PANNON EGYETEM GEORGIKON KAR Gazdálkodás- és Szervezéstudományok Doktori Iskola
Témavezető: Dr. habil. Urfi Péter
A tehenészet számviteli rendszerének módszertani kérdései
PhD értekezés tézisei
Készítette: Ábel Ildikó
Keszthely 2014. 1
1. A KUTATÁS ELŐZMÉNYEI, TÁRGYA, CÉLKITŰZÉSEI, AKTUALITÁSA A mezőgazdasági termelés élő szervezetek működésén alapul. Meghatározó szerepet játszanak a természeti és biológiai folyamatok. A termelőeszközök és maguk a termékek is élő szervezetek, a termelési folyamat eredményeképpen fejlődnek, átalakulnak, tömegük gyarapszik. Az önköltségszámítás a vezetői számvitel egyik eleme, olyan műszaki-gazdasági tevékenység, amellyel megállapítható, mennyibe került a vállalat számára az adott termék előállítása. Az önköltség a saját termelésű készletek értékeléséhez, az ár megállapításához, valamint az ágazatok gazdaságossági vizsgálataihoz szükséges alapinformáció. A költségnyilvántartás és az önköltségszámítás módját a vállalkozó tevékenységének és szervezeti felépítésének megfelelően saját igényei szerint alakítja ki. A mezőgazdasági ágazatok önköltség- és eredményszámítása eltér más nemzetgazdasági ágakban alkalmazott gyakorlattól. A számviteli alapelvek között szereplő összemérés és a teljesség elve, valamint a költségokozati elv gyakorlati megvalósítása a mezőgazdasági termelés sajátosságai miatt nem minden esetben biztosítható. Különösen igaz ez az olyan állattenyésztési ágazatok esetében, ahol ikertermékek keletkeznek. Az ikertermékeket eredményező termelési folyamatoknál a kalkuláció során a kérdés az, hogy mi alapján, milyen módszert alkalmazva osszák fel a termelési költséget a termékek között. A jelenlegi gyakorlatban a tehenészet termelési költségét az 50/1979. P.M. rendeletben meghatározott egyenértékszám segítségével osztják fel a tej és a borjú között, ahol 1kg borjú élőtömeget egyenértékűnek tekintenek 8l tejjel. A borjú az ellést követően egy másik termelési folyamatba kerülve gyarapodik tovább, a tej termelése ettől függetlenül történik. Ennek ellenére a tej fejésével, kezelésével kapcsolatos költségek a tehenészet költségeinek felosztása következtében a borjút is terhelik. A borjú önköltségébe tehát olyan költségelemek is kerülnek, amelyek nem közvetlenül a termelése érdekében merülnek fel. Az üszők borjait a tehenészet hozamaként számolják el, de a vehemépítés költségei a növendékállományban merülnek fel. Az üszők borjaihoz így nem kapcsolódik költség, ennek következtében a szopósborjú élőtömeg önköltség nem a ténylegesen felmerült költségeket mutatja. A növendékmarha élőtömeg önköltsége viszont olyan költséget is tartalmaz, amely nem a termelése érdekében merült fel. Mindkét esetben sérül a költségokozati elv. A nagy létszámú tehenészetekben a vehem jelentős értéket képviselhet. A számítógépek alkalmazása pontos, naprakész nyilvántartások vezetését teszi lehetővé. Ezek a nyilvántartások nemcsak a tenyésztési adatok rögzítésére, hanem a számviteli elszámolásokhoz szükséges információk szolgáltatására is alkalmasak. A tenyésztési nyilvántartásokból mérlegkészítéskor pontosan megállapítható a tehenek és az üszők vemhességi ideje, így a vehem értéke is. A vehem készletre vételével a tehenészet elszámolásai megfelelnének a teljesség elve által előírt feltételnek, miszerint minden gazdasági eseményt könyvelni kell, amely a vállalkozás vagyoni és jövedelmi helyzetét befolyásolja. 2
A hatályos számviteli törvény szerint a még használatba nem vett tárgyi eszközöket a beruházások között kell nyilvántartani. Ebből a szempontból beruházásnak tekinthetők a tenyészállat-utánpótlásra szolgáló üszők is. A jelenlegi gyakorlat szerint ezek az állatok a készletek között, mint növendékek szerepelnek. Az üszők értéke a készletek jelentős hányadát adja, melyek áthelyezése a befektetett eszközök közé megváltoztatja a vagyon összetételét és hatással van a vállalkozás pénzügyi mutatóira. Az új kutatások eredményei megfelelő alapot adnak ahhoz, hogy az önköltségszámítás vonatkozásában a széles körben alkalmazott kalkulációt felülvizsgáljuk. Dolgozatomban arra keresem a választ, hogy a kapcsolódó kutatási eredményeket felhasználva, milyen lehetőségek adódnak a szarvasmarha ágazatban az egyenértékszámos osztókalkuláció helyett más önköltségszámítási módok alkalmazására. Az egyes költségfelosztási módszertani változatok hogyan hatnak a tej és a borjú önköltségére, ezen keresztül hogyan befolyásolják a vizsgált vállalkozás vagyoni és jövedelmi helyzetét, hogyan alakítják a többi korcsoportban kialakuló élőtömeg önköltséget. Megvizsgáltam, hogy a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők számviteli törvény előírásainak megfelelő, beruházásként való elszámolása hogyan hat a vállalkozás pénzügyi mutatóira. 