonů. Určuje se u takového majetku, který se vyšším využíváním prokazatelně více opotřebovává a u kterého výrobce stanoví počet výkonů. Vstupní cena se vydělí počtem předpokládaných jednotek a určí se tak odpis na jednu jednotku (jeden ujetý kilometr, jedno použití nějaké formy apod.) Účetní odpisy jsou pro daný druh majetku přímo legislativně určeny. Např. goodwill se odepisuje 60 měsíců, zřizovací výdaje mají být odepsány do 5 let, zvířata se odpisují podle daného vzorce, určený je také odpis ložiska nevyhrazeného nerostu apod. Účetní odpisy jsou stanoveny nerovnoměrně podle sezónního využití. Pro různá období roku jsou stanoveny jiné výše odpisů. Využívá se např. u zemědělských strojů, u lyžařských vleků apod. V sezóně jsou odpisy vyšší, mimo sezónu jsou nižší (ale za celý rok bychom měli dodržet danou odpisovou sazbu provádíme-li časový odpis).
Metody založené na čase Lineární metoda Jedná se v podstatě o metodu odpisování, kdy odpis vypočítáme podle vzorce
Zbytková hodnota je hodnota, kterou požadujeme, aby mělo aktivum v době ukončení životnosti v konkrétní účetní jednotce. Využívá se např. v případě, kdy si předem domluvíme, že po určené době bude aktivum za danou cenu prodáno např. při finančním leasingu.
Nerovnoměrné (degresivní) odpisy Jak už bylo uvedeno, tyto odpisy spočívají v tom, že se v prvních letech odpisují větší částky, které se postupně snižují. Pro stanovení konkrétního odpisu se používají dvě metody. 53
Metoda zmenšujícího se základu Tato metoda spočívá v tom, že odpisová sazba je stále stejná, ale výše ročního odpisu se počítá vždy z jiného základu, který se každý rok snižuje o oprávky. Výše odpisové sazby zpravidla odpovídá sazbě při lineárním odpisování, ale u této metody se použije její násobek. Asi nejznámější je metoda DDB, kdy se použije dvojnásobek lineární sazby. Může se ale používat i 1,5 násobek či 3 násobek apod. Vzoreček pro výpočet ročního odpisu by při použití této metody vypadal takto:
Místo čísla 2 se může dosadit požadovaný násobek (1,5 nebo 3 atd.) V posledním roce odpisování se „podepíše“ zbývající část pořizovací ceny. Při použití této metody se nepoužívá zbytková hodnota.
Metoda zmenšující se odpisové sazby (SYD) Při použití této metody se roční odpis počítá ze stále stejné odpisové základy (Pořizovací cena Zbytková hodnota), ale každý rok se násobí jiným podílem. Hodnota v čitateli se rovná podílu počtu let, které zbývají do konce životnosti aktiva a součtu počtu let životnosti aktiva. Pokud to vyjádříme ve vzorci, bude vypadat takto:
Například, je-li předpokládaná životnost 5 let, bude součet let životnosti roven 15 (5 + 4 + 3 + 2 + 1). V prvním roce odepisování bude zbývající počet let 5, to znamená, že hodnota ve jmenovateli se vypočte jako podíl 5/15, druhý rok jako podíl 4/15, třetí rok jako podíl 3/15 atd. Příklad
Použití uvedených metod si ukažme na jednoduchém příkladu: Předpokládejme, že pořizovací cena dlouhodobého aktiva byla 100 000 Kč. Při vyřazení se požaduje zbytková hodnota 10 000 Kč. Předpokládaná doba životnosti je 5 let.
Lineární metoda Odpisová sazba: 100/5 = 20 % Odpisová základna: 100 000 10 000 = 90 000
54
Metoda DDB Odpisová sazba: 2 * 20 = 40 %
Metoda SYD Odpisová základna: 100 00 10 000 = 90 000 Odpisová sazba: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15
Závěrem Zvolenou metodu výpočtu odpisů dlouhodobého majetku účetní jednotka uvede ve vnitropodnikové směrnici a také se jejich použití uvádí v příloze k účetní závěrce.
6.3 Daňové odpisy Přesto, že tento kurz je zaměřen na účetnictví, uděláme v tomto článku výjimku a vysvětlíme si výpočet daňových odpisů dlouhodobého majetku. Nebudeme se této problematice věnovat příliš do hloubky, jde spíče o pochopení rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy. Cíle Cílem tohoto studijního článku je popsat postup při výpočtu daňových odpisů dlouhodobého hmotného majetku.
Právní úprava Jedná se o odpisy dle zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o paragrafy 2633a. Odpisy podle tohoto zákona musí účetní jednotka vyčíslovat proto, že je může uplatnit jako výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmu. Ovšem uplatnit (snížit si o jejich výši daňový základ) může pouze v případě, že odpovídají tomuto zákonu. V praxi se zpravidla vyčíslují účetní a daňové odpisy a při výpočtu daně z příjmu se „pracuje“ s jejich rozdílem. Nicméně v daňovém přiznání se uvádí výše odpisů účetních i daňových.
55
Hmotný majetek Pro účely zákona o daních z příjmů se hmotným majetkem rozumí: samostatné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně technické funkce delší než 1 rok budovy, domy, byty, nebytové prostory, stavby (nepatří sem např. provozní důlní díla a apod.), pěstitelské celky trvalých porostů, dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč, technické zhodnocení, technické rekultivace, výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást finančního ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, které v úhrnu převýší 40 000 Kč.
Hmotný majetek vyloučený z odepisování Pro účely tohoto zákona nelze daňově odepisovat: bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu, s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje s jeho pořízením nepřesáhnou 40 000 Kč, pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, který nedosáhl plodonosného stáří, hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení, umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, stálé výstavní soubory, knihovní fondy, movité kulturní památky, hmotný majetek převzatý bezúplatně povinně podle zvláštních předpisů, inventarizační přebytky hmotného majetku, hmotný majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění závazku, hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo předmětem daně darovací a bylo v době nabytí od daně darovací osvobozeno, najatý hmotný majetek (včetně smlouvy o finančním pronájmu).
56
Vstupní cena hmotného majetku Za vstupní cenu se pro účely tohoto zákona považuje: Pořizovací cena Je-li majetek pořízen úplatně je to včetně nákladů spojených s pořízením tohoto majetku. Vlastní náklady Je-li hmotný majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Hodnota nesplacené pohledávky Zajištěné převodem práva. Reprodukční pořizovací cena Zjištěná podle zvláštního předpisu v ostatních případech. Hodnota technického zhodnocení Hodnota technického zhodnocení zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku, kterého se týká. Pokud bylo provedeno na majetku vyloučeném z odepisování, posuzuje se samostatně. Přepočtená zahraniční cena Pro přepočet na českou měnu se při pořízení majetku použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou ke dni převodu vlastnictví. Zůstatková cena Považuje se za ni rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů stanovených podle tohoto zákona. Zvýšená vstupní cena Jedná se o vstupní cenu majetku zvýšenou o technické zhodnocení. U majetku, který již byl odepisován, se o hodnotu technického zhodnocení zvýší zůstatková cena tohoto majetku. Nepřehlédněte
Hmotný majetek se odepisuje nejvýše do vstupní ceny, nebo do zvýšené vstupní ceny.
Odpisové skupiny V prvním roce odpisování zatřídí poplatník majetek do příslušné odpisové skupiny. Tyto odpisové skupiny tvoří přílohu zákona o daních z příjmů.
57
Samostatně odpisované technické zhodnocení, provedené na hmotném majetku vyloučeném z odepisování, se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno. Odpisových skupin je v současné době 6 (počet odpisových skupin se může změnit se změnou daňového zákona). Do 1. odpisové skupiny patří například kancelářské stroje a počítače, do 2. odpisové skupiny nábytek a dvoustopá osobní motorová vozidla, ve 3. skupině jsou zařazeny mimo jiné kotle pro ústřední topení, vrtulníky, klimatizace apod., ve 4. odpisové skupině jsou budovy ze dřeva, oplocení, věže, stožáry atd., v 5. skupině jsou zařazeny budovy, dálnice, silnice, nádrže, byty a nebytové prostory, do 6. odpisové skupiny patří budovy hotelů, administrativní budovy, muzea a knihovny, kostely, apod. Každé odpisové skupině je přiřazena doba odepisování.
Druhy odpisů Poplatník, který zatřídil majetek do příslušné odpisové skupiny, se dále rozhodne, zda bude provádět odpisování: rovnoměrné, zrychlené, mimořádné. Nepřehlédněte
Způsob odpisování pro každý nově pořízený majetek stanoví účetní jednotka a nelze jej změnit po celou dobu jeho odepisování.
58
Rovnoměrné odpisování Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční odpisové sazby. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i nižší sazby. Výše ročních odpisových sazeb při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou stanoveny samostatně pro různé obory činností a to pro poplatníky: s převažující zemědělskou a lesní výrobou a jsou-li prvními vlastníky majetku (v prvním roce odpisování je sazba zvýšena o 20 %), pro první vlastníky zařízení pro čištění a úpravu vod (v prvním roce odpisování je sazba zvýšena o 15 %), pro první vlastníky hmotného majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3 (v prvním roce odpisování je sazba zvýšena o 10 %). Roční odpisová sazba při rovnoměrném odepisování (nezvýšená)
Pokud zde nebudeme řešit zemědělskou a lesní výrobu ani vlastníka zařízení pro úpravu vod, tak první vlastník nového hmotného movitého majetku, který si pořídil majetek dosud nepoužívaný, může pro hmotný majetek zatříděný v 1. 3. odpisové skupině použít roční odpisové sazby, které jsou přepočítány s ohledem na zvýšení této sazby v 1. roce o 10 %. Pak roční odpisové sazby budou vypadat takto:
Nepřehlédněte Zvýšenou roční odpisovou sazbu nelze uplatnit u osobních automobilů, motocyklů a letadel. Je tedy zřejmé, že zvýšenou roční sazbu může použít firma, která si zakoupí nový osobní počítač (je jeho vlastníkem). Ale u nově zakoupeného automobilu tuto zvýšenou sazbu použít nelze. 59
Uvedené roční sazby představují procenta, která se počítají ze vstupní ceny. Příklad
Účetní jednotka si pořídila nový osobní automobil se vstupní cenou 480 000 Kč. Nemusí se provádět test na 1. vlastníka, protože u osobního automobilu není možné použít zvýšenou sazbu. Pro první rok je roční odpisová sazba nižší než v dalších letech, nemusíme ani řešit, kdy byl majetek v průběhu roku pořízen. Postup při stanovení výše odpisů: Automobil zařadíme do příslušné odpisové skupiny. V tomto případě je to 2. odpisová skupina tj. 5 let. V případě, že byl zakoupen v průběhu roku 2010, bude rovnoměrně odepisován v letech 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014.
