Opravné prostředky podle Daňového řádu

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva a veřejné správy

Opravné prostředky podle Daňového řádu Bakalářská práce

Autor: Karolína Stejskalová Bankovnictví, Právní administrativa v podnikatelské sféře Vedoucí práce:JUDr. Zdenka Papoušková, Ph.D.

Praha

Duben 2012

Prohlášení:

Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci na téma „Opravné prostředky podle Daňového řádu“ zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Terezíně, dne ………………..

Karolína Stejskalová

Poděkování:

Na tomto místě bych ráda poděkovala JUDr. Zdence Papouškové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

Anotace Má bakalářská práce se zabývá postupy, kterými se příjemce rozhodnutí může zákonnou cestou domáhat jeho změny či zrušení. Celá problematika je rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola je zaměřena na vysvětlení základních postupů při správě daní a průběhu řízení. Ve druhé kapitole jsou popsány řádné a mimořádné opravné prostředky dle legislativy platné do 31.12.2010. Třetí kapitola je věnována opravným a dozorčím prostředkům podle daňového řádu. Čtvrtou kapitolu tvoří porovnání řádných a mimořádných opravných prostředků s opravnými a dozorčími prostředky. Klíčová slova:řádné opravné prostředky, mimořádné opravné prostředky, dozorčí prostředky, rozhodnutí, odvolání, daňový řád, zákon o správě daní a poplatků Annotation My thesis dealswiththeprocedures by which a decision recipient candemandofit´schangeorabolition. Thewholeissueisdividedintofourchapters. Thefirstchapterfocuses on explainingesentialprocesses in tax administration and followingprocedures. Thenextchapterdescribes proper and extraordinarycorrectivemeansaccording a validlegislationtill31.12.2010. Thethirdchapterisdevoted to corrective and supervisorymeansaccording a tax code. Thefourthchapterconsistsof a comparisonof proper and extraordinarymeanswithcorrectivewithsupervisoryones. Keywords:proper correctivemeans, extraordinarycorrectivemeans, supervisorymeans, decision, appeal, Tax code, Law on tax administration and fees

Obsah 1.

Řízení a další postupy ................................................................................. - 8 1.1

Obecná ustanovení o řízeních ................................................................. - 8 -

1.2

Postupy při správě daní ......................................................................... - 10 -

1.2.1 Vyhledávací činnost ........................................................................ - 10 1.2.2 Vysvětlení........................................................................................ - 11 1.2.3 Místní šetření ................................................................................... - 11 1.2.4 Daňová kontrola .............................................................................. - 11 1.2.5 Postup k odstranění pochybností ..................................................... - 12 1.3

Průběh řízení ......................................................................................... - 12 -

1.3.1 Zahájení řízení ................................................................................. - 12 1.3.2 Dokazování...................................................................................... - 13 1.3.3 Důkazní prostředky ......................................................................... - 13 2.

Opravné prostředky podle zákona o správě daní a poplatků ................... - 14 2.1

Řádné opravné prostředky..................................................................... - 14 -

2.1.1 Odvolání .......................................................................................... - 14 2.1.2 Stíţnost ............................................................................................ - 16 2.1.3 Námitka ........................................................................................... - 17 2.1.4 Reklamace ....................................................................................... - 17 -

2.2

Mimořádné opravné prostředky ............................................................ - 17 -

2.2.1 Obnova řízení .................................................................................. - 18 2.2.2 Prominutí daně ................................................................................ - 19 2.2.3 Přezkoumání rozhodnutí.................................................................. - 19 2.2.4 Opravy zřejmých omylů a nesprávností .......................................... - 20 3.

Opravné a dozorčí prostředky podle daňového řádu ................................ - 20 3.1

Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích ................... - 20 -

3.2

Odvolací řízení ...................................................................................... - 22 -

3.3

Rozklad ................................................................................................. - 33 -

3.4

Obnova řízení ........................................................................................ - 33 -

3.5

Přezkumné řízení ................................................................................... - 38 -

3.6

Vztah ke správnímu soudnictví ............................................................. - 41 -

3.7

Lhůty ..................................................................................................... - 42 -

4. Srovnání opravných prostředků podle daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků.................................................................... ………………………...- 44 4.1

Odvolání ................................................................................................ - 44 -

4.2

Obnova řízení ........................................................................................ - 45 -

4.3

Přezkumné řízení ................................................................................... - 46 -

4.4

Námitka a reklamace ............................................................................. - 47 -

4.5

Stíţnost .................................................................................................. - 47 -

Úvod Po osmnácti letech platnosti byl zákon o správě daní a poplatků1, který upravoval oblast správy daní a poplatků a byl za tuto dobu mnohokrát novelizován, nahrazen zcela novým zákonem, daňovým řádem2. Zájem o to, jaké změny v této souvislosti nastaly v oblasti uplatňování opravných prostředků, byly důvodem, proč jsem si dané téma vybrala pro bakalářskou práci. Tato bakalářská práce bude pojednávat o opravných prostředcích, které jsou uvedeny v daňovém řádu České republiky. Bude se zabývat legislativní úpravou opravných prostředků. Vzhledem k tomu, ţe vlastnímu uplatnění opravných prostředků předchází řízení a postupy, uplatňované při správě daní, bude i této oblasti věnována pozornost v této bakalářské práci. V neposlední řadě bude provedeno srovnání daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků v dané oblasti. Cílem této bakalářské práce je mimo výkladu základních pojmů, které se týkají řízení a postupů při správě daní, především vysvětlení problematiky postupu moţné změny či zrušení jiţ vydaného rozhodnutí správce daně prostřednictvím uplatnění opravných prostředků a porovnání těchto prostředků v daňovém řádu se zákonem o správě daní a poplatků. Celá práce bude rozdělena do čtyř kapitol. První kapitola se bude zabývat řízením a postupy při správě daní. Tato kapitola bude obsahovat obecná ustanovení o řízeních, dále pak postupy při správě daní, kam patří například vyhledávací činnost a daňová kontrola. V posledním bodě této kapitoly bude popsán průběh řízení. V druhé části mojí práce se budu věnovat opravným prostředkům podle zákona o správě daní a poplatků, mezi které patří opravné prostředky řádné a mimořádné. Pod pojmem řádné opravné prostředky se rozumí odvolání, postup správce daně, postup odvolacího orgánu a další. Mimořádné opravné prostředky zahrnují například obnovu řízení a prominutí daně. Třetí kapitola bude pojednávat o opravných a dozorčích prostředcích podle daňového řádu. Do této kapitoly budou spadat obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích a jejich pouţití, odvolací řízení, kde budou vysvětlena obecná ustanovení a 1 2

Zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č.280/2009 Sb., daňový řád

náleţitosti odvolání. Dále pak rozklad, obnova řízení, přezkumné řízení, vztah ke správnímu soudnictví a lhůty. Ve čtvrté části práce se budu věnovat srovnání opravných prostředků podle daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků. Závěrem budou shrnuty získané informace a poznatky z této práce. Problematika řádných a mimořádných opravných prostředků obsaţených v ZSDP a problematika opravných a dozorčích prostředků dle DŘ bude zpracována na základě analýzy informací získaných z odborné literatury, věnující se dané problematice, informací od daňových poradců případně správců daně. Ve čtvrté kapitole bude provedena komparace ZSDP a DŘ v dané oblasti.

1. Řízení a další postupy 1.1 Obecná ustanovení o řízeních Obecně lze říci, ţe daňové řízení musí být zahájeno nějakým úkonem. V případě uplatnění opravných prostředků se jedná o úkon učiněný daňovým subjektem, jeho podáním učiněným u správce daně. V této souvislosti se setkáme s pojmy, jako je podání, vady podání, postoupení, jednací jazyk. Pod pojmem podání si můţeme představit úkon osoby zúčastněné na správě daní, směřující vůči správci daně. Pro správu daní je typické, ţe většina podání je formalizována na tiskopisech vydávaných zejména Ministerstvem financí. Alternativou tohoto tiskopisu je tiskový výstup z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. Pro oblast uplatnění opravných prostředků však s takovým to zjednodušením nelze počítat. Zákonem je dán rozsah poţadavků na jednotlivá podání a je věcí osoby, která konkrétní podání činí, aby s ohledem na konkrétní situaci naplnila poţadavky zákona. Pro daňové řízení je tedy rozhodující skutečný obsah podání bez ohledu na to, jak je označeno. Z podání musí být patrno, kdo je činí, čeho se týká a co se navrhuje. Pokud nelze zjistit, kdo podání učinil a ani se to z podání nedá zjistit, jedná se o absolutně neplatný právní úkon. V daňovém řízení je uplatňována tzv. zásada materiální pravdy. Vychází se vţdy ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Tato zásada je zakotvena například v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, podle kterého jedna ze základních zásad daňového řízení ukládá správci daně povinnost posuzovat právní úkony daňových subjektů podle jejich materiálního obsahu, nikoliv pouze podle jejich formálních znaků…3 Existuje několik různých forem podání, mezi ně patří forma písemná, ústní zachycená do protokolu a forma elektronická. První dvě formy musí obsahovat vlastnoruční podpis a datová zpráva musí být opatřena uznávaným elektronickým podpisem. Účinky podání má rovněţ úkon učiněný vůči správci daně za pouţití datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu nebo za pouţití jiných přenosových technik, které je správce daně způsobilý přijmout, pokud je toto podání do pěti dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno jiţ zmíněnými formami podání 3

NSS, rozsudek ze dne 2.7.2008, čj. 1 Afs 92/2008-58

-8-

(písemně, ústně do protokolu, datovou zprávou opatřenou uznávaným elektronickým podpisem). Pokud podání neobsahuje podstatné náleţitosti, případně má jiné nedostatky, je takové podání vadné a tyto vady, brání-li jeho projednání, se správce daně pokusí v součinnosti s podatelem odstranit. Budou-li vady podání odstraněny ve stanovené lhůtě, hledí se na podání, jako by bylo učiněno řádně a včas. Nebudou-li odstraněny ve stanovené lhůtě, stává se podání neúčinným. Ne zřídka se daňový subjekt nechává před správcem daně zastupovat daňovým poradcem. Pokud ţalobcův daňový poradce zaslal správci daně opakovaně podání bez plné moci, bylo by sice logické, aby k odstranění vad těchto podání byl vyzván ten, kdo je učinil, není však v rozporu se zákonem, ani s logikou, je-li daňový subjekt vyzván k odstranění vad podání, která měla být učiněna jeho jménem někým jiným.4 Postoupení podání nastane v případě, není-li správce daně, vůči němuţ bylo podání učiněno, příslušný vést v dané věci řízení. Takovýto správce daně postoupí podání příslušnému správci daně a uvědomí o tom podatele. Daňový řád řeší postup, který můţe nastat v případě podání týkajících se daňového řízení, tedy i v případě opravných prostředků. V této souvislosti se lze zmínit o skutečnosti, ţe zákon o správě daní a poplatků řešil i postup v případě, ţe bylo správci daně doručeno podání, jehoţ vyřízení nespadalo do jeho působnosti, ani do působnosti jiného správce daně. Jednacím jazykem při správě daní je český jazyk. Písemnosti vyhotovené v jiném neţ českém jazyce musí být předloţeny v originálním znění, a současně v překladu do jazyka českého pokud správce daně nestanoví jinak. Osoby, které neovládají český jazyk, jakoţ i osoby neslyšící a hluchoslepé, mají právo na tlumočníka. Správce daně je povinen připustit tlumočníka při kaţdém úkonu, který se za přítomnosti toho, kdo o tlumočníka poţádal, provádí, ledaţe by z okolností případu bylo patrné, ţe se jedná o poţadavek, který má mařit či jinak bezdůvodně ztěţovat či zdrţovat postup v řízení.5

4

NSS, rozsudek ze dne 6.1.2008, čj. 2 Afs 89/2008-86 NSS, rozsudek ze dne 26.10.2007, čj. 2 Afs 36/2007-86

5

-9-

Vyloučit úřední osobuz řízení nebo jiného postupu při správě daní lze v případě, ţe: taková úřední osoba rozhoduje nebo uplatňuje postup při správě daní v záleţitosti vlastní či osob blízkých, úřední osoba se podílela na řízení v téţe věci v jiném stupni, úřední osoba vzbuzuje pochybnosti o své nepodjatosti. V prvních dvou případech se jedná o tzv. absolutní vyloučení, to znamená, ţe úřední osoba je vyloučena z daňového řízení vţdy, aniţ by se zkoumala její podjatost. V další uvedené moţnosti se podjatost úřední osoby zkoumá. Vychází se z poměru úřední osoby k předmětu řízení anebo k osobám na řízení zúčastněných. Jedná se tedy o vyloučení relativní. Praxe při správě daní v podmínkách jednotlivých správců daně je taková, ţe daňové subjekty jsou mezi úřední osoby rozděleny podle počátečních písmen příjmení u fyzických osob nebo počátečních písmen názvu v případě právnických osob. V této souvislosti by nastala situace, kdy by mělo dojít k vyloučení úřední osoby podle prvního případu. Rozhodnutí o vyloučení úřední osoby se doručuje této osobě a daňovému subjektu. Proti rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky.