2. ANYAG ÉS MÓDSZER A vizsgálat során egy dunántúli mezőgazdasági vállalkozás 1000 létszámú tehenészetének költség- és tenyésztési adatait használtam fel. Az I. és a II. módszertani változatok alapváltozatnak tekinthetők, csak a tehenészet kalkulációját érintik. A tejhasznú tehenészetre, mint költségviselőre elszámolt összes költségből indultam ki, amelyből négy csoportot alakítottam ki aszerint, hogy milyen kapcsolatban vannak a termékekkel. A tejtermelés különköltsége tartalmazza a fejőház értékcsökkenését és üzemeltetési költségeit, beleértve a fejőházi dolgozók bérét és annak járulékait, valamint a tej minőségvizsgálatának költségét. Ezek a költségelemek csak a tej termelését terhelik. A borjú különköltsége azokat a költségelemeket tartalmazza, amelyek a borjú érdekében merülnek fel. Összetétele a kétféle elszámolás-változat esetében különböző. Az I.-el jelölt változatoknál ez a költségcsoport a termékenyítéssel és a- csak az első évben jelentkező - marhalevél kiváltásával kapcsolatos költséget tartalmazza. A II.-el jelölt változatoknál csak az első évben volt a borjúnak különköltsége a marhalevél kiváltására fordított összeg. A termékenyítés költségét ennél a változatnál kivettem a költségcsoportból és a közös költségek közé helyeztem át, mert termékenyítés nélkül nincs borjú és tej sem. A takarmányköltség a felhasznált vásárolt és saját termelésű takarmány értéke, melyet a termeléshez szükséges metabolizálható energiaszükséglet alapján osztottam fel az ikertermékek között. Az közös költség szintén eltér a kétféle módszertani változatnál. Az I.-el jelölt változatoknál tartalmazza az egyéb anyag, az igénybe vett szolgáltatások költségeit, az állatgondozók bérét, annak járulékait, a tehenek értékcsökkenését, a segédüzemi és a főágazati általános költséget.
3
A II.-el jelölt változatoknál a fent említett költségelemeken felül még a termékenyítés költségét is tartalmazza. A közös költség egyformán terheli mind a tej mind a borjú termelését, ezért itt semmilyen súlyozást nem használtam. Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatok már nemcsak a tehenészet, hanem a növendékállomány kalkulációját is módosítják. A tehenészet esetében a költségcsoportok azonosak az I. és a II. változatnál tárgyaltakkal, eltérés a hozam tekintetében mutatkozik. A tehenészet hozama a lefejt tej és a tehenek borjainak élőtömege. Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatokhoz kapcsolódik a növendékállomány „A”-val jelölt kalkulációs módszertani változata. Ennél az elszámolásnál a növendékállományon belül is ikertermékek keletkezésével számoltam, amelyek az üszők súlygyarapodása és az üszők borjai. A költségek felosztásakor a növendékállományban is alapvető kérdés, hogy a költségek milyen arányban terheljék az egyes termékeket. A növendékállományra elszámolt költségből három költségcsoportot alakítottam ki. A borjú különköltsége a termékenyítés költsége, amelyet csak a borjúra terheltem. A takarmányköltség, melyet a vásárolt és saját termelésű takarmányok értéke alkotja. A növendékállomány takarmányköltségének felosztásakor is a metabolizálható energiaszükségletet vettem figyelembe. A közös költség, amely az állatgondozók bérét, annak járulékait, a segédüzemi és főágazati általános költséget valamint az állatok gondozásával kapcsolatos költségeket tartalmazza, egyformán terheli a borjút és a súlygyarapodást. Az I/1. elszámolás-változat esetében a tehenészet költségének felosztásakor az I. változatban kialakított költségcsoportokat és költségfelosztást alkalmaztam, a növendékállományban pedig az „A” változatot. Elszámolás II/1.: A tehenészet költségének felosztásakor az II. elszámolás-változat módszerét alkalmaztam, a növendékállományban pedig az „A” változatot. A szopósborjú korcsoport az elszámolás következtében kétféle önköltségű állományból tevődik össze. A tehenek borjainak élőtömeg önköltsége a tehenészetre, az üszők borjainak önköltsége a növendékállományra elszámolt költség alapján kalkulált érték. A vizsgált vállalat a szopósborjakat év végén minden esetben az itatásos borjak közé korosbítja, így nyitóállomány a tényadatokkal végzett vizsgálat esetében nem volt. 1. táblázat: A szopósborjú élőtömeg önköltségének kalkulációja az I/1. és a II/1. változat szerint Mennyiség db 1. 2. 3. 4.
