Overgang van een algemeenheid van goederen bij vastgoed

Overgang van een algemeenheid van goederen bij vastgoed

Door: René Maat 2011/ 2012

INHOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1 2 Inleiding 2 1.1 Algemeen ...........................................................................................2 1.2 Wettelijk en richtlijn kader...................................................................2 1.3. Reikwijdte artikel 19 BTW-richtlijn aan de hand van de jurisprudentie van het Hof van Justitie ..............................................................................3 1.3.1. Abbey National 4 1.3.2. Zita Modes 5 1.3.3. Schriever 6 Hoofdstuk 2 7 Levering projecten tussen projectontwikkelaars 7 2.1 Hof Leeuwarden 31 mei 2006 ............................................................7 2.2. Deelconclusie .....................................................................................7 Hoofdstuk 3 7 Overdrachten verhuurd vastgoed met tussenkomst vastgoedhandelaren 7 3.1. Jurisprudentie .....................................................................................7 3.2. Deelconclusie .....................................................................................9 Hoofdstuk 4 9 Levering verhuurd vastgoed tussen beleggers 9 4.1 Arrest 6 juni 2008, BNB 2008/221 ......................................................9 4.2. Artikel 19 ook bij levering van één enkele verhuurde onroerende zaak?................................................................................................10 4.3. Is toepasselijkheid unit/complextheorie nog relevant voor aanwezigheid algemeenheid van goederen .....................................11 4.4. Deelconclusie ...................................................................................12 Hoofdstuk 5 12 Levering in het kader van een “sale/lease back” transactie 12 5.1. Analyse jurisprudentie ......................................................................12 5.2. Deelconclusie ...................................................................................12 Hoofdstuk 6 13 Levering verhuurd nieuw vervaardigd vastgoed door 13 een projectontwikkelaar 13 6.1 Inleiding ............................................................................................13 6.2. Analyse visie fiscus op basis van jurisprudentie Hof van Justitie .....13 6.3. Reikwijdte artikel 37d Wet OB 1968 aan de hand van de Nederlandse jurisprudentie ............................................................................................18 6.4. Deel conclusie ..................................................................................22 Hoofdstuk 7 23 Totaalconclusie 23 Literatuurlijst 25

1

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1

Algemeen

In de vastgoedpraktijk neemt artikel 19 van de BTW-richtlijn de laatste jaren een steeds prominentere plaats in. In deze scriptie wil ik nagaan hoe prominent die positie thans is. Ik zal daarbij diverse casusposities die voorkomen in de diverse fasen van de vastgoedcyclus analyseren op basis van de nationale rechtspraak en de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. Ik zal mij hierna zoveel mogelijk beperken tot de vraag of al dan niet sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen. Kortom mijn onderzoek richt zich op de reikwijdte van artikel 19 van de BTW richtlijn binnen de vastgoedpraktijk. Deze zal ik beantwoorden middels de analyse van diverse casussen waaronder: 1. De levering van vastgoedprojecten tussen projectontwikkelaars; 2. Overdrachten verhuurd vastgoed met tussenkomst vastgoedhandela(a)r(en); 3. Levering verhuurd vastgoed tussen beleggers inclusief problematiek gehele of gedeeltelijke leegstand; 4. Levering vastgoed in het kader van een “sale/lease back transactie; 5. Levering verhuurd nieuw vervaardigd vastgoed door een projectontwikkelaar. Ik zal meer technische punten die optreden als gevolg van een overgang van een algemeenheid van goederen niet dan wel slechts beperkt behandelen. 1.2

Wettelijk en richtlijn kader

Artikel 19 en artikel 29 van de BTW-richtlijn (hierna zal daar waar ik Artikel 19 BTW-richtlijn noem tevens artikel 29 BTW-richtlijn dienen te worden gelezen) biedt lidstaten de mogelijkheid om een overgang van een algemeenheid van goederen niet als een levering of dienst aan te merken. Nederland heeft deze bepalingen geïmplementeerd in artikel 37d Wet op de omzetbelasting 1968 (“Wet OB”). De tekst van artikel 19 BTW-richtlijn (voorheen: artikel 5, lid 8, Zesde richtlijn) luidt als volgt. De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen

2

die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen. Nederland heeft artikel 19 en 29 BTW-richtlijn op de volgende wijze in artikel 37d Wet OB 1968 opgenomen. Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager. In artikel 8 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 is de volgende bepaling opgenomen. 1. In het geval, bedoeld in artikel 37d van de wet, wordt hij aan wie de overdracht is geschied, voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen. 2. Het eerste lid geldt niet voor de toepassing van artikel 4c, derde en vierde lid. De koper treedt dus in de plaats van de verkoper. Die in de plaatstreding levert in de praktijk nog de nodige onduidelijkheden op. Althans hoe moet worden omgegaan met bijvoorbeeld een koper die een ander boekjaar kent dan de verkoper. Is een dergelijke koper verplicht om vaak voor lengte van jaren op een ander tijdstip dan het einde van zijn eigen boekjaar de BTW over het met toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn aangekochte vastgoed toe te passen? Dat lijkt wel de consequentie van een “in de plaats stelling”. De vraag is of die consequentie ook aanvaard zou moeten worden indien het boekjaar van ingebruikname van de verkoper nog niet is geëindigd op het moment dat de levering van het bewuste vastgoed met artikel 19 BTW-richtlijn plaatsvindt. 1.3.

Reikwijdte artikel 19 BTW-richtlijn aan de hand van de jurisprudentie van het Hof van Justitie

Het belangrijkste arrest van het Europese Hof inzake de al dan niet aanwezigheid van een algemeenheid van goederen is ongetwijfeld Zita Modes (Hof van Justitie 27 november 2003, C-497/01). Daarnaast zijn er met name in de sfeer van de aftrek van voorbelasting nog een aantal andere arresten gewezen, waarvan de belangrijkste Abbey National I (Hof van Justitie 22 februari 2001, zaak C-408/98), Faxworld en eigenlijk ook SKF (Hof van Justitie 29 oktober 2009, C-29/08) zijn. Het zeer recente arrest Schriever (HvJ 10 november 2011, C444/10) gaat net als Zita Modes meer om de inhoudelijke vraag of er in een bepaalde casus sprake is van een algemeenheid van goederen.

