Auteursrechten Nummer 10/11-01 Contract met opdeling vergoeding is vaak noodzakelijk Fiscale actualiteit nr. 11, pag. 1-6, 18.03.2010 Over het nieuwe fiscale statuut van auteursrechten zijn de eerste rulings gepubliceerd. Als een auteursrechtelijk beschermd werk in opdracht geschreven wordt, dan omvat de vergoeding daarvoor volgens de Rulingdienst altijd een gedeelte dat arbeidsprestaties vergoedt en dus als beroepsinkomsten te belasten is. Bovendien moet in het contract een opdeling van de vergoeding gemaakt worden. Anders mag verondersteld worden dat de auteursrechten gratis overgedragen worden, aldus de Rulingdienst. Het is positief dat de Rulingdienst een aantal krijtlijnen aangeeft waarbinnen het mogelijk is om een positieve ruling te verkrijgen inzake de nieuwe fiscale regeling voor auteursrechten. Op een aantal punten zijn de rulings niettemin voor kritiek vatbaar. Sinds 1 januari 2008 worden de inkomsten die een natuurlijke persoon verkrijgt uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht, als roerende inkomsten gekwalificeerd (art. 17 § 1 5° WIB 92). Een kwalificatie als beroepsinkomsten is onder de nieuwe wet niet meer mogelijk voor zover de inkomsten het plafond van € 37 500 niet overschrijden. Dat bedrag moet worden geïndexeerd en bedraagt zodoende € 51 920 voor aj. 2010. Om de nieuwe regeling te kunnen toepassen, is dus vereist dat het werk waarmee inkomsten worden behaald, auteursrechtelijk beschermd is en dat de inkomsten voortvloeien uit de cessie of concessie van de rechten op het werk. «Omzetten» van bezoldigingen of winsten in auteursrechten : volgens minister feitenkwestie In een bericht in het Staatsblad stelt de minister van Financiën «dat er op basis van de nieuwe wet geen sprake kan van zijn om inkomsten die vandaag uit bezoldigingen of winsten uit vrije beroepen bestaan, morgen in auteursrechten om te zetten» (BS 9 december 2008, 65483). Die stelling impliceert niet dat inkomsten die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet als beroepsinkomsten werden belast, ipso iure niet in aanmerking komen om onder de nieuwe wet als roerende inkomsten te worden belast (zie ook al Fisc. Act. 2009, 19/5). Als het effectief gaat om inkomsten m.b.t. de cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten, moeten inkomsten de nieuwe regeling kunnen genieten, ook indien ze onder de oude regeling als beroepsinkomsten werden belast op grond van het (scharnier)artikel 37 van het WIB 92. Er anders over oordelen zou erop neerkomen dat een nieuwe wet niet kan worden toegepast alleen maar omdat het regime vóór de nieuwe wet verschillend was. Dat zou een totaal onlogische veronderstelling zijn. Men moet het dus zo zien dat de minister alleen duidelijk heeft willen maken dat de wet niet mag worden misbruikt om vergoedingen voor de professionele prestaties van een werknemer of zelfstandige - andere dan de cessie of concessie van auteursrechten - onder de nieuwe regeling te laten vallen. Dat blijkt o.i. onder meer uit het voorbeeld dat onmiddellijk aansluitend in het bericht staat : «De werknemer die door zijn werkgever (bv. een uitgever) wordt betaald om teksten op te stellen, krijgt een bezoldiging. Als deze tekst wordt gepubliceerd en de publicatie recht geeft op auteursrechten, zijn enkel de laatstgenoemde rechten auteursrechten. Er is geen wijziging mogelijk wat de bezoldiging van de verkrijger betreft. De ... bezoldiging wordt “geherkwalificeerd” noch “herkwalificeerbaar” als auteursrecht» (zie ook Mond. Vr. nr. 15306 Hamal, 28 oktober 2009, Kamercomm. Fin.).