1.2 Postupy při správě daní Na základě příslušných postupů při správě daní mohou být správcem daně vydána rozhodnutí, proti kterým můţe daňový subjekt uplatnit opravné prostředky. Z pohledu uplatnění opravných prostředků je přístup k jednotlivým postupům různý. Mezi postupy při správě daní dle daňového řádu patří vyhledávací činnost, daňová kontrola a postup k odstranění pochybností.

1.2.1 Vyhledávací činnost V rámci vyhledávací činnosti správce daně jednak shromaţďuje a zpracovává informace rozhodné pro správné zjištění, stanovení a placení daně. Dále opatřuje nezbytná vysvětlení a provádí místní šetření. V souvislosti se shromaţďováním a následným zpracováním informací nepřipadá pouţití opravných prostředků v úvahu.

- 10 -

1.2.2 Vysvětlení Slouţí zejména k prověření oznámení, ostatních podnětů a vlastních zjištění správního orgánu, která by mohla být důvodem k zahájení řízení z moci úřední. Správce daně vysvětlení aplikuje v rámci vyhledávací činnosti. Správce daně sepíše o vysvětlení protokol nebo úřední záznam a poté tuto listinu uloţí do vyhledávací části daňového spisu. I v tomto případě nejde o moţnost pouţití odvolání, obnovy řízení apod. Tedy opravných prostředků vymezených daňovým řádem.

1.2.3 Místní šetření Jeho prostřednictvím můţe správce daně získat nezbytné údaje pro správu daní. Místní šetření lze vyuţít v rámci vyhledávací činnosti, ale i při vlastním dokazování jako je například ohledání předmětu daně a podobně. Správce daně sepíše o průběhu místního šetření protokol nebo úřední záznam, záleţí na povaze tohoto šetření. Zjištěné skutečnosti v průběhu místního šetření mohou vést k vydání rozhodnutí správce daně. Proti vlastnímu místnímu šetření nelze uplatnit opravný prostředek, na rozdíl od následně vydaného rozhodnutí, které jiţ předmětem pouţití opravného prostředku být můţe. 1.2.4 Daňová kontrola Daňová kontrola je postupem, jímţ správce daně prověřuje tvrzení daňových subjektů a další skutečnosti pro zjištění a stanovení daně. Daňovou kontrolu je třeba provádět na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Předmět daňové kontroly je prověřován ve vymezeném rozsahu, který lze v průběhu kontroly upřesnit. Správce daně můţe kontrolovat daňovou povinnost vztahující se k jednomu daňovému řízení komplexně, k jednomu daňovému řízení částečně, k více daňovým řízením komplexně nebo k více daňovým řízením částečně. Rovněţ v tomto případě platí, co jiţ bylo uvedeno v případě místního šetření. Proti vlastní daňové kontrole nelze pouţít opravné prostředky. Na základě výsledků daňové kontroly však můţe být dodatečně vyměřena daňovému subjektu daňová povinnost, tedy vydáno rozhodnutí správce daně, které lze napadnout opravným prostředkem.

- 11 -

1.2.5 Postup k odstranění pochybností Vyuţívá se ke zjištění, zda je tvrzení daňového subjektu podloţeno důkazy, jestliţe vzniknou pochybnosti o správnosti, průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti daňového tvrzení. Správce daně vyhotoví výzvu, ve které vyzve daňový subjekt, aby se k pochybnostem vyjádřil, nejasnosti vysvětlil, neúplné a nepravdivé údaje doplnil a opravil. Správce daně stanoví lhůtu k odstranění pochybností, která nesmí být kratší neţ patnáct dnů. Výzva obsahuje také poučení o následcích spojených s neodstraněním pochybností nebo nedodrţením stanovené lhůty. Také v případě odstranění pochybností můţe být výsledkem vydání rozhodnutí správce daně, se kterým nemusí daňový subjekt souhlasit, neboť je tímto změněna původně přiznaná daňová povinnost. Vzhledem ke konkrétním okolnostem pak daňový subjekt opět můţe vyuţít příslušný opravný prostředek proti vyměřené daňové povinnosti.

1.3 Průběh řízení Řízení o opravných prostředcích patří do daňového řízení, jehoţ základní zásady jsou upraveny daňovým řádem a jejich dodrţování má vliv i na uplatnění opravných prostředků. Jedná se o následující:

1.3.1 Zahájení řízení Upravuje okamţik zahájení jakéhokoli řízení, tedy i řízení o opravných prostředcích. Obecně platí, ţe řízení je zahájeno dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem kdy správce daně osobě zúčastněné na správě daní oznámil zahájení řízení. S ohledem na skutečnost, ţe pro uplatnění opravných prostředků jsou zákonem stanoveny příslušné lhůty, jde o velice důleţitý termín. Nedodrţením příslušné lhůty ztrácí daňový subjekt moţnost domoci se svých práv. V souvislosti s uplatněním opravných prostředků půjde ve většině případů o podání daňových subjektů formou odvolání. Správce daně má povinnost zahájit řízení z moci úřední v případě obnovy řízení.

- 12 -

1.3.2 Dokazování Dokazování provádí příslušný správce daně nebo z jeho pověření doţádaný správce daně. Správce daně má za úkol kontrolovat, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly úplné. Při správě daní platí, ţe důkazní břemeno vţdy prvotně stíhá daňový subjekt. To znamená, ţe je povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Ústavní soud při posuzování problematiky dokazování v daňovém řízení dospěl k závěru, ţe důkazní břemeno nese daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy „břemeno tvrzení“, ale téţ povinnost toto své tvrzení doloţit – „břemeno důkazní“ (ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu). Daňovému subjektu však musí být dána moţnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit, resp. poţadavek na prokázání určité skutečnosti musí být objektivně splnitelný.6 V rámci dokazování musí daňový subjekt prokázat např. nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, skutečnosti rozhodné pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí. 1.3.3 Důkazní prostředky Jsou to všechny podklady, kterými lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Mezi důkazní prostředky patří zejména tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Zdrojem důkazních prostředků jsou veškeré podklady, které byly správci daně předány jinými orgány veřejné moci a které tyto orgány získaly v jimi vedených řízeních. Osoby, které mají listiny a další věci nezbytné pro správu daní, které mohou být důkazním prostředkem, jsou povinny bezplatně listiny nebo jejich kopie a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání. Při splnění výše uvedených skutečností daňový subjekt uplatňuje podklady, kterými prokazuje nesprávnost nebo nezákonnost vydaného rozhodnutí, prokazuje okolnosti, na základě kterých lze přistoupit k obnově řízení, případně prokazující okolnosti rozhodné pro přezkoumání rozhodnutí.

6

ÚS, nález ze dne 1.9.2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08

- 13 -

2. Opravné prostředky podle zákona o správě daní a poplatků 2.1 Řádné opravné prostředky Zákon o správě daní a poplatků definoval následující řádné opravné prostředky pouţívané v daňovém řízení: Odvolání Stíţnost Námitka Reklamace Výše uvedené opravné prostředky bylo moţné podat do doby nabytí právní moci rozhodnutí, proti němuţ směřovaly. Odvolání je dvoustupňovým opravným prostředkem, a to z toho důvodu, ţe o případném zamítnutí odvolání nerozhodoval správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, ale odvolací orgán. Zbylé opravné prostředky byly opravnými prostředky jednostupňovými, tedy o nich rozhodoval správce daně, který napadené rozhodnutí vydal bez ohledu na to, zda opravnému prostředku vyhověl nebo jej zamítl.

2.1.1 Odvolání Jak bylo uvedeno v § 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, v daňovém řízení bylo moţné ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Pokud příjemce rozhodnutí dospěl k závěru, ţe toto rozhodnutí je nesprávné nebo nezákonné, mohl proti takovému rozhodnutí podat odvolání. Jak je uvedeno výše, odvolání bylo moţné podat před nabytím právní moci rozhodnutí odvoláním napadeného. Lhůta činila třicet dnů a začala běţet dnem, který následoval po doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřovalo. Odvolání muselo mít zákonem stanovené náleţitosti v následujícím rozsahu: přesné označení správce daně, přesné označení odvolatele, číslo jednací, případně číslo platebního výměru nebo jiná jednoznačná identifikace rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřovalo,

- 14 -

uvedení rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem nebo jiné důvody osvědčující nesprávnost nebo nezákonnost napadeného rozhodnutí, návrh důkazních prostředků k tvrzením v odvolání uvedeným, není-li odvoláním namítán jen rozpor s právními předpisy, navrhované změny či zrušení rozhodnutí. V případě, ţe odvolání neobsahovalo předepsané náleţitosti, vyzval správce daně odvolatele k doplnění s poučením, v jakém směru má být odvolání doplněno. Proti rozhodnutím, která předcházela pravomocnému stanovení daňového základu, např. proti výzvám, nebylo samostatné odvolání přípustné. V daňové praxi, především na úseku daně z přidané hodnoty, byla daňová povinnost vyměřena na principu tzv. právní fikce. Správce daně vyměřil daň na základě podaného daňového přiznání, aniţ fakticky vydal rozhodnutí o vyměření daně daňovému subjektu. V tomto případě bylo nutné jednoznačně identifikovat rozhodnutí, proti kterému odvolání směřovalo. Příkladem takové identifikace rozhodnutí mohlo být následující: „V zákonem stanovené lhůtě podáváme odvolání proti dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2008 vyměřené na základě předloţeného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2008, které bylo místně příslušnému správci daně doručeno dne 24.3.2008.“ S odstupem času lze konstatovat, ţe takováto identifikace byla natolik komplikovaná, ţe nebyl problém pochybit při jejím vymezení. Rozpor s právním předpisem a návrh důkazních prostředků mohl být pak kratší neţ zmíněná identifikace. V případě, ţe odvolání konstatovalo rozpor rozhodnutí s právními předpisy, nebylo nutné navrhovat důkazní prostředky. Pokud však byly uváděny jiné důvody osvědčující nezákonnost rozhodnutí, bylo nutné věnovat pozornost řádnému a úplnému návrhu důkazních prostředků, kterými odvolatel prokazoval svá tvrzení v odvolání uvedená. Nedílnou součástí odvolání bylo navrhnout změny či zrušení rozhodnutí odvoláním napadeného. I této náleţitosti bylo nutné věnovat patřičnou pozornost, aby bylo zřejmé, v jakém rozsahu poţaduje odvolatel změnu rozhodnutí. Lhůta třiceti dnů pro moţnost podání odvolání začala běţet ode dne následujícího po doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřovalo, pokud zákon nestanovil jinak. Pokud bylo rozhodnutí doručeno ve středu, prvním dnem běhu odvolací lhůty byl pátek. Tento postup vyplýval z uplatnění § 14 ZSDP. Odchylně byl počátek běhu lhůty pro

- 15 -

odvolání např. u odvolání proti platebnímu výměru na penále nebo proti uloţené pokutě. V těchto případech byl prvním dnem běhu lhůty čtvrtek. Správce daně vyzval odvolatele k doplnění odvolání, pokud neobsahovalo zákonem stanovené náleţitosti. Jestliţe ve stanovené lhůtě odvolatel na základě výzvy odvolání doplnil, povaţovalo se takto doplněné odvolání za úplné od počátku. Lhůta pro doplnění nebyla kratší patnácti dnů. Pokud odvolatel nevyhověl lhůtě, správce daně odvolací řízení zastavil. Odvolatel mohl své odvolání doplňovat a pozměňovat do doby, neţ bylo o odvolání rozhodnuto. Rovněţ bylo moţné, aby odvolatel vzal své odvolání zpět. Dnem zpětvzetí odvolání nabylo rozhodnutí, vůči němuţ byl tento úkon činěn právní moci. Příjemce rozhodnutí se mohl vzdát v průběhu odvolací lhůty práva na odvolání. Dnem vzdání se odvolání nabylo rozhodnutí právní moci. Vzdání se práva na odvolání bylo vyuţíváno v případě, ţe bylo v zájmu příjemce rozhodnutí, aby bylo co nejdříve pravomocné. Odvolání nemělo odkladný účinek, pokud ZSDP nebo zvláštní zákon nestanovil jinak. To znamená, ţe například odvoláním napadený platební výměr byl po uplynutí stanovené lhůty k plnění vykonavatelný. Pokud odvolatel nepoţádal správce daně o posečkání s úhradou nedoplatku, který vyplýval z rozhodnutí, do doby rozhodnutí o odvolání mohl správce daně přistoupit k vymáhání.