3

1.3.1. Abbey National Voorafgaand aan Zita Modes is er in Abbey National I (Hof van Justitie 22 februari 2001, C-408/98) reeds het nodige opgemerkt over (de gevolgen van) de toepassing van artikel 5 lid 8 van de Zesde richtlijn (thans artikel 19 BTW richtlijn). De casus was als volgt: Scottish Mutual Assurance Plc. (hierna: Scottish Mutual), een levensverzekeringsmaatschappij, is een volledige dochteronderneming van Abbey National, die haar voor de toepassing van de BTW vertegenwoordigt. Buiten haar activiteit op het vlak van verzekeringen verhuurt Scottish Mutual ook gebouwen voor beroeps- en handelsdoeleinden. In het kader van deze laatste activiteit had zij voor de duur van 125 jaar het voor beroeps- en handelsdoeleinden bestemde onroerend goed Atholl House te Aberdeen, gehuurd, dat zij BTW belast onderverhuurde aan handelsondernemingen. In 1992 verkocht de maatschappij haar rechten aan een andere niet gelieerde vennootschap. De overdracht werd in het Verenigd Koninkrijk beschouwd als een overdracht van een onderneming welke niet onderworpen is aan BTWheffing op grond van artikel 5 lid 8 van de Zesde Richtlijn. De Engelse fiscus stelde dat de BTW op de kosten daartoe gemaakt slechts gedeeltelijk in aftrek konden worden gebracht. Abbey National meende daarentegen recht te hebben op een volledig aftrekrecht. Op prejudiciële vragen oordeelde het Hof van Justitie dat wanneer een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in artikel 5 lid 8 van de Zesde Richtlijn geboden mogelijkheid, zodat de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt geacht geen levering van goederen te vormen, de uitgaven van de overdrager voor de ten behoeve van deze overdracht gebruikte diensten deel uitmaken van de algemene kosten van deze belastingplichtige en dus in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige. Bijgevolg kan de overdrager, indien hij zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek bestaat als handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, ingevolge artikel 17 lid 5, van de zesde richtlijn enkel het gedeelte van de BTW aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen. Wanneer evenwel de diverse door de overdrager ten behoeve van de overdracht van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen gebruikte diensten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een duidelijk afgebakend gedeelte van zijn economische activiteiten, zodat de kosten van deze diensten deel uitmaken van de algemene kosten van dat gedeelte van de onderneming en wanneer alle met betrekking tot dit gedeelte verrichte handelingen aan BTW zijn onderworpen, kan de belastingplichtige de BTW die over de uitgaven voor de verkrijging van die diensten is geheven, volledig aftrekken. In feite is Abbey National I een onroerend goed casus. Kennelijk had de Engelse fiscus (veel eerder dan de Nederlandse fiscus) geen problemen met het toepassen van artikel 5 lid 8 Zesde Richtlijn op in casu de overdracht van huurcontracten ter zake van vastgoed. In Abbey National I gaat het echter

4

met name om het recht op aftrek van voorbelasting ingeval van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het Hof beslist dat de voorbelasting die samenhangt met een overdracht van een algemeenheid van goederen bepaald wordt op basis van de pro rata van de overdragende belastingplichtige. Het Hof biedt daarbij de mogelijkheid om een deel pro rata toe te passen vermits de overgedragen algemeenheid een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten van de belastingplichtige vormen. Het is niet duidelijk wat het Hof precies heeft bedoeld met “een duidelijk afgebakend gedeelte”. Volgens Van Kesteren ( H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de BTW, WFR 2008/6757) zal niet te gemakkelijk kunnen worden aangenomen dat sprake is van een afgebakend gedeelte. Hij noemt een afdeling van een bedrijf dat personeel en bedrijfsmiddelen met andere deelt als voorbeeld. In ieder geval zal het niet zo zijn dat iedere overdracht van een algemeenheid van goederen tevens de overdracht van een duidelijk afgebakend gedeelte impliceert. Abbey National I lijkt dus een deel pro rata mogelijk te maken. Van Kesteren is van mening dat, dat alleen mogelijk is als een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in artikel 173 van de BTW-richtlijn geboden mogelijkheid om uit te gaan van deel pro rata’s per sector van de economische activiteit. Dat was in Nederland niet het geval. In het besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt nr. 21834 wordt onder verwijzing naar het Abbey National arrest de deel pro rata mogelijk gemaakt. Vanuit de visie van Van Kesteren zou deze mogelijkheid een vorm van goedkeurend beleid zijn (gezien het feit dat de Nederlandse wetgeving niet in een deel pro rata voorziet). Wellicht dat daardoor belastingplichtigen de mogelijkheid hebben om de voor hen meest interessante optie te kiezen deel pro rata of totaal pro rata. Interessant is dat de besluitgever ook een nadere invulling geeft aan het in Abbey National I geïntroduceerde begrip “duidelijk afgebakend deel van de onderneming”. Althans een algemeenheid van goederen kwalificeert blijkens de volgende passage uit het Besluit kennelijk als een dergelijk afgebakend deel: “Dit geldt bijvoorbeeld bij een bedrijfsonderdeel, al dan niet deel uitmakend van een fiscale eenheid, dat met toepassing van artikel 37d van de wet wordt verkocht (HvJ 22 februari 2001, zaak C-408/98, Abbey National).” 1.3.2. Zita Modes Naar mijn mening geldt met name het arrest Zita Modes, (Hof van Justitie, 27 november 2003, C-497/01) als leidraad bij de beoordeling van de reikwijdte van artikel 19 BTW-richtlijn voor vastgoedtransacties. Onderstaand geef ik de belangrijkste overwegingen van het Hof van Justitie weer: 30. Op grond van de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten de toepassing van het niet-leveringsbeginsel uitsluiten wanneer een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige in de zin van deze richtlijn is of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is, indien dit nodig is om concurrentieverstoringen te voorkomen. Deze bepaling moet worden opgevat als een exhaustieve precisering van de voorwaarden waaronder een lidstaat

5

die gebruik maakt van de in de eerste zin van dat lid geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet-leveringsbeginsel kan beperken. 31. Hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid. 40. Gelet op deze doelstelling moet het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. 44. Uit het doel van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de eruit voortvloeiende uitlegging van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zoals in punt 40 van het onderhavige arrest uiteengezet, blijkt inderdaad dat deze bepaling doelt op de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. 1.3.3. Schriever De Duitse Christel Schriever exploiteerde een winkel in sportartikelen in een pand waarvan zij eigenares was. Op 30 juni 1996 verkocht zij de inventaris en voorraden aan Sport GmbH en verhuurde zij de winkelruimte vanaf 1 augustus 1996 voor onbepaalde tijd aan Sport GmbH. In de huurovereenkomst was opgenomen dat de huur op de derde werkdag van een kwartaal voor het volgende kwartaal kon worden opgezegd. Het Finanzamt Lüdenscheid vond echter dat niet was voldaan aan de voorwaarden voor een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, Zesde BTW-richtlijn, omdat het onroerend goed als essentieel onderdeel van de onderneming niet was overgedragen. In de hierop volgende beroepsprocedures legde het Bundesfinanzhof uiteindelijk een prejudiciële vraag voor aan het Hof van Justitie. Het Hof heeft beslist dat de vraag of sprake was van een algemeenheid van goederen moest worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de economische activiteit. In dit geval werd de verkrijger van de inventaris en voorraad van de sportartikelenzaak tegelijk met de verhuur van de winkelruimte in staat gesteld om de voorheen door de verkoper uitgeoefende autonome

6

economische activiteit voort te zetten. Dat de winkelruimte alleen aan de verkrijger werd verhuurd, en niet werd verkocht, stond volgens het Hof niet in de weg aan de voortzetting van de activiteit van de verkoper door deze verkrijger. De mogelijkheid dat de huurovereenkomst voor onbepaalde tijd op korte termijn kon worden opgezegd, was volgens het Hof niet doorslaggevend bij het antwoord op de vraag of de verkrijger een autonome economische activiteit duurzaam zou voortzetten. Hoofdstuk 2 Levering projecten tussen projectontwikkelaars 2.1

Hof Leeuwarden 31 mei 2006

In een uitspraak van Hof Leeuwarden van 31 mei 2006 worden de criteria van het Zita Modes arrest voor het eerst toegepast op een overdracht van lopende vastgoedprojecten tussen projectontwikkelaars. Volgens het Hof is bij overdracht van een onderneming bestaande uit de ontwikkeling van een project (een bungalowpark) door een projectontwikkelaar aan een nieuwe projectontwikkelaar sprake van een algemeenheid van goederen wanneer naast de onroerende zaak waarop het project wordt ontwikkeld rechten en verplichtingen overgaan die de overdragende projectontwikkelaar heeft verkregen/is aangegaan. In casu bestonden de overgedragen rechten en verplichtingen uit bouwvergunningen, vrijwaringen, correspondentie en processtukken. Het hof refereert bij haar vonnis als volgt naar het Zita Modes arrest: “In r.o. 40 van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap te Luxemburg van 27 november 2003, nr. C-497/01(Zita Modes) heeft het Hof aangegeven dat de regeling geldt voor elke overdracht van een handelszaak met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend”. 2.2.

Deelconclusie

Een overdracht van bestaande projecten door een projectontwikkelaar aan een andere projectontwikkelaar leidt al vrij snel tot een algemeenheid van goederen aangezien alsdan meestal ook allerlei met een dergelijke projectontwikkeling verband houdende contractuele verplichtingen en dergelijke onderdeel zullen vormen van de overname. Hoofdstuk 3 Overdrachten verhuurd vastgoed met tussenkomst vastgoedhandelaren 3.1.

Jurisprudentie

In haar arrest van 6 juni 2008 besliste de Hoge Raad dat artikel 37d Wet OB mede toegepast kan worden op verhuurd vastgoed. Een belangrijke passage uit dit arrest luidt als volgt:

7

“In aanmerking genomen ’s-Hofs onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting”. De duurzame exploitatie-eis die hierboven vetgedrukt is aangegeven lijkt te zien op het vastgoed zelf. Aldus zou zo lang het vastgoed maar voorafgaand aan en ook na de levering verhuurd wordt aan dit vereiste worden voldaan. Er zijn echter onder meer belastinginspecteurs die vinden dat er ook duurzame exploitatie moet hebben plaatsgevonden door degene die vervreemd. Naar mijn mening kan uit het Zita Modes arrest van het Hof van Justitie met name rechtsoverwegingen 42 en 43 niet de conclusie worden getrokken dat artikel 37d Wet OB 1968 niet van toepassing is bij een directe doorverkoop van verhuurde panden. Het Hof van Justitie zegt immers expliciet dat de voortzetting geen toepassingsvoorwaarde is. Naar mijn mening zou artikel 37d Wet OB 1968 ook bij een directe doorverkoop van een deel van verhuurde panden van toepassing moeten zijn indien de exploitatie van de verhuurde panden wordt voortgezet. Het is in mijn benadering dus niet van belang wie de exploitatie voortzet. In gelijke zin heeft Rechtbank Arnhem beslist in haar uitspraak van 24 maart 2011 (V-N 2011/36.20). De redactie van Vakstudie Nieuws kon zich in tegenstelling tot de belastingdienst (althans zij is niet in beroep gegaan) niet geheel vinden in deze uitspraak zoals blijkt uit haar onderstaand weergegeven aantekening bij deze uitspraak: “De rechtsopvatting van de rechtbank over de toepassing van art. 31 Wet OB 1968 (thans art. 37d) is naar onze mening aan de ruime kant. De ruime uitleg houdt in dat de verkrijger de verkregen onderneming niet zelf hoeft voort te zetten, maar dat het voldoende is dat de onderneming uiteindelijk wordt voortgezet. ………., nu geenszins vaststaat dat deze ruime uitleg van de rechtbank juist is. De uitspraak kan ons inziens nog niet richtinggevend genoemd worden. We lichten onze mening als volgt toe. Voortzettingsvereiste Sinds het Zita Modes-arrest (HvJ EG 27 november 2003, C-497/01, V-N 2003/61.18), geldt voor de toepassing van art. 31 Wet OB 1968 weer het voortzettingsvereiste, nadat dit vereiste per 24 juni 1998 als gevolg van een wetswijziging formeel was komen te vervallen. De ‘herintrede’ van deze eis volgt uit een richtlijnconforme uitlegging van art. 31 Wet OB 1968. Volgens het Hof van Justitie volgt de eis dat de verkrijger de onderneming wil voortzetten uit de regeling van art. 5 lid 8 en art. 6 lid 5 Zesde richtlijn zelf (thans respectievelijk art. 19 en art. 29 btwrichtlijn). De hier genoemde bepalingen hebben ten doel de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken door ze uit te

8

zonderen van belastingheffing en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan. Dit om de reden dat de verkrijger de in rekening gebrachte belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw (althans als de verkrijger recht op aftrek heeft voor zijn prestaties). In het Zita Modes-arrest merkt het Hof van Justitie slechts op: ‘bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of het aldus overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen’. Dat is dus wezenlijk iets anders dan dat voldoende is dat in een transactieketen de uiteindelijke verkrijger de zaak moet (willen) voortzetten”. Mijns inziens ziet het niet-vereffeningsvereiste c.q. het nieuwe voortzettingsvereiste van het Hof van Justitie op het in stand houden van de algemeenheid van goederen na de levering. Zolang een verkrijger, ongeacht hoe lang hij de algemeenheid van goederen in bezit heeft, maar de algemeenheid niet onmiddellijk verbreekt c.q. de betrokken activiteit niet onmiddellijk (kennelijk mag het wel na een kennelijk vrij korte tijdspanne, althans het woord “onmiddellijk” lijkt een handeling direct na de levering te impliceren) vereffend is er sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen. 3.2.

Deelconclusie

Op basis van het Zita Modes arrest impliceert de relatief kortstondige bezitsperiode (soms zelfs slechts enkele minuten) van een vastgoedhandelaar niet dat er niet zou zijn voldaan aan het nieuwe voortzettingsvereiste zoals geformuleerd in het Zita Modes arrest. Dat vereiste ziet naar mijn mening namelijk op de voorzetting van het object (de onderneming) waarbij irrelevant is hoe lang door iedere belastingplichtige (het subject) die voortzetting plaatsvindt. Kennelijk is voor enkelen deze visie nog niet helder genoeg geformuleerd in het Zita Modes arrest zodat naar verwachting toekomstige jurisprudentie meer helderheid zal moeten geven op dit punt. Hoofdstuk 4 Levering verhuurd vastgoed tussen beleggers 4.1

Arrest 6 juni 2008, BNB 2008/221

De Hoge Raad was tot 6 juni 2008 mening (zie onder meer HR 25 april 2003, nr. 38.132, BNB 2003/216) dat artikel 37d Wet OB niet van toepassing was op de overdracht door een 7-2-b Wet OB ondernemer. Op 6 juni 2008 ging de Hoge Raad om door te erkennen dat voor de toepassing van artikel 37d Wet OB niet een bepaalde categorie ondernemers/belastingplichtigen kan worden uitgesloten. In de jaren voorafgaand aan dit arrest (met name na het Zita Modes arrest) accepteerden een aantal belastinginspecteurs (niet alle) overigens de toepassing van artikel 37d Wet OB op vastgoedtransacties 9

vermits er maar meer activiteiten waren dan de enkele kale verhuur van vastgoed (er diende sprake te zijn van een 7-1 Wet OB ondernemer). Meer specifiek heeft de Hoge Raad in haar arrest van 6 juni 2008 beslist dat artikel 37d Wet OB van toepassing was op de overdracht van een bedrijfsverzamelgebouw bestaande uit acht zelfstandige units. Het feit dat sprake was van een 7-2-b ondernemer is/was niet langer relevant. Dit arrest is gebaseerd op het criterium algemeenheid van goederen zoals in het Zita Modes arrest gegeven. Een bedrijfsverzamelgebouw is geen handelszaak derhalve zal de Hoge Raad hebben geconcludeerd (alhoewel dat niet expliciet uit het arrest blijkt) dat het gaat om een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. De acht units waren aan te merken als acht afzonderlijke onroerende zaken (eigen ingang, noodzakelijke voorzieningen, zelfstandige exploitatie) zodat in ieder geval sprake was van meerdere lichamelijke zaken. 4.2.

Artikel 19 ook bij levering van één enkele verhuurde onroerende zaak?

De vraag is of er ook sprake is van een algemeenheid als er sprake is van één kantoorpand met één of meerdere huurders. Gezien het meervoud dat wordt gebruikt in het Zita Modes arrest en overigens ook in de term “algemeenheid van goederen” valt er met Van Zadelhoff1 iets voor te zeggen dat er geen sprake is van een algemeenheid van goederen. Servicecontracten worden niet overgedragen maar binden alleen de overdragende partij. Huurovereenkomst(en) worden niet overgedragen maar gaan van rechtswege mee over. Een huurovereenkomst is een onlichamelijke zaak. Bij een verhuurd pand met één huurder gaat er dus een lichamelijke en een onlichamelijke zaak over. De Wet OB en de BTW Richtlijn spreken van overgang en niet van overdracht. Het equivalent voor artikel 19 BTW Richtlijn voor diensten is artikel 29 BTW Richtlijn dat artikel 19 van overeenkomstige toepassing verklaard op diensten. De vraag die dan gesteld kan worden is of het niet leveringsbeginsel alleen van toepassing is op overgang van alleen goederen of alleen diensten of dat een combinatie van beiden (zoals een pand in combinatie met een huurovereenkomst) ook als algemeenheid wordt geaccepteerd. Op basis van de Duitse en Engelse taalversie van de BTWrichtlijn lijkt dat het geval daar waar wordt gesproken over “Gesamtvermögen oder Teilvermögen” respectievelijk “Totality of assets or part thereof” wat vrij vertaald het totaal van de activa is. In Zita Modes bevestigt het Hof dit in feite ook nu zij spreekt over lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken. In Abbey National I was uiteindelijk ook sprake van het een algemeenheid van goederen terwijl enkel huurrechten werden overgedragen.

1

WFR 2009/45, prof. Dr. B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder BTW

10

4.3.

Is toepasselijkheid unit/complextheorie nog relevant voor aanwezigheid algemeenheid van goederen

De vraag is welke rol de unit en/of complextheorie speelt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een algemeenheid van goederen. Althans bij toepassing van de complex theorie zal een pand met bijvoorbeeld 4 verdiepingen waarvan er maar 1 verhuurd is in zijn geheel aangemerkt worden als een algemeenheid van goederen. Bij toepassing van de unit theorie zou voor datzelfde pand het standpunt kunnen worden ingenomen dat alleen ten aanzien van de verhuurde unit sprake is van een algemeenheid van goederen. Overigens zou men op basis van de unit theorie (thans nog immer een optie gezien het Besluit van de staatssecretaris van 14 juli 2009 nr. CPP2008/137M) het standpunt kunnen innemen dat er bij een levering van een gebouw met meerdere verdiepingen sprake is van een meerdere onroerende zaken. In dat geval worden er in ieder geval meerdere goederen overgedragen zodat in ieder geval taalkundig wordt voldaan aan het onderdeel “goederen” binnen het begrip algemeenheid van goederen. Dat er een zekere samenhang bestaat tussen verdiepingen van hetzelfde gebouw valt niet te ontkennen. Het zijn daarmee niet losse goederen zoals bijvoorbeeld twee geheel leegstaande panden in bijvoorbeeld Nieuwegein of in de Riekerpolder te Amsterdam. De vraag is of deze samenhang tussen de verdiepingen maakt dat er toch sprake kan zijn van een algemeenheid van goederen ook al staat het bewuste pand geheel leeg. Gezien onderstaande passage uit rechtsoverweging 40 in het Zita Modes arrest acht ik een belanghebbende die zulks beoogd te stellen niet geheel kansloos: “daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.” Althans er is sprake van meerdere onroerende zaken en het zal helder zijn dat met deze onroerende zaken een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Deze visie is overigens door de Hoge Raad verworpen in haar arrest van 25 april 2008 waarin is geoordeeld dat het enkele feit dat het pand geschikt is voor exploitatie niet voldoende is om te spreken van een algemeenheid van goederen. Er moet dus sprake zijn van enige activiteit wil er sprake zijn van een algemeenheid van goederen. In haar arrest van 7 oktober 2011 nr. 09/02214 lijkt de Hoge Raad overigens onvoorwaardelijk te hebben gekozen voor de complex theorie.

11

4.4.

Deelconclusie

Een levering van verhuurd vastgoed tussen beleggers zal naar mijn mening altijd kwalificeren als overgang van een algemeenheid van goederen. Problemen kunnen ontstaan bij bijvoorbeeld leegstand waardoor enkel een onroerende zaak over gaat (dus geen combinatie van huurcontract en onroerende zaak). De vraag is echter hoe omgegaan moet worden met het feit dat het Hof van Justitie uitdrukkelijk heeft gesteld dat er een autonome economische activiteit moet kunnen worden uitgeoefend. Zij stelt dus niet uitdrukkelijk dat die economische activiteit er op het moment van levering reeds moet zijn. Punt is echter wel dat het Hof van Justitie vereist dat de activiteit niet direct na overdracht wordt beëindigd. Bij leegstand zijn er geen relevante activiteiten daarmee lijkt een overdracht met toepassing van artikel 19 BTW richtlijn niet tot de mogelijkheden behoren. Althans als je activiteiten al niet mag beëindigen voor de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn zal deze bepaling zeker niet van toepassing zijn als die activiteiten per de leveringsdatum in het geheel niet bestaan. Hoofdstuk 5 Levering in het kader van een “sale/lease back” transactie 5.1.

Analyse jurisprudentie

In haar uitspraak van 1 juni 2007 heeft Hof Leeuwarden beslist dat wanneer de exploitatie niet wordt mee overgedragen, geen sprake is van een algemeenheid van goederen. De exploitatie wordt als een nieuwe onderneming beschouwd voor de koper. In gelijke zin heeft de Hoge Raad in haar arrest van 25 april 2008 beslist. De vraag is hoe deze uitspraken van de nationale rechter zich verhouden tot het toch wel ruime definitie die het Hof van Justitie in het arrest Zita Modes heeft gegeven aan het begrip algemeenheid van goederen. Immers in dat arrest wordt uitdrukkelijk gesteld dat het moet gaan om het autonoom kunnen uitoefenen van economische activiteiten. Dat is met onroerend goed vrij snel het geval. Bovendien eist het Hof van Justitie niet dat dezelfde activiteit met de overgedragen algemeenheid behoeft te worden uitgeoefend door de verkrijger. Kortom er lijkt gezien het arrest Zita Modes iets te zeggen voor de toepassing van artikel 19 Richtlijn op een sale/lease back transactie. Dat geldt nog eerder indien bij de verkoper intern reeds sprake was van een verhuursituatie. 5.2.

Deelconclusie

Het Zita Modes arrest lijkt meer ruimte te bieden aan de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn op “sale/lease back” situaties dan tot op heden door de Nederlandse rechters is gehonoreerd.