1
Blijkens het antwoord van de minister op een parlementaire vraag zijn zowel de bewoordingen van de overeenkomst als de feitelijke elementen belangrijk om te weten of inkomsten de nieuwe regeling kunnen genieten : «De wet van 16 juli 2008 heeft alleen betrekking op de rechten die geïnd worden door kunstenaars en auteurs voor hun originele en beschermde werken in de literaire of artistieke sfeer en waarvan ze het recht op verspreiding en exploitatie afgestaan of overgedragen hebben. Omdat zowel de feitelijke elementen - met name de formulering van het contract - als de juridische elementen - met name de draagwijdte van de auteursrechtenwet - bepalend zijn voor het toepasselijke belastingregime in een zeker aantal gevallen, kan ik onmogelijk een eenduidig antwoord geven» [In originele versie : «Sont seuls visés par la loi du 16 juillet 2008 les droits perçus par les artistes et les auteurs pour leurs oeuvres originales et protégées dans le domaine littéraire ou artistique dont ils ont cédé ou concédé le droit de diffusion et d'exploitation. Compte tenu que, tant les éléments de fait, notamment les termes des contrats, que les éléments de droit, notamment la portée des dispositions de la loi du 30 juin 1994 relative aux droits d'auteur et droits voisin seront déterminants pour identifier le régime fiscal applicable dans un certain nombre de cas, il ne m'est pas possible de donner une réponse univoque aux questions posées».] (Mond. Vr. nr. 10534 Gilkinet, 4 maart 2009, Kamercomm. Fin., Criv 52 Com 482, 20, Fisc. Act. 2009, 19/5). De toepassing van de nieuwe regeling moet dus geval per geval worden beoordeeld. Twee negatieve rulings Recent heeft de Rulingdienst drie rulings gepubliceerd m.b.t. situaties waarin zelfstandigen een vergoeding ontvangen voor de cessie of concessie van auteursrechten. a) Persfotografe maakt geen uitdrukkelijke opdeling van vergoeding Een eerste ruling betreft een persfotografe (nr. 900.053, 10 november 2009). In een bijlage bij de samenwerkingsovereenkomst met haar opdrachtgever stond dat de vermogensrechten (auteursrechten) op de foto’s aan hem werden overgedragen met het oog op publicatie. De rulingaanvraag stuurde erop aan dat de vergoedingen van de persfotografe zouden worden belast als roerende inkomsten (art. 17 5° WIB 92). De aanvraag werd geweigerd omdat in de samenwerkingsovereenkomst niet stond welk gedeelte van de vergoeding betrekking heeft op de cessie van auteursrechten. De Rulingdienst gaat ervan uit dat de vergoeding slaat op een dualiteit van prestaties : de materiële prestaties van de fotografe (dus beroepsinkomsten) en de cessie van auteursrechten. Bij gebrek aan opdeling van de vergoeding, zo stelt de Dienst, wordt de cessie van auteursrechten geacht gratis te zijn verleend. Ten overvloede voegt de Rulingdienst er nog enkele bijkomende argumenten aan toe. Vooreerst stelt de Dienst dat de vergoeding voor de activiteiten als persfotografe vóór de nieuwe wet als beroepsinkomsten (winsten) werd belast en dat de aard van de activiteiten sindsdien niet is gewijzigd. Met dat argument kunnen wij, zoals al gezegd, niet akkoord gaan. Dat inkomsten vóór de inwerkingtreding van de nieuwe wet als beroepsinkomsten werden belast, kan o.i. geen beletsel vormen om ze onder de nieuwe regeling als roerende inkomsten te belasten in de mate dat het gaat om inkomsten m.b.t. de cessie of concessie van auteursrechten. Misschien gaat het om een «echo» van de hoger aangehaalde (en mogelijk verkeerd begrepen) formulering in het bericht in het Staatsblad. Wij hebben wel sterk de indruk dat het niet die motivering is die de ruling op doorslaggevende wijze ondersteunt. De andere argumenten die de Rulingdienst «ten overvloede» inroept, lijken ons meer relevant : de samenwerkingsovereenkomst omschrijft in ruime bewoordingen de activiteiten waarmee de persfotografe door haar opdrachtgever wordt belast (voorbereiden van teksten, beelden, foto’s, monteren van filmbeelden enz.); de eerste bijlage voorziet in een tarief per dagprestatie. verplaatsingskosten, portkosten en telefoonkosten m.b.t. het doorsturen van teksten en foto’s worden terugbetaald volgens het contract; volgens de samenwerkingsovereenkomst stelt de opdrachtgever een draagbare PC en een auto ter beschikking.