2.1.2 Stížnost Tento opravný prostředek neslouţil k odstranění vad rozhodnutí správce daně, ale k nápravě chyb, kterých se dopustil plátce daně z příjmů. Stíţnost byla podávána poplatníkem daně z příjmů ze závislé činnosti nebo sráţkové daně. Postup byl následující: Poplatník, jemuţ byla sraţena daň nebo záloha na daň, poţádal plátce, který sráţku provedl, aby předpokládanou chybu odstranil nebo vysvětlil svůj postup. Plátce daně byl povinen reagovat na tuto ţádost tím, ţe chybu odstranil nebo podal vysvětlení. Pokud plátce daně vysvětlení nepodal, hrozila mu pokuta za nesplnění povinnosti nepeněţité povahy. V případě, ţe plátce daně srazil - 16 -

poplatníkovi daň nesprávně vyšší neţ zákonnou, měl za povinnost tuto vyšší částku sraţené daně poplatníkovi vrátit. Jestliţe správce daně na ţádost poplatníka nereagoval nebo pokud tento nebyl spokojen s odpovědí, mohl podat stíţnost na postup plátce u plátcova místně příslušného správce daně. Rozhodnutí o stíţnosti doručil správce daně jak poplatníkovi tak plátci. Obě strany se mohly za podmínek stanovených ZSDP proti tomuto rozhodnutí odvolat.

2.1.3 Námitka Námitku mohl daňový subjekt podat proti jakémukoliv úkonu správce daně v souvislosti s řízením vymáhacím nebo zajišťovacím. Námitka musela být podána u správce daně, který úkon provedl. Správce daně pak posoudil námitku, rozhodl o ní a toto rozhodnutí muselo být odůvodněno. Neodůvodnění rozhodnutí znamenalo, ţe samotné rozhodnutí bylo neplatné. Proti rozhodnutí o námitce nebylo odvolání přípustné a podaná námitka neměla odkladný účinek pro samotné řízení. ZSDP pouţíval pojem „námitka“ v souvislosti s protokolem, kdy proti obsahu protokolu bylo moţno podat námitku, rovněţ tak bylo moţné podat námitku proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole. V těchto případech se však nejednalo o námitku podle § 52 ZSDP.

2.1.4 Reklamace Reklamaci, jako řádný opravný prostředek bylo moţné uplatnit proti postupu správce daně při placení a evidenci daně. Na řízení o reklamaci se přiměřeně pouţilo ustanovení o námitkách.

2.2 Mimořádné opravné prostředky Zákon o správě daní a poplatků definoval následující mimořádné opravné prostředky: Obnova řízení - 17 -

Prominutí daně Přezkoumávání daňových rozhodnutí Opravy zřejmých omylů a nesprávností

2.2.1 Obnova řízení Tento mimořádný opravný prostředek bylo moţné pouţít v případě, ţe: vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněny jiţ dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí. Nešlo o nové skutečnosti, které by neexistovaly při vydání rozhodnutí, ale rozhodnutí bylo vydáno bez jejich znalostí. O tom, zda mají podstatný vliv na výrok rozhodnutí, posuzoval správce daně, rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrţeného nebo zfalšovaného dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaţeno jiným trestným činem, rozhodnutí záviselo na posouzení předběţné otázky a rozhodl-li příslušný orgán o ní dodatečně v podstatných skutečnostech ovlivňujících výši stanovené daně nebo procesní postavení daňového subjektu jinak. Správce daně si mohl učinit úsudek o skutečnosti, která nespadala do jeho pravomocí, a následně příslušný orgán mohl rozhodnout jinak. V praxi se mohlo jednat například o stanovení sazby DPH u dovozu zboţí, jehoţ zatřídění záviselo na rozhodnutí celního orgánu. Dále správce daně mohl určit právního nástupce po zemřelém a na základě výsledku dědického řízení byl dědicem a tedy právním nástupcem ustanoven někdo jiný. Ţádost o obnovu řízení bylo nutné podat u správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni. Lhůta pro podání ţádosti činila šest měsíců ode dne, kdy se ţadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit, coţ bylo do tří let od konce zdaňovacího období, v němţ vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němţ vznikla - 18 -

daňová povinnost, aniţ bylo nutné daňové přiznání nebo hlášení podat. Návrh na obnovu řízení musel obsahovat okolnosti svědčící o důvodnosti návrhu a o dodrţení lhůt.

2.2.2 Prominutí daně Tímto mimořádným opravným prostředkem nebylo napadeno rozhodnutí správce daně, ale slouţilo k prominutí daně z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně bylo moţno tento institut pouţít i z důvodu odstranění tvrdosti. Oprávnění k promíjení daně mělo pouze Ministerstvo financí ČR. Svoji pravomoc mohlo ministerstvo závazným právním předpisem přenést i na správce daně. Tento postup byl ministerstvem financí vyuţit a byla vydána vyhláška zmocňující územní finanční orgány. V případě, ţe byla ţádost o prominutí daně zamítnuta, bylo moţné po šedesáti dnech ode dne doručení zamítavého rozhodnutí podat novou ţádost. V této nové ţádosti však nemohly být uplatněny stejné důvody, které obsahovala původní ţádost. V praxi byla ţádost o prominutí příslušenství daně v porovnání se ţádostí o prominutí daně podávána mnohem častěji. Hlavním důvodem byla skutečnost, ţe ţádost o prominutí příslušenství daně měla mnohonásobně větší šanci na kladné vyřízení. Nebylo-li příslušenství daně prominuto zcela, téměř vţdy došlo k částečnému prominutí. Za pozdní úhradu daně bylo daňovému subjektu vyměřeno penále, přičemţ k prodlení placení daně došlo prokazatelně z důvodu druhotné platební neschopnosti. V takovém případě správce daně zpravidla vyhověl ţádosti.

2.2.3 Přezkoumání rozhodnutí Tento mimořádný opravný prostředek slouţil k odstranění vad zákonnosti rozhodnutí správce daně. Pro jeho vyuţití musely být splněny současně dvě podmínky: rozhodnutí správce daně je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, v této souvislosti došlo ke stanovení daně v nesprávné výši.

- 19 -

K přezkoumání rozhodnutí mohlo dojít na základě ţádosti daňového subjektu nebo z úřední povinnosti. Rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydával vţdy instančně vyšší správce daně. V praxi to znamenalo, ţe rozhodnutí o přezkoumání daňového rozhodnutí finančního úřadu vydávalo finanční ředitelství. Pokud by došlo k přezkoumání rozhodnutí ministerstva, rozhodoval ministr financí na základě návrhu jím ustanovené zvláštní komise. Proti rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání nebyly opravné prostředky připuštěny. Přezkumné řízení provedl správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni a byl při tom vázán právním názorem správce daně, který přezkoumání nařídil nebo povolil.

2.2.4 Opravy zřejmých omylů a nesprávností Při vydání rozhodnutí se mohou pracovníci správce daně dopustit zřejmých chyb a omylů. Postup k jejich odstranění upravoval ZSDP v § 56. Opravovat bylo moţno rozhodnutí pokud: byla daň stanovena někomu, kdo ji podle zákona nebyl povinen platit, došlo při stanovení daňové povinnosti ke zřejmé chybě v počítání, psaní nebo jinému omylu, zejména stanovení dvoj daňové povinnosti u téhoţ daňového subjektu. Shodně s opravou daňové povinnosti bylo nutné opravit také příslušenství daně, které bylo vyměřeno na základě nesprávně stanovené daně. Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností nepředcházelo ţádné jiné procesní rozhodnutí.

3. Opravné a dozorčí prostředky podle daňového řádu 3.1 Obecná ustanovení o opravných a dozorčích prostředcích Rozhodnutí vydané při správě daní lze přezkoumat na základě: řádného opravného prostředku - 20 -

mimořádného opravného prostředku dozorčího prostředku Jedná se o úkon daňového subjektu, kterému správce daně doručil rozhodnutí, přičemţ daňový subjekt je toho názoru, ţe rozhodnutí je nesprávné nebo nezákonné a tímto úkonem se snaţí o změnu či zrušení rozhodnutí. Řádnými opravnými prostředky je odvolání nebo rozklad. Mimořádným opravným prostředkem je návrh na povolení obnovy řízení. A dozorčím prostředkem je nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí. Výše uvedenými opravnými prostředky lze tedy přezkoumat jakákoliv rozhodnutí vydaná v souvislosti se správou daní, pokud zákon uţití některých opravných a dozorčích prostředků nevylučuje. Je to z toho důvodu, ţe cílem správy daní je správné zajištění a stanovení daně a zabezpečení jejich úhrady. Pokud je tento postup v rozporu s tímto základním principem v návaznosti na další ustanovení zákona, přiznává zákon daňovému subjektu moţnost ochrany svých práv. Řádné opravné prostředky se uplatní proti nepravomocnému rozhodnutí. Mimořádný opravný prostředek se uplatní proti pravomocnému rozhodnutí. Pouţití řádných a mimořádných opravných prostředků je záleţitostí daňového subjektu. Dozorčí prostředek, kterým je nařízení obnovy řízení lze pouţít vůči pravomocnému rozhodnutí, nařízení přezkoumání rozhodnutí lze pouţít i proti nepravomocnému rozhodnutí. Zvláštní situace nastává, kdyţ rozhodnutí vydá ústřední správní orgán. V tomto případě neexistuje nadřízený orgán, který by o odvolání rozhodl, a proto se v tomto případě pouţije jako opravný prostředek rozklad. Rozhodla-li v řízení úřední osoba stojící v čele ústředního správního orgánu, je toto rozhodnutí konečné. S výjimkou obnovy řízení podle § 119 odst. 2 DŘ a nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 122 odst. 2 DŘ. Změna pravomocného rozhodnutí při správě daní nemusí být prováděna pouze na základě výše uvedených opravných a dozorčích prostředků. Můţe být předloţeno dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování, které můţe daňový subjekt v zákonné lhůtě předloţit na daň niţší nebo vyšší neţ je poslední známá daňová povinnost. Další formou je doměření daně z moci úřední.

- 21 -

3.2 Odvolací řízení Odvolací řízení je upraveno v § 109 - § 116 DŘ. Odvolání proti rozhodnutí je řádným opravným prostředkem, který příjemce rozhodnutí vyuţije v případě, ţe nesouhlasí s výrokem doručeného rozhodnutí. Odvolání je nepřípustné směřuje-li jenom proti odůvodnění rozhodnutí. Odvolat se lze v zásadě proti jakémukoliv rozhodnutí správce daně, pokud zákon nestanoví jinak. Odvolání nelze podat například v následujících případech: zastoupené daňové subjekty se nemohou odvolat proti rozhodnutí o ustanovení společného zástupce (§ 30 DŘ), proti rozhodnutí o ţádosti o prodlouţení lhůty nelze uplatnit opravné prostředky (§ 36 DŘ), proti rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena z řízení nebo jiného postupu při správě daní nelze uplatnit opravné prostředky (§77 DŘ), daňový subjekt nemůţe uplatnit opravné prostředky proti rozhodnutí o ustanovení znalce (§ 95 DŘ), proti rozhodnutí o sjednání daně nelze uplatnit opravné prostředky (§98 DŘ), proti rozhodnutí o předvedení nelze uplatnit opravné prostředky (§100 DŘ), proti rozhodnutí označenému jako výzva se nelze samostatně odvolat, pokud se nejedná o výzvu k úhradě nedoplatku ručiteli, proti této výzvě lze podat odvolání (§ 109 DŘ), proti rozhodnutí odvolacího orgánu se nelze dále odvolat (§ 116 DŘ). Nemoţnost podat odvolání je také upravena zvláštním ustanovením některých daňových zákonů. Například v § 7a zákona o daních z příjmů je uvedeno: „O stanovení daně paušální částkou sepíše správce daně protokol o ústním jednání. 9e) Součástí protokolu je i rozhodnutí vyhlášené při jednání, které musí obsahovat zejména předpokládanou výši příjmů, předpokládanou výši výdajů, rozdíl mezi předpokládanými příjmy a předpokládanými výdaji upravený podle odstavce 2, výši uplatněných částek podle § 15, výši slevy na dani podle § 35ba nebo slevy na dani podle § 35c, výši daně a