12

Hoofdstuk 6 Levering verhuurd nieuw vervaardigd vastgoed door een projectontwikkelaar 6.1

Inleiding

In tegenstelling tot de levering van verhuurd vastgoed door de ene belegger aan de andere blijkt de belastingdienst thans nog niet bereid artikel 19 en 29 BTW Richtlijn toe te passen op de levering van nieuw vastgoed dat in verhuurde toestand wordt geleverd door een projectontwikkelaar. Deze weigering beargumenteerd de belastingdienst onder meer op onderstaande wijze: “In essentie komt de vraag er op neer, of artikel 37 d de eis stelt of de overdragende partij zelve het pand duurzaam geëxploiteerd moet hebben, ja dan nee. Ik meen die vraag bevestigend te moeten beantwoorden onder meer op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, BNB 2010/223c. Ik verwijs hierbij naar rechtsoverweging 5.2.11 van de Advocaat Generaal (AG). Naar mijn idee wordt naast de eis dat er sprake is van een algemeenheid van goederen en de eis dat de koper de algemeenheid voortzet – de eis gesteld door de HR en de AG dat de (on)lichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd. Een theoretische huur/exploitatie van X dagen maximaal acht ik geen duurzame exploitatie door de verkopende partijen en zo zijnde is artikel 37d niet van toepassing”. In de praktijk wordt dit argument nog nader onderbouwd met het feit dat er bij een levering door een projectontwikkelaar aan een belegger geen overdracht zou zijn binnen de horizontale bedrijfskolom. Deze gedachte lag ten grondslag aan artikel 30 Wet OB 1954. De gedachte daarbij was dat als gevolg van de overdracht van een onderneming enig goed niet dichter bij de consument komt en aan hem geen dienst wordt verricht. Volgens Merkx2 is die gedachte met name van belang voor de vrijgestelde ondernemer. 6.2.

Analyse visie fiscus op basis van jurisprudentie Hof van Justitie

Door de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn afhankelijk te stellen van het oogmerk van de verkoper beperkt de belastingdienst naar mijn mening de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn tot bepaalde vormen van overgang. Een dergelijke beperking zou uitsluitend zijn toegestaan in het kader van de omstandigheid als bedoeld in de tweede volzin van artikel 19 BTW-richtlijn. Nederland heeft echter geen gebruik gemaakt van deze bevoegdheid (zie ook hierna). Vandaar dat de zienswijze van de belastingdienst naar mijn mening in strijd is met de opvatting van het Hof van Justitie. Het is dus niet toegestaan onderscheid te maken tussen de overdracht van een verhuurd gebouw door een projectontwikkelaar en de overdracht van hetzelfde gebouw door een 2

“Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW” MBB 2005/02

13

belegger. Dat een dergelijk onderscheid naar mijn mening ook niet objectief te onderbouwen is, blijkt uit het volgende eenvoudige voorbeeld. Vanwege de huidige malaise op de vastgoedmarkt blijven nieuw ontwikkelde (en verhuurde) gebouwen steeds langer te koop staan en moeten projectontwikkelaars deze gebouwen noodgedwongen gedurende een steeds langere periode verhuren. Een projectontwikkelaar heeft uiteraard de bedoeling om een nieuw ontwikkeld gebouw (binnen zes maanden na de ingangsdatum van het huurcontract) zonder heffing van overdrachtsbelasting over te dragen. Het komt in de huidige markt regelmatig voor dat de eigendom van het gebouw niet binnen de zesmaandstermijn kan worden overgedragen. Het oogmerk van de projectontwikkelaar verandert echter niet tijdens de verhuurfase. De vraag die op basis van het door de belastingdienst gehanteerde argument dan bij mij opkomt, is of en vanaf welk moment een sfeerovergang plaatsvindt en sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Strikt formeel zou volgens de belastingdienst een sfeerovergang van voorraad producten naar algemeenheid van goederen niet aan de orde kunnen zijn bij de verhuur van een gebouw door een projectontwikkelaar. Het oogmerk van de projectontwikkelaar is en blijft immers de verkoop van het gebouw. Kortom, bij een overdracht van een verhuurd gebouw door een projectontwikkelaar zou volgens deze zienswijze altijd sprake moeten zijn van een (btw-belaste) levering. Ik kan me echter voorstellen dat het standpunt van de belastingdienst is dat na een bepaalde periode van verhuur een sfeerovergang plaatsvindt. In dat geval komt de vraag bij mij op wat de periode is dat het gebouw door de projectontwikkelaar zou moeten worden verhuurd om een sfeerovergang te kunnen laten plaatsvinden. Is dat 1 maand, 3 maanden, 6 maanden, 12 maanden of na een nog langere periode?. Bovendien zou ik dan graag willen weten wat de juridische onderbouwing van deze periode is. Waarom zou 2 weken bijvoorbeeld te kort zijn en zou bijvoorbeeld 7 maanden wel voldoende zijn? Wellicht kan worden aangesloten bij het einde van de bouw- en handelsfase, dus na twee jaar na eerste ingebruikname. Die termijn is echter ook min- of meer willekeurig omdat het aan de lidstaten is of zij de bouw- en handelsfase wensen uit te breiden tot na het moment van eerste ingebruikname (zie artikel 12 lid 2 laatste volzin, BTW richtlijn). Een dergelijke uitleg zou impliceren dat in de ene lidstaat sneller sprake is van een algemeenheid van goederen dan in een ander land. Hetgeen weer strijdig is met het feit dat dit begrip gelijkluidend voor alle lidstaten dient te worden geïnterpreteerd. In het verleden werd in de vennootschapsbelastingpraktijk wel gewerkt met termijnen van drie jaar waarna vastgoed niet als voorraad maar als bedrijfsmiddel zou kwalificeren. Na het arrest van 1 april 2005, nr. 38973, BNB 2005/208 is voor de vennootschapsbelasting uitsluitend relevant of de koper reeds bij aankoop de overwegende intentie had om het vastgoed op het eerstkomende geschikte moment weer te verkopen, meer precies stelt de Hoge Raad:

14

“De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen.” “Aanschaffen met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid te verkopen” is een vrij subjectief criterium dat in de praktijk vrij lastig te objectiveren is. Doorgaans bieden financieringsvoorwaarden (wordt de rente vast gezet of wordt deze bewust in verband met de voorgenomen verkoop variabel gehouden) een indicatie maar deze zijn ook niet alleszeggend (soms is een variabele rente nu eenmaal ook op de langere termijn de goedkoopste optie). Nu het in de vennootschapsbelasting om intenties gaat met daarnaast de “case by case” verschillende uitkomst op de vraag wanneer nu het eerstkomende geschikte moment voor wederverkoop is (in de huidige markt kan dat pas wellicht na vele jaren zijn) lijkt de vennootschapsbelasting ook geen goede aanknopingspunten te bieden voor een termijn waarbinnen als voorraad aan te merken vastgoed zou omslaan in een algemeenheid van goederen. Ik licht in de volgende paragraaf toe waarom uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat, vanwege het gesloten huurcontract vanaf de ingangsdatum van het huurcontract sprake is van een algemeenheid van goederen. Vanaf dat moment is sprake van een combinatie van elementen en dus van een algemeenheid van goederen en vindt er een sfeerovergang plaats van een los goed (voorraad producten) naar een algemeenheid van goederen. Naar mijn mening is de ingangsdatum van het huurcontract ook de enige objectieve maatstaf om te bepalen of sprake is van een algemeenheid van goederen. De belastingdienst zou zich uiteraard ook op het standpunt kunnen stellen dat de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn tot een ongerechtvaardigd voordeel leidt aangezien over de met de verkoop behaalde winst geen btw is verschuldigd. Om te voorkomen dat de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn tot ongerechtvaardigde voordelen zou leiden is de tweede volzin van artikel 19 BTW-richtlijn toegevoegd (zie in dit verband de rechtsoverwegingen 29 en 30 van Advocaat-Generaal F.G. Jacobs in zijn conclusie bij het arrest Zita Modes). Nederland heeft echter geen gebruik gemaakt van deze bevoegdheid. Naar mijn mening blijkt uit rechtsoverweging 31 dat lidstaten die geen gebruik hebben gemaakt van deze bevoegdheid het argument van ongerechtvaardigd voordeel niet kunnen gebruiken om de reikwijdte van artikel 19 BTW-richtlijn te beperken (zie ook hiervoor). Volgens het Hof van

15

Justitie moet deze bepaling worden opgevat als “een exhaustieve precisering” van de voorwaarden waaronder een lidstaat, die gebruik maakt van de in de eerste zin van artikel 19 BTW-richtlijn geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet-leveringsbeginsel te beperken. Naar mijn mening zou zonder de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn voor het verhuurde gebouw een ongerechtvaardigde concurrentieverstoring kunnen ontstaan tussen de aannemer die voor zichzelf bouwt en de projectontwikkelaar die voor de markt bouwt. De aannemer die voor zichzelf bouwt en het gebouw zelf gaat exploiteren is vanwege de integratieheffing (niet-aftrekbare) btw verschuldigd over de voortbrengingskosten terwijl de projectontwikkelaar die voor de markt bouwt (niet-aftrekbare) btw is verschuldigd over de verkoopprijs. In het kader van de verkoop door de projectontwikkelaar zou dus juist het uitsluiten van de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn leiden tot concurrentieverstoringen. 39. Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn, zoals beschreven in punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest, is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW. De belastingdienst zou zich uiteraard op het standpunt kunnen stellen dat deze doelstelling bij een levering niet aan de orde is ingeval van btwvrijgestelde verhuur. De koper heeft als gevolg van deze btw-vrijgestelde verhuur immers geen recht op aftrek van voorbelasting. De koper zou in geval van btw-belaste verhuur de verschuldigde btw wel hebben moeten voorfinancieren. Bovendien is voor de toetsing of sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen uiteraard niet van belang of het gebouw btw-belast dan wel btw-vrijgesteld wordt verhuurd. Een dergelijk onderscheid zou, zoals blijkt uit rechtsoverweging 31, ook niet toegestaan zijn. Vandaar dat deze doelstelling naar mijn mening in een breder perspectief moet worden beoordeeld. Vanwege de bijzondere btw-regelgeving voor onroerende zaken is dit financieringsaspect normaal gesproken aan de orde bij een door de projectontwikkelaar te leveren nieuwbouwproject. De ervaring leert dat de financiële toestand van de koper in dat geval onder een buitensporige fiscale druk komt te staan en dat in de praktijk (en zeker in de huidige tijd) naar mogelijkheden wordt gezocht om de nadelige effecten van deze voorfinanciering weg te nemen. Naar mijn mening betekent dit dat de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn op de overdracht van een verhuurd gebouw door een projectontwikkelaar past binnen de doelstelling van artikel 19 BTW-richtlijn.

16

Volgens Merkx3 is de geruisloze overdracht van destijds artikel 31 Wet OB juist bedoeld voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. Meer precies merkt zij op: “Zonder een bepaling als artikel 31 Wet OB 1968 zou de overnemer zich niet alleen geconfronteerd zien met niet aftrekbare BTW die de overdrager doorberekent in de prijs van zijn onderneming. Weliswaar krijgt de overdrager bij de levering van sommige goederen herzienings-BTW terug, maar dit geldt niet voor alle goederen en helemaal niet voor diensten. Als gevolg van de overdracht zouden de prestaties bij de overnemer in de meeste gevallen dan ook zwaarder belast zijn als bij de overdrager, wat niet past bij het feit dat zij feitelijk in dezelfde situatie verkeren. Is artikel 31 Wet OB 1968 wel van toepassing dan wordt de overnemer alleen geconfronteerd met niet aftrekbare BTW die de overdrager doorberekent in de prijs van zijn onderneming. Berekent hij alle niet-aftrekbare BTW die hij nog niet op zijn afnemers heeft kunnen afwentelen door dan bevindt de overnemer zich in dezelfde positie als de overdrager. Artikel 31 Wet OB 1968 is dan ook met name met het oog op de vrijgestelde ondernemer opgenomen.” …. …… “De Richtlijn gaat mijns inziens ten onrechte niet uit van die gedachte. Op grond van de tweede volzin van artikel 5 lid 8, Zesde Richtlijn kunnen Lidstaten in die situatie namelijk maatregelen treffen om concurrentievoordeel te voorkomen wanneer de overnemer een vrijgestelde ondernemer is. Een dergelijk concurrentievoordeel wordt geacht aanwezig te zijn doordat een ondernemer die vrijgesteld presteert zonder een bepaling voor geruisloze overdracht BTW in rekening gebracht krijgt die hij niet in aftrek had kunnen brengen (hierop wijst de Commissie in r.o. 25 van Zita Modes en A-G Jacobs in punt 29 van zijn conclusie van 26 september 2002 bij die zaak). Hoewel in die bepaling wordt gesproken van “niet volledig belastingplichtig", ziet ze naar mijn mening op de situatie waarin de overnemer na de overdracht vrijgestelde prestaties verricht en niet op de situatie waarin de overnemer niet belastingplichtig is in de zin van artikel 4 lid 1, Zesde Richtlijn. Het komt mij voor dat de overnemer vanwege het enkele feit dat hij na de overdracht over een algemeenheid van goederen of een deel daarvan beschikt, reeds tot ondernemer bestempeld kan worden. In de Engelse taalversie worden in artikel 5 lid 8 Zesde Richtlijn ook gesproken van “not wholly liable to tax, terwijl in artikel 4 lid 1 Zesde Richtlijn wordt gesproken van “taxable person”. Wanneer men vrijgesteld is, is men feitelijk niet aan de BTW onderworpen.” Een (zeker in de huidige tijd) niet te onderschatten bijkomend element is dat de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn ook de belastingdienst beschermt tegen het gevaar dat de projectontwikkelaar de in rekening gebrachte btw niet betaalt aan de belastingdienst wat tot een netto belastingverlies zou leiden.4

3

“Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW” MBB 2005/02 Zie in dit verband rechtsoverweging 28 van Advocaat-Generaal F.G. Jacobs in zijn conclusie bij het arrest Zita Modes. 4

17

Ik verwijs in dit verband naar de rechtsoverwegingen 33 tot en met 43 van Advocaat-Generaal F.G. Jacobs in zijn conclusie bij het arrest Zita Modes (waarin hij het verschil tussen de combinatie van elementen (de algemeenheid van goederen) en het losse element (de voorraad producten) duidelijk maakt. Bij de verkoop van een voorraad producten moet worden gedacht aan de verkoop van een los element (verkoop van losse activa). Vanwege het ontbreken van de combinatie is in dat geval geen sprake van een algemeenheid van goederen. Naar mijn mening kun je hieruit de conclusie trekken dat bij de verkoop van een verhuurd gebouw door de combinatie van het gebouw (lichamelijke zaak) en het huurrecht (onlichamelijke zaak) sprake is van een combinatie van elementen en dus van een algemeenheid van goederen. In rechtsoverweging 34 van zijn conclusie noemt AdvocaatGeneraal F.G. Jacobs bij het geheel van elementen ook het bedrijfsgebouw (lichamelijk) en het huurrecht (onlichamelijk). Een en ander wordt overigens bevestigd door de Hoge Raad in haar arrest van 6 juni 2008 nr. 42 677 (VN 2008/29.21). 6.3.

Reikwijdte artikel 37d Wet OB 1968 aan de hand van de Nederlandse jurisprudentie

Naar mijn mening geldt de jurisprudentie die is verschenen na de uitspraak in de zaak Zita Modes als leidraad waarbij rekening dient te worden gehouden met de uitkomst van de volgende arresten. Hoge Raad, 6 juni 2008, nr. 42 677 (VN 2008/29.21) Hoge Raad, 2 maart 2007, nr. 42 272 (VN 2007/13.21) Hoge Raad, 26 februari 2010, nr. 08/02136 (VN 2010/14.26) Het arrest van 6 juni 2008 had specifiek betrekking op de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 bij de overdracht van een verhuurd gebouw. De overwegingen van de Hoge Raad waren als volgt: 3.2.3. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het gelet op het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het gebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, lid 8, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Op grond van deze oordelen heeft het Hof de conclusie getrokken dat de onderhavige overdracht van het gebouw geacht moet worden deel uit te maken van een overgang als bedoeld in artikel 31 van de Wet en mitsdien niet als een levering in de zin van artikel 3 van de Wet. 3.3. Tegen deze oordelen richt zich het middel. Het middel faalt. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn hiervoor in 3.2.2

18

aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, is - naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is - van de toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en mitsdien van artikel 31 van de Wet - dat ook in de sedert 24 juni 1998 geldende tekst moet worden uitgelegd overeenkomstig artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (vgl. HR 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147) - niet uitgesloten de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet. De Hoge Raad komt in zoverre terug van zijn oordelen dienaangaande in zijn hiervoor in 3.2.1 vermelde arresten. Naar mijn mening kunnen uit dit arrest de volgende conclusies worden getrokken: Met een verhuurd gebouw kan een economische activiteit worden uitgeoefend. Vandaar dat de overdracht van een verhuurd gebouw de overdracht van een algemeenheid van goederen is die onder het toepassingsbereik van artikel 37d Wet OB 1968 valt. De toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 kan volgens het Hof van Justitie niet worden beperkt tot bepaalde vormen van overgang. Vandaar dat de Hoge Raad om is gegaan en de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 niet meer uitsluit voor ondernemers in de zin van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, Wet OB 1968. In het arrest van 6 juni 2008 was sprake van de overdracht door een belegger aan een andere belegger. Het ging in die casus dus niet om een projectontwikkelaar die niet het oogmerk had het gebouw zelf te exploiteren. In verband hiermee stelt de belastingdienst zich op het standpunt dat geen sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen maar van de verkoop van een voorraad producten. De belastingdienst is van mening dat het oogmerk van de overdrager een rol speelt bij de beoordeling of sprake is van een algemeenheid van goederen (subjectieve benadering) en zij sluit de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 daardoor uit voor een overdracht door een projectontwikkelaar. Laat ik voorop stellen dat ik van mening ben dat de benadering van de belastingdienst in strijd is met rechtsoverweging 31 in de zaak Zita Modes (waarin het Hof van Justitie uitdrukkelijk laat weten dat de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 niet kan worden beperkt tot bepaalde vormen van overgang) en dat het standpunt van de belastingdienst niet past binnen de doelstelling van artikel 37d Wet OB 1968. Ik verwijs naar de toelichting zoals ik die in de vorige paragraaf heb gegeven en mijn tweede conclusie bij het arrest van 6 juni 2008. Bovendien sluit de benadering van de belastingdienst ook niet aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad. Dat licht ik in het vervolg van deze paragraaf toe. Mogelijk dat de belastingdienst zich baseert op de volgende passage uit het arrest van 6 juni 2008 (rechtsoverweging 3.3).

19

“In aanmerking genomen ’s Hofs in cassatie onbestreden vaststelling dat in het onderhavige geval sprake is van de overgang van een vermogensbestanddeel dat zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, geeft voorts het oordeel van het Hof dat hier sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” Naar mijn mening blijkt ook uit deze passage dat de Hoge Raad de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 bij de overdracht van een verhuurd gebouw vanuit het object (het gebouw) en niet vanuit het subject (de overdrager) beoordeelt. De Hoge Raad spreekt immers over de exploitatie van het vermogensbestanddeel. Het object moet zowel voor als na de overgang worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ik licht stap voor stap toe waarom dit het geval is. De ingangsdatum van het huurcontract ligt voor de overdrachtsdatum van de eigendom van het pand. Het pand werd dus vóór de overgang al geëxploiteerd. De koper heeft door de aankoop van het gebouw het huurcontract overgenomen (koop breekt geen huur), zodat het gebouw ook na de overgang wordt geëxploiteerd. Met de huurder is een huurcontract voor een bepaalde periode gesloten, zodat het gebouw voor ten minste enige tijd zal worden verhuurd. Door dit doorlopende huurcontract wordt het gebouw geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Zoals hierna blijkt sluit deze benadering ook aan bij de benadering van de Hoge Raad in de arresten van 2 maart 2007 en 26 februari 2010. Indien al twijfel zou kunnen bestaan over de uitleg van bovengenoemde passage (bijvoorbeeld doordat de overdrager in de casus die leidde tot het arrest van 6 juni 2008 een belegger was en in casu een levering door een projectontwikkelaar wordt verondersteld), dan wordt deze twijfel weggenomen door de overwegingen van de Hoge Raad in de arresten van 2 maart 2007 en 26 februari 2010. Ik verwijs in dit verband naar de volgende overweging uit het arrest van 26 februari 2010. 3.3.2. Van een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 31 van de Wet en artikel 5, lid 8, en artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn kan alleen sprake zijn, indien de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die de algemeenheid vormen, voorafgaand aan de overgang gezamenlijk door één ondernemer in het kader van diens onderneming worden gebezigd (vgl. HR 2 maart 2007, nr. 42272, LJN AZ9674, BNB 2007/190), en worden overgedragen met het oog op een (voortgezet) bezigen daarvan door één andere ondernemer. Kortom, de enige conclusie die uit de overwegingen van de Hoge Raad kan worden getrokken is dat het gebouw voorafgaand aan de levering moet zijn verhuurd om bij de overdracht van een verhuurd gebouw te kunnen spreken

20

van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Op het moment dat het huurcontract ingaat, vindt er dus een sfeerovergang plaats van het losse element (het losse goed of de voorraad producten) naar de combinatie van elementen (de algemeenheid van goederen). Deze conclusie sluit naar mijn mening aan bij de volgende overweging van de Hoge Raad in het arrest van 2 maart 2007 (rechtsoverweging 3.3.2) over de overdracht van de hotelinventaris. “Van de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan is mede sprake, indien de drie eigenaren die inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden.” Tot slot verwijs ik naar de volgende passage uit het arrest van 2 maart 2007 (rechtsoverweging 3.3.2). Vooropgesteld wordt dat van een overdracht van een algemeenheid van goederen sprake is ingeval een onderneming of een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit wordt uitgeoefend, wordt overgedragen aan een andere ondernemer (vgl. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, Jurispr. blz. I-14393). Zoals door het Hof van Justitie tevens is beslist omvat het begrip algemeenheid van goederen niet de overgang van (losse) goederen zonder méér. Vast moet komen staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer omvattend geheel in die zin dat zij deel uitmaakt van de overdracht van een gehele onderneming van de eigenaar of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan (vgl. het hiervoor aangehaalde arrest Zita Modes Sàrl, punt 40). Het Hof van Justitie gebruikt het begrip “verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten". Advocaat-Generaal F.G. Jacobs maakt onderscheid tussen losse elementen en een combinatie van voldoende elementen om een economische activiteit mogelijk te maken. Bovendien licht Advocaat-Generaal F.G. Jacobs in zijn conclusie het begrip “voorraad goederen” toe aan de hand van het voorbeeld waarbij een detailhandelaar in het kader van de sluiting van de winkel zijn bestaande voorraden verkoopt. Advocaat-Generaal F.G. Jacobs bedoelt dus het losse goed. Uit de bewoordingen van de Hoge Raad blijkt naar mijn mening expliciet dat bij de overdracht van een voorraad producten wordt gedoeld op de overdracht een los element. De Hoge Raad kijkt dus naar het object en niet naar het subject. De overdracht van een gebouw met huurcontract vormt een combinatie van elementen en dus een algemeenheid van goederen. Deze visie wordt ondersteund door de uitspraak (waartegen door de belastingdienst geen beroep is aangetekend) van Rechtbank Arnhem van 24 maart 2011,

21

LJN BP8977 waarin bij een ABCD-transactie waarin ondanks het ontbreken van enige subjectieve voortzettingsintentie bij B en C toch artikel 37d Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing werd geacht. Naast de bovenbeschreven jurisprudentie achtte de rechtbank onder meer de volgende passage uit het arrest Zita Modes van belang: 39. Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn, zoals geschreven in punten 36 tot en met 38 van het onderhavige arrest, is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW. 6.4.

Deel conclusie

Naar mijn mening kan uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad de conclusie worden getrokken dat bij de overdracht van een verhuurd gebouw door een projectontwikkelaar aan een belegger op basis van de volgende overwegingen sprake is van de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het gebouw zelf en het gesloten huurcontract vormen een combinatie van elementen om een economische activiteit mogelijk te maken (en dus een algemeenheid van goederen). Dit kan worden afgeleid uit de conclusie van Advocaat-Generaal F.G. Jacobs bij het arrest Zita Modes en blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008. De zaken die de algemeenheid vormen zijn voorafgaand aan de overdracht aan de belegger in de onderneming van de projectontwikkelaar gebezigd aangezien het gebouw in verhuurde staat is overgedragen aan de belegger. Op de ingangsdatum van de huurovereenkomst vindt er dus een sfeerovergang plaats van het losse element (het losse goed of de voorraad producten) naar de combinatie van elementen (de algemeenheid van goederen). Dit criterium (wat naar mijn mening tevens het enige objectieve criterium is) blijkt uit de arresten van de Hoge Raad van 2 maart 2007 en 26 februari 2010. De overdracht van de combinatie van elementen is een overdracht van een algemeenheid van goederen aangezien de koper de exploitatie van het gebouw voortzet en niet de bedoeling heeft om de betrokken activiteit (verhuur van het gebouw) onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden (het leegstaande gebouw) te verkopen. Uit het arrest Zita Modes blijkt dat artikel 37d Wet OB 1968 op elke overdracht van toepassing zal moeten zijn en niet kan worden beperkt tot bepaalde vormen van overdracht. Dit arrest heeft ertoe geleid dat de Hoge Raad in het

22

arrest van 6 juni 2008 om is gegaan. Het is om dezelfde reden niet toegestaan om voor de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 onderscheid te maken tussen de overdracht door een projectontwikkelaar en de overdracht door een belegger. Bovendien blijkt ook uit de bewoordingen van de Hoge Raad in het arrest van 6 juni 2008 dat niet het subject (de overdrager) maar het object (het gebouw) centraal staat. Naar mijn mening past de toepassing van artikel 37d Wet OB 1968 op de overdracht van een nieuwbouwproject binnen de doelstelling van deze bepaling. Bovendien zou een ongerechtvaardigde concurrentieverstoring ontstaan tussen een aannemer die voor zichzelf bouwt en de projectontwikkelaar die voor de markt bouwt indien artikel 37d Wet OB 1968 niet van toepassing zou zijn. Hoofdstuk 7 Totaalconclusie In de voorgaande hoofdstukken heb ik geanalyseerd of en in hoeverre artikel 19 BTW-richtlijn van toepassing is op verschillende soorten vastgoedtransacties. In zijn algemeenheid kan gesteld worden dat leveringen van verhuurd vastgoed tussen beleggers altijd zullen kwalificeren voor de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn. Transacties tussen projectontwikkelaars zullen veelal ook niet tot complicaties leiden omdat bij de overdracht van een lopend project doorgaans meer zal over gaan dan enkel het vastgoed. Met name in de volgende situaties bestaat in de praktijk nog discussie: - levering onroerend goed met leegstand; - levering onroerend goed in het kader sale/lease back; - levering nieuw verhuurd onroerend goed door een projectontwikkelaar; - levering onroerend goed via handelaren. Partiële leegstand zal naar mijn mening kwalificeren voor de toepassing van artikel 19 BTW-richtlijn omdat er alsdan nog steeds een combinatie is van vastgoed en één of meerdere huurovereenkomsten. Bij algehele leegstand ontbreekt die combinatie en zal zelf indien het vastgoed op zich als een samenhangend geheel van zelfstandig te beschouwen onderdelen bestaat alleen wegens het gebrek aan enige activiteit die met dat vastgoed wordt ontplooit geen sprake kunnen zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen. Een levering in het kader van een sale/lease back zou mijns inziens wel moeten kunnen kwalificeren voor de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn. Althans het Zita Modes arrest stelt niet dat de overnemer dezelfde activiteit dient te ontplooien met het verworven vastgoed. De kansen op de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn nemen in dergelijke situaties overigens toe indien bij de verkopende ondernemer intern reeds sprake was van een huursituatie.

23

Bij levering van nieuw verhuurd vastgoed door een projectontwikkelaar maakt de combinatie van het huurcontract en het vastgoed dat er sprake is van een algemeenheid van goederen. Het feit dat de verkopende projectontwikkelaar het vastgoed uitsluitend verhuurd in verband met zijn verkoopmotief doet mijns inziens niet ter zake. Althans als de Nederlandse wetgever bepaalde situaties waarin een algemeenheid van goederen bestaat had willen uitsluiten van de toepassing van artikel 37d Wet OB had zij gebruik moeten maken van de daartoe in artikel 19 BTW richtlijn geboden mogelijkheden. Hetzelfde geldt mijns inziens voor transacties inzake verhuurd vastgoed met tussenkomst van vastgoedhandelaren. Althans ook daar wordt de verkoopintentie door de belastingdienst gebruikt om de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn aan partijen te ontzeggen. Dit in combinatie met de stelling dat de tussenliggende handelaar zelf de exploitatie van het vastgoed niet heeft voortgezet. Het “voortzettingsvereiste” zoals geformuleerd in het Zita Modes arrest dient echter naar mijn mening vanuit het “object” (het vastgoed zelf) en niet vanuit het “subject” te worden beoordeeld. Zo lang uiteindelijk er maar geen wijziging komt in de samenhang van verhuur en het desbetreffende vastgoed doet de individuele bezitsperiode van diverse eigenaren van het vastgoed er voor de toepassing van artikel 19 BTW richtlijn er niet toe.

24

Literatuurlijst H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de BTW, WFR 2008/6757 B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder BTW, WFR 2009/45 Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005/02

25