2
De Rulingdienst heeft met die argumenten o.i. duidelijk willen maken dat de vergoedingen in eerste instantie ontegensprekelijk betrekking hebben op materiële prestaties, te leveren door de persfotografe. Met als gevolg dat de vergoedingen, als er bij overeenkomst geen opdeling vastgelegd is, niet in aanmerking kunnen komen als vergoedingen wegens de cessie van auteursrechten. Als een zelfstandige vergoedingen ontvangt die niet uitsluitend betrekking hebben op de cessie (of concessie) van auteursrechten maar ook op materiële prestaties, moet m.a.w. bij overeenkomst een opdeling worden gemaakt tussen de vergoedingen die betrekking hebben op die twee componenten, althans volgens de Rulingdienst. Bij gebrek aan zo'n opdeling gaat de Dienst ervan uit dat de cessie (of concessie) van auteursrechten gratis gebeurt en dat de vergoedingen uitsluitend op de materiële prestaties betrekking hebben. Het gevolg is dan dat de vergoedingen voor 100 % als beroepsinkomsten worden belast en voor 0 % als roerende inkomsten. b) Zelfstandige journalist : geen contract, dus geen opdeling Een tweede ruling betreft een journalist die als zelfstandige werkt (nr. 900.052, 10 november 2009). Ook hier stuurde de aanvrager erop aan om zijn vergoedingen te laten belasten als roerende inkomsten, meer bepaald als vergoedingen voor de cessie of concessie van auteursrechten. Ook hier wordt de aanvraag geweigerd. De Rulingdienst roept als hoofdargument in dat er geen overeenkomst is opgemaakt die aangeeft welk gedeelte van de vergoeding betrekking heeft op de cessie of concessie van auteursrechten. Ook hier worden enkele argumenten ten overvloede opgegeven : de vergoedingen voor de activiteiten als journalist werden vóór de nieuwe wet als beroepsinkomsten (winsten) belast en de aard van de activiteiten is sindsdien niet gewijzigd, de journalist wordt voor zijn prestaties op grond van een dagvergoeding betaald, bepaalde kosten zoals transportkosten worden terugbetaald. Daaruit leidt de Rulingdienst opnieuw af dat de vergoedingen in de eerste plaats betrekking hebben op materiële prestaties. Omdat er geen contract is dat aangeeft welk deel van de vergoeding betrekking heeft op de cessie of concessie van auteursrechten, komt ze voor 0 % in aanmerking om als roerende inkomsten in de zin van artikel 17, § 1, 5° te worden belast. Bij gebrek aan opdeling bij overeenkomst wordt de overdracht van auteursrechten door de journalist aan zijn opdrachtgever geacht gratis te gebeuren. Deze ruling hanteert dus dezelfde redenering als de vorige, met dit verschil dat het dossier van de belastingplichtige in dit geval nog minder sterk onderbouwd was (helemaal géén contract met de opdrachtgever). Op grond van de vorige ruling ( 900.052) kon o.i. al worden afgeleid dat de Rulingdienst de deur voor de toepassing van de nieuwe regeling in de praktijk niet heeft willen dicht doen. Dat blijkt uit het feit dat in de «algemene» beschouwingen onder meer gesteld wordt dat de «ventilatie» tussen de roerende inkomsten (auteursrechten) en de beroepsinkomsten moet worden gemaakt op grond van de bepalingen van het contract. Dat de Rulingdienst in de concrete gevallen van dossiers 900.052 en 900.053 tot negatieve beslissingen is gekomen, heeft m.a.w. te maken met de afwezigheid van (ventilatie in de) overeenkomst. Strikt genomen voegt de Rulingdienst met de vereiste van contractueel bepaalde ventilatie een voorwaarde toe aan de wet. Dat de Dienst die voorwaarde stelt om een positieve ruling af te leveren, mag niet tot gevolg hebben dat het bestaan van een contractueel vastgelegde ventilatie door de fiscus en/of de hoven en rechtbanken als noodzakelijke voorwaarde wordt gesteld om de nieuwe fiscale regeling toe te passen op belastingplichtigen die geen rulingaanvraag hebben ingediend. Anderzijds heeft een belastingplichtige die zijn kansen wil maximaliseren om met succes de nieuwe fiscale regeling toe te passen, er alle belang bij om dergelijke ventilatie bij overeenkomst vast te leggen. Zelfstandige fotograaf : positieve ruling Een derde ruling betrof een freelance fotograaf (nr. 900.413, 1 december 2009). Zijn klanten zijn hoofdzakelijk uitgevers van tijdschriften en boeken en in mindere mate organisaties en bedrijven, maar nooit particulieren. Hij maakt foto's en reportages ofwel in opdracht van een klant, ofwel op eigen initiatief. Eenmaal de foto's of reportages gemaakt, verkoopt hij het recht om die foto's en/of reportages