- 22 -

zdaňovací období, kterého se týká. Jestliže poplatník s takto stanovenou daní souhlasí, nelze se proti tomuto vyhlášenému rozhodnutí odvolat…“7

Dále není odvolání přípustné podle ustanovení § 38e zákona o daních z příjmů: „Správce daně poplatníka může v odůvodněných případech rozhodnout o tom, že zajištění daně podle předchozích odstavců v určeném zdaňovacím období bude nižší nebo nebude prováděno. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Toto rozhodnutí je závazné i pro plátce daně.“8

V ustanovení § 109 odst. 2 DŘ je uvedeno: „Proti rozhodnutí označenému jako výzva, kterým správce daně vyzývá příjemce rozhodnutí k uplatnění práva nebo splnění povinností, se nelze samostatně odvolat, pokud zákon nestanoví jinak.“

Takovými výzvami mohou být: Výzva k úpravě plné moci Výzva ke zvolení společného zástupce Výzva k poskytnutí informací správci daně Výzva k odstranění vad podání Výzva k zahájení daňové kontroly Výzva k odstranění pochybností

Odvolání se podává u správce daně, jehoţ rozhodnutí je odvoláním napadeno. Lhůta pro odvolání činí třicet dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje. Odvolání lze podat i před doručením rozhodnutí. Lhůta pro podání odvolání však začne běţet aţ doručením rozhodnutí. Odvolání nemá odkladný účinek, pokud zákon 7 8

§7a odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů §38e odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů

- 23 -

nestanoví jinak. V praxi toto ustanovení znamená, ţe je sice odloţena právní moc nikoli však vykonatelnost rozhodnutí. Do doby vyřízení odvolání se musí příjemce rozhodnutí tímto řídit. Mezi odvolání, která mají odkladný účinek, patří například: Odvolání proti rozhodnutí o delegaci Odvolání proti rozhodnutí o zrušení, změně nebo potvrzení delegace Odvolání proti rozhodnutí o vyloučení zmocněnce Odvolání proti rozhodnutí o registraci z moci úřední Odvolání proti rozhodnutí o námitce, které nebylo plně vyhověno

V praxi můţe nastat situace, kdy správce daně vydá rozhodnutí, které obsahuje chybu v poučení. Jedná se o chybějící, neúplné nebo nesprávné poučení. V takovémto případě lze odvolání podat do třiceti dnů od doručení opravného rozhodnutí, nejpozději však do tří měsíců ode dne doručení rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje.

Příklad: Správce daně doručí rozhodnutí s chybným poučením dne 12.3. 1) Opravné rozhodnutí doručí 4.4. Odvolání lze proti původnímu rozhodnutí podat do 4.5. (4.4. + 30 dnů) 2) Opravné rozhodnutí nebylo vydáno Odvolání lze proti původnímu rozhodnutí podat do 12.6.

Pokud správce daně připustí odvolání i tehdy, kdyţ je zákon nepřipouští, a je-li podáno odvolání, řízení o odvolání se zastaví. Pokud chyba spočívá v podání informace o odkladném účinku odvolání, i kdyţ jej zákon nepřiznává, má včas podané odvolání odkladný účinek.

Příklad:

- 24 -

Správce daně vydá rozhodnutí, platební výměr na úrok z prodlení podle § 252 DŘ, který je doručen daňovému subjektu dne 19.3. , se splatností patnáct dnů ode dne doručení. V poučení nesprávně uvede, že včas podané odvolání má odkladný účinek. Daňový subjekt neuhradí ve lhůtě do 3.4. , předepsaný úrok z prodlení a dne 13.4. doručí správci daně odvolání. Toto odvolání má odkladný účinek na splatnost předepsaného úroku z prodlení.

Zákon přiznává příjemci rozhodnutí právo vzdát se moţnosti odvolání. Pokud tuto moţnost vyuţije, příslušné rozhodnutí nabývá právní moci dnem vzdání se práva na odvolání. Vzdát se práva na odvolání se lze kdykoliv v průběhu odvolací lhůty a jedná se o neodvolatelný právní úkon. Do doby, neţ je rozhodnutí o odvolání vydáno můţe odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. Odvolání v daňovém řízení je moţno vzít zpět pouze do okamţiku vydání příslušného rozhodnutí o podaném odvolání a jeho zpětvzetí po tomto okamţiku ze strany daňového subjektu je procesním úkonem, co do vydání rozhodnutí o něm a z něj plynoucích obvyklých právních následků, bez právního významu.9Dnem zpětvzetí odvolání je odvolací řízení zastaveno a rozhodnutí, které bylo tímto odvoláním napadeno, nabývá právní moci.

Daňový řád klade nároky na náleţitosti odvolání. Mezi tyto nároky patří: označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal, označení odvolatele, číslo jednací, popřípadě číslo platebního výměru nebo jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje, uvedení důvodů, v nichţ jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu, která jsou uvedena v odvolání, návrh na změnu nebo zrušení rozhodnutí.

9

IV. ÚS 508/02 ze dne 26.2.2003

- 25 -

V návaznosti na výše uvedené náleţitosti a obecné povinnosti můţe odvolání vykazovat vady. Pokud je odvolání nepřípustné nebo podáno po lhůtě správce daně odvolání zamítne a zastaví řízení. V případě, ţe odvolání neobsahuje všechny náleţitosti nebo vykazuje formální vady, vyzve správce daně odvolatele k doplnění a poučí ho, v jakém smyslu je nutné odvolání doplnit.

Nejvyšší správní soud v té souvislosti připomíná svůj právní názor, podle kterého, podá-li zástupce účastníka správního řízení odvolání proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně a nepřipojí k němu písemnou plnou moc, která jej k tomuto úkonu opravňovala, je povinností správního orgánu vyzvat účastníka k odstranění nedostatku průkazu plné moci, stanovit mu k tomu přiměřenou lhůtu a poučit ho o následcích nesplnění výzvy.10

Podle § 112 odst. 1 písm. a DŘ je náleţitostí odvolání označení správce daně, který napadené rozhodnutí vydal a podle písm. b označení odvolatele. Zákon nevyţaduje „přesné označení“ správce daně či odvolatele. Z uvedeného vyplývá, ţe označení jak správce daně, tak odvolatele můţe být „neúplné“, ale musí být dostatečné pro identifikaci správce daně nebo odvolatele. Uvede-li odvolatel do odvolání DIČ nebo IČ v případě právnických osob nebo DIČ případně rodné číslo u fyzických osob je pro správce daně takováto identifikace dostatečná. Rozhodnutí, proti němuţ odvolání směřuje, musí odvolatel jednoznačně identifikovat. Jedná se buď o číslo jednací, nebo číslo platebního výměru, spisovou značku či jinou jednoznačnou identifikaci rozhodnutí. Odvolání musí obsahovat důvody, podle kterých odvolatel usuzuje, ţe rozhodnutí správce daně je nesprávné nebo nezákonné. Odvolatel můţe uvádět jakékoliv důvody svědčící o tom, ţe rozhodnutí správce daně je v rozporu s právními předpisy. Nelze však namítat pouze nesouhlas s vydaným rozhodnutím. Důvody, které vedly odvolatele k podání odvolání, musí být podloţeny důkazními prostředky, které prokazují vady rozhodnutí správce daně. Rozsah důkazních prostředků není omezen. Podstatným znakem všech důkazních prostředků musí být skutečnost, ţe nebyly získány protiprávním jednáním případně trestným činem. Takovéto důkazní prostředky by byly neplatné. 10

NSS, 8 Afs 10/2005–253 ze dne 31.10.2006

- 26 -

Poslední zákonem stanovenou náleţitostí odvolání je návrh na změnu či zrušení rozhodnutí proti, kterému odvolání směřuje. Pokud se navrhuje změna, musí být uvedeno, jaké údaje v rozhodnutí mají být změněny a jaký je výsledek těchto změn. Z komentovaného znění zákona vyplývá, ţe odvolání nemusí obsahovat veškeré náleţitosti při jeho podání. Je však nutné, aby odvolání bylo následně doplněno o všechny náleţitosti. Tuto skutečnost lze vyuţít například v případě, ţe z důvodu získávání důkazních prostředků by hrozilo zmeškání zákonné lhůty pro odvolání. V takovém případě v zákonné lhůtě podané odvolání nebude obsahovat důkazní prostředky a ty budou dodatečně předloţeny, a to buď na základě výzvy správce daně, nebo i bez ní. Pokud odvolatel řádně a včas doplní chybějící náleţitosti, případně odstraní jiné vady podání, platí, ţe odvolání bylo podáno řádně a včas. V opačném případě správce daně odvolací řízení zastaví (§ 112 odst. 3 DŘ).

Správce daně prověří, zda podané odvolání splňuje zákonem stanovené náleţitosti a další podmínky pro zahájení odvolacího řízení. Následně přezkoumá důvody uvedené v odvolání a můţe postupovat následovně: rozhodne o odvolání sám a vyhoví v plném rozsahu, rozhodne o odvolání sám, vyhoví mu částečně a ve zbytku zamítne, odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení.

V prvních dvou bodech jde o případ autoremedury. Jedná se o opravu vlastního rozhodnutí. Autoremedura můţe být úplná nebo částečná. V kaţdém případě nesmí být změna rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Ve své podstatě se jedná o nové rozhodnutí ve věci proti, kterému se můţe jeho příjemce opět odvolat. Zvláštní situace nastává v případě, kdy odvolání směřuje proti způsobu stanovení daně. Odvolatel v něm rozporuje stanovení daně za pouţití pomůcek a v návaznosti na to i výši stanovené daňové povinnosti. Za situace, ţe daň byla stanovena podle pomůcek a daňový subjekt proti tomuto způsobu stanovení daně odvoláním brojí, můţe správce daně naznat své pochybení a v tom případě musí předloţené či označené důkazní prostředky znovu posoudit a případně i

- 27 -

provést. To však můţe vést k závěru, ţe ač skutečně daňový subjekt splnil svou důkazní povinnost, z provedených důkazů vyplyne, ţe daň měla být stanovena v míře vyšší.11 Poslední výjimkou, kdy o odvolání rozhodne správce daně, který vydal odvoláním napadené rozhodnutí je případ, kdy odvolání má takové vady na základě kterých správce daně odvolání zamítne a zastaví odvolací řízení. Nemůţe-li správce daně, jehoţ rozhodnutí je odvoláním napadeno, posoudit všechny údaje uvedené v odvolání, řízení doplní. Tato situace můţe nastat i přesto, ţe v průběhu předchozího řízení byl správce daně povinen postupovat podle ustanovení § 92 DŘ, podle kterého správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Za této situace by k doplnění řízení mělo dojít v případě, ţe odvolatel v rámci odvolání předloţí nové důkazní prostředky nebo skutečnosti, které v předchozím řízení nebyly uplatněny. Pokud o odvolání nerozhodne správce daně sám, postoupí odvolání bez zbytečného odkladu odvolacímu orgánu. Odvolacím orgánem je orgán nejblíţe nadřízený správci daně. V případě rozhodnutí finančních úřadů je odvolacím orgánem místně příslušné finanční ředitelství. Správce daně postupuje s odvoláním i příslušnou část spisu se svým stanoviskem. Protoţe zákon nepodmiňuje postoupení originálu dokumentů, můţe být pořízena kopie příslušné části spisu. Z právní úpravy lze dovodit, ţe správce daně můţe postoupit odvolacímu orgánu i odvolání, o kterém by mohl v rámci pravomocí rozhodnout sám. Tímto je naplněna zákonem stanovená zásada dvojinstančnosti.