Nyitóállomány Szaporulat tehenészetből Szaporulat növendékállományból Élőtömeg és az arra jutó összes költség (1+2+3+4)
A 1. táblázat tételeinek értékelése: Nyitóállomány: az előző időszak élőtömeg önköltségén
4
Tömeg kg
Érték Ft
Szaporulat tehenészetből: a tehenészetre elszámolt költség alapján kalkulált közvetlen önköltségen Szaporulat növendékállományból: a növendékállományra elszámolt költség alapján kalkulált közvetlen önköltségen Az I/1.a és a II/1.a elszámolás-változatok az I/1. és a II/1. változatokra épülnek kiegészítve azokat mind a tehenészetben, mind a növendékállományban a vehem készletre vételével. Mindkét elszámoláshoz a növendékállomány „B”-vel jelölt módszertani változata kapcsolódik, amelyben az állomány hozama a súlygyarapodás, az üszők borjai és a vehem. Elszámolás I/1.a: A tehenészet költségeinek felosztásakor az I/1.-el jelölt változatot követtem és mind a tehenészetben, mind a növendékállományban a vehemérték készletre vételével bővítettem ki. A bevezetés évében a vehem többlethozamként jelentkezik, azt követően a tárgyidőszakban született borjú élőtömeget korrigálni kell az előző évben készletre vett vehem mennyiségével. A tehenészet hozama a bevezetést követő években: Tej A tárgyidőszakban született borjak élőtömege, csökkentve az előző évi vehem mennyiségével December 31-i vehem A vehem súlya az élettani adatok alapján csak becsléssel állapítható meg. A vehemértéket azoknál az állatoknál számoltam, amelyeknél a vemhesség a 26. hetet meghaladta. A december 31-én nyilvántartásba vehető vehem tömege az önköltségszámítás tárgyát képezi a ténylegesen világra jött borjak és a lefejt tej mellett. A vehem, mint hozam, az ellést megelőző évben jön létre, így élőtömeg önköltsége az előző időszak költségeinek felosztásával állapítható meg. A tárgyidőszakban, a vemhesség előrehaladtával létrejövő borjú élőtömeg önköltsége pedig a tárgyidőszaki költségek alapján kalkulálható. Elszámolás II/1.a: a II/1. elszámolás-változat kiegészítve a tehenészetben és a növendékállományban a vehem elszámolásával az I/1.a változatnál ismertetett módon. 2. táblázat: A szopósborjú korcsoport élőtömeg önköltségének kalkulációja az I/1.a és a II/1.a elszámolás-változat szerint Mennyiség db 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Nyitóállomány Előző évi vehem a tehenészetben Szaporulat a tehenészetből (előző évi vehem mennyiségével csökkentett) Szopósborjú értéke a tehenészetben (2.+3. sor) Előző évi vehem a növendékállományban Szaporulat a növendékállományból (előző évi vehem mennyiségével csökkentett) Szopósborjú értéke a növendékállományban (5.+6. sor) Élőtömeg és az arra jutó összes költség (4.+7.)
A 2. táblázat tételeinek értékelése: Nyitóállomány: az előző időszak élőtömeg önköltségén 5
Tömeg kg
Érték Ft
Előző évi vehem a tehenészetben: az előző időszak élőtömeg önköltségén (befejezetlen termelés) Szaporulat a tehenészetből: A tárgyidőszakban született borjak élőtömege – az előző évi vehem mennyisége. Értékelése tárgyidőszaki önköltségen. Előző évi vehem a növendékállományban: az előző időszak élőtömeg önköltségén (befejezetlen termelés) Szaporulat a növendékállományból: a tárgyidőszakban született borjak élőtömege – az előző évi vehem mennyisége. Értékelése tárgyidőszaki önköltségen. A 2. táblázatból látható, hogy mind tehenészetben, mind a növendékállományban a borjak élőtömeg önköltsége kétféle értékű állományból alakul ki. A tehenészet költségeinek felosztásakor - minden elszámolás-változatnál - az első évben a tényadatokból indultam ki. A második és a harmadik évben a tehenek értékcsökkenésének számításánál, az előző évben átminősített állatok esetében, már az egyes elszámolás-változatok alapján kalkulált bekerülési értéket vettem figyelembe, így a kalkuláció módja visszahat a tehenészet költségére. Az is vizsgálható, hogy az önköltség végül hogyan befolyásolja a tehenészetben felmerülő termelési költséget. Az állományváltozás, az elhullás, az értékesítés és a korosbítási analitika megegyezik a vállalattól kapott adatokkal. A számítások során önköltséget számoltam az összes korcsoportra, megállapítottam, hogy az egyes elszámolás-változatok hogyan befolyásolják az eredményt és a zárókészlet értékét. 3. EREDMÉNYEK ÉS KÖVETKEZTETÉSEK Az elszámolás-változatok hatása a tehenészet és a növendékállomány kalkulációjára A tehenészetben a kiemelő kalkuláció alkalmazásával a költségfelosztás aránya megváltozott. A tej önköltsége minden esetben több, a borjú önköltsége az I/1. és a I/1.a változatok kivételével kevesebb lett, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációban. 3. táblázat: Az ikertermékek önköltségének alakulása a tehenészetben az egyes elszámolás-változatok szerint Megnevezés Hagyományos I. változat I/1. változat I/1.a változat II. változat II/1. változat II/1.a változat
2006 Tej Borjú 55,78 446,24 55,86 426,87 56,10 518,61 56,01 477,71 56,61 223,01 56,85 225,85 56,77 224,73
2007 Tej Borjú 60,91 487,54 60,99 463,54 61,27 559,56 61,26 557,12 61,69 260,31 61,96 262,32 61,96 262,28
2008 Tej Borjú 66,61 532,89 66,76 490,83 67,09 584,87 67,09 585,56 67,49 290,11 67,81 292,46 67,81 292,52
Forrás: saját számítások