3
te publiceren, hetzij eenmalig (d.w.z. slechts één publicatie op één drager), hetzij meermaals (d.w.z. herhaalde publicatie, op verschillende dragers enz.). De freelance fotograaf ontvangt een forfaitaire vergoeding voor de foto's/reportages die effectief worden gepubliceerd, per foto ofwel per bladzijde. a) Werk in opdracht : ook prestatievergoeding De Rulingdienst maakt een onderscheid tussen de vergoeding voor arbeid of prestaties voor de realisatie zelf van het werk, en de vergoeding achteraf voor het gebruik van het werk (meestal door een derde). De vergoeding die de freelance fotograaf krijgt voor de publicatie van een foto/reportage die is gemaakt in opdracht van de klant, heeft niet alleen betrekking op de effectieve overdracht van de publicatierechten maar ook op de geleverde arbeid of prestaties voor de onderliggende creatie van het werk. Dus minstens een deel zijn beroepsinkomsten. De Rulingdienst onderscheidt de volgende situaties : 1) foto's/reportages gemaakt in opdracht van een klant met het oog op : a) eenmalige publicatie, b) een «uitgebreidere» publicatie, en 2) foto's/reportages in stock (gemaakt op eigen initiatief of tijdens vroegere opdrachten). De betaling van de publicatierechten voor foto's/reportages uit stock (dus niet in opdracht) gebeurt in functie van het aantal en de grootte van de gepubliceerde foto's, per bladzijde of per reportage. De Rulingdienst oordeelt, gelet op de concrete omstandigheden van het geval, dat in geval van overdracht voor eenmalige publicatie van de publicatierechten van foto's/reportages die zijn gemaakt in opdracht van een klant, «x %» van de voor die overdracht ontvangen vergoeding als een beroepsinkomen in de zin van artikel 27 van het WIB 92 en de rest (100 - x %) als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 5° van het WIB 92 wordt aangemerkt (geval 1a hierboven). In geval van overdracht voor uitgebreidere publicatie van de publicatierechten van foto's/reportages die zijn gemaakt in opdracht van een klant, wordt de meerprijs die bovenop de vergoeding voor eenmalige publicatie moet worden betaald, volledig als een roerend inkomen aangemerkt (geval 1b hierboven). Dat is zeer logisch. De vergoeding voor het toestaan van publicaties varieert immers in functie van het aantal publicaties dat wordt toegestaan. De vergoeding die de fotograaf ontvangt voor zijn materiële prestaties, hangt daarentegen niet af van het aantal publicaties. Alleen spijtig dat de Rulingdienst niet vrijgeeft hoe de vergoeding voor de materiële prestaties («x») werd gewaardeerd. Wellicht speelt mee dat de Dienst vindt dat de opdeling tussen vergoeding voor materiële prestaties en voor de publicatierechten altijd geval per geval moet worden beoordeeld. In geval van overdracht voor eenmalige of uitgebreidere publicatie van de publicatierechten van foto's/reportages «uit stock» daarentegen, wordt de volledige vergoeding als een roerend inkomen aangemerkt (geval 2 hierboven). De eerste situaties (1a en b) onderscheiden zich van de laatste (2) doordat er bij de eerste twee sprake is van een dualiteit van prestaties (materiële prestaties én overdracht van auteursrechten) met de bijhorende waarderingsvraag tot gevolg, terwijl het bij de laatste situatie enkel en alleen gaat over de overdracht van auteursrechten. Auteursrechten : zeer ruim begrip Belangrijk is dat in de ruling wordt aangegeven - onder verwijzing naar rechtspraak - dat de drempel voor auteursrechtelijke bescherming laag is. Over wat uiteindelijk de grond van de zaak is, namelijk dat de «werken» van de journalist of de fotograaf onder de auteursrechtenwet vallen en dus principieel in aanmerking komen voor het nieuwe fiscale regime, bestaat geen discussie. Vooreerst haalt de Rulingdienst een arrest van het Hof van Cassatie van 11 maart 2005 aan, waarin gesteld wordt dat «om bescherming van de auteurswet van 30 juni 1994 te genieten, het nodig maar voldoende is dat bewezen wordt dat het werk de uitdrukking is van de intellectuele inspanning van de maker, wat onontbeerlijk is om aan het werk het vereiste individuele karakter te geven waardoor een schepping ontstaat» (AM 2005.5, 396, Juristenkrant 2005, afl. 109, 12, IRDI 2005.3, 238). Uit dat arrest blijkt - zegt de Dienst - dat de artistieke waarde van de foto geen noodzakelijke
4
vereiste is voor auteursrechtelijke bescherming. De ruling verwijst ook naar een Brussels arrest van 13 april 1995 (Pas. 1995, II, 17), waarin het hof oordeelde dat het banale karakter van het onderwerp niet in aanmerking mag worden genomen bij de beoordeling van de originaliteit. Het zoeken naar een bijzonder perspectief of naar een bijzonder voorplan, het spel van schaduwen en kleuren, alsmede het op een bepaalde manier in beeld brengen van een onderwerp, kunnen de uitdrukking zijn van de intellectuele inspanning van de fotograaf. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Brussel heeft geoordeeld dat het documentaire aspect van de foto's (in casu van wilde bloemen) niets afdoet aan de originaliteit ervan. Die originaliteit kan immers volgen uit andere aspecten, zoals de esthetische vormgeving, de keuze van het onderwerp, de impressie en specifieke kennis enz. (Rb. Brussel 12 november 1993). De regeling voor auteursrechten in de praktijk Op grond van de vermelde standpunten van de minister en de drie rulings proberen wij een «rode draad» te formuleren i.v.m. de wijze waarop de nieuwe fiscale regeling kan worden toegepast. Geen van de drie rulings betreft een «auteur» die middels een arbeidscontract verbonden is met zijn werkgever. Toch belet niets dat de nieuwe regeling inzake auteursrechten wordt toegepast op iemand die in dienstverband prestaties verricht, 1) als hij in het kader van zijn arbeidsprestaties iets creëert dat auteursrechtelijk beschermd wordt en 2) als de inkomsten verband houden met een contractueel overeengekomen cessie of concessie van auteursrechten [zie A. Rayet en Cl. Katz, «Les droits d'auteur et les droits voisins dans l'article 17 du CIR1992», RGCF 2009.5, 384-389; voor de auteursrechtelijke bescherming van creaties door werknemers : F. Gotzen en M.C. Janssens, Wegwijs in het intellectueel eigendomsrecht, 2008, 270 e.v.]. «Wanneer een auteur werken tot stand brengt ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst of een statuut, kunnen de vermogensrechten worden overgedragen aan de werkgever voor zover uitdrukkelijk in die overdracht van rechten is voorzien en voor zover de creatie van het werk binnen het toepassingsgebied van de overeenkomst of het statuut valt» (art. 3 § 3 auteurswet). Opdat de vergoeding die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, onder de nieuwe regeling zou vallen, is dus vereist dat de cessie of concessie van auteursrechten schriftelijk wordt vastgelegd en dat de auteursrechten tot stand komen binnen de activiteiten die in het kader van de arbeidsbetrekking worden ontplooid. In het geval van een werknemer kan men er niet omheen dat die in de eerste plaats met zijn werkgever overeengekomen is om tegen loon onder gezag van de werkgever arbeid te verrichten (cf. art. 2 en 3 wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten). De prestaties van de werknemer/auteur vertonen een dualiteit : arbeidsprestaties (loon) en cessie of concessie van auteursrechten. De auteursrechten die worden overgedragen, zijn overigens doorgaans een gevolg van de activiteiten die in dienstverband worden gepresteerd. De totale vergoeding die de werknemer ontvangt, moet dus worden opgedeeld tussen de component «loon» en de component «auteursvergoeding». Alvorens de fiscale regeling voor auteursrechten te kunnen toepassen, moet daarom een «waarderingsvraag» worden beantwoord. Welk gedeelte van de vergoeding wordt ontvangen ten titel van «cessie of concessie van auteursrechten of naburige rechten» en welk gedeelte als «loon» ? Bij gebrek aan wettelijk vastgelegde waarderingsregels moeten de partijen - minstens vanuit pragmatisch oogpunt - bij overeenkomst een opdeling bepalen als ze de nieuwe regeling met succes willen toepassen. De partijen moeten in eer in geweten en mits de regels in zake minimumloon enz. niet te schenden, zelf een raming maken, en een opdeling tussen loon en vergoeding voor cessie of concessie van auteursrechten in het geschreven arbeidscontract opnemen (of eventueel in een addendum bij het contract, bv. als de auteur al langer in dienst is - want het spreekt vanzelf dat zo’n opdeling vóór de introductie van het nieuwe fiscale regime geen nut had, zodat het ontbreken ervan in bestaande contracten op zich geen fiscale betekenis kan hebben). Bij zelfstandige dienstverstrekkers is die dualiteit van prestaties niet noodzakelijk aanwezig. In dat verband zijn eerst en vooral de bewoordingen van de overeenkomst maar ook de feitelijke omstandigheden belangrijk.
5
Een auteur die teksten, foto’s enz. «op voorraad» heeft of ze op eigen initiatief aanmaakt, en daarmee naar een uitgever stapt, draagt in principe enkel en alleen auteursrechten over en ontvangt geen vergoeding voor materiële prestaties. Zijn vergoeding zal dus volledig een roerend inkomen (art. 17 § 1 5°) zijn. In het geval van een auteur die ermee belast wordt door zijn opdrachtgever om iets te schrijven, zullen de formulering van het contract en eventueel de feitelijke omstandigheden van belang zijn om uit te maken of de auteur enkel en alleen voor de cessie of concessie van auteursrechten wordt vergoed dan wel of hij ook vergoed wordt voor zijn materiële prestaties. Zo kan o.m. de wijze waarop de vergoeding is bepaald, indicatief zijn. Als de vergoeding gekoppeld is aan de werken waarop de rechten worden overgedragen (bv. een forfait per bladzijde, per foto), gaat het eerder om een vergoeding voor de overdracht of licentie van auteursrechten. Verwijst de vergoeding daarentegen naar de geleverde prestaties (bv. in functie van het aantal gepresteerde uren), dan gaat het eerder om een vergoeding voor materiële prestaties, die niet onder de nieuwe wet valt. Ook het feit dat de auteur onkostenvergoedingen ontvangt, of een auto, draagbare PC enz. ter beschikking heeft, kan erop wijzen - zo vindt de Rulingdienst - dat de auteur in de eerste plaats voor zijn materiële prestaties wordt vergoed eerder dan voor auteursrechten. In de praktijk kan het voorkomen dat de vergoeding zowel betrekking heeft op de materiële prestaties als op een cessie of concessie van auteursrechten (of naburige rechten). Dan bevindt de zelfstandige zich in een vergelijkbare situatie als de «werknemer/ auteur», en stelt zich de waarderingsvraag m.b.t. het gedeelte van de vergoeding dat op de cessie van auteursrechten betrekking heeft. Minstens vanuit praktische overwegingen is het dan aangewezen om bij overeenkomst een opdeling te maken tussen de component van de vergoeding die betrekking heeft op de cessie (of concessie) van auteursrechten enerzijds en de materiële prestaties anderzijds, als men de nieuwe fiscale regeling voor auteursrechten met succes wil toepassen. Christophe Coudron Tiberghien advocaten
6