Postup odvolacího orgánu je upraven ustanovením § 114 - 116 DŘ. Odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vţdy v rozsahu poţadovaném v odvolání. Z uvedeného vyplývá, ţe odvolací orgán můţe přezkoumávat rozhodnutí i nad rámec uvedený v odvolání. S ohledem na tuto skutečnost, přezkoumání odvolání nad poţadovaný rámec, můţe být rozhodnutí odvolacího orgánu i v neprospěch odvolatele. Odvolací orgán je oprávněn řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. V rámci tohoto doplnění mohou vyjít najevo i skutečnosti, které v odvolání uplatněny nebyly a mohou svědčit jak ve prospěch, tak i v neprospěch odvolatele. ZSDP pro případ

11

NSS, 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14.4.2009

- 28 -

skutečností odůvodňujících stanovení vyšší daně, výslovně umoţňuje odvolacímu orgánu překročit odvolací návrh. Neplatí tak zde zásada zákazu reformace in peius.12 Vyjdou-li při přezkoumávání rozhodnutí najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které ovšem mohou mít vliv na výrok rozhodnutí, odvolací orgán je prověří. Stejný právní názor zastává i soud pokud rozhoduje o ţalobě daňového subjektu proti ţalovanému správci daně. Námitka ţalobce uplatněná v ţalobě, ţe ţalovaný nevzal při svém rozhodování v úvahu skutečnosti, které vyšly najevo v průběhu odvolacího řízení a nehodnotí všechny zjištěné důkazy v jejich vzájemných souvislostech je důvodná. Soud nesdílí právní názor ţalovaného, ţe tyto nové skutečnosti odvolatelem v řízení uplatněné, mající vliv na výrok rozhodnutí, musí existovat jiţ v době rozhodování správce daně prvého stupně.13 Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán: dodrţení zákonných podmínek pouţití tohoto způsobu stanovení daně, které jsou upraveny v § 98 odst. 1 DŘ, přiměřenost pouţitých pomůcek. Jedná se o obdobné ustanovení, které obsahoval ZSDP neboť v případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplývající z ustanovení § 46 odst. 3 ZSDP. Kaţdý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 LZPS.14

V rámci odvolacího řízení můţe odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení. Toto provádí buď sám, nebo jej uloţí správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. V tomto případě stanoví i přiměřenou lhůtu. Provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, musí před vydáním rozhodnutí seznámit se zjištěnými skutečnostmi a důkazy odvolatele a umoţní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších 12

NSS, 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14.4.2009 Krajský soud v Brně, 30 Ca 110/2001ze dne 8.12.2003 14 ÚS, IV. ÚS 179/01 ze dne 31.8.2001 13

- 29 -

důkazních prostředků. Stejný postup zvolí odvolací orgán i v případě, ţe dospěje k odlišnému právnímu názoru neţ správce daně prvního stupně a změna ovlivní rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Otázkou změny právního hodnocení zjištěných skutečností v průběhu daňového řízení před odvolacím správním orgánem se Nejvyšší správní soud zabýval jiţ např. v rozsudku ze dne 27.5.2005 čj. 4 Afs 34/2003-74 v němţ vyslovil právní názor, ţe „Dospěje-li odvolací orgán po doplnění dokazování k jinému právnímu posouzení neţ ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením řádně a včas daňový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků můţe ještě v průběhu odvolacího řízení doplňovat a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky případně doplnit, předloţit nebo navrhnout další důkazní prostředky…“ 15

Lhůta pro vyjádření odvolatele nesmí být delší neţ patnáct dnů a po uplynutí této lhůty odvolací orgán k návrhu na provedení dalších důkazních prostředků nepřihlíţí. Lhůtu lze prodlouţit i navrátit v předešlý stav.

Odvolací orgán má při odvolacím řízení v podstatě tři moţnosti jak postupovat: napadené rozhodnutí změní, napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí.

Zákon nepřipouští, aby odvolací orgán napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc prvoinstančnímu správci daně k dalšímu řízení. Z toho vyplývá, ţe pokud odvolací orgán napadené rozhodnutí zruší, předmětné řízení se zastaví. I v tomto případě je shoda s právní úpravou obsaţenou v ZSDP. ZSDP nezná moţnost zrušení platebního výměru a vrácení věci správci daně prvního stupně k dalšímu řízení. Z toho plyne, ţe rozhodnutím o odvolání daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná.16

15

NSS, 7 Afs 88/2008-65 ze dne 5.11.2008 NSS, 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14.4.2009

16

- 30 -

Jak jiţ bylo uvedeno, správce daně postoupí odvolání nadřízenému správci daně, pokud o něm nerozhodne sám a to i přesto, ţe jsou splněny podmínky, aby o odvolání rozhodl podle § 113 odst. 1 DŘ. Zjistí-li tuto skutečnost odvolací orgán, můţe vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Proti rozhodnutí odvolacího orgánu se nelze dále odvolat.

Příklad: Správce daně svým rozhodnutím vyměřil daňovému subjektu úrok z prodlení za období od 16.6.2011 do 31.12.2011 z důvodu prodlení v placení zálohy na daň z příjmů právnických osob. Úrok z prodlení byl vyměřen i přes skutečnost, že daňový subjekt vykázal nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí 2011 a rovněž nadměrný odpočet za třetí čtvrtletí 2011. Jak nadměrný odpočet za druhé čtvrtletí 2011 tak i nadměrný odpočet za třetí čtvrtletí 2011 převyšovaly dlužnou částku na dani z příjmů právnických osob. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty vzniká v případě, že odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění ve zdaňovacím období (kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí) převyšuje daň na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění ve stejném zdaňovacím období. Jedná se tedy o přeplatek daně, který správce daně vrátí daňovému subjektu a to bez žádosti o vrácení. Podmínkou pro vrácení je fakt, že se jedná o vratitelný přeplatek daně. Kdy se stává přeplatek vratitelným přeplatkem, upravuje § 154 DŘ. Podle tohoto ustanovení je přeplatek vratitelným přeplatkem, není-li daňového nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu u správce daně. Pokud takovýto nedoplatek existuje, převede správce daně přeplatek na úhradu tohoto nedoplatku a nejedná se tedy o vratitelný přeplatek. V našem případě tedy bylo povinností správce daně převést nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku na dani z příjmů právnických osob. Správce daně svým jednáním porušil právní normu a z jeho důvodu přetrvával nedoplatek na dani z příjmů právnických osob v období od 26.7.2011 do 31.12.2011. V návaznosti na to je i úrok z prodlení za uvedené období vyměřen neoprávněně neboť nedoplatek daně zapříčinil nikoliv daňový subjekt, ale správce daně. Z uvedeného důvodu podává daňový subjekt odvolání. - 31 -

Finanční úřad v L Ulice a číslo popisné PSČ Město

Odvolatel: Společnost s.r.o. Sídlo DIČ:CZ 12345678

Věc: odvolání proti rozhodnutí

Podáváme v zákonem stanovené lhůtě odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v L, platební výměr na úrok z prodlení ze dne 26.1.2012 čj. 196005/2012/198505, kterým je vyměřen úrok z prodlení v placení daně z příjmů právnických osob za období od 16.6.2011 do 31.12.2011. Odůvodnění: Odvolatel neuhradil zálohu na daň z příjmů právnických osob splatnou dne 15.6.2011. Následně vykázal nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období druhé čtvrtletí 2011. Tento byl správcem daně vrácen v zákonem stanovené lhůtě i přes skutečnost, že v době vrácení existoval nedoplatek na jiném osobním daňovém účtu. Podle ustanovení § 154 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád v platném znění byl správce daně povinen převést vykázaný nadměrný odpočet na úhradu nedoplatku na dani z příjmů právnických osob ke dni 26.7.2011. Tuto povinnost správce daně nesplnil a svým jednáním zapříčinil neoprávněně vyměřený úrok z prodlení za období od 26.7.2011 do 31.12.2011. Důkazním prostředkem je předložené daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období druhé čtvrtletí 2011 a evidence daní u místně příslušného správce daně. Na základě uvedených skutečností Společnost s.r.o. navrhuje v návaznosti naustanovení § 112 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád v platném znění, aby Finanční úřad v L změnil své rozhodnutí platební výměr na úrok z prodlení ze dne 26.1.2012 čj. 196005/2012/198505 tak, že vyměřuje úrok z prodlení za období od 16.6.2011 do 26.7.2011. - 32 -

3.3 Rozklad V případě rozhodnutí vydaném ústředním správním orgánem nebo úřední osobou stojící v jeho čele lze rovněţ pouţít řádný opravný prostředek, kterým je „odvolání“. V daném případě však neexistuje nadřízený orgán, který by o odvolání rozhodl. Pro tento případ se pouţívá specifický opravný prostředek, kterým je rozklad.

O rozkladu rozhoduje úřední osoba stojící včele ústředního správního orgánu a to na základě návrhu jí ustanovené komise. Na řízení o rozkladu se proto pouţijí obdobně ustanovení o odvolání. Podle § 77 DŘ je úřední osoba z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliţe mimo jiné se v téţe věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni. Z uvedeného důvodu návrh na rozhodnutí předkládá ustanovená komise. Podle odborné literatury je nezbytné (vrcholně vhodné), aby ustanovená rozkladová komise (zpravidla pětičlenná) byla sloţena z odborníků, kteří nejsou bezprostředně personálně spjati s ústředním správním úřadem, nejsou jeho zaměstnanci; jen takovým způsobem lze jiţ v zárodku rozptýlit anebo alespoň oslabit pochybnosti o podjatosti při rozhodování. Rozkladová komise je však pouhým poradním orgánem, neboť konečné rozhodnutí činí osoba stojící v čele ústředního orgánu; rozkladová komise navrhuje rozhodujícímu orgánu řešení, její stanovisko však není pro něho závazné.17

3.4 Obnova řízení Tento mimořádný opravný prostředek a dozorčí prostředek je upraven v § 117 – 120 DŘ. V případě, ţe rozhodnutí bylo vydáno na základě nesprávně zjištěného skutkového stavu lze pravomocně ukončené řízení obnovit. Řízení lze obnovit: na návrh příjemce rozhodnutí, z moci úřední.

17

Baxa J., Dráb O., Kaniová L., Lavický P., Schillerová A., Šimek K.., Ţišková M., Daňový řád, …Komentář, I. díl, Praha, WoltersKluwer ČR, a.s., 2011, ISBN 978-80-7357-564-9, str. 673

- 33 -

Pokud návrh na obnovu řízení předloţí příjemce rozhodnutí, jedná se o mimořádný opravný prostředek. Obnova řízení z moci úřední je dozorčím prostředkem. Nesprávné zjištění skutkového stavu znamená, ţe správce daně by ve věci rozhodl jinak, pokud by měl k dispozici důkazy nebo by mu byly známy skutečnosti v době vydání rozhodnutí stejné, jaké má v době obnovy řízení. Obnova řízení se liší od jiných mimořádných opravných prostředků slouţících k nápravě a odstranění vad pravomocných rozhodnutí, neboť zde orgán, který původně byl ve věci činný, neměl objektivně v době svého rozhodování k dispozici všechny existující skutečnosti či důkazy o nich, případně vycházel z nezákonných důkazů nebo jiného posouzení předběţné otázky, apod. a nelze jej subjektivně vinit z nezákonnosti.18

Řízení lze obnovit na základě toho, ţe vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění příjemce rozhodnutí nebo správce daně uplatněny v řízení jiţ dříve. To znamená, ţe ani příjemce rozhodnutí ani správce daně o nich nevěděli, přestoţe existovaly. Můţe se jednat o situaci, kdy existuje svědek, který však nebyl znám správci daně ani příjemci rozhodnutí v době vydání rozhodnutí. Rozhodující je, ţe tyto skutečnosti nebo důkazy v době dřívějšího rozhodování jiţ existovaly. Pokud takové skutečnosti nastaly aţ po právní moci rozhodnutí, není to důvodem pro obnovu řízení.19 To, zda nové skutečnosti či důkazy mají vliv na původní rozhodnutí, posuzuje správce daně. Není tedy moţné, aby k obnově řízení došlo pouze z důvodu formálních nesrovnalostí a původní rozhodnutí by bylo měněno nepodstatným způsobem. Dalším důvodem pro obnovu řízení je zjištění skutečnosti, ţe původní rozhodnutí bylo učiněno na základě padělaného nebo pozměněného dokladu anebo dokladu obsahujícího nepravdivé údaje, křivé výpovědi svědka nebo nepravdivého znaleckého posudku. Pokud je obnova řízení povolena z důvodu toho, ţe rozhodnutí bylo dosaţeno trestným činem, není podstatné, kdo tento trestný čin spáchal. Ať osoba zúčastněná na řízení nebo jiná osoba. Příkladem trestného činu můţe být zneuţití pravomoci pracovníka

18

NSS, 2 Afs 51/2006-58 ze dne 17.7.2007 NSS, 7 A 88/2001-55 ze dne 22.9.2004

19

- 34 -

správce daně. Obnově řízení by v takovémto případě mělo předcházet rozhodnutí o spáchání trestného činu vydané příslušným orgánem. Posledním důvodem k obnově řízení je to, ţe rozhodnutí záviselo na posouzení předběţné otázky a příslušný orgán veřejné moci o ní dodatečně rozhodl jinak způsobem, který má vliv na toto rozhodnutí a jemu předcházející řízení. Tato situace můţe v praxi správců daně nastat například při stanovení právního nástupce u fyzických osob v případě dědění, kdy toto rozhodnutí můţe mít vliv i na daňovou povinnost pozůstalé osoby.