A 3. táblázatból jól látható, hogy a II. alapváltozathoz tartozó kalkulációknál a borjú élőtömeg önköltsége lényegesen alacsonyabb, mint az I. változatoknál. Az I. változatnál a termékenyítés költsége, amely csak a borjút terhelte az önköltség 41-48,5 %-át adta, így a takarmányköltség mellett jelentősen meghatározta az önköltséget. A II. változatnál a termékenyítés költsége a közös költségek között súlyozás nélkül került felosztásra. 6
Mivel a vizsgált időszakban a tej hozama 8,04-8,4 millió liter, a borjúé pedig 29,7-30,4 ezer kg, a termékenyítés költsége 99,6 %-ban a borjúról a tejre terhelődött. Ez magyarázza a két alapváltozatban kialakult borjú élőtömeg önköltség közötti jelentős különbséget. A II. módszertani változatban kalkulált borjú önköltség 52-59 %-a az I. változat önköltségének. A tej önköltsége csak kis mértékben, az I. változatnál 0,08-0,15 Ft-tal, a második változatnál 0,78-0,88 Ft-tal nőtt literenként. A termékenyítés költségének közös, illetve külön költségként való elszámolása tehát jelentősen befolyásolja a szopósborjú élőtömeg önköltségét. A hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációnál a borjú élőtömeg önköltsége (az alkalmazott egyenértékszámból adódóan) nyolc szorosa a tej önköltségének. A I. változatnál ez az arány 1:7,35-7,64 között változott. A II. változat esetében az arányeltolódás már jelentősebb, 1:3,93-4,3. 4. táblázat: Az ikertermékek önköltségének aránya az egyes elszámolás-változatok szerint Megnevezés
Hagyományos I. változat I/1. változat I/1.a változat II. változat II/1. változat II/1.a változat
2006 1:8 1:7,64 1:9,24 1:8,53 1:3,93 1:3,97 1:3,96
2007 1:8 1:7,6 1:9,13 1:9,09 1:4,22 1:4,23 1:4,23
2008 1:8 1:7,35 1:8,72 1:8,73 1:4,3 1:4,31 1:4,31
Forrás: saját számítások
Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatoknál az üszők borjait a növendékállomány hozamaként mutattam ki, élőtömeg önköltségüket a növendékállományra elszámolt költség felosztásával kalkuláltam. Így a szopósborjú korcsoportba kétféle önköltségű állomány került (1. táblázat), a tehenek és az üszők borjai. A tehenészet hozamai közül kiemeltem az üszőktől származó borjak élőtömegét, ami a korábbi költségfelosztás alapját képező borjú élőtömeget a tehenészetben 30-31 %-kal csökkentette. A tehenészetre elszámolt költséget így kevesebb hozamra osztottam fel, ami mind a tej mind a borjú önköltségét növelte. Az I. és az I/1. módszertani változat között a tehenészetben a borjú élőtömeg önköltsége jelentősen, 19-21 %-kal, a tej önköltsége 0,43 %-kal nőtt. Ennél az elszámolás-változatnál a hozamcsökkenés a borjú különköltségére hatott leginkább, a fajlagos termékenyítési költség lett magasabb. Az önköltség-növekedés a II. és a II/1. változat között a borjúnál mindösszesen 0,7-1,3 %. Ennek magyarázata, hogy a II/1. módszertani változatnál, ahol a borjúnak különköltsége nincs, a hozamkorrekció a közös költség felosztását érintette határozottabban. A tehenészet összes hozamát az üszők borjainak kiemelése csupán 0,11 %-kal csökkentette. Az önköltség szerkezetének vizsgálata kimutatja, hogy az I/1. változatnál az alapváltozathoz (I.) képest a különköltség aránya nőtt, a takarmányköltség és a közös költség aránya csökkent. Az első évet figyelembe véve a borjúnál a hozamkorrekció a termékenyítési költség önköltségen belüli arányát 48,5%-ról 57,3 %-ra, a második évben 44 %-ról 53,2 %-ra, a harmadik évben pedig 41 %-ról 50,1 %-ra módosította. A takarmányköltség arányának változása 7,9-8,3 %, a közös költség változása 1 % alatti. A II/1. változat esetében a közös költség aránya 0,1 %-kal csökken a takarmányköltség rovására. A hozamkorrekció az I. alapváltozatra épülő elszámolásváltozatnál okozott nagyobb mértékű változást. A költségfelosztás arányának változását 7
jól tükrözi a két termék önköltsége közötti arány változása. Az I. alapváltozatra épülő változatnál az önköltségek aránya 1:7,3-7,6-ról 1:8,7-9,2-re nőtt, míg ez a változás a II. módszertani változatoknál mindössze 0,01-0,04 (4. táblázat). Az I/1. és a II/1. elszámolás-változatok már nemcsak a tehenészet, hanem a növendékállomány költségfelosztását is érintették. Kétféle kalkulációs változat került kidolgozásra. Az „A” változatnál az állománynak két terméke van a súlygyarapodás és a borjú, amely a I/1. és a II/1. elszámolás-változathoz kapcsolódik. A „B” változat hozamai: a súlygyarapodás, a borjú és a vehem, amely az I/1.a és a II/1.a változat része. A növendékállományban az üszők súlygyarapodása mellett megjelenik egy új hozam, az üszők borjainak élőtömege („A” változat). Ennek következtében változatlan költséget több hozamra kellett felosztani, ami a súlygyarapodás önköltségét csökkentette, illetve az üszők borjainak önköltsége más lett, mint a tehenek borjaié. A szopósborjú korcsoportba tehát kétféle önköltségű állomány került, a tehenek és az üszők borjai (1. táblázat). A borjú önköltsége a növendékállományban alacsonyabb volt, mint a tehenészetben az I. változatok, és magasabb, mint a II. változatok szerint (3. és 5. táblázat). A második év kiugró értéke a növendékeknél a magas termékenyítési költség eredménye. 5. táblázat: A súlygyarapodás és a borjú önköltségének alakulása a növendékállományban (Ft/kg) Megnevezés Hagyományos elszámolás
„A” változat „B” változat
2006 Súlygyarapodás
2007 Borjú
Súlygyarapodás
168,73 153,85 272,74 151,86 247,16
2008 Borjú
216,77 192,95 413,38 193,38 422,85
Súlygyarapodás
Borjú
183,96 166,49 314,07 166,09 307,30