Zrychlené odpisování hmotného majetku Hmotný majetek zatříděný do příslušné skupiny se při použití zrychleného odpisování odepisuje: v prvním roce jako podíl vstupní ceny a přiřazeného koeficientu, v dalších zdaňovacích obdobích zjistí se zůstatková cena a vynásobí 2. Tato dvojnásobná zůstatková cena se vydělí přiřazeným koeficientem sníženým o počet let, po která byl již majetek odepisován. Připomeňme si, že zůstatková cena se zjistí jako rozdíl vstupní ceny a již uplatněných odpisů (účetně bychom řekli oprávek). Koeficienty pro zrychlené odpisování jsou tyto:
60
Naskýtá se otázka, zda je také možné použít zvýšený odpis v prvním roce používání. Je to obdobné jako při rovnoměrném odpisování. Opět platí, že první vlastník si může odpis za 1. rok zvýšit o 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, o 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod, o 10% vstupní ceny hmotného majetku zatříděného do odpisových skupin 1. 3. Opět to nelze u osobních aut, motocyklů a letadel. Výpočet odpisů si opět ukažme na příkladu. Příklad
Vyjděme ze stejného zadání jako v předchozím příkladu. To znamená, že účetní jednotka si pořídila nový osobní automobil se vstupní cenou 480 000 Kč. Opět se nemusí provádět test na 1. vlastníka, protože u osobního automobilu není možné použít zvýšenou sazbu. Pro první rok je koeficient nižší než v letech následujících, a tak nemusíme ani řešit, kdy byl majetek v průběhu roku pořízen. Postup při stanovení výše odpisů: Osobní automobil patří do 2. odpisové skupiny, s dobou odpisování 5 let. Bude se tedy odpisovat v letech 20xx, 20xx + 1, 20xx + 2, 20xx + 3 a 20xx + 4. Představíme-li si za tím konkrétní roky, tak např. v roce 2010, 2011, 2012, 2013 a 2014.
Mimořádné odpisy Tyto odpisy umožňují firmám „rychlé“ odepsání dlouhodobého majetku v prvních letech používání, což vede neposlední řadě i ke snížení základu daně z příjmu a tím i k menší daňové povinnosti. Tyto mimořádné odpisy se týkají hmotného majetku zařazeného do odpisové skupiny 1 a 2. Tyto odpisy umožňují poplatníkům odepsat hmotný majetek do 100 % vstupní ceny za 12, respektive za 24 měsíců. Tyto odpisy se uplatňují jako měsíční, to znamená, že se začíná s odpisováním v následujícím měsíci po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Za zdaňovací období lze uplatnit tedy pouze příslušný počet měsíců. 61
Hmotný majetek zařazený do 1. odpisové skupiny Týká se to prozatím majetku, který byl pořízen v době od 1. ledna 2009 do 30. června 2010. Poplatník, který je prvním vlastníkem, může tento majetek odepsat bez přerušení rovnoměrně do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců. Výše odpisu za měsíc je dvanáctina vstupní ceny vynásobená počtem měsíců ve zdaňovacím období. Majetek pořízený v lednu 2009 se bude odpisovat od února 2009. To znamená, že v roce 2009 lze uplatnit odpis za 11 měsíců v roce 2010 odpis za 1 měsíc.
Hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny Opět se to týká majetku, který byl pořízen v době od 1. ledna 2009 do 30. června 2010. Poplatník, který je prvním vlastníkem, může tento majetek odepsat bez přerušení rovnoměrně do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. Za prvních 12 měsíců lze uplatnit rovnoměrně do výše 60 % vstupní ceny hmotného majetku a za dalších 12 měsíců (bezprostředně následujících) se uplatní odpisy rovnoměrně do výše 40 % vstupní ceny. Takto vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Tyto mimořádné odpisy lze uplatnit i u osobních automobilů, motocyklů i letadel. Použití mimořádných odpisů si opět ukažme na příkladu. Příklad
Opět použijeme příklad s osobním automobilem ve vstupní ceně 480 000 Kč. Tentokrát ale musí být splněna podmínka prvního vlastníka a musí být jasné, od kterého měsíce se bude odpisovat. Předpokládejme tedy, že osobní automobil byl zakoupen jako nový u autorizovaného prodejce v březnu 2010. Takto pořízený automobil bude odepisován v roce 2010, 2011 a 2012 duben 2010 březen 2011 se rovnoměrně odepíše 60 % vstupní ceny tj. 288 000, duben 2011 březen 2012 se rovnoměrně odepíše 40 % vstupní ceny tj. 192 000.
Můžeme si porovnat výši odpisu v roce 2010 za použití jednotlivých metod odpisování. Nejvyšší částku jako výdaj na dosažení zajištění a udržení příjmů si v tomto případě můžeme za rok 2010 uplatnit při použití mimořádného odpisu.
62
Uplatnění odpisů u hmotného majetku Poplatník si může uplatnit buď odpis ve výši ročního odpisu, nebo pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu. „Celou“ výši ročního odpisu vypočteného podle výše popsaných možností, si může uplatnit poplatník pouze z hmotného majetku, který byl na konci zdaňovacího období u tohoto poplatníka evidován. Odpis pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu lze uplatnit: 1. z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na začátku příslušného daňového období, u kterého během tohoto období došlo k vyřazení, 2. z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na začátku příslušného daňového období, u kterého během tohoto období došlo k převedení na jinou právnickou či fyzickou osobu, 3. došlo-li k ukončení podnikatelské činnosti, 4. došlo-li k ukončení nájemního vztahu.
Odpisy nehmotného majetku Za nehmotný majetek jsou podle zákona o daních z příjmu považovány:
zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek.
Zároveň musí platit že: tento nehmotný majetek byl pořízen za úplatu, vkladem společníka, získán darem nebo byl vytvořen vlastní činností, nebo je užíván za úplatu, vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, doba použitelnosti je delší než 1 rok.
Doby odepisování nehmotného majetku Nehmotný majetek se odepisuje rovnoměrně bez přerušení, a to takto:
63
64
Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce a zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. První odpis se uplatní za měsíc, který následuje po měsíci, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Všechno ostatní platí jako u hmotného majetku.
6.4 Sestavení odpisového plánu Vyřešte toto cvičení nejlépe za pomoci tabulky v excelu a zkontrolujte si své řešení. Cíle Cílem tohoto cvičení je ověřit si, jak jste zvládli problematiku účetních odpisů.
Zadání V souvislosti s nákupem nového počítače nastaly v účetní jednotce (plátce DPH) tyto případy: 1. Podle výpisu z běžného účtu byla dodavateli výpočetní techniky poskytnuta záloha na nákup nového počítače ve výši 20 000 Kč. 2. Faktura od dodavatele obsahovala tyto údaje: a) počítač
40 000
b) monitor
3 000
c) přídavná zařízení (myš, klávesnice)
2 000
Cena celkem DPH 20 % Celkem k úhradě
45 000 9 000 54 000
3. Počítač byl 15. dubna 20xx zařazen do používání (částku určete). 4. Dle vnitropodnikové směrnice bude počítač odepisován lineárně s odpisovou sazbou 25 %.
ÚKOLY 1. Vypočítejte výši ročního účetního odpisu za rok 20xx. 2. Sestavte odpisový plán pro nově zakoupený počítač podle toho, který z daňových odpisů by bylo nejvýhodnější pro tento počítač použít.
Tipy pro řešení Prostudujte si články v kapitole o odpisech dlouhodobého majetku. Na pomoc si můžete vzít i daňový zákon.
65
Návrh řešení Vstupní cena počítače bude 45 000 Kč. Počítač je zařazen do 1. odpisové skupiny s dobou odpisování 3 roky. Vzhledem k morálnímu zastarávání se jeví jako výhodnější použít zrychlené odpisování. Nejvýhodnější by bylo při splnění daných podmínek použít odpis mimořádný. Je, ale také třeba vzít v úvahu, že při použití rovnoměrných odpisů je možné v prvním roce využít 10 % zvýšení odpisové sazby a u zrychlených odpisů také o 10 %. Druh odpisu Rovnoměrný
Výše ročního odpisu v roce pořízení
2. Rok
3. rok
9 000
18 000
18 000
Rovnoměrný se zvýšenou sazbou
13 500
15 750
15 750
Zrychlený
15 000
20 000
10 000
Zrychlený se zvýšenou sazbou
19 500
17 000
8 500
Mimořádný
30 000
15 000
---------
Chceme-li počítač daňově odepsat co nejrychleji a co nejvýhodněji pak se jeví jako nejlepší použít mimořádný odpis.
66
7 Zásoby V této kapitole se budeme zabývat jednou ze složek oběžného majetku − a to zásobami. Cíle Cílem je popsat: jednotlivé druhy zásob, jejich oceňování, popsat postupy účtování u zásob nakupovaných a zásob pořízených vlastní činností firmy.
7.1 Oběžný majetek a jeho charakteristika Tento kraťoučký článek − vlastně pouze animace Vám připomene, čím se vyznačuje oběžný majetek, a co je tedy třeba brát v úvahu při jeho zachycení v účetnictví. Cíle Ukázat, jak během jednoho účetního období „obíhají“ v podniku jednotlivé složky oběžného majetku.
Oběžný majetek V předchozích kapitolách jsme se věnovali dlouhodobému majetku. Nyní se dostáváme k neméně důležité složce aktiv a tou je oběžný majetek. Připomeňme si, že se vyznačuje životností do jednoho roku a několikerou přeměnou svojí formy během účetního období. Dobře je to ukázáno na animaci. Zamyslete se
Uvedená animace ukazuje přeměnu jednotlivých forem majetku v účetní jednotce, která se zabývá výrobní činností. Jistě byste dokázali sestavit podobné schéma pro účetní jednotku, která se zabývá převážně obchodní činností. Místo výrobních zásob by byly zásoby zboží, jejichž prodejem by přímo vznikala pohledávka. Koloběh by byl pravděpodobně rychlejší. Pokuste se naznačit, jak by takový koloběh probíhal. Poté si svůj návrh můžete ověřit. Odpověď
67
7.2 Právní úprava a obsahové vymezení zásob V tomto článku si vysvětlíme, co je považováno za zásoby, jak se vykazují a oceňují. Cíle Cílem je přiblížit problematiku zásob z obecného hlediska. To znamená jednak vysvětlit základní pojmy vztahující se k této problematice a také popsat jednotlivé možné způsoby oceňování zásob.
Zásoby
Obrázek 7.2-1 Rozvaha
Zásoby představují majetek, tj. aktiva podniku. I pro zásoby jako aktivum platí, že mají podniku přinášet ekonomický prospěch, jsou ocenitelné v peněžních jednotkách a jsou výsledkem minulých transakcí (vlastní výroba či nákup). Na obrázku si opět připomeňme strukturu rozvahy. Je z něho patrné, že zásoby jsou součástí oběžného majetku. Je to proto, že přeměňují svoji formu jednorázově buď do jiné složky majetku, nebo na peníze. V účetní jednotce mají být zásoby drženy krátkodobě tj. maximálně 12 měsíců. Čím kratší doba obratu zásob (té přeměny), tím lépe. Ještě než se pustíme do popisu jednotlivých složek zásob, vysvětleme si, v jakém členění se zásoby sledují v účetnictví a jak se oceňují.
Členění zásob
Obrázek 7.2-2 Zásoby se člení do těchto skupin
68
Podíváme-li se na obrázek zjistíme, že zásoby se pro potřeby účetnictví rozdělují do dvou skupin (nakupované a vlastní výroby). V každé skupině je pak třeba ještě rozlišovat jednotlivé druhy zásob.
Zásoby nakupované Podívejme se nejdříve podrobněji na skupinu zásob nakupovaných. Tyto zásoby účetní jednotka nakupuje od externích dodavatelů za tím účelem, aby je buď prodala dál (zboží), nebo aby je přímo ve firmě spotřebovala (přeměnila na jinou složku majetku). V tom případě se jedná o materiál.
Materiál Jedná se především o: suroviny (základní materiál, který vstupuje do produktu a tvoří jeho podstatu), provozní látky, náhradní díly, movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok, které nejsou dlouhodobým majetkem, obaly, pomocný materiál.
Zboží Za zboží se považují nakoupené věci, které se v nezměněném stavu prodávají dál (třeba i nemovitosti a auta), vlastní výrobky předané do vlastních prodejen apod.
Zvířata Zde se jedná o nakoupená zvířata, která jsou dále určená na výkrm, kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna, zvířata určená k dalšímu prodeji atd.
Zásoby vytvořené vlastní činností Tato skupina zásob představuje hodnotu toho, co dokázala účetní jednotka vytvořit vlastní činností (za pomoci práce, kapitálu apod).
Nedokončená výroba Její sledování a vykazování k rozvahovému dni závisí na charakteru výrobního procesu. Jedná-li se o krátký výrobní cyklus, zpravidla se hodnota nedokončené výroby vykazuje k rozvahovému dni a jinak se o ní neúčtuje. V podnicích s delším výrobním cyklem, který váže vložené prostředky, je třeba hodnotu nedokončené výroby pravidelně vyčíslovat a sledovat v předem stanovených intervalech, a to minimálně při zahájení a dokončení výrobního procesu (např. u zakázkové výroby) apod. Hodnota nedokončené výroby představuje hodnotu rozpracovaných surovin plus další náklady spojené s jejich zpracováním (energie, mzdy, opravy atd.). Nelze ji prodávat, neboť by pro nikoho neměla potřebnou užitnou hodnotu.
69
Výrobky vlastní výroby Jedná se o dokončené a k prodeji připravené statky (produkty). Jsou v originálních obalech nachystané pro zákazníky.
Polotovary vlastní výroby Jedná se o něco, co je mezi nedokončenou výrobou a výrobkem. Je to dokončený statek, který buď sama firma spotřebuje při další výrobě, nebo ho může prodávat k dalšímu zpracování jiné účetní jednotce. Jako příklad je možné uvést koncentráty pro výrobu nealkoholických nápojů. Firma si nejdříve z příslušných surovin a dle norem tyto koncentráty vyrobí. Pak je dále doplňuje vodou a plní je do lahví. Také je možné koncentrát prodat např. do restaurace, kde se z něj v příslušném zařízení namíchá požadovaný nápoj.
Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny Do této skupiny zásob by jednak patřila zvířata „narozená“ v účetní jednotce a jednak zvířata nakoupená jako „mláďata“, která jsou určena k výkrmu a pozdějšímu prodeji.
Právní úprava týkající se zásob Co se týče právních předpisů, které se týkají účtování zásob, je nutné řídit se těmito: Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zejména § 13, § 25 Vyhláška č. 500/20002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví Český účetní standard 015 Zásoby
Postup účtování o zásobách O zásobách je dle Českého účetního standardu č. 015 Zásoby možné účtovat: průběžně způsobem A periodicky způsobem B Účetní jednotka může zaúčtovat zásoby způsobem A i způsobem B. Při účtování podle míst uskladnění (podle odpovědných osob) může být uplatněn pouze jeden způsob. Podrobněji o jednotlivých způsobech účtování bude pojednáno v samostatných článcích.
7.3 Oceňování zásob V tomto článku se seznámíte s tím, jak se oceňují zásoby při pořízení, ke dni účetní závěrky a při vyřazení (při prodeji). Cíle Cílem tohoto článku je seznámit studenty s možnými způsoby oceňování zásob.
Oceňování zásob Vyčíslením finanční hodnoty zásob se účetní jednotka musí zabývat v okamžiku: pořízení a zařazení do účetní evidence, vyřazení z účetní evidence (při vyskladnění, při výdeji do spotřeby apod.), 70
k rozvahovému dni.
71
Oceňování zásob při pořízení Při pořizování nových zásob, ať už nakupovaných, získaných bezplatně, nebo těch, co si účetní jednotka pořídila vlastní činností, se používá: pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena, vlastní náklady.
Obrázek 7.3-1 Oceňování zásob-časové hledisko
Pořizovací cena České předpisy i u zásob pořizovaných nákupem požadují ocenění založené na bázi pořizovacích nákladů. Pořizovací cena se skládá z ceny pořízení jednotlivých zásob a z vedlejších pořizovacích nákladů. Vedlejšími náklady v tomto případě mohou být náklady na dopravu, pojištění při dopravě, clo, odměna za zprostředkování apod. Nepřehlédněte
Je-li účetní jednotka registrována jako plátce DPH, vstupují do pořizovací ceny všechny položky v cenách bez DPH (pokud byly pořízeny od plátců DPH). Takto to vypadá poměrně jednoduše. Ostatně, ocenění pořizovací cenou se používá i u dlouhodobého majetku, jak o tom už bylo pojednáno v kapitole o oceňování dlouhodobého majetku. U nově pořizovaných zásob se ale velice často můžeme setkat s tím, že vedlejší náklady jsou společné pro různé druhy zásob. Např. dopravní firma přiveze v jedné zásilce zásoby považované za materiál a zároveň zásoby zboží. I ten materiál může být nejrůznějšího druhu. Fakturovaná je však pouze „jedna“ doprava. Také může nastat situace, kdy si zásoby přiveze účetní jednotka vlastní dopravou apod. Tyto náklady se musí „aktivovat“ to znamená zahrnout do pořizovací ceny jednotlivých druhů zásob. Někdy to jde provést pouhým dělením, jindy je třeba rozdělit je vhodným poměrem apod.
Reprodukční pořizovací cena Reprodukční pořizovací cena se stanoví odborným odhadem. Používá se u zásob nabytých bezúplatně. To může nastat v těchto případech: získání darem, dědictvím, vkladem do společnosti, získané jako náhradní díly po likvidaci dlouhodobého majetku, získané jako vedlejší produkt při výrobě (např. při prodeji párků v rohlíku zůstávají špičky, které se použijí k výrobě strouhanky, případně k dalšímu prodeji), nalezené při inventarizaci. Reprodukční pořizovací cenu musíme také zjišťovat u zásob vytvořených vlastní činností. Bude-li nižší než náklady vynaložené na jejich výrobu použije se pro ocenění takto vytvořených zásob.
72
Vlastní náklady Používají se k oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Mezi tyto náklady je třeba zahrnout veškeré přímé náklady spojené s pořízením (výrobou) i část nepřímých nákladů, které se k danému druhu zásob vztahují. V průběhu účetního období se používají buď skutečně vynaložené náklady, nebo lze používat i náklady předem stanovené (podle předběžných kalkulací). Při použití předem stanovených nákladů je třeba zjišťovat výsledné kalkulace a případné rozdíly oproti předem stanoveným nákladům účetně vyřešit. Stanovením vlastních nákladů se zabývá (mimo jiné) manažerské účetnictví. Pozor, znovu si připomeňme, že je nutné zjistit i reprodukční pořizovací cenu u takto vytvořených zásob. Toto ocenění se použije také u příchovků zvířat. Nepřehlédněte
Pro ocenění zásob vytvořených vlastní činností je třeba použít to ocenění, které je nižší. Jsou-li to vlastní náklady, použije se ocenění ve vlastních nákladech, je-li to reprodukční pořizovací cena, použije se pro ocenění tato cena.