Zákon nepřipouští obnovu nalézacího řízení z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Podle ustanovení § 141 DŘ zjistí-li daňový subjekt, ţe daň má být vyšší neţ poslední známá daň, je povinen podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň niţší, neţ je poslední známá daň jestliţe vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, ţe daň byla stanovena v nesprávné výši. Pokud je daňový subjekt přesvědčen o tom, ţe jsou splněny podmínky pro obnovu řízení, podává návrh na povolení obnovy řízení u správce daně, který rozhodl v prvním stupni. Ţádost je tedy podána vţdy u správce daně, který rozhodl v prvním stupni, i kdyţ nemusí být osobou, která je oprávněna o obnově řízení rozhodnout. Návrh na povolení obnovy řízení lze podat do 6 měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení. V této souvislosti je nutné rovněţ zachovat lhůtu stanovenou v § 148 DŘ neboť daň nelze stanovit po uplynutí lhůty 3 roky. Tato lhůta začíná běţet dnem, v němţ uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení nebo v němţ se stala daň splatnou, aniţ by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Pokud návrh na obnovu řízení bude podán v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty, prodluţuje se lhůta pro stanovení daně o jeden rok. Návrh na obnovu řízení musí obsahovat některý z důvodů uvedených v zákoně (§ 117 odst. 1 DŘ) a tento důvod musí být řádně doloţen.

Věcně příslušný k povolení obnovy řízení je správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Tento správce daně můţe postupovat dvěma způsoby. Buď obnovu řízení povolí, nebo neshledá-li důvody k povolení, návrh zamítne. V případě dozorčího - 35 -

opravného prostředku obnovu řízení povolí. O povolení obnovy řízení bude nejčastěji rozhodovat správce daně, který vydal prvoinstanční rozhodnutí. Pokud však proběhlo v daném řízení odvolání, bude o povolení obnovy řízení rozhodovat správce daně, který rozhodl o odvolání. Pokud tedy finanční úřad rozhodl o odvolání, bude rozhodovat i o obnově řízení jestliţe však o odvolání rozhodlo finanční ředitelství, bude o obnově řízení rozhodovat toto finanční ředitelství. Zvláštní situace nastává v případě, kdy se jedná o obnovu řízení ve věci rozhodnutí, které vydal ústřední správní orgán. V tomto případě rozhoduje o povolení nebo nařízení obnovy řízení úřední osoba stojící včele ústředního správního orgánu opět na základě návrhu jí ustanovené komise. V praxi můţe také dojít ke změně místní příslušnosti daňového subjektu ke správci daně. Pokud ke změně místní příslušnosti dojde před vydáním rozhodnutí, kterým se obnova řízení povoluje nebo nařizuje, provede řízení o povolení obnovy, jakoţ i vlastní obnovené řízení nově místně příslušný správce daně. Ke změně, ke které došlo po vydání rozhodnutí o povolení či nařízení obnovy řízení se nepřihlíţí. Se změnou místní příslušnosti se tedy mění i oprávnění k povolení obnovy řízení. Návrh na obnovu řízení se podává u správce daně, který rozhodl v prvním stupni, tedy u původně místně příslušného správce daně. Místní příslušnost správce daně se řídí sídlem nebo místem podnikání daňového subjektu. Změnou sídla nebo místa podnikání nedochází ve stejném okamţiku ke změně místní příslušnosti. Místní příslušnost se mění ke dni, který stanoví rozhodnutím dosavadní správce daně. Tento den je tedy rozhodující pro to, který ze správců daně bude řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení provádět. Pokud dojde k povolení nebo nařízení obnovy řízení správce daně v odůvodnění rozhodnutí vymezí důvody, na základě kterých se obnova řízení povoluje nebo nařizuje. Povinnost odůvodnění rozhodnutí je do DŘpřenesena zezákonné úpravy ZSDP. Podle § 32 odst. 11 věty první ZSDP musí být výrok rozhodnutí o řádných i mimořádných opravných prostředcích vţdy odůvodněn. Odůvodněním je přitom třeba rozumět vyloţení skutkových i právních důvodů, které správní orgán vedly k rozhodnutí. Pokud se rozhoduje o ţádosti účastníka, u níţ zákon za splnění stanovených podmínek předpokládá vyhovění, musí správní orgán v odůvodnění negativního rozhodnutí přesvědčivě vyvrátit splnění zákonem stanovených podmínek. Rozhodně nelze povaţovat za dostatečné, kdyţ se ţalovaný v odůvodnění rozhodnutí spokojí s tvrzením, ţe z podané ţádosti o obnovu řízení a - 36 -

následného odvolání vyplývá, ţe ţalobce dodatečně předkládá tvrzení a vysvětlení ohledně nesprávně

vedeného

účetnictví.

Ţalovaný

v odůvodnění

napadeného

rozhodnutí

přesvědčivě nevyvrátil, ţe zákonem stanovené podmínky pro povolení obnovy řízení nebyly splněny, kdyţ pouze uvedl, ţe se o zákonem stanovené podmínky nejedná.20

Obnovené řízení se zahajuje na základě vydání rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy. Obnovené řízení ve věci provede správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni. Odchylně od tohoto ustanovení se postupuje v případě změny místní příslušnosti (§ 119 odst. 5 DŘ). „Nově zakotvenou zvláštností je, že pro případ obnovy z důvodu založeného na podvodném jednání bude obnovené řízení provedeno u správce daně, kde tento důvod nastal.“ (z důvodové zprávy)21

Rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení má vůči původnímu rozhodnutí odkladný účinek. Tento odkladný účinek trvá do oznámení rozhodnutí ve věci vydaného v obnoveném řízení. Po dobu trvání odkladného účinku nevznikají úroky, které jsou příslušenstvím daně. Ve smyslu DŘ se jedná o úrok z posečkané částky podle § 157 odst. 2 DŘ a rovněţ o úrok z prodlení vyplývající z § 252 DŘ. Novým rozhodnutím ve věci se původní rozhodnutí ruší. Při vydání tohoto rozhodnutí můţe nastat několik variant v závěrech správce daně. Můţe nastat situace, ţe nebudou shledány důvody k věcné změně původního rozhodnutí a pak výrok nového rozhodnutí bude stejný s výrokem původního rozhodnutí. Protoţe k obnově řízení dochází právě z důvodu okolností pro změnu původního rozhodnutí, bude se výrok nového rozhodnutí lišit od výroku původního rozhodnutí. Další moţnou variantou je to, ţe novým rozhodnutím bude původní rozhodnutí zcela zrušeno. Podle ustanovení § 109 odst. 4 DŘ je proti novému rozhodnutí moţné podat odvolání.

20

NSS, 6 A 59/2000/57 ze dne 9.10.2003 Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010) – 685/0 Vládní návrh zákona daňový řád

21

- 37 -

3.5 Přezkumné řízení Přezkumné řízení jako dozorčí prostředek je upraveno v ustanovení § 121 – 123 DŘ. Jedná se o dozorčí prostředek zakotvený v DŘ, kdy správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliţe po předběţném posouzení věci dojde k závěru, ţe rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. V této souvislosti se za rozpor s právním předpisem povaţují i vady řízení, které mohly mít vliv na soulad vydaného rozhodnutí s právní normou. Za takovéto vady řízení lze povaţovat například odepření nahlédnout daňovému subjektu do spisu, klást svědkovi otázky apod. Výkon dozorčího práva slouţí k ochraně práva objektivního a vykoná se z moci úřední. Řádné provedení dozorčího práva můţe fakticky „jít k duhu“ i občanům, je to ale jen důsledek k jeho výkonu, nikoli zamýšlený účel. Dozorčí právo můţe být vykonáno i proti vůli účastníků či zájemníků a také na jejich újmu. Projev dozorčí moci se zásadně uskutečňuje z úředního podnětu; účastník či jiná osoba na to nemají právní vliv, třebaţe právní předpisy počítají s tím, ţe interesent či účastník (připomíná se, ţe i osoba třetí či jiný správní orgán atd.) můţe úřad na věc upozornit. Takový podnět (podle staršího práva např. tzv. „dozorčí stíţnost“) však není opravným prostředkem, ale právě jen upozorněním dozorčího úřadu (dřívější terminologií „denunciaci“).22

Pokud jiţ bylo o totoţné věci pravomocně rozhodnuto ve správním soudnictví nelze jiţ nařídit přezkoumání rozhodnutí v uvedeném rozsahu. Tento dozorčí prostředek byl v předchozí právní úpravě (ZSDP) zahrnut mezi mimořádné opravné prostředky. Z hlediska jeho přípustnosti dle DŘ platí to, co platilo dle ZSDP. Podle § 56a odst. 2 ZSDP je pouţití mimořádného opravného prostředku podle části páté tohoto zákona nepřípustné vůči těm rozhodnutím správce daně, která byla pravomocně přezkoumána soudem. Tato překáţka ovšem platí pouze v případě, kdy by se správního přezkoumání domáhal ţadatel na základě důvodů shodných, jaké přezkoumal i soud. V případě, ţe by soud, vázán ţalobními námitkami, zkoumal správní rozhodnutí z určitých hledisek a ţalobu zamítl, nebrání to podání návrhu na mimořádný přezkum

22

NSS, 1 Afs 54/2004-114 ze dne 19.12.2002

- 38 -

správní, domáhá-li se jej účastník z důvodů jiných, které předmětem soudního přezkumu nebyly.23

Podnět k přezkoumání rozhodnutí můţe dát kterýkoliv správce daně tak i osoba zúčastněná na správě daní. Podnět je nutno podat u správce daně, který rozhodl v posledním stupni. Příslušný správce daně sdělí osobě zúčastněné na správě daní, zda shledal podnět důvodným či nikoliv pouze v případě, ţe o to osoba zúčastněná na správě daní poţádá. K nařízení přezkoumání rozhodnutí je místně příslušný správce daně nadřízený správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. I v případě přezkoumání rozhodnutí můţe nastat specifická situace, kdy předmětem přezkoumání je rozhodnutí ústředního správního orgánu nebo úřední osoby stojící včele ústředního správního orgánu. Obdobně jako v případě obnovy řízení rozhoduje úřední osoba stojící včele ústředního správního orgánu na základě návrhu jí ustanovené komise.

„Zvláštní úprava platí podle odstavce 2 pro případ, že rozhodnutí, o jehož přezkoumání jde, bylo v poslední instanci vydáno ústředním správním orgánem, resp. úřední osobou stojící v jeho čele (např. ministr). Nařídit přezkoumání rozhodnutí může právě tato osoba, a to na základě komise, kterou za tím účelem ustaví. Vzhledem k obecné podmínce podjatosti (§ 77 odst. 1) je nezbytné, aby komise ustanovená úřední osobou stojící v čele ústředního správního orgánu měla odlišné složení od komise, která ve věci rozhodla v rámci rozkladového řízení (§ 108 odst. 2).“ (z důvodové zprávy)24

Přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně lze nařídit ve lhůtě 3 roky ode dne, v němţ uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení. Pokud je předmětem přezkoumání rozhodnutí vydané v řízení při placení daní lze přezkoumání nařídit do 6 let ode dne splatnosti daně. Jde-li o nedoplatek z částky daně, k jejíţ úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běţet náhradním dnem splatnosti daně. Přezkoumání jiného rozhodnutí lze nařídit do 3 let ode dne právní moci tohoto rozhodnutí.

23

NSS, 2 Afs 221/2005-64 ze dne 20.9.2006 Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010) – 685/0 Vládní návrh zákona daňový řád

24

- 39 -

V odborné literatuře je za nedostatek povaţována skutečnost, ţe toto ustanovení stejně jako u obnovy řízení neurčuje rovněţ subjektivní lhůtu, ve které musí správce daně přezkum nařídit. Obdobně jako v případě nařízení obnovy řízení můţe dojít ke změně místní příslušnosti. Nastane-li tato situace, provede následné přezkumné řízení nově místně příslušný správce daně. Při změně místní příslušnosti po vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí se k této okolnosti nepřihlíţí.

Jak uţ bylo uvedeno, přezkumné řízení provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání. Odvolání proti tomuto rozhodnutí, vydaném z moci úřední, má odkladný účinek. Správce daně, který provádí přezkumné řízení je vázán při svém rozhodování důvody, pro které bylo nařízeno. I přes skutečnost, ţe správce daně, který provádí přezkoumání rozhodnutí je vázán právním názorem uvedeným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí, umoţňuje zákon ve stejném rozsahu řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady. Výsledkem přezkumného řízení je rozhodnutí vydané místně příslušným správcem daně s následujícími závěry: rozhodnutím se původní rozhodnutí zruší, rozhodnutím se původní rozhodnutí změní, přezkumné řízení se zastaví. Po dobu trvání odkladného účinku úroky, které jsou příslušenstvím daně, nevznikají.