Forrás: saját számítások
Az I/1.a és a II/1.a módszertani változatoknál a vehem is elszámolásra kerül, mint a tehenészet és a növendékállomány befejezetlen termelése. A vehem a bevezetés évében mindkét állományban hozamtöbbletként csökkenti az önköltséget, a későbbiekben a nyitó és a záró vehem mennyisége a meghatározó. A tehenészetben az első évben a vehem készletre vétele önköltségcsökkenéssel járt. A második évben a záró vehem mennyisége nagyobb volt, mint a nyitó, így szintén önköltséget csökkentett, viszont a harmadik évben a záró már kevesebb, mint a nyitó állomány, ezért ebben az évben a vehem elszámolása önköltséget növelt (3. táblázat). A vehem hatására az önköltség csak kis mértékben változott, egyik évben sem érte el az 1 Ft-ot. Az I/1.a és a II/1.a változatokhoz a növendékállomány „B” költségfelosztása kapcsolódik, ahol a bevezetés évében a vehem mint hozamtöbblet jelentkezik, így önköltséget csökkent a tehenészethez hasonlóan. A további években már csak az év végén készletre vett és a nyitó vehem különbsége hat. Az 5. táblázatból jól látszik, hogy a második évben a záró vehem kevesebb volt, így mind a súlygyarapodás, mind a borjú önköltsége magasabb, mint az „A” változat esetében. A harmadik évben a vehem elszámolásának hatására a növendékállományban az önköltség csökken. Az elszámolás-változatok hatása a korcsoportok önköltségére Az alapváltozatok esetében a többi korcsoportra csak a szopósborjú önköltsége hatott. A többi változat (I/1., I/1.a és II/1., II/1.a) az üszők súlygyarapodását is befolyásolja, így ezeknél a változatoknál kettős hatás érvényesül. Az I. változatnál a hagyományos elszámolással összevetve a szopósborjú önköltsége az első évben 19 majd 23 az utolsó évben pedig 42 Ft-tal alacsonyabb. Valamennyi 8
elszámolás-változatra igaz, hogy a magasabb korcsoportok irányába haladva az önköltség csökkenésével párhuzamosan, az egyes módszertani változatoknál az eltérés is egyre kevesebb lesz. A hízóállomány önköltségének eltérése a hagyományostól nem mutatja ugyanazt a tendenciát, mint a többi korcsoportban. Ennek oka, hogy a hízók közé kerülnek a selejtezett tehenek, amelyek önköltsége jelentősen meghatározza a korcsoport önköltségét. Az I/1. módszertani változat már nemcsak a szopósborjak, hanem a növendékmarha önköltségén keresztül is befolyásolja a korcsoportok önköltségét. A szopósborjú korcsoport önköltség kalkulációjának sémáját mutatja az 1. táblázat. A vizsgálat második évében a szopósborjú korcsoportban magasabb önköltség alakul ki, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációban. Ennek oka, hogy a tehenészetben az üszők borjainak kiemelésével az önköltség jóval meghaladja a hagyományos elszámolás szerinti értéket, amelyet a növendékek borjainak alacsonyabb önköltsége sem tudott kompenzálni. Ebben az évben a magasabb önköltség az itatásos borjak esetében még megmarad, de a növendékeknél már ismét a hagyományos elszámolás alatt van. Az itatásos borjaknál az önköltség eltérése a hagyományos elszámoláshoz viszonyítva 10 Ft alatt marad. A növendékállományban viszont az „A” elszámolás következtében újabb különbözet jelenik meg a súlygyarapodás alacsonyabb önköltsége miatt. Az I/1.a változat az I/1. változat kiegészítve a vehem készletre vételével mind a tehenészetben, mind a növendékállományban. A vehem a bevezetés évében minden esetben önköltséget csökkent. A következő években már két tényező hat a szopósborjú önköltségére: a nyitó és a záró vehem mennyisége, valamint a nyitó vehem önköltsége. A szopósborjú önköltség kalkulációját mutatja a 2. táblázat. A korcsoport önköltségét a tehenészetben és a növendékállományban a tárgyidőszakban fejlődött borjú élőtömeg és az előző évi vehem határozza meg. A szopósborjú korcsoport önköltsége az első és a harmadik évben alacsonyabb a második évben magasabb, mint a hagyományos elszámolásnál. A második év magasabb önköltségének oka a korcsoportba kerülő tehenektől származó borjaknak az I/1.a változatban kalkulált magas értéke (3. táblázat). A magasabb korcsoportok felé haladva az önköltség csökken, legalacsonyabb önköltség a hízóállományban alakul ki. A II. alapváltozatnál a szopósborjú élőtömeg önköltsége lényegesen alacsonyabb, mint az I. alapváltozat estében, így a többi korcsoportra is erősebben hat. A szopósborjú korcsoportban a hagyományostól való eltérés a három évben: 223-227-243 Ft. A magasabb korcsoportokban az eltérés egyre kisebb lesz, ugyanaz a tendencia figyelhető meg, mint az I. változatok esetében. A II/1. módszertani változatnál a szopósborjú élőtömeg önköltsége mindhárom évben a hagyományos kalkulációban kapott érték alatt van. Ez a különbség a három évben: 206-177-234 Ft. A második évben az eltérés kisebb, mint az első és az utolsó évben, melynek oka, hogy az üszők borjainak ebben az évben volt a legmagasabb az önköltsége. Az I/1. változatnál ebben az évben az önköltség a hagyományos kalkulációban kapott értéket meg is haladja. Ez a különbség az itatásos borjaknál a vizsgált időszakban már csak 32-41-61 Ft. A hagyományos elszámoláshoz képest az önköltségben mutatkozó különbség a magasabb korcsoportokban egyre csökken. A II/1.a változatnál a vehem elszámolásának önköltség-módosító hatása megegyezik az I/1.a változatnál tárgyalttal mivel a vehem mennyisége és annak változása mindkét változatnál azonos.
9
A kalkuláció hatása az eredményre és a vagyonra A költségfelosztás az önköltségen keresztül hat a vagyonra és az eredményre. Az üszők az első ellést követően a befektetett eszközökön belül a tenyészállatok közé kerülnek. Az állatokra elszámolt értékcsökkenés befolyásolja a tehenészetre elszámolt termelési költséget, így visszahat az önköltségre. A költségcsökkenés a II. alapváltozatra épülő módszertani változatoknál jelentősebb, mivel a hagyományos elszámolással összehasonlítva itt a legalacsonyabb a tehenek bekerülési értéke. Az itatásos borjak, a növendék- és hízómarhák önköltsége a készletek értékét befolyásolja. Az elszámolás az eredményre is hat. A tej azonnal értékesítésre kerül, így eredményhatását azonnal érezteti. Mivel az összes elszámolás-változatnál a tej önköltsége nő, az eredményt csökkenti. Az állatok önköltségének csökkenése az eredményben kétféleképpen jelentkezik közvetlenül. Az egyéb ráfordításként elszámolt elhulláson, illetve az értékesített állatok közvetlen költségén keresztül. Az eredményt és a költséget módosító hatás a II. alapváltozathoz tartozó elszámolások esetében erőteljesebb, mivel a hagyományos elszámolással összehasonlítva a tej önköltsége itt a legmagasabb. A vállalkozásnál a vizsgált időszak alatt változott a korosbítás analitikája, amely az itatásos borjakat érintette. Az első évben a korcsoportba csak az üszők kerültek. A második évben májusig az első év gyakorlatát követték, júniustól és a harmadik évben már a bikaborjak is ebben az állományban tartózkodtak 170-200 kg élősúlyig. Ennek következtében az itatásos borjak önköltségére a szopósborjú élőtömeg önköltsége az első évben csak kisebb mértékben hatott. A második évben ez a hatás jelentősebb, és a harmadik évben fejti ki a hatását legerősebben. A költségfelosztás módja legerősebben a szopósborjú korcsoportban jelentkezik, mely hatás a magasabb korcsoportokban egyre mérséklődik. Amennyiben az összes szopósborjú átkerül az itatásos állományba, a hagyományos elszámolástól való eltérés markánsabban jelentkezik az itatásos borjaknál és a többi korcsoportban is nagyobb mértékű különbség figyelhető meg. Amennyiben csak az állomány fele kerül korosbításra az itatásosok közé, úgy sokkal kisebb különbség figyelhető meg a korcsoportok esetében a hagyományos és a kidolgozott módszertani változatok között. A kalkuláció hatása a pénzügyi mutatókra A költségfelosztás módja, azokat a pénzügyi mutatókat befolyásolja, amelyeknek eleme a befektetetett eszközök és a készletek állománya. A befektetett eszközöket a tenyészállattá átminősített üszők értéke, a készleteket pedig az itatásos borjak, a növendék- és hízómarhák értéke együttesen befolyásolja. A nettó forgótőke és a likviditási ráta értékét a készletek között nyilvántartott állatok önköltsége befolyásolja. Minél nagyobb az állatok értéke (önköltsége) annál nagyobb a mutató értéke. Az első két évben az I/1.a változatnál mindkét mutató értéke magasabb, a többi esetben alacsonyabb, mint a hagyományos elszámolás szerinti érték. Mindkét mutatóra igaz, hogy a legalacsonyabb értéket a II/1. változatnál kaptam. Az elszámolás a likviditási gyorsrátára nem hat, mivel a mutató számításakor éppen e készleteket emelik ki a forgóeszközök közül. A készletek forgási sebessége megmutatja, hogy a készletek hányszor térülnek meg az árbevételben. Minél magasabb a készletérték, annál alacsonyabb a mutató értéke. Ennek következtében a legmagasabb értéket a II/1., legalacsonyabb értéket ez első két évben az I/1.a, a harmadik évben a hagyományos elszámolással kaptam, éppen ellentétesen mint a nettó forgótőke és a likviditási ráta esetében A befektetett eszközök jövedelemtermelő képességét mutatja az eszközarányos jövedelmezőségi mutató. A mutató értékét azonban nemcsak a tenyészállattá 10
átminősített üszők értéke befolyásolja, az elszámolás módja hat az eredményre is. A legmagasabb értéket a hagyományos elszámolással kaptam, mert itt magasabb volt ugyan az üszők önköltsége, de magasabb volt az adózás előtti eredmény. A tej értékesítésének eredménye, így az adózás előtti eredmény is, a tej magasabb önköltsége miatt az összes elszámolás-változat esetében csökken. Az eredmény csökkenése nagyobb, mint az üszők önköltségének, így értékének csökkenése, aminek következtében a mutató az összes kidolgozott módszertani változat esetében alacsonyabb, mint a hagyományos elszámolásnál. A tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők beruházásként való elszámolásának hatása a pénzügyi mutatókra A szarvasmarha állományt figyelembe véve a készletként nyilvántartott