Obrázek 7.3-2 Oceňování zásob při vyřazení
Oceňování při snížení stavu Při spotřebě, prodeji či při jakémkoliv úbytku zásob může nastat problém, v jaké ceně se mají zásoby „vyskladnit“ . Tento problém může vzniknout proto, že zásoby stejného druhu byly nakoupeny od různých dodavatelů za různé ceny. Obzvlášť složité to může být například v maloobchodním prodeji, kdy je prodejna zásobována téměř nepřetržitě a zároveň je zboží prodáváno. Pro ocenění takto vyskladňovaných zásob je možné použít pět metod:
metoda pořizovacích cen, metoda váženého aritmetického průměru, metoda FIFO (první do skladu a první ze skladu), metoda stálých cen (předem stanovených), metoda LIFO (poslední do skladu a první ze skladu) její použití není českou účetní legislativou povoleno.
Důvod, proč se tímto problémem musíme zabývat, je ten, že hodnota vyskladněných zásob představuje pro účetní jednotku náklady. Jak známo, výše nákladů je důležitá pro výpočet 73
hospodářského výsledku, pro stanovení základu daně z příjmu atd. Je proto nutné zvolit takovou metodu, která nebude náklady zvyšovat (metoda LIFO).
Metoda pořizovacích cen Použití této metody nejvěrněji zobrazuje skutečnost, a proto se jeví jako nejsprávnější. Účetní jednotka, ale musí být schopná rozlišit, v jaké pořizovací ceně byl konkrétní materiál (zboží) zařazen do účetnictví. To může být někdy dost obtížné zjistit, obzvláště u velkého množství různých druhů zásob, které se nakupují od různých dodavatelů. Velkým pomocníkem při určení této pořizovací ceny jsou čárové kódy. Každá pořízená věc je tímto kódem opatřena a do informačního systému (mimo jiných údajů) zanesen i údaj o pořizovací ceně. Při vyskladnění se po načtení čárového kódu automaticky odečtou kusy (kg, balení apod.) v té pořizovací ceně, za kterou byly převzaty na sklad.
Metoda váženého aritmetického průměru Při vyskladnění se zjistí hodnota vyskladněného kusu, kila balení tak, že z předchozích dodávek se vypočítá průměrná cena. Za tuto cenu je materiál nebo zboží vyskladněno. Použití této metody si ukažme na příkladu: Příklad
Účetní jednotka si podle příslušných dokladů (dodací listy, faktury, skladní karty) pořídila zboží, které je určeno k dalšímu prodeji. Na účtu 132 Zboží na skladě a v prodejnách je počáteční stav 200 000 Kč. Jedná se o 1 000 kusů. Začátkem ledna dorazila další dodávka 500 kusů a pořizovací cena 1 kusu byla 202 Kč. Následující týden bylo k prodeji vyskladněno 1 300 kusů daného zboží. Účetní jednotka není schopná rozlišit, který kus byl za 200 Kč a který za 202 Kč. Používá tedy pro ocenění vyskladněného zboží metodu váženého aritmetického průměru. Hodnotu pro ocenění jednoho kusu zjistíme následovně.
Částka, kterou budeme účtovat, se vypočte vynásobením počtu kusů a vypočtené hodnoty. V našem případě 1 300*200,67= 260 871 Kč. O tuto hodnotu se sníží stav zboží na účtu 132 Zboží na skladě na straně Dal a zvýši se náklady účet 504 Prodané zboží na straně Má Dáti.
74
Metoda FIFO Název pochází z anglického First In First Out (první dovnitř první ven). Tato metoda se jeví jako nejvíc logická vzhledem k záručním lhůtám, možnosti zničení materiálu způsobeného dlouhým skladováním apod. Při účtování ale neřešíme, zda jsou zásoby takto vyskladňovány fyzicky (to předpokládáme), ale vyskladňujeme je takto i účetně. Znamená to tedy, že postupujeme od první dodávky a za tyto vyskladňujeme. Pro vyčíslení hodnoty, která se bude účtovat, můžeme použít zadání předcházejícího příkladu. V tomto případě zjistíme hodnotu takto: 1 000 kusů vyskladníme za cenu 200 Kč za kus, tj. 200 000 Kč (200*1 000), 300 kusů vyskladníme za cenu 202 Kč za kus, tj. 60 600 Kč (202*300), celkem hodnota vyskladněného zboží bude 200 000 + 60 600 = 260 600 Kč. Účtování proběhne na stejných účtech, jenom částka se bude lišit. Při použití této metody to bude 260 600 Kč.
Metoda LIFO Jednou z možných metod ocenění zásob při výdeji do spotřeby je i metoda LIFO (Last In First Out). Znamená, že zboží naskladněné jako poslední se vyřadí účetně jako první. Použití této metody ale česká účetní legislativa nepřipouští a nelze ji používat ani v případě účtování dle IAS/IFRS.
Oceňování zásob k rozvahovému dni Ocenění zásob k rozvahovému dni vždy musí předcházet inventarizace zásob. Při ní se kromě fyzické inventury zásob (počítání, vážení, měření) provádí i porovnání užitné hodnoty zásob s jejich oceněním v účetnictví. Toto porovnání se provádí z důvodů respektování zásady opatrnosti v účetnictví a také proto, že hodnotu zásob v rozvaze je třeba vykázat v reálné hodnotě. Pokud zjistíme, že došlo k trvalému snížení hodnoty zásob, (ať už se jedná o fyzicky chybějící zásoby nebo proto, že už jsou téměř neprodejné apod.) pak se jedná o manka a škody. Zjistíme-li rozdíl porovnáním užitné hodnoty zásob s jejich oceněním v účetnictví, můžeme zjistit že: prodejní cena zásob je nižší než cena zásob vykázaných v účetnictví (např. v důsledku sezónnosti). V tomto případě se vytvoří opravná položka k zásobám. Jedná se o náklad běžného období. Takto vytvořená opravná položka bude v dalším účetním období zrušena, protože se jedná pouze o přechodné snížení hodnoty. užitná hodnota zásob je vyšší, než jejich ocenění v účetnictví. V tomto případě se rozdíl v účetnictví neřeší z důvodu respektování již zmíněné zásady opatrnosti.
7.4 Zásoby nakupované − účtování způsobem A V tomto článku se dozvíte: v čem spočívá tzv. průběžný systém účtování o zásobách, jak se tímto způsobem účtuje při pořízení a vyřazení zásob, jak se oceňují a jak se řeší jejich stav na konci účetního období. 75
Cíle Cílem tohoto článku je objasnit, v čem spočívá způsob A při účtování nakupovaných zásob.
Účtování zásob způsobem A V České republice mohou účetní jednotky aplikovat při účtování o zásobách metodu A označovanou jako průběžný způsob účtování o zásobách. Účetní jednotky ve svých interních směrnicích popíší užití metody A. V tomto článku si vysvětlíme, v čem tato metoda spočívá.
Pořízení zásob Jak už bylo uvedeno v předcházejícím článku o oceňování zásob, představuje pořizovací cena souhrn ceny pořízení a dalších nákladů, souvisejících s pořízením zásob. Připomeňme si, že do těchto nákladů patří zejména: přepravné, clo, pojistné, provize, vnitropodnikové služby. K zachycení těchto nákladů vstupujících do pořizovací ceny se používají tzv. průběžné účty. Jedná se o: účet 111 Pořízení materiálu a účet 131 Pořízení zboží Převod na skladové účty 112 Materiál na skladě a 132 Zboží na skladě a v prodejnách se provede až poté, co bude zřejmé, že nevzniknou žádné další náklady spojené s pořízením zásob. Účtování si ukažme na jednoduchých příkladech.
Účtování při nákupu zboží účetní jednotka není plátcem DPH V následující tabulce jsou zachyceny účetní případy spojené s pořízením materiálu.
Hodnota nakoupených zásob je v tomto případě v cenách včetně DPH tedy 126 000 Kč.
76
Účtování při nákupu materiálu účetní jednotka je plátcem DPH V následující tabulce jsou zachyceny účetní případy spojené s nákupem zboží u účetní jednotky, která je plátcem DPH.
Obrázek 7.4-1 Pořízení zboží plátce DPH
Hodnota nakoupených zásob je v tomto případě v cenách bez DPH tedy 209 000 Kč.
Zásoby na cestě Podíváme-li se na účtový rozvrh a účtovou skupinu 1 Zásoby, zjistíme, že se zde objevují také účty 119 Materiál na cestě a 139 Zboží na cestě. Na těchto účtech se účtuje pouze na konci účetního období, a to v případě, že účetní jednotka obdržela doklad o nákupu zásob (např. přijatou fakturu), ale nakoupené zásoby nebyly ke dni účetní závěrky převzaty na sklad. Znamená to, že průběžné účty 111 a 131 by vykazovaly zůstatek. Protože tyto účty nesmí vykazovat žádný zůstatek k poslednímu dni účetního období, je nutné zaúčtovat zásoby na cestě. Účtovalo by se dle vnitropodnikové směrnice na stranu Má dáti účtu 119 nebo 139 a na stranu Dal účtu 111 nebo 131.
Nevyfakturované dodávky Může nastat i opačná situace, a to, že účetní jednotka převzala zásoby na sklad, ale nemá doklad o jejich nákupu. Při převzetí (např. na základě příjemky a dodacího listu) se účtovalo na stranu Má dáti účtu 112 Materiál na skladě nebo 132 Zboží na skladě a v prodejnách a na straně Dal účtu 111 Pořízení materiálu nebo 131 Pořízení zboží. Do konce účetního období nedošla faktura o nákupu. Průběžné účty by tak opět vykazovaly k poslednímu dni účetního období zůstatek tentokrát na straně Dal. Opět to není možné, a proto by se v tomto případě jednalo o takzvané Nevyfakturované dodávky. Účtovalo by se o nich na straně Má dáti účty 111 nebo 131 a na straně Dal účet 359 Dohadné položky pasivní.
7.5 Nákup zboží se zálohou Na tomto cvičení si ověříte, jak umíte účtovat o zásobách způsobem A. Svoje řešení si můžete ověřit v přiloženém řešení. Cíle Cílem tohoto cvičení je, aby si student ověřil, zda umí zaúčtovat zásoby způsobem A. 77
Zadání Společnost Alfa, s. r. o., nakupuje zboží od dodavatele Beta, s. r. o. Dodavatel požaduje zaplatit před dodáním zboží zálohu. Záloha byla zaslána z běžného účtu firmy Alfa a poté bylo dodáno zboží. Jak bude průběžným způsobem (způsob A) zaúčtován tento nákup z pohledu společnosti Alfa? Obě firmy jsou plátci DPH. 1. Úhrada zálohy z běžného účtu v částce 1 200 000 Kč. 2. Došel daňový doklad na přijatou zálohu od firmy Beta, s. r. o. o hodnota celkem 1 200 000 Kč o základ DPH 1 000 000 Kč o DPH 20 % 200 000 Kč 3. Došla faktura za dodávku zboží od firmy Beta, s. r. o. o celková částka 2 400 000 Kč o cena bez DPH 2 000 000 Kč o DPH 20 % 400 000 Kč 4. Zúčtování předem přijaté zálohy 1 200 000 Kč. 5. Příjemka zboží na sklad ...................
Tipy pro řešení Zaúčtujte si uvedené případy na účtech hlavní knihy (pro lepší názornost).
Návrh řešení 1. Úhrada zálohy z běžného účtu 1 200 000 Kč o Na straně Má Dáti účet 314 − Poskytnuté zálohy o Na straně Dal účet 221 − Bankovní účty 2. Došel daňový doklad na přijatou zálohu 1 200 000 Kč o Hodnota celkem − Na straně Dal účet 153 − Poskytnuté zálohy na zboží o Hodnota bez DPH 1 000 000 Kč − Na straně Má Dáti účet 131 − Pořízení zboží o DPH 20 % 200 000 Kč − Na straně Má Dáti účet 343 − DPH 3. Došla faktura od firmy Beta o Hodnota celkem 2 400 000 Kč − na straně Dal účet 321 − Dodavatelé o Hodnota bez DPH 1 000 000 Kč − na straně Má Dáti účet 131 − Pořízení zboží o DPH − nárok na odpočet 200 000 Kč − na straně Má Dáti účet 343 − DPH o Hodnota zálohy 1 200 000 Kč − na straně Má Dáti účet 153 − Poskytnuté zálohy na zboží 4. Zúčtování předem přijaté zálohy 1 200 000 Kč o Na straně Má Dáti účet 321 − Dodavatelé a na straně Dal účet 314 − Poskytnuté zálohy 5. Příjemka zboží na sklad v hodnotě 2 000 000 Kč o Na straně Má Dáti účet 132 − Zboží na skladě a v prodejnách a na straně Dal účet 131 − Pořízení zboží ¨ 78
7.6 Zásoby nakupované − účtování způsobem B V tomto článku se dozvíte:
v čem spočívá tzv. periodický systém účtování o zásobách, jak se tímto způsobem účtuje při pořízení a vyřazení zásob, jak se oceňují a jak se řeší jejich stav na konci účetního období.
Cíle Cílem tohoto článku je objasnit, v čem spočívá způsob B při účtování nakupovaných zásob.
Účtování zásob způsobem B Tento způsob je označován jako periodický způsob účtování o zásobách. Účetní jednotky ve svých interních směrnicích popíší užití metody B. V tomto článku si vysvětlíme, v čem spočívá účtování zásob tímto způsobem. Při použití způsobu B (i při použití způsobu A) se na začátku účetního období otevřou účty hlavní knihy týkající se zásob obvyklým způsobem. To znamená, že účty 112 Materiál na skladě a účet 132 Zboží na skladě a v prodejnách budou mít počáteční zůstatky. Během účetního období se na těchto účtech ale účtovat za běžných podmínek nebude. Konečný stav těchto účtů se zaúčtuje na základě provedené inventarizace. Z toho vyplývá, že u této metody je nezbytné pečlivě vést skladovou evidenci zásob, aby bylo možné i v průběhu účetního období prokázat stav zásob, včetně jejich ocenění.
Pořízení zásob Při pořízení nakupovaných zásob (materiál, zboží) se hodnota těchto zásob zaúčtuje rovnou do spotřeby (do nákladů). Znamená to, že v průběhu účetního období se složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na stranu Má Dáti příslušných účtů 501 Spotřeba materiálu nebo 504 Prodané zboží, se souvztažným zápisem na stranu Dal účtů Dodavatelé, Pokladna apod. Jak probíhá účtování v konkrétních případech, je uvedeno v tabulkách.
Účtování při nákupu zboží − účetní jednotka není plátcem DPH
Obrázek 7.6-1 Pořízení zásob B
79
Nepřehlédněte
Opět si připomeňme, jak je to s oceňováním. U neplátce DPH vstupují do nákladů všechny ceny včetně DPH.
Účtování při nákupu materiálu − účetní jednotka je plátcem DPH
Obrázek 7.6-2 Pořízení materiálu B-plátce DPH
Nepřehlédněte
Opět si všimněte, že u plátců DPH mohou do nákladů vstupovat pouze ceny bez DPH.
Účtování na konci účetního období Při použití způsobu B je nutné na konci účetního období provést tyto činnosti: zaúčtovat do spotřeby počáteční stavy účtů, zjistit účetní stav nakupovaných zásob (dle skladové evidence) a ověřit ho inventarizací, zaúčtovat skutečný stav zásob na příslušné účty a upravit náklady o výši nespotřebovaných zásob.
Spotřeba počátečních stavů Na počátku účetního období jsme otevřeli účty 112 Materiál na skladě a účet 132 Zboží na skladě a v prodejnách. Tyto stavy je třeba zaúčtovat do spotřeby tedy do nákladů obvyklým způsobem. To znamená na stranu Má Dáti příslušného nákladového účtu (501 nebo 504) a na stranu Dal účet zásob (112 nebo 132).
Zjištění účetního stavu Stav zásob na skladě se při použití tohoto způsobu zjistí ze skladové evidence. Ověří se inventarizací, vyřeší se případné inventarizační rozdíly a zásoby se ocení. 80
Zaúčtování skutečného stavu zásob Dosud jsme všechny případy týkající se zásob účtovali do nákladů, jako kdybychom všechny zásoby rovnou spotřebovávali. Jsou-li, ale nějaké zásoby na skladě, není možné nechat „jejich“ hodnotu v nákladech. Proto je třeba zaúčtovat Na stranu Má Dáti účtů 112 Materiál na skladě a 132 Zboží na skladě a v prodejnách zjištěný stav a na stranu Dal se účtuje na nákladových účtech 501 Spotřeba materiálu nebo 504 Prodané zboží.
7.7 Zásoby vlastní výroby − oceňování a účtování V tomto článku se dozvíte, co se považuje za zásoby vlastní výroby, jak se o nich účtuje a něco málo o jejich oceňování (to je předmětem především manažerského účetnictví). Cíle Cílem studijního článku je popsat zásoby vlastní výroby a vysvětlit jejich účtování.
Zásoby vlastní výroby Ve firmách, které se zabývají výrobní činností, tvoří tato položka jednu z nejdůležitějších součástí oběžného majetku. Na obrázku si připomeňme, jak probíhá koloběh těchto zásob v účetní jednotce.
Obrázek 7.7-1 Koloběh zásob vlastní výroby
Uvedený obrázek je pochopitelně zjednodušený, ale pro pochopení koloběhu zásob vlastní výroby zcela dostačující. Je z něho patrné, že na počátku musí být vloženy peníze a smyslem celého koloběhu je opět peníze získat, ale pochopitelně více, než bylo vloženo. Zásoby vlastní výroby mají tedy splnit důležitou funkci v podniku a tou je dosáhnout jejich prodejem vyšších výnosů, než na ně bylo vynaloženo nákladů. Náklady vznikají nákupem materiálu, lidské práce, odepisováním dlouhodobého majetku apod. Připomeňme si, že tyto zásoby se oceňují ve vlastních nákladech (viz článek o oceňování zásob). Podklady pro účtování o těchto zásobách získává finanční účetnictví z vnitropodnikové evidence (vnitropodnikové účetnictví), která zpravidla bývá součástí účetnictví manažerského.
81
Členění zásob vlastní výroby
Tyto zásoby se v účetnictví sledují v členění: nedokončená výroba (účet 121), polotovary vlastní výroby (účet 122), výrobky (účet 123), mladá a ostatní zvířata jejich skupiny (účet 124).
Podívejme se nyní na jednotlivé skupiny těchto zásob blíže.
Obrázek 7.7-2 Zásoby se člení do těchto skupin
Nedokončená výroba Představuje hodnotu rozpracovaných činností (spotřeba materiálu, mzdové náklady apod.) k určitému okamžiku. Není ji možné "prodat", pro nikoho by to nemělo žádnou užitnou hodnotu. Pravidelně se o ní účtuje dle vnitropodnikové směrnice. Záleží na charakteru výrobního procesu. Jedná-li se např. o výrobu, jejíž součástí je i přírodní proces (pivo, víno, rostlinná výroba apod.), je možné účtovat o nedokončené výrobě v době zahájení zrání, růstu atd., zkrátka v době, kdy je účetní jednotka schopna ocenit vložené suroviny, práci a případné další zdroje. Další z možností je vyčíslovat její hodnotu za určité časové období (den, týden, měsíc), dle výdejek zjistit spotřebu materiálu a účtovat o nedokončené výrobě. Některé účetní jednotky (zpravidla s krátkým výrobním procesem) ji vykazují pouze k rozvahovému dni, protože její hodnota se v průběhu účetního období zpravidla nemění.
Polotovary vlastní výroby V tomto případě se jedná o dokončený produkt v určité fázi výrobního procesu (fázová výroba). Tento produkt je možné prodávat k dalšímu zpracování nebo ho účetní jednotka zpracuje sama při další výrobě. Jako příklad je možné uvést výrobu nealkoholických nápojů, kdy se nejdříve vyrobí koncentrát (sirup). Ten je možné buď dále prodávat do restaurací, kde si z něj sami připraví nápoj, nebo ho dále zpracovat ve vlastní účetní jednotce až do podoby určené pro konečného spotřebitele.
Výrobky Jsou to hotové produkty připravené k prodeji konečnému spotřebiteli. Jsou už v obalech, ve kterých se budou vyskladňovat (prodávat). Pokud tyto výroby jsou předány do podnikových prodejen, případně vydány obchodním zástupcům, zaúčtuje se jejich vyskladnění a účetně jsou pak považovány za zboží.
Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny Do této skupiny oběžného majetku patří mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, kožešinová zvířata, včelstva, hejna hus, kachen a krůt na výkrm apod. Stav těchto zvířat se zvyšuje buď nákupem od externích dodavatelů, nebo vlastními přírůstky. V určitých časových intervalech (měsíc, 3 měsíce, rok) se účtují příchovky těchto zvířat v ocenění vlastními náklady.
82
Účtování o zásobách vlastní výroby V účtové osnově je této skupině zásob vyhrazena účtová skupina 12 Zásoby vlastní výroby. Jakýkoliv přírůstek nebo úbytek těchto zásob se podvojně účtuje na účtech účtové skupiny 61 Změna stavu zásob vlastní činností. Pro účely sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztrát je nutné tuto skupinu zásob dále členit na:
Takže jistě byste zvládli určit účtovací předpis k účetnímu případu: Podle příjemky byly převzaty na sklad výrobky vlastní výroby 300 kusů v ocenění 100 Kč za jeden kus. Pokuste se své řešení napsat do rámečku a poté si ověřte správnou odpověď.
Nejdříve si vyčíslíme celkovou hodnotu naskladněných výrobků, tj. 300 * 100 = 30 000 korun a poté zaúčtujeme tuto částku na stranu Má dáti účtu 123 Výrobky a na stranu Dal účtu 613 Změna stavu výrobků. Zapamatujte si
Přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby se účtují v účtové skupině 12 Zásoby vlastní výroby a protiúčtem jsou (ve většině případů) účty účtové skupiny 61 Změny stavu zásob vlastní činnosti.
Jiné případy účtování zásob vlastní výroby Mimo uvedené přírůstky a úbytky zásob vlastní výroby bychom se mohli setkat ještě s těmito případy: darování výrobků na straně Má Dáti je v tomto případě účet 543 Dary, výrobky vydané na reprezentaci (výstavy, vzorky apod.) na straně Má Dáti je v tomto případě účet 513 Náklady na reprezentaci, manko na výrobcích (nedokončené výrobě, zvířatech ...) na straně Má Dáti je v tomto případě účet 549 Manka a škody z provozní činnosti, přebytky účtují se jako přírůstky na straně Má Dáti příslušný účet ze skupiny 12 a na straně Dal.
83
8 Závěrečná kapitola Blahopřeji Vám, pokud jste ve studiu došli až k této závěrečné kapitole. Ta obsahuje pouze jeden článek, který už není nutné nastudovat. Ale abyste úspěšně prošli tímto kurzem, je nutné vyřešit poslední závěrečný úkol a získat tak poslední body. Cíle Cílem této kapitoly je uzavřít tento kurz a zadat závěrečný úkol.
8.1 Závěr kurzu Toto je kratičký závěrečný článek. Cíle Cílem tohoto článku je shrnutí informací získaných studiem tohoto kurzu a poděkování těm, kteří se podíleli na jeho vzniku.
Závěrem Pokud jste při studiu tohoto kurzu došli až k tomuto závěrečnému článku, měli byste mít účetní povědomí o tom, jak se účtuje o dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku. A také o tom, jak si v účetnictví poradit se zásobami. V článku daňové odpisy jsme se tak trochu dotkli i daňové problematiky, která s dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem souvisí. Zvládnutí problematiky tohoto kurzu z vás pochopitelně neudělá "účetní experty", ale mělo by vám objasnit základní případy týkající se problematiky dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a pochopit principy účtování o zásobách. Zda tomu tak je, si společně ověříme vyřešením souvislého účetního případu, který je zařazen jako závěrečný úkol. Doufám, že se vám příjemně studovalo. Pokud máte jakékoliv náměty či připomínky k článkům, úkolům, cvičením či autotestům budu ráda, když mi je sdělíte ať už ústně, písemně, či jakkoliv jinak. Předem Vám za ně děkuji a přeji hodně úspěchů při studiu účetnictví. Na závěr bych ráda poděkovala členům katedry Matematiky a informačních technologii Soukromé vysoké školy ekonomických studií v Praze, především Mgr. Jarmile Helmanové, Ing. Milanu Hálovi a Bc. Magdě Uxové, DiS., za odbornou pomoc s tvorbou tohoto kurzu a za jeho grafickou podobu.
84
Zadání úkolů Kapitola 2: Příklad na sestavení počáteční rozvahy, zjištění výsledku hospodaření a uzavření účetních knih Toto je jednoduchý příklad na sestavení počáteční rozvahy, zachycení účetních případů, zjištění výsledku hospodaření a sestavení konečné rozvahy a výsledovky. Zadání 1. Pokuste se sestavit (zatím ve zjednodušené podobě) rozvahu účetní jednotky, máte-li k dispozici následující údaje o stavu majetku a zdrojích jeho krytí. K poslednímu dni účetního období vykazovala účetní jednotka tyto stavy majetku a zdrojů krytí v (tis. Kč) Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 17 490 Oprávky k samostatným movitým věcem 17 490 Závazky vůči dodavatelům 306 Přijaté zálohy 9 400 Bankovní účet 203 025 Pokladna 15 939 Daň z příjmu 500 Odběratelé 77 550 Náklady příštích období 1 550 Opravná položka k pohledávkám 28 776 Zboží na skladě a v prodejnách 2 000 Vklad do podnikání 153 799 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 107 283 Během sledovaného období nastaly tyto účetní případy: 1. Bylo vyskladněno a prodáno zboží. Bylo prodáno veškeré zboží na skladě za cenu 5 000 Kč. Odběrateli byla vystavena faktura. 2. Za hotové bylo nakoupeno další zboží a rovnou bylo uhrazeno z pokladny v částce 10 000 Kč. 3. Podle výpisu z běžného účtu bylo uhrazeno dodavatelům 300 Kč. 4. Z běžného účtu bylo do pokladny převedeno 15 000 Kč. 5. Za hotové byly z pokladny nakoupeny kancelářské potřeby v celkové částce 150 Kč. 6. Podle výpisu z účtu byla na bankovní účet připsána úhrada od odběratele v částce 50 000 Kč a byly připsány úroky ve výši 1 500 Kč. 85
7. Bylo rozhodnuto o přiznání podílů na zisku za minulé období. Společníci dostanou 50 000 Kč jako podíly na zisku. 2. Sestavte výsledovku (ve zjednodušené podobě) po skončení sledovaného období. 3. Sestavte rozvahu po skončení sledovaného období, když jste vzali v úvahu uvedené účetní případy. Tipy pro řešení Nejdříve si pokuste tento úkol vyřešit "nanečisto" a teprve poté ho odešlete tutorovi. Pozor!!! nesmíte udělat chybu.
Kapitola 3: Účtování při pořízení dlouhodobého majetku Tento úkol vypracujte a odešlete tutorovi. Zformulujte účetní případy, zaúčtujte je v Deníku včetně částek a odešlete tutorovi. Zadání V obchodní společnosti ABC, plátce DPH nastaly uvedené případy spojené s pořízením dlouhodobého majetku. Naformulujte potřebné účetní případy, kde je to nutné, vyčíslete finanční hodnotu a uveďte, na jakých účtech se vámi uvedené účetní případy budou účtovat. Můžete použít název účtu nebo číslené označení, dle uvedeného vzorového účtového rozvrhu.
Firma ABC obdržela od dodavatele, prodejce osobních vozů fakturu s těmito údaji: Hodnota vozu bez DPH 500 000 Kč, DPH 20 % 100 000 Kč. Odpočet předem přijaté zálohy 100 000 Kč, DPH ze záloh 20 000 Kč. Celkem k úhradě 480 000 Kč.
U prodejce automobilů bylo hotově zaplaceno (výdajový pokladní doklad) za montáž tažného zařízení 12 000 Kč včetně DPH.
Firma ABC obdržela fakturu od autoškoly za povinné proškolení řidiče, který bude s nově zakoupeným autem jezdit, a bude za něj přebírat hmotnou odpovědnost. Autoškola není plátce DPH a fakturovaná částka činí 2 000 Kč.
V obchodě s elektronikou byla zakoupena automobilová navigace, která nebude pevně zabudována do automobilu a bude používána v nově zakoupeném voze. Dle paragonu byla hodnota této navigace 8 000 Kč bez DPH + DPH ve výši 1 600 Kč. Firmou ABC byl vystaven výdajový pokladní doklad k nákupu navigace.
Tipy pro řešení Ujasněte si, co vstupuje do pořizovací ceny. Ujasněte si, jak je to s pořizovací cenou u plátců DPH a u neplátců DPH. Jak se vypočítá DPH máme-li k dispozici celkovou částku. Vyberte vhodné účty z účtového rozvrhu. Kapitola 4: Účtování při pořízení DNM nákupem Je tady pro vás další samostatný úkol. Zaúčtujte jednotlivé účetní případy spojené s nákupem výrobní technologie od účetní jednotky, která je jejím vlastníkem.
86
Vaším úkolem je dopsat do tabulky předkontace. Uvádějte názvy účtů, případně i čísla účtů, kde chybí částka, tak jí doplňte. Tabulku uložte jako soubor a odešlete tutorovi. Vyjděte ze vzorového účtového rozvrhu uvedeného ve 2. kapitole. Zadání Pořízení výrobní technologie u účetní jednotky, která je plátcem DPH Účetní případ 1.
Poskytnutá záloha na dodávku nové technologie- platba z bankovního účtu
Kč
Má dáti
Dal
výrobní
záloha bez DPH DPH 20%
1 000 000 200 000
2.
Faktura za dodávku nové technologie hodnota technologie DPH 20%
3.
2 000 000 400 000
zúčtování zálohy
…………..
zúčtování uplatněného DPH při platbě zálohy
……………
Zařazení technologie do DNM
…………….
Tipy pro řešení Vyjděte z již uvedených článků týkajících se dlouhodobého majetku. Také se můžete podívat do Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013.
Kapitola 5: Příklad na účtování a oceňování hmotného majetku Na tomto úkolu si můžete ověřit, zda umíte správně stanovit pořizovací cenu a zaúčtovat účetní případy související s pořízením nové budovy. Zadání Naše společnost s. r. o. (plátce DPH) si pořídila dodavatelským způsobem novou administrativní budovu na pronajatém pozemku. Tato budova byla zkolaudována 1. 10. 20xx a uvedena do užívání. S pořízením nové budovy souvisely tyto případy:
Faktura za projektovou dokumentaci od firmy Projekty, a. s. Cena bez DPH 100 000 Kč, sazba DPH 20 %.
Podle výpisu z bankovního účtu bylo zaplaceno nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhala výstavba ve výši 15 000 Kč včetně DPH.
Zbourání původní stavby vlastními pracovníky Naší společnosti, dle vnitropodnikových kalkulací to vyšlo na 50 000 Kč. 87
Podle výpisu z úvěrového účtu byly úroky z úvěru do doby kolaudace zaplaceny ve výši 12 000 Kč.
Dva měsíce před kolaudací byl vyslán zaměstnanec, který bude mít provoz budovy na starosti, na školení týkající se bezpečnosti budov. Faktura za toto školení byla na 15 000 Kč bez DPH, DPH 3 000 Kč.
Faktura od dodavatelské stavební firmy byla na částku 7 150 000 Kč bez DPH, 1 430 000 Kč. Předem zaplacené zálohy byly ve výši 3 000 000 Kč a nebyl u nich uplatněn odpočet DPH.
Za hotové byly zakoupeny chlebíčky, zákusky a káva pro kolaudační komisi v celkové hodnotě 550 Kč od neplátce DPH.
Úkoly 1. Rozhodněte, které náklady či výdaje budou součástí ocenění nové budovy (kde je to ponecháno na rozhodnutí účetní jednotky tak se rozhodněte sami a své rozhodnutí zdůvodněte). Formulujte účetní případy a určete účtovací předpis. 2. Dále určete jak by vypadalo účtování a ocenění za předpokladu že: Účetní jednotka získala dotaci na pořízení budovy - připsána na bankovní účet ve výši 2 500 000 Kč. 3. Účetní jednotka si postavila budovu ve vlastní režii. Tipy pro řešení Pracujte s doporučenou literaturou a s předchozími články.
Kapitola 5: Účtování při pořízení DHM Uvedené účetní případy zaúčtujte, kde je třeba doplňte chybějící částky. Čísla účtů použijte dle účtového rozvrhu uvedeného ve 2. kapitole. Můžete také používat pouze čísla účtových skupin a názvy účtů. Zadání Účetní jednotka si pořídila novou výrobní halu. Pořízení této haly je částečně financováno z dlouhodobého úvěru. K uvedeným účetním případům souvisejícím s pořízením této haly doplňte účtovací předpis a určete pořizovací cenu této haly. Řešení odešlete tutorovi. Řešení můžet vepsat přímo do vložené tabulky. Účetní případ 1.
2.
Kč
Má dáti
Dal
Zakoupen pozemek pro výstavbu nové haly od neplátce DPH. cena pozemku
500 000
cena staveb na pozemku
680 000
Převod pozemku na účetní jednotku – zápis v katastru nemovitostí 88
3.
4.
Dodavatelská faktura za zbourání staveb a přípravu pozemku pro další výstavbu cena bez DPH
385 000
b) DPH 20%
………..
cena celkem
…………
Dodavatelská faktura za inzeráty na vyhlášení konkurzu na dodávky stavebních prací při výstavbě haly cena bez DPH DPH 20% cena celkem
5.
38 000 ………… ………….
Projekční kancelář vystavila fakturu za projekt haly cena bez DPH
1 500 000
DPH 20%
…………
cena celkem
………….
6.
Vybraný dodavatel požaduje zálohu na stavbu. Ta mu byla poskytnuta z bankovního úvěru (výpis 10 000 000 z úvěrového účtu) ve výši
7.
Podle výpisu z účtu byly zaplaceny úroky z úvěru na 1. pololetí
8.
Výpis z běžného účtu o zaplacení faktury za …………. inzeráty (případ č. 4)
9.
Inzertní časopis fakturuje smluvní pokutu za pozdní úhradu faktury
800 000
3 000
10. Dodavatelská faktura za stavební práce na hale cena bez DPH
14 500 000
DPH 20%
…………..
cena celkem
…………..
zúčtování zálohy
…………..
11. Zaplacení dlužné částky dodavateli za výstavbu haly v bankovního úvěru
…………….
89
Tipy pro řešení Při řešení tohoto úkolu se řiďte platnou legislativní úpravou.
Kapitola 6: Výpočet účetních odpisů Tento úkol má dokázat tutorovi, že umíte správně vybrat metodu pro účetní odpis dlouhodobého majetku, odpis vypočítat a sestavit odpisový plán. Zadání Účetní jednotka si pořídila pneumatické kladivo v pořizovací ceně 50 000 Kč. Odpovědným pracovníkem byla stanovena životnost na 48 měsíců. Protože se předpokládá, že bude využíváno v prvních letech velmi intenzivně, má být zvolen zrychlený odpis. Po skočení životnosti se předpokládá, že pneumatické kladivo bude prodáno zaměstnanci za 5 000 Kč. Navrhněte jednu metodu účetních odpisů, při které se v prvních letech odepíše co největší částka. Svůj návrh doložte porovnáním alespoň dvou odpisových plánů. Tipy pro řešení Nastudujte si předchozí článek o účetních odpisech.
Kapitola 6: Výpočet a zaúčtování odpisů jednoltivých druhů dlouhodobého majetku Tento samostatný úkol vyřešte podle pokynů a odešlete tutorovi. Zadání Určete výši ročního odpisu účetního a daňového u jednotlivých složek dlouhodobého majetku. U daňových odpisů zvolte nejvýhodnější možnost z hlediska daňových výdajů: 1. Zřizovací výdaje. Dle počáteční rozvahy, která byla sestavena k 1. srpnu 20xx byla jejich výše 65 000 Kč. Vyčíslete účetní i daňový odpis za rok 20xx. 2. Technické zhodnocení na automobilu, který je v majetku leasingové společnosti. Hodnota tohoto technického zhodnocení činila 55 000 Kč a bylo zařazeno do účetnictví 1. dubna 20xx. Vyčíslete účetní i daňový odpis za rok 20xx. Zvolte druh odpisu, dle vlastního uvážení, vaši volbu zdůvodněte. 3. Do katastru nemovitostí byl dne 15. prosince 20xx doručen návrh na zapsání nově pořízené výrobní haly. Vlastní náklady na pořízení (aktivace) této haly činily 2 300 000 Kč. Cena stanovená soudním znalcem byla 2 100 000 Kč. Stanovte, od kdy bude účetní jednotka tuto halu odepisovat. Vyčíslete účetní i daňový odpis za první 3 roky. Daňově je tato výrobní hala zařazena do 4. odpisové skupiny. Tipy pro řešení Použijte články o odpisech a při stanovení výše daňových odpisů použijte zákon o daních z příjmů. 90
Kapitola 7: Oceňování nakupovaných zásob V tomto úkolu, máte správně stanovit pořizovací cenu zboží nakoupeného od zahraničního dodavatele. Úkol vyřešte podle pokynů a pošlete tutorovi. Zadání Firma Vínečko, s.r.o. dovezla z Chile do volného oběhu v tuzemsku zásilku 2 000 litrů vína, které bude dále prodávat. Z operací spojených s dovozem tohoto vína jsou známy tyto údaje:
hodnota 2 000 litrů vína vyplývající z faktury zahraničního dodavatele je 2 000 amerických dolarů,
devizový kurz pro přepočet zahraniční faktury Kč/USD byl ke dni zaúčtování faktury 25 Kč za 1 americký dolar,
spotřební daň je 16,40 Kč/litr,
dovozní clo je 5,00 Kč/litr,
sazba DPH je 20 %.
Úkol 1. Určete pořizovací cenu nakoupeného vína v případě, že firma Vínečko:
je plátcem DPH i za předpokladu,
není plátcem DPH.
2. Stanovte cenu 1 litru. 3. Řešení odešlete tutorovi (včetně výpočtů). Tipy pro řešení Daň z přidané hodnoty se v tomto případě počítá z částky zahrnující spotřební daň i clo.
Kapitola 7: Účtování zásob - způsobem B Tento samostatný úkol vyřešte a pošlete tutorovi. Vaše řešení doplňte do tabulky. Zadání Účetní jednotka ABC, a. s. používá při účtování o zásobách zboží způsob B. Počáteční stav na účtu 132 - Zboží na skladě a v prodejnách byl 50 000 Kč. Společnost nakoupila zboží, které si dovezla vlastním autem. Podle tachometru bylo zjištěno, že automobil ujel 40 km a podle vnitropodnikové směrnice je cena za 1 km 20 Kč. Faktura od dodavatele za nakoupené zboží obsahovala tyto údaje: 1 000 ks v hodnotě bez DPH za 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč. Celkem k úhradě 120 000 Kč. Úkol Do Deníku naformulujte potřebné účetní případy, zaúčtujte a řešení odešlete tutorovi. 91
Tipy pro řešení Seznamte se s problematikou účtování zásob periodickým způsobem (B). Pro Deník si vytvořte tabulku.
Kapitola 8: Souvislý příklad na účtování dlouhodobého majetku a zásob Gratuluji Vám k tomu, že jste se dostali až k tomuto závěrečnému úkolu. Pečlivě si pročtěte zadání, naformulujte si potřebné účetní případy a jejich zaúčtování si řešte způsobem na jaký jste zvyklí z předchozího studia. Zda to bude formou zapisování do hlavní knihy, či jenom formou deníku nechám zcela na vás. Vaším řešením, které odešlete tutorovi budou odpovědi na uvedené otázky. Zadání Účetní jednotka XYZ, s. r. o. je registrována jako plátce DPH (sazba 20 %) a o zásobách účtuje způsobem A. Během účetního období řešila tyto případy týkající se dlouhodobého hmotného majetku a zásob. Počáteční zůstatky na účtech: 021 - Staby 2 000 000 Kč, OB - Oprávky ke stavbám 1 000 000 Kč, 022 - Samostatné movité věci a soubory 350 000 Kč, 082 - Oprávky k SMV 150 000 Kč, 411 - Základní kapitál 2 500 000 Kč. 1. Přijatá faktura z Francie od osoby registrované k DPH v členském státě EU za montážní linku v hodnotě 100 000 EUR (kurz 1 EUR/24 Kč). 2. Daňový doklad - vyměření DPH (20 %), nárok na odpočet. 3. Výpis z běžného účtu - úhrada přijaté faktury za montážní linku (kurz 1 EUR/23 Kč). 4. Přijatá faktura od neplátce DPH v ČR na za školení pracovníků pro novou montážní linku v hodnotě 500 000 Kč. 5. Vnitřní účetní doklad - instalace montážní linky vlastními pracovníky v hodnotě 50 000 Kč. 6. Vnitřní účetní doklad - zařazení montážní linky do používání. 7. Vnitřní účetní doklad - měsíční odpis montážní linky. Doba odepisování 100 měsíců, odpis časový lineární. 8. Podle příjemky přijato na sklad 50 000 kg materiálu po 22 Kč za 1 kg. 9. Vnitřní účetní doklad - v důsledku darování vyřazen počítač. Pořizovací cena 80 000 Kč, dosavadní oprávky 60 000 Kč. 10. Došla faktura od dodavatele za nákup materiálu. Cena bez DPH 1 100 000 Kč + DPH 220 000 Kč. 11. Vnitřní účetní doklad - vyřazení výrobní haly v důsledku požáru. Pořizovací cena 1 600 000 Kč, dosavadní oprávky 800 000 Kč. 12. Došla faktura od dodavatele za nákup materiálu (jedná se o stejný materiál jako v případě 11). Cena bez DPH 720 000 Kč + DPH 144 000 Kč. 92
13. Podle příjemky byl nakoupený materiál přijat na sklad 30 000 kg. 14. Podle výdejek bylo do spotřeby vydáno 60 000 kg materiálu (pro ocenění použita metoda FIFO). 15. Dle odváděcích výkazů z výroby a dle příjemek byly vyrobeny a převzaty na sklad výrobky v hodnotě 1 200 000 Kč. 16. Polovina vyrobených výrobků byla vyskladněna v důsledku prodeje. 17. Vystavena faktura odběrateli za prodej výrobků. Cena bez DPH 800 000 Kč, DPH 20 %. 18. Došla faktura od dodavatele za nákup dalšího materiálu. 27 000 kg v hodnotě bez DPH 321 000 Kč + 20 % DPH. 19. Nakoupený materiál (případ 19) nebyl ke dni uzavírání účetních knih převzat na sklad. Pošlete tutorovi odpověď na následující otázky: 1. Jaká je pořizovací cena nově zakoupené montážní linky? 2. Jaké je výše kurzového rozdílu spojeného s nákupem nové montážní linky? Je tento rozdíl součástí pořizovací ceny? 3. Jaká je výše měsíčního odpisu montážní linky? 4. Jaká je zůstatková cena darovaného počítače? 5. Uveďte účetní případy včetně zaúčtování spojené s darováním počítače. 6. Jaká je hodnota materiálu vydaného do spotřeby (případ 15)? 7. Na jakou částku bude vystavena faktura odběrateli za prodané výrobky? 8. Jaká je zůstatková cena vyřazené výrobní haly (případ 12)? 9. Uveďte výši obratu na jednotlivých nákladových účtech (např. Spotřeba materiálu... Kč). 10. Uveďte výši obratu na jednotlivých výnosových účtech. 11. Vyčíslete výsledek hospodaření po zaúčtování všech potřebných operací. 12. Jaké je výše zůstatku na účtu 112 - Materiál na skladě po zaúčtování všech potřebných operací? 13. Bude se účtovat na účtu 119 - Materiál cestě? Jestli ano, tak proč a jak velký má zůstatek? 14. Vyčíslete celkové náklady. 15. Vyčíslete celkové výnosy. 16. Jak velký bude zůstatek na účtu 343 - DPH a určete, zda se jedná o pohledávku nebo závazek. 17. Jaké jiné druhy účetních odpisů by mohly být u nové montážní linky použity? 18. Vypočítejte zrychlený daňový odpis pro první rok u nově zakoupené montážní linky. Patří do 3. odpisové skupiny. 19. Vyčíslete výši dlouhodobých aktiv po zaúčtování všech potřebných operací. 93
20. Vyčíslete výši oběžných aktiv po zaúčtování všech potřebných operací. 21. Vyčíslete výši vlastních zdrojů po zaúčtování všech potřebných operací. 22. Vyčíslete výši cizích zdrojů po zaúčtování všech potřebných operací. Tipy pro řešení Úkol si vyřešte samostatně způsobem, na který jste zvyklí. Např. na účtech hlavní knihy, ať už "ručně" či s pomocí vhodného programového vybavení.
94
Diskuse ke kapitolám Kapitola 3: Vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze Zapojte se do této diskuse a vyslovte svůj názor na odlišné vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze. Vykazování dlouhodobého majetku v rozvaze dle české účetní legislativy Jak bylo uvedeno v předchozím článku, vykazuje účetní jednotka v rozvaze sestavené dle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. v rozvaze dlouhodobý majetek, ke kterému má vlastnické právo bez ohledu na to, zda ho využívá ke své činnosti či nikoliv. V podstatě to znamená, že účetní jednotka, která má většinu dlouhodobých aktiv pronajatou či pořízenou formou leasingu, tak je v rozvaze nevykazuje. Sleduje je v podrozvahové evidenci a uvádí jejich hodnotu v příloze k účetní závěrce. Vykazování dle všeobecně uznávaných účetních zásad Dle všeobecně uznávaných účetních zásad (evropských i amerických) by měla firma vykazovat ta aktiva, která jí přínášejí prospěch, a která využívá ke své činnosti. Dokonce se předpokládá vykazovat v rozvaze i takový dlouhodobý majetek, který sice firma bezprostředně nevyužívá, ale o kterém se předpokládá, že v budoucnu nějaký prospěch přinese. Zda má účetní jednotka vykázat daný majetek v rozvaze není vůbec, dle těchto zásad, vázáno na jeho vlastnictví. Diskuse Sdělte tutorovi a ostatním studentům jaký je Váš názor na tuto problematiku. Myslíte si, že "česká" rozvaha by měla být sestavena na stejných principech jako např. rozvaha sestavená podle IFRS? Může to účetním jednotkám a uživatelům účetních ínformací způsobovat nějaké problémy? Může vést vykazování podle české účetní legislativy k nějakému "zkreslení" hodnoty aktiv?
Kapitola 6: Způsoby a metody odepisování dlouhodobého majetku Pokuste se zapojit do této diskuse a poskytnout mně i ostatním účastníkům tohoto kurzu přehled o tom s jakými způsoby a metodami odpisů se setkali při své praxi. Diskuse Prosím zahajme diskusi o tom, s jakými způsoby odepisování jste se při své praxi setkali či setkáváte (účetní, daňové) a zda to jsou metody založené na čase nebo na výkonu. Můžete i vyslovit váš názor na to, zda takové metody vedou k věrnému a poctivému zobrazení stavu majetku. Pokud jste se ještě v praxi nesetkali s odepisováním konkrétního dlouhodobého majetku, sdělte svůj názor na to, kdy je podle vás vhodné použít metody založené na výkonech a kdy metody založené na čase.
95
Je podle vašeho názoru vhodné sjednotit účetní a daňové odepisování hmotného dlouhodobého majetku?
Kapitola 7: Účtování o nakupovaných zásobách Zapojte se do této diskuse a vyslovte svůj názor na to, zda při účtování nakupovaných zásob používat způsob A nebo způsob B. Diskuse Sdělte prosím, tutorovi i ostatním účastníků kurzu s jakými způsoby účtování a oceńování nakupovaných zásob se setkáváte v praxi. Pokuste se zamyslete nad tím jaký způsob účtování o nakoupených zásobách (A nebo B) byste navrhli v účetní směrnici. Na čem by podle vás měla záležet daná volba a proč?
96