Příklad: U žalobce byla provedena daňová kontrola a na jejím základě vyměřil Finanční úřad v Chrudimi žalobci dodatečně daň z přidané hodnoty ve výši 99 921 Kč. Odvolání žalobce proti platebnímu výměru bylo rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 16. 12. 1997 zamítnuto.

- 40 -

Žalobce se domáhal přezkoumání tohoto rozhodnutí postupem podle § 55b daňového řádu přezkoumání bylo povoleno, ale rozhodnutím Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 17. 8. 1999 byl původní výrok potvrzen. Odvolání žalobce proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto žalobou napadeným rozhodnutím Ministerstva financí.

Bylo-li povoleno přezkoumání daňového rozhodnutí proto, že správce daně nevyzval daňový subjekt k doplnění chybějících náležitostí daňových dokladů (§ 19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1994 a 1995), potvrdí správce daně přezkoumávané rozhodnutí (§55b odst. 1 ZSDP), jestliže správce daně v rámci přezkoumání tuto výzvu učinil, ale daňový subjekt náležitosti daňových dokladů přes výzvu nedoplnil. Je totiž zřejmé, že daňový subjekt vůbec neumožnil rozhodnutí věcně přezkoumat, a tedy zjistit, zda bylo vůbec nutné rozhodnout jinak.25

3.6 Vztah ke správnímu soudnictví Příjemce rozhodnutí se můţe doţadovat jeho zrušení soudní cestou. DŘ v tomto případě přímo váţe na ustanovení § 62 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ve znění pozdějších předpisů. Daňový subjekt namísto návrhu na přezkoumání rozhodnutí podá ţalobu na přezkoumání rozhodnutí správce daně soudní cestou. Podle ustanovení § 62 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní „Dokud soud nerozhodl, může odpůrce vydat nové rozhodnutí nebo opatření, popřípadě provést jiný úkon, jimiž navrhovatele uspokojí, nezasáhne-li tímto postupem práva nebo povinnosti třetích osob. Svůj záměr navrhovatele uspokojit sdělí správní orgán soudu a vyžádá si správní spisy, pokud je již soudu předložil.“26Správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni, můţe tedy do rozhodnutí soudu uspokojit příjemce rozhodnutí změnou nebo zrušením tohoto rozhodnutí. Přezkumné řízení ve správním soudnictví tedy provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Svůj záměr provést přezkoumání předmětného rozhodnutí sdělí příslušný správce daně soudu a daňovému subjektu formou rozhodnutí. Tímto úkonem je řízení zahájeno. Správce daně rozhoduje ve lhůtě, která je mu stanovena soudem. Současně soud předloţí správci daně spisový materiál. Přezkumné řízení je 25

NSS, 5 A 4/2001-43 ze dne 20.5.2004 Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní v platném znění

26

- 41 -

provedeno v rozsahu návrhů a skutečností uvedených v ţalobě. K novým skutečnostem a návrhům, které nejsou uvedeny v ţalobě, správce daně nepřihlíţí. Tento postup je zvláštní ve vztahu ke správě daní neboť při správě daní se přihlíţí ke všem skutečnostem aokolnostem a to i k takovým, které správce daně zjistí bez součinnosti s daňovým subjektem. Na základě provedeného řízení příslušný správce daně vydá rozhodnutí, kterým by měl buď změnit, nebo zrušit původní rozhodnutí. Pozitivním prvkem je, ţe původní rozhodnutí nemůţe být v rámci tohoto řízení změněno v neprospěch daňového subjektu. Proti tomuto rozhodnutí správce daně není přípustné odvolání. Daňový subjekt se však k vydanému rozhodnutí vyjádří, zda je postupem správce daně uspokojen či nikoliv. V případě, ţe daňový subjekt se ve stanovené lhůtě k rozhodnutí nevyjádří nebo se vyjádří, ţe je uspokojen novým rozhodnutím soud další řízení zastaví. Pokud daňový subjekt vyjádří ve stanovené lhůtě nespokojenost s rozhodnutím správce daně, pokračuje soudní řízení. K závěru, ţenavrhovatel byl uspokojennovým rozhodnutím správního orgánu (§ 62 odst. 4 SŘS), nemůţe vést soud pouhé jeho přesvědčení, ţe nové rozhodnutí odpovídá zákonným nárokům navrhovatele. Posouzení této otázky můţe být předmětem toliko meritorního rozhodnutí; při zkoumání, zda byl navrhovatel uspokojen, pak soudu přísluší hodnotit pouze to, zda nové rozhodnutí vyhovělo ţalobnímu ţádání navrhovatele.27

3.7 Lhůty Jak pro daňové řízení obecně, tak pro uplatnění opravných a dozorčích prostředků je důleţité dodrţovat příslušné lhůty. Jedná se buď o lhůty vyplývající ze zákona, nebo o lhůty stanovené správcem daně k provedení určitého úkonu. Příslušné lhůty je nutné respektovat, neboť jejich nedodrţením se daňový subjekt sám můţe připravit o oprávněné nároky. Pokud lhůta nevyplývá ze zákona a stanovuje ji správce daně svým rozhodnutím, neměla by být stanovena lhůta kratší neţ 8 dnů. Kratší lhůtu lze stanovit jen zcela výjimečně pro úkony jednoduché a zvlášť naléhavé. Lhůtu kratší neţ 1 den můţe správce daně daňovému subjektu stanovit jen s jeho souhlasem.

27

NSS, 4 Ads 15/2007-55 ze dne 30.5.2007

- 42 -

V rámci opravných a dozorčích prostředků DŘ stanovuje, kdy lhůta určená správcem daně nesmí být kratší 15 dnů. V ustanovení § 111 odst. 4 DŘ je zakotveno, ţe v případě, kdy můţe odvolání podat několik příjemců rozhodnutí, ale odvolá se jen některý z nich, zašle příslušný správce daně kopii odvolání ostatním příjemcům rozhodnutí a vyzve je k vyjádření ve lhůtě ne kratší 15 dnů. Vyzve-li správce daně odvolatele k doplnění odvolání, s poučením v jakém směru musí být doplněno, nesmí být lhůta kratší 15 dnů, coţ vyplývá z ustanovení § 112 odst. 2 DŘ. Pokud správce daně vyzve daňový subjekt, aby se vyjádřil ke zjištěným skutečnostem a důkazům v rámci odvolacího řízení, nesmí být lhůta pro odpověď daňového subjektu delší 15 dnů. Tato lhůta je uvedena v § 115 odst. 3 DŘ. „Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.“28 Například lhůta pro podání daňového přiznání je do konce třetího měsíce od konce zdaňovacího období. Pokud tedy je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, pak posledním dnem zdaňovacího období je 31.12. příslušného roku a posledním dnem pro podání daňového přiznání je 31.3. následujícího roku. Pokud je lhůta určena ve dnech, začíná běţet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. V řadě případů můţe poslední den lhůty připadnout na sobotu, neděli nebo svátek. V takovémto případě zákon stanoví, ţe posledním dnem lhůty je nejbliţší následující pracovní den. Musí se jednat o státem uznané svátky, které jsou dnem pracovního klidu.

Příklad: Daňovému subjektu byla dne 2.4. doručena výzva k doplnění podání se lhůtou 15 dnů od doručení. Den určující počátek běhu lhůty je den doručení, což je 2.4. a lhůta začíná běžet následující den 3.4., posledním dnem lhůty je 17.4.

28

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, § 33 odst. 1

- 43 -

Poslední den lhůty připadá na 7.4.2012 (sobota). Lhůta v tomto případě končí první pracovní den, což je 10.4.2012 (8.4. neděle, 9.4. Velikonoce).

Podle zákona je lhůta zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn úkon u věcně a místně příslušného správce daně. Lhůta je rovněţ zachována v případě, ţe poslední den je podána poštovní zásilka obsahující podání adresované věcně a místně příslušnému správci daně. V poslední den lhůty můţe být téţ podána datová zpráva, která je opatřena zaručeným elektronickým podpisem (uznávaný elektronický podpis) na technické zařízení správce daně. Poslední moţností je v poslední den lhůty podat datovou zprávu do datové schránky věcně a místně příslušného správce daně. Zákon připouští, aby byl úkon učiněn u nadřízeného správce daně nebo u jiného věcně příslušného správce daně.

Příklad: Věcně a místně příslušným správcem daně k podání je Finanční úřad v Litoměřicích. Úkon lze učinit u Finančního ředitelství v Ústí nad Labem nebo u jiného věcně příslušného finančního úřadu, který spadá pod Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. To znamená například u Finančního úřadu v Roudnici nad Labem nebo Finančního úřadu v Libochovicích.

4. Srovnání opravných prostředků podle daňového řádu a zákona o správě daní a poplatků 4.1 Odvolání Odvolání jako opravný prostředek obsahuje jak ZSDP tak DŘ. Příjemce rozhodnutí se podle ZSDP mohl odvolat proti rozhodnutím, pro něţ je to stanoveno zákonem. Podle DŘ lze podat odvolání proti všem rozhodnutím, pokud zákon nestanoví jinak. Podle ZSDP byla forma odvolání zakotvena přímo v § 48 odst. 3, podle kterého bylo odvolání moţno podat písemně nebo ústně do protokolu. DŘ neřeší samostatně formu podání odvolání. Platí tedy obecná pravidla pro podání, kdy dle DŘ lze učinit podání - 44 -

písemně, ústně do protokolu, datovou zprávou opatřenou zaručeným elektronickým podpisem nebo datovou zprávou prostřednictvím datové schránky. Další rozdíl je v případě nesprávností v poučení. Pokud je dle DŘ chyba ve stanovení odvolací lhůty a není v této věci vydáno opravné rozhodnutí, je příjemci rozhodnutí přiznána odvolací lhůta 3 měsíce ode dne doručení rozhodnutí. Podle ZSDP platila odvolací lhůta 6 měsíců ode dne doručení rozhodnutí bez moţnosti, aby správce daně chybu odstranil. Pokud je v rozhodnutí vydaném dle DŘ v poučení moţnost odvolání, přestoţe se podle zákona odvolat nelze a daňový subjekt by odvolání podal v souladu s chybným poučením, řízení o odvolání se zastaví. Podle ZSDP se tento opravný prostředek připouštěl. Je-li více příjemců rozhodnutí přičemţ odvolání podal některý z nich, pak dle ZSDP správce daně o této skutečnosti ostatní příjemce vyrozuměl. Dle DŘ v takovém případě správce daně ostatním příjemcům rozhodnutí zašle kopii odvolání. V případě vad podání (formální vady odvolání a chybějící náleţitosti odvolání) bylo podle ZSDP nutno nejdříve odstranit formální vady a následně se doplňovaly náleţitosti odvolání. Podle DŘ lze řešit veškeré vady odvolání v rámci jedné výzvy správce daně. V odborné literatuře se tento postup nazývá „zásadou procesní ekonomie“. Správce daně můţe rozhodnout o odvolání proti rozhodnutí sám a to zcela nebo částečně. V případě, ţe bylo odvolání vyhověno v plném rozsahu, nebylo moţné podle ZSDP proti tomuto rozhodnutí podat odvolání. DŘ připouští odvolání i v tomto případě. V ustanovení § 116 DŘ je mimo jiné uvedeno, ţe pokud v případě odvolání byly splněny podmínky pro to, aby o dovolání rozhodl správce daně, který vydal prvoinstanční rozhodnutí, můţe o odvolání rozhodnout odvolací orgán nebo věc vrátí správci daně prvního stupně s odůvodněním a pokyny pro další řízení. ZSDP v § 50 ukládal povinnost vrátit věc správci daně prvního stupně. V případě postoupení odvolání odvolacímu orgánu správce daně o této skutečnosti podle ZSDP písemně informoval daňový subjekt. Podle DŘ tomu tak není.