állatok értékének 81-87 %-át a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők adták. Ennek oka, hogy a vizsgált vállalkozás 33 %-os selejtezést hajt végre a tehenészetben, így minden arra alkalmas üszőt legalább egyszer termékenyítenek és leelletnek. A növendékállatok beruházásként való elszámolása közvetlenül a készletek, illetve közvetetten a forgóeszközök állományát csökkenti. Az üszők beruházásként való elszámolása a pénzügyi mutatókra jóval erőteljesebben hat, mint a költségfelosztás módja. A nettó forgótőkét, a likviditási rátát és az eszközarányos jövedelmezőségi mutatót csökkenti.A vizsgált vállalkozás adatait tekintve a nettó forgótőke csökkenése 10,8-11,3 %. A likviditási ráta 0,2-el mérséklődött, a költségfelosztás módja a mutató értékét mindössze 0,01-el módosította. Az eszközarányos jövedelmezőségi mutatót szintén, 1-1,3-el csökkenti.A likviditási gyorsrátára a beruházásként való elszámolás a költségfelosztáshoz hasonlóan nem hat. A készletek fordulatszáma mutató a készletérték csökkenése miatt 0,3-0,5-el nő, míg a költségfelosztás által okozott eltérés csak 0,01. 4. ÖSSZEFOGLALÁS Dolgozatomban 3-3 egymásra épülő költségfelosztási módszertani változatot dolgoztam ki. Az alapváltozatok esetében a különbség a termékenyítés költségének elszámolása volt. Annál a változatnál, ahol a termékenyítés költsége csak a borjút terheli a szopósborjú élőtömeg önköltsége csak minimális különbséget mutatott a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációval kapott értékkel összehasonlítva. Ahol a termékenyítés költsége közös költség, ott a szopósborjú önköltsége közel a fele volt, mint a hagyományos elszámolásnál. A jelentős önköltségcsökkenés oka, hogy a tehenészet összes hozamának 99,7 %-át a tej és 0,3 %-át a borjú adta, így a termékenyítés költsége közös költségként 99,7 %-ban a borjúról a tejre terhelődött. Az alapváltozatokra épülő (I/1., I/1.a és II/1., II/1.a) költségfelosztási módok már a növendékállomány kalkulációját is érintették, mivel az üszők borjait a növendékállomány hozamaként számoltam el. Ennek hatására a tehenészetben nőtt mindkét termék önköltsége, a növendékállományban pedig csökkent a súlygyarapodás önköltsége. Kétféle önköltségű szopósborjúval kellett számolni, a tehenek és az üszők borjaival. Végül mindkét alapváltozat esetében az elszámolást kiegészítettem a vehem, mint befejezetlen termelés készletre vételével. A vehem a tehenészetben és a növendékállományban is jelen van, így mindkét korcsoport elszámolásait érinti. A bevezetés évében minden esetben önköltséget csökkent, a következő években pedig a nyitó és a záró vehem mennyisége a meghatározó. Amennyiben a záró vehem mennyisége a nagyobb, úgy az önköltség csökkenésével, amennyiben a nyitó vehem mennyisége a nagyobb az önköltség növekedésével kell számolni.
11
A magasabb korcsoportokban a hagyományos elszámolástól való eltérés egyre inkább csökken. A korosbítás analitikája jelentősen meghatározza, hogy a szopósborjú élőtömeg önköltségében jelentkező különbség milyen mértékben befolyásolja a többi korcsoport önköltségét. Amennyiben minden borjút az itatásos borjak közé sorolnak át úgy az itatásos borjak önköltsége kevesebb lesz, mint amikor csak az üszőket sorolják át. Vagyis a költségelszámolás hatása a többi korcsoportokra attól függ, hány korcsoportban tartózkodnak az állatok értékesítésig, tenyészállattá minősítésig. Az összes kidolgozott módszertani változatra jellemző, hogy a tej önköltsége több lett. A tej azonnal értékesítésre került, emiatt eredményhatása azonnal érvényesül, csökkenti azt. A szopósborjú önköltségének csökkenése az eredményben az egyéb ráfordításként elszámolt elhullás és a hús értékesítés közvetlen önköltségében mutatkozott meg. Az alacsonyabb önköltségű borjú hatására a magasabb korcsoportokban is önköltségcsökkenés figyelhető meg, de ez a különbség a magasabb korcsoportok felé haladva egyre csökken, végül a tehénné átminősített állatok értékében jelenik meg, így az értékcsökkenésen keresztül visszahat a tehenészetre elszámolt költségre. A költségfelosztás módja a borjú önköltségen keresztül befolyásolja a vállalkozás készleteinek és befektetett eszközeinek értékét, így azokra a pénzügyi mutatókra hat, amelyek ezeket a vagyonelemeket foglalják magukban. Valamennyi kidolgozott módszertani változatnál a készletként nyilvántartott állatok önköltsége, így értéke is kevesebb, mint a hagyományos egyenértékszámos osztókalkulációnál. A készletek értéke alacsonyabb lett, ami a nettó forgótőke, a likviditási ráta és az eszközarányos jövedelmezőségi mutató értékét csökkentette, míg a készletek fordulatszáma mutatót növelte. A likviditási gyorsráta a kevésbé likvid készleteket nem tartalmazza, így a költségfelosztás módja a mutató értékét nem befolyásolta. A növendékmarhák beruházásként való elszámolása hasonlóan, de nagyobb mértékben változtatta a pénzügyi mutatókat, mint a költségfelosztási módszertani változatok. 5. ÚJ ÉS ÚJSZERŰ KUTATÁSI EREDMÉNYEK 1. Bizonyítást nyert, hogy a tehenészetben, a gyakorlatban jelenleg alkalmazott önköltség számítási módszer nem biztosítja a költségokozati elv, az összemérés valamint a teljesség elve maradéktalan érvényesülését. 2. Az új élettani és takarmányozástani ismeretek felhasználása - az energiaszükséglet figyelembe vétele - az önköltségszámításnál biztosítja a költségokozati elv jelenleginél jobb teljesülését. A vehemérték készletre vételével teljesség elve, a tenyészállat utánpótlásra szolgáló üszők borjainak növendékállomány hozamaként történő elszámolásával pedig az összemérés elve teljesül jobban, mint a jelenlegi elszámolásnál. 3. A költségfelosztás módja, a növendékek gazdasági szerep szerinti elszámolása, valamint, az üszők borjainak a növendékállomány hozamaként történő elszámolása az önköltségszámítás módja kimutathatóan hat az ikertermékek önköltségére ezért a kapcsolódó pénzügyi mutatók számításánál figyelembe kell venni. 6. KUTATÁSI EREDMÉNYEK TOVÁBBFEJLESZTÉSI LEHETŐSÉGE A kidolgozott elszámolás-változatok gyakorlati alkalmazásának vizsgálata kisebb állományú tehenészetekben. A vehemérték elszámolásának hatása a szezonálisan termékenyített húsmarha állományok esetében. 12
7. A TÉMÁBAN MEGJELENT PUBLIKÁCIÓK LISTÁJA 1. Ábel I. – Márkus N. (2006): Alternatívák az állatok számvitelében és hatásuk a vállalkozások pénzügyi mutatóira. XLVIII. Georgikon Napok, Keszthely, 2006. szeptember 21-22. (ISBN 963 96 39 12 5. CD oldalszámozás nélkül. 8pp.) 2. Ábel. I. – Hoffmann A. – Hegedűsné B.N. – Poór J. (2007): Fordulópontok az állatok elszámolásában XLIX Georgikon Napok, Keszthely, 2007. szeptember 20-21. (ISBN 9789 63 9639 22 5 CD oldalszámozás nélkül. 7pp.) 3. Pupos T. – Ábel I. – Péter Zs. (2008): A hatályos számviteli szabályok és a menedzsment mozgástere 1959-től napjainkig. Hagyományok és új kihívások a számvitel területén; 140 éves a számvitel oktatása a debreceni gazdasági felsőoktatásban. Debrecen, 2008. október 10. Tudományos konferencia. 4. Ábel I. – Hoffmann A. (2009.): Az összemérés elvének alkalmazása a szarvasmarha ágazatban. LI. Georgikon napok 2009. október 1-2. (ISBN: 978963-9639-35-5. 20-25. 6 pp.) 5. Ábel I. – Hoffmann A. (2009.): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra. PhD Doktoranduszok és Doktorok II. Tudományos Konferenciája Mosonmagyaróvár 2009. október 16. 6. Ábel I. (2010.): Növendékmarha állomány költségeinek felosztása energiaszükséglet alapján. XVI. Ifjúsági Tudományos Fórum Keszthely, 2010. március 25.(ISBN 978 963 9639 38 6 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 7. Ábel I. – Péter Zs. (2010.): Kiemelő önköltségszámítás két típusának összehasonlítása a tejtermelő tehenészetben. LII Georgikon Napok, Keszthely, 2010. szeptember 30-október 1. (ISBN 978 963 9639 36 2 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 8. Ábel I. (2010.): Kiemelő önköltségszámítás alkalmazása a tehenészetben. XXXIII. Óvári Tudományos Nap 2010. október 7. (ISBN 978-963-9883-55-0 oldalszámozás nélkül. 6pp.) 9. Lukács G. – Ábel I. – Kocsondi J. (2010): A Festetics birtok számviteli rendszere. XXXIII. Óvári Tudományos Nap 2010. október 7. (ISBN 978-9639883-55-0 oldalszámozás nélkül. 6pp.) Lektorált folyóiratcikkek: 10. Ábel I. – Hoffmann A. (2010.): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra. Gazdálkodás 2010. 5. szám 54. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 4pp.) 11. Ábel I – Pupos T. (2010): The application of cumulative prime cost account at dairy farms Analele Universitatii din Oradea, Fascicula Protectia Mediului, XV,15/2010, p.1-6; Editura Universitatii din Oradea, ISSN.2065-3484. 12. Ábel I. – Pupos T. (2011): Ikertermékek kalkulációja a tehenészetben. Gazdálkodás 2011. 2. szám 55. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 7 pp.) 13. Ábel I. (2011): Üszőellések elkülönített elszámolásának hatása az eredményre és a vagyonra Gazdálkodás 2011. 7. szám 55. évfolyam (ISSN 0046-5518-25 341 7 pp.) 657 – 661 o. 13
Pupos T. – Kis-Simon T. – Gór A. – Ábel I. – Kovács Z. (2011): The Diagnosis of the Working Capital. Journal on Legal and Economic Issues of Central Europe Vol. 2/2011. No. 3. 63-74. (ISSN 2043085X)
14