4.2 Obnova řízení ZSDP určoval, ţe k podvrţení nebo zfalšovaní dokladu, křivé výpovědi svědka nebo křivému znaleckému posudku muselo dojít za spáchání trestného činu. DŘ neurčuje v těchto případech podmínku, ţe muselo dojít ke spáchání trestného činu. - 45 -

V ustanovení § 117 DŘ je mimo jiné uvedeno, ţe pokud lze podat dodatečné daňové přiznání (dodatečné tvrzení), nelze pouţít obnovu řízení a to jako mimořádný opravný prostředek ani dozorčí prostředek. Na rozdíl od toho ZSDP podle § 41 upřednostňoval obnovu řízení před dodatečným daňovým přiznáním nebo hlášením. Lhůta pro návrh na povolení obnovy řízení činí dle DŘ 6 měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy. Tuto lhůtu sice nelze prodlouţit, lze ji však navrátit v předešlý stav. ZSDP však navrácení lhůty v předešlý stav nepřipouštěl. DŘ připouští obnovu řízení i ve věci, ve které rozhodovala v posledním stupni úřední osoba stojící včele ústředního správního orgánu. V tomto případě nebylo podle ZSDP moţné takováto rozhodnutí dále přezkoumávat opravnými prostředky. Další rozdíl při uplatnění postupu ve věci obnovy řízení se týká změny místní příslušnosti. Pokud došlo ke změně místní příslušnosti daňového subjektu ve vztahu ke správci daně, tak tato neměla dle ZSDP vliv na řízení ve věci obnovy řízení. Podle DŘ je v tomto případě rozhodný okamţik vydání rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení. Pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení vydáno před změnou místní příslušnosti, provede řízení správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni. V opačném případě provede řízení nově místně příslušný správce daně. Z ustanovení § 120 DŘ vyplývá, ţe povolení nebo nařízení obnovy řízení má vůči původnímu rozhodnutí odkladný účinek a rovněţ se po dobu trvání odkladného účinku nepočítají úroky. Ustanovení o neuplatnění úroků ZSDP neobsahoval.

4.3 Přezkumné řízení Správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí v souladu s § 121 DŘ, jedná se tedy o dozorčí prostředek, kdy podnět můţe dát daňový subjekt a další zúčastněné osoby. DŘ připouští přezkoumání jakéhokoliv rozhodnutí vydaného správcem daně. Ve smyslu ZSDP se jednalo o mimořádný opravný prostředek upravený § 55b tohoto zákona, kterým bylo moţné přezkoumávat pouze ta rozhodnutí, kterými byla stanovena daň. Stejně jako v případě obnovy řízení ZSDP neumoţňoval přezkum rozhodnutí vydaného osobou stojící včele ústředního správního orgánu. Coţ DŘ umoţňuje. Rozdíl je rovněţ ve lhůtách pro nařízení přezkoumání rozhodnutí. Podle ZSDP byla stanovena lhůta k zahájení řízení do 2 let následujících po roce, v němţ nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Podle § 122 DŘ lze přezkoumání rozhodnutí o - 46 -

stanovení daně nařídit, pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně, u rozhodnutí týkajících se placení daní, pokud neuplynula lhůta pro placení daně. U jiných rozhodnutí je lhůta do 3 let ode dne nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. U přezkumného řízení je otázka změny místní příslušnosti stejná, jako u obnovy řízení. To platí i pro výpočet úroku po dobu odkladného účinku.

4.4 Námitka a reklamace Podle ZSDP se jednalo o opravné prostředky, které bylo moţné uplatnit v souvislosti s řízením vymáhacím a zajišťovacím (námitka) nebo proti postupu při placení a evidenci daní (reklamace). Vzhledem ke skutečnosti, ţe se nejedná ve své podstatě o opravné prostředky DŘ z tohoto důvodu námitku mezi opravné prostředky neřadí. Námitku lze podle DŘ uplatnit proti úkonu správce daně při placení daní pokud není přípustné odvolání. Jelikoţ reklamace podle ZSDP byla blízká řízení o námitce, bylo toto řízení v DŘ zahrnuto pod řízení o námitce.

4.5 Stížnost Stíţnost na postup plátce daně řeší DŘ v § 237. Stejně jako námitka byl tento institut vyřazen z oblasti opravných prostředků, ale vzhledem k tomu, ţe chrání poplatníka daně (osobu zúčastněnou na daňovém řízení), který má pochybnosti o správnosti sraţené nebo vybrané daně, nebylo moţné jej z daňového řízení vyloučit.

- 47 -

Závěr Práce pojednává o části daňového řízení, která umoţňuje příjemci rozhodnutí uplatnit své zákonné právo na změnu povinností uloţených rozhodnutím. Rozhodnutím správce daně v daňovém řízení ukládá povinnosti a přiznává práva příjemci rozhodnutí. Příjemce rozhodnutí můţe mít subjektivní nebo objektivní důvody se domnívat, ţe vydané rozhodnutí není v souladu s právní normou. Aby bylo moţné prověřit, zda je rozhodnutí správné a zákonné nebo naopak nesprávné a nezákonné obsahuje DŘ institut opravných a dozorčích prostředků. Opravné a dozorčí prostředky umoţňují změnu nebo zrušení správcem daně vydaných rozhodnutí. Daňový řád se v oblasti opravných prostředků odlišuje od právní úpravy obsaţené v zákoně o správě daní a poplatků. Z opravných prostředků byly vyřazeny instituty, které ve své podstatě opravnými prostředky nebyly. V oblasti řádných opravných prostředků se jednalo o stíţnost, námitku a reklamaci. Mezi mimořádné opravné prostředky nebylo do DŘ převzato prominutí daně a jejího příslušenství podle § 55a ZSDP a opravy zřejmých omylů a nesprávností. Z mimořádných opravných prostředků bylo do dozorčích prostředků přeřazeno nařízení obnovy řízení a přezkoumání daňového rozhodnutí. Rozdíl mezi opravnými a dozorčími prostředky spočívá v tom, ţe opravné prostředky uplatňuje příjemce rozhodnutí, který se snaţí o jeho změnu nebo zrušení. Prostřednictvím dozorčích prostředků dochází ke změně nebo zrušení rozhodnutí z moci úřední. Pro kaţdý z opravných a dozorčích prostředků obsahuje DŘ poměrně podrobný a rozsáhlý postup. Jak vyplývá z porovnání DŘ a ZSDP základní principy jsou v podstatě shodné. Některé změny a zpřesnění jsou oproti ZSDP

ovlivněny vývojem. Do této

kategorie lze zařadit moţnost elektronických podání opravných prostředků. Mezi zpřesnění zákona vycházející ze soudních rozhodnutí ve věcech daní lze zahrnout časové omezení zpětvzetí odvolání. Jak podle ZSDP tak i v případě DŘ je nejčastěji vyuţívaným opravným prostředkem odvolání. Z důvodu „zaţité praxe“ vyplývající ze ZSDP mohou změny provedené v DŘ činit v praxi některým daňovým subjektům problémy. Jde například o zrušení šesti měsíční lhůty při chybném poučení o odvolání. Rovněţ tak zákaz odvolání v případě, ţe to zákon neumoţňuje, ačkoliv správce daně v poučení připustí moţnost

odvolání. V rámci součinnosti uplatňované dle ZSDP informoval správce daně odvolatele o postoupení jeho odvolání nadřízenému orgánu. Tím měl odvolatel určitou informaci o průběhu řízení, kterou s účinností DŘ ztratil. Odvolací orgán můţe změnit rozhodnutí správce daně, přičemţ proti tomuto rozhodnutí není přípustné odvolání. Současně však můţe odvolací orgán postupovat tak, ţe věc vrátí zpět správci daně s pokyny pro další řízení. V tomto případě správce daně změní své rozhodnutí ve stejném rozsahu, jako kdyţ rozhodl přímo odvolací orgán, ale proti tomuto rozhodnutí správce daně je přípustné odvolání. Zde můţe nastat značná nejednotnost odvolacího orgánu.

Obnovu řízení nelze provést z důvodů, za kterých lze podat dodatečné přiznání. Současně je třeba se vypořádat s případy, kdy je moţnost podání dodatečného přiznání omezena. DŘ rozšířil moţnost uplatnění obnovy řízení v případech rozhodnutí vydaných ústředním orgánem a vymezil kompetence v případě změny místní příslušnosti daňového subjektu ke správci daně. S ohledem na moţnou dobu trvání řízení je pozitivní neuplatnění úroků do doby nového rozhodnutí ve věci.

Nařízení přezkoumání rozhodnutí je podle DŘ dozorčím prostředkem. Lze jej zahájit jen z moci úřední. Daňový subjekt můţe pouze podat podnět k přezkoumání rozhodnutí. Na rozdíl od ZSDP byl DŘ rozšířen okruh rozhodnutí, které lze přezkoumat. Stejně jako v případě obnovy řízení v průběhu přezkumného řízení se neuplatní úroky a stejným způsobem je řešena i otázka věcné příslušnosti při změně místní příslušnosti daňového subjektu.

Zvláštním druhem přezkumného řízení je přezkoumání rozhodnutí v rámci soudního řízení. Výhodou tohoto řízení je skutečnost, ţe v rámci tohoto řízení nelze změnit rozhodnutí v neprospěch navrhovatele. Záleţí zcela na daňovém subjektu, aby se v návaznosti na vydaném rozhodnutí správce daně rozhodl, zda v započatém soudním řízení pokračovat.

Řízení o opravných a dozorčích prostředcích představuje pouze část daňového řízení upraveného v daňovém řádu. Prostřednictvím uplatnění opravných prostředků se

daňový subjekt můţe domáhat svých práv při správě daní, jejímţ cílem je správné zjištění a stanovení daně. Teprve po uplatnění moţností daných opravnými prostředky se můţe daňový subjekt obrátit na soud s návrhem na změnu či zrušení rozhodnutí. Domnívám se, ţe právní úprava obsaţená v DŘ ve své podstatě odpovídá právní úpravě ZSDP. Z důvodů rozdílů mezi právní úpravou a skutečným obsahem opravného prostředku byla provedena určitá odchylná úprava. Dále si myslím, ţe zákonodárce měl snahu zakotvit do nové právní úpravy závěry obsaţené v judikátech NSS. Dle mého názoru je ještě krátká doba účinnosti DŘ, aby bylo moţné posoudit, zda se vše podařilo do nové legislativy zahrnout nebo naopak budou vznikat nové problémy při aplikaci ustanovení DŘ. V této bakalářské práci jsou vysvětleny postupy, jakými lze změnit či zrušit rozhodnutí vydané správcem daně a rovněţ tak porovnání právní úpravy obsaţené v DŘ s předchozí právní úpravou dle ZSDP. Tím se domnívám je splněn cíl mé bakalářské práce.

Seznam použité literatury

BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L.; LAVICKÝ, P.; SCHILLEROVÁ, A.; ŠIMEK, K.; ŢIŠKOVÁ, M., Daňový řád komentář. Praha: WoltersKluwer ČR, 2011. Díl I. ISBN 97880-7357-564-9 KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 4. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2005. ISBN 80-7263-269-8 KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2007. ISBN 978-80-7263-375-3 KOBÍK, J.; KOHOUTKOVÁ, A., Daňový řád s komentářem. 1. vydání. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-616-7 KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J., Manuál k daňovému řádu. 1. vydání. Ostrava: Sagit, 2011. ISBN 978-80-7208-837-9 Důvodová zpráva (volební období 2006 - 2010) – 685/0 Vládní návrh zákona daňový řád Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. IV. ÚS 591/08 ze dne 1.9.2010 Nález Ústavního soudu ČR č.j. IV. ÚS 508/02 ze dne 26.2.2003 Nález Ústavního soudu ČR č.j. IV. ÚS 179/01 ze dne 31.8.2001 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 92/2008-58 ze dne 2.7.2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 89/2008-86 ze dne 6.1.2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 36/2007-86 ze dne 26.10.2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 10/2005-253 ze dne 31.10.2006 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 15/2007-75 ze dne 14.4.2009

Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 88/2008-65 ze dne 5.11.2008 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 51/2006-58 ze dne 17.7.2007 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 7 A 88/2001-55 ze dne 22.9.2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 6 A 59/2000/57 ze dne 9.10.2003 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 54/2004-114 ze dne 19.12.2002 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 221/2005-64 ze dne 20.9.2006 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 5 A 4/2001-43 ze dne 20.5.2004 Rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 4 Ads 15/2007-55 ze dne 30.5.2007 Rozsudek Krajského soudu v Brně č.j. 30 Ca 110/2001 ze dne 8.12.2003 Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Seznam použitých zkratek

ZSDP – zákon č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů DPH – zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů DŘ – zákon č. 280/2009 Sb. daňový řád, ve znění pozdějších předpisů DIČ – daňové identifikační číslo IČ – identifikační číslo NSS – Nejvyšší správní soud České republiky LZPS – zákon č. 2/1993 Sb., listina základních práv a svobod ÚS – Ústavní soud České republiky

SŘS – zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů