Nový systém rozpočtování za sedm dní? Sedm dní prý kdysi stačilo ke stvoření světa. Dnešní doba je zřejmě mnohem komplikovanější: jen těžko byste hledali projekt, který by byl zvládnutelný v období třeba i dvakrát nebo třikrát delším. Máme snad tolik času, abychom si to mohli dovolit? Není divu, že celá řada dříve požívaných nástrojů se dnes dostává na samotnou hranu své efektivity, měřeno přínosem vztaženým k nutnému času pro svou realizaci. Typickým příkladem je podnikové rozpočtování. V odborné literatuře [1] jsou bohatě komentovány příklady firem jako Svenska Handelsbanken nebo IKEA, které již před více jak desíti lety zavrhly klasický rozpočtovaní proces, aniž by podstatným způsobem omezili dynamiku své expanze, což autoři zmíněného článku ostatně použili jako jedno z východisek přístupu, pro který úspěšně prosadili název Beyond Budgeting. Následné práce na toto téma, např. [2], pak vytyčily celou řadu podmínek a pravidel, která však nesměřují k popření systému rozpočtování jako takového, ale při vědomí rostoucí ceny času vytváří síť požadavků, bez jejichž splnění bude podnikové rozpočtování v moderním podniku těžko ospravedlňovat svoji existenci. Tento článek si neklade za cíl pokračovat cestou dalších definic. Naší snahou je spíš ukázat, jak jednotlivé manažerské metody jako Activity Based Management nebo Balanced Scorecard mohou v jednoduchých aplikacích vytvořit nebo inovovat podnikové rozpočty právě v duchu výše citovaných příspěvků. Není přitom podstatné, zda vaše firma používá tradiční rozpočtovaní postupy nebo své rozpočtování teprve formuje, protože úskalí změny - byť navzájem naprosto odlišná - jsou v obou těchto případech prakticky rovnocenná. Ponecháváme proto na zvážení čtenářů, co vše lze stihnout za sedm dní, ostatně i po stvoření světa bylo nepochybně co zdokonalovat… Den první: Revidujte vztah mezi řízením změn a rozpočtováním. Nevyjasněnost vztahu mezi strategickým a operativním řízením bývá častou komplikací pro rozpočty. Snaha spojit „vše se vším“ pak činí z rozpočtů nepružný kolos na tenkých nohou, který se stane snadným terčem kritiky pro ty, kterým vyhovuje setrvat v dosavadní nečinnosti. Vašim prvním krokem za efektivním rozpočtovacím systémem proto musí být důsledné oddělení strategické vrstvy podnikového života, ve které se odehrávají prakticky všechny podnikové změny zásadního významu, od denní rutiny, jejímž cílem je splnit stanovené cíle standardizovanými procesy s trvale se zlepšující výkonností a kvalitou. Prostředí standardních rozpočtů přísluší pouze k této druhé vrstvě; klíčovým pojmem je právě trvalé zlepšování, které podobně jako trénink atleta vede opakováním stále stejných procedur k lepším a lepším výsledkům. Teprve pokud skokan do výšky dostane jako nástroj tyč, změní se zcela metoda tréninku, ovšem nejde o nic jiného než vytvoření nových tréninkových procedur, které budou dále procvičovány opakováním. Pokusy neustále střídat nářadí znemožňují dosáhnout optimálních výsledků, neboť chybí dostatek opakování. Proto i v podnikovém řízení musí být zřetelně oddělena vrstva, v nichž dochází ke změnám nástrojů a procedur od vrstvy, v níž jsou rutině realizovány procesy. Rozhraním je každé dokončení systémové změny, kdy jsou zavedeny nové nástroje i postupy, a po níž musí následovat etapa jejich využití v nadále se již neměnící podobě, pouze se zlepšujícími se výkonovými parametry. Obě vrstvy si žádají odlišné nástroje – pro řízení změn vyhovuje více kompas než stopky, tak neopominutelné pro tréninkovou rutinu. Cítíte-li nedostatky ve strategické vrstvě, lze pro většinu situací doporučit určitou formu Balanced Scorecard (buďte ovšem struční, neboť před sebou máte již jen šest zbývajících dní). Nezbývá než připomenout, že není-li vaše firma v českých poměrech gigantem, významem vždy převažuje obsah nad formou. Po stránce formální jde v podstatě pouze o dva zásadní aspekty:
(1) Nepřerušený řetěz kauzálních souvislostí směřujících od toho, čeho chcete dosáhnout, ke konkrétním cílům a úkolům pro jednotlivé osoby a týmy, které k tomu použijete. (2) Jednoznačná definice všech změn, které mají být k naplnění stanovených cílů uskutečněny, jako projektů a projektových cílů s konkrétními termíny realizace, měřitelnými výsledky a osobní odpovědností managementu. Máte-li jakýkoli nástroj zajišťující tyto požadavky, měli byste nepochybně celý zbytek dne věnovat věcnému obsahu podnikové strategie. Závěrem dne prvního je seznam projektů, které vždy k určitému datu navodí změnu systému. Projekty budou rozpočtovány samostatně a poměřovány se schválenými projektovými plány. Etapy v nichž dochází k rutinnímu využití projekty navozených systémových řešení budou sfázovány do společných rozpočtovacích období (většinou měsíců, kvartálů nebo let), v nichž náklady a další výkonnostní parametry budou poměřovány v rámci jednotlivých středisek – procesů za jednotlivá období mezi sebou, s cílem prokázat trvalé zlepšování. To však je náplní dnů příštích…. Den druhý: Klíčové souvislosti a jejich garanti Na začátku druhého dne předpokládejme, že existuje věcně i formálně správná podniková strategie, která rozvrhuje realizaci systémových změn formou projektů do jednotlivých let, jež máte před sebou. K takto vytvořené strategii lze doplnit celou řadu podnikových mechanismů, jejichž prostřednictvím bude postupně řízena a realizována, to však obsahově přesahuje vymezení tohoto článku. Naše cesta nyní vede o patro níže, směrem k podnikové rutině a jejímu operativnímu řízení. Z tohoto pohledu (pouze z tohoto pohledu!) již není příliš podstatné, co se odehraje za několik let. Mnohem podstatnější je, dokážeme-li využít standardní nástroje a procesy lépe než v předchozím období – slovo lépe přitom může znamenat i celkově horší výsledek vinou vnějších faktorů, pokud je zřejmé, že čistá, tj. „od těchto vlivů očištěná“ výkonnost je lepší – případně, nacházíme-li se v prvním období po navození určité systémové změny (nový provoz, nová technologie, nový produkt), zdali dosáhneme výkonnostních parametrů, předpokládaných v plánu příslušného změnového projektu (znovu se potvrzuje, jak důležité je všechny systémové změny řešit projektově). Existence jakýchsi vzorů-etalonů, a to - (buď) předchozích období v případě již zažité rutiny, - (nebo) parametrů předpokládaných v plánu projektu, pro období bezprostředně po jeho realizaci, vytváří z rozpočtů poměrně silný nástroj v podnikovém řízení. Chápáno obrazně, jde o jakousi páteř spojující důležité orgány vnímání a rozhodování s končetinami a vymezující rozsah jejich pohyblivosti tak, aby tělo za všech okolností při pohybu v zamýšleném směru zůstávalo stabilní. Hlavním úkolem pro druhý den je právě nalezení všech součástí tohoto organismu. Nesmí přitom jít o pouhé deklarace. Výsledkem hledání musí být jen v podniku existující nebo usilovně hledané osoby, které dokáží tyto funkce rozpočtů zabezpečit. Podcenění kteréhokoli z aspektů přitom podstatnou měrou oslabuje funkci celého nástroje – jediný člověk, který nezvládne v budoucím rozpočtovacím systému svoji úlohu, může výsledek značně znehodnotit a tím postavit celý systém na samotnou hranu efektivity (a nějaký ten kritik, který si toho všimne, nepochybně ve vašem okolí existuje). Připomeňme nyní tyto aspekty rozpočtování jeden po druhém. Váš systém by neměl být inovován dříve, než pro každý z nich najdete vhodnou osobu - garanta. Prognózy prodeje. Prostředkem, který zásadním způsobem formuluje věcný obsah rozpočtů, musí být kvalifikovaná prognóza prodeje. Námitky, že situace na trhu je předmětem neustálé nepředvídatelné změny a tudíž prognóza nemá smysl, je lichý. Na jedné straně je potřeba uznat, že prognózování není jednoduché, a vytvořit všechny podmínky proto, aby jednak docházelo k aktivnímu poučení z vlastních chyb a jednak se udržovala vysoká schopnost
přizpůsobení se neočekávaným výkyvům. Až potud musí být případní namítači respektováni. Zároveň však platí, že každé jiné rozhodování než použití losu vždy bude vycházet z určité prognózy budoucího vývoje; a taková prognóza může být buď pouze individuální, tichá a skrytá uvnitř osoby příslušného manažera, - v tom případě, kromě jiného, téměř vylučujeme možnost ostatních se z případné chyby poučit – nebo je možno ji pečlivě vytvořit uvnitř manažerského týmu, kdy osoba s nejúplnější informací (o zákaznících, resp. konkurenci) poskytne (v pravidelných intervalech, nejlépe rolujícím způsobem) základ a všem ostatním je umožněno vyjádřit svůj názor a připomínky. Čím obtížnější je situace, tím více bychom se měli přiklonit ke druhé variantě. Námitky o složitosti úkolu prognózování jsou tedy vlastně podpůrnými argumenty pro důsledné zavedení institutu prognózy prodeje včetně jmenování odpovědné osoby za návrh prognózy pro každou oblast. Optimalizace kapacit. Schopnost rovnováhy a stability by těžko mohla být realizována bez správné funkce končetin, umožňujících mírné skrčení nebo natažení k vyrovnání každého vnějšího impulsu. Právě tak je pro dlouhodobou efektivitu podniku nezbytná schopnost manažerů výkonných útvarů reagovat na nerovnováhu přicházející zvenčí. Téměř nikdo by nekoupil do rodiny druhé auto, pokud si nebude jist jeho využitím, a většina z nás se také přebytečného vozidla zbaví, pokud důvody pro využití již pominuly. Manažeři výkonných útvarů, kteří nejsou schopni podobnou úvahu realizovat nad svěřenými zdroji, mohou být vynikajícími specialisty a odborníky, jejich ponechání na místech manažerů operativního řízení však zcela jistě omezí přínosy rozpočtování, o přímých dopadech na podnikové náklady nemluvě. Kalkulace nákladů. Procedura podnikového rozpočtování má vždy velmi blízko ke kalkulaci. Je tedy nejisté, zdali nový nebo inovovaný systém rozpočtování může pominout to, co se v posledních několika desítkách let odehrálo v oblasti kalkulací nákladů. Inovované rozpočty vám poskytnou celou řadu informací bez nějakého zvláštního dodatečného úsilí – potřebujete proto také osoby, schopné s nimi pracovat. Procesní kalkulace nákladů, ABC, přináší zcela nový pohled na vaše produktové linie v případě, že požadavky svých zákazníků uspokojujete ne pouze jedním, zcela unifikovaným, způsobem. Tento pohled poskytuje v čase proměnnou informaci o efektivitě jednotlivých produktů a zákazníků, která by měla být v manažerském rozhodování brána v potaz. Možnost vnitřního zúčtování mezi obslužnými procesy zase vytváří příležitost pro aktivní a dynamické uplatnění outsourcingu, a to oběma směry (poskytovaný i přijímaný), na základě poznání skutečné nákladovosti obslužných činností v jednotlivých obdobích. Jsou vaši manažeři schopni těchto rozhodnutí ? Přidělování zdrojů. Předpokládám, že přístup „urvi co můžeš“, ztělesněný větou „protlačil jsem nahoře…“, již patří minulosti (je tomu tak opravdu?). Vedle klasického nárokování zdrojů v rozpočtech, které – má-li být skutečně efektivní metodou - je podmíněno překonáním individualismu reprezentovaného citací v předešlé větě, je však dále vhodné uplatnit podnikovou soutěž mezi jednotlivými týmy (viz [2]) o dodatečně přidělované zdroje (z volných kapacit nebo určité pevně vymezené části celkových zdrojů pro dané období), s kritériem jejich maximálního zhodnocení. Tady jde mnohem více o individuální schopnost, podnikavost, iniciativu výkonných manažerů, což by zřejmě nemělo být opomenuto při výběru vhodných osob. Práce s volnými zdroji. Jak již bylo v tomto článku několikrát naznačeno, je dosažení výjimečné efektivity podmíněno stálým přizpůsobováním vnějším poměrům. Přebytek kapacity představuje vedlejší produkt, od kterého nemůžeme čekat zvláštní přínos, ale kterému je třeba přesto věnovat péči tak, aby hodnota v něm obsažená došla svého přiměřeného uplatnění. Manažerům výkonných útvarů by měla být za tímto účelem nabídnuta služba, spočívající v převedení povinnosti využití volných rozpočtovaných zdrojů na vnitřní instituci k tomu účelu samostatně zřízenou (v českých poměrech je trefným názvem „podniková konsolidační banka“). Určitá osoba by proto v podniku měla mít schopnost pracovat s (trvale nebo dočasně) volnými lidskými zdroji, prázdnými kancelářemi,
nevyužitými stroji a dopravními prostředky, případně s kapacitami výroby tak, aby byla garantována maximální efektivita v jejich druhotném zhodnocování. Druhý den jsme tedy věnovali personálním otázkám. Je pouze na vás, zda třetí den stvoření bude následovat bezprostředně, nebo s odstupem několika týdnů či měsíců. Nemělo by to však být dříve, než budete osobně přesvědčeni, že úkoly druhého dne jsou bezvýhradně splněny. Den třetí: Rozpočtování procesů V průběhu prvního dne došlo k pojmenování konkrétních změnových projektů, probíhajících v nastávajícím rozpočtovém období. Tyto projekty budou nyní „zapouzdřeny“ do samostatných nákladových středisek, rozpočty takových středisek budou vycházet z projektových plánů. Zbytek rozpočtovaných nákladů období padne na nákladová střediska realizující standardní procesy. Tradiční vnímání nákladových středisek vychází z odpovědnostního principu – rozpočtování takto založené soustřeďuje náklady v kompetenci jednotlivých manažerů, ať už je jejich působnost vymezena územně nebo odborně. Pokud váš podnik již realizoval projekt orientovaný na Balanced Scorecard, případně realizuje některý z certifikovaných systémů řízení jakosti, je uspořádání odpovědností i středisek bližší procesnímu přístupu. Ani v žádném z jiných případů však není praktický důvod, proč rozpočtování neorientovat jak procesně, tak i odpovědnostně. Počátkem třetího dne tedy je třeba nakreslit základní návaznosti hlavních a obslužných procesů ve vašem podniku. Ke každému hlavnímu procesu (ke každé business line) přitom může vzniknout síť aktivit, reprezentujících jednotlivě obslužné procesy napojené na tento hlavní proces. Obslužné procesy mají své produkty, nejde přitom o produkty určené zákazníkům, ale o vnitřní produkty, spotřebovávané jako zdroje jinými procesy. Pojmenovat takové produkty a v jejich rámci zvolit vhodné ekonomicky reprezentativní kategorie (každá kategorie by měla zahrnovat produkty obslužných procesů přibližně stejné nákladové povahy) bude hlavní úkol třetího dne. Příklad: Obslužný proces zajišťující lidské zdroje má jako produkty pracovní úvazky potřebných zaměstnanců, což lze například reprezentovat ekonomicky reprezentativními kategoriemi pomocná síla - dělník – technik – manažer, případně jemnějším členěním v rámci těchto skupin. Pod vytvořené aktivity následně rozdělíte existující nákladová střediska útvarů, přičemž v případech, kdy jeden útvar spolupracuje na více procesech, rozdělíte příslušné prostředky tohoto útvaru do samostatných nákladových středisek k jednotlivým aktivitám. V několika málo případech tak dojde k rozdělení dosavadního nákladového střediska a tedy i ke zjemnění existující struktury, z praxe však lze doložit, že počet takových případů není nijak významný. Samozřejmě, že nedojde k fyzickému rozdělení příslušného útvaru, pouze musíte připustit, že dvě nebo více nákladových středisek bude sdílet jediného manažera a kterýkoli pracovník nebo jiný zdroj může být po částech rozdělen mezi více středisek. Vedle nových nákladových středisek projektů zmíněných v úvodu tedy vzniknou nákladová střediska jednoznačně příslušná jak konkrétním útvarům v jedné dimenzi, tak konkrétním aktivitám – obslužným procesům v dimenzi druhé. Den čtvrtý: Naturální rozpočtování Respektování procesní struktury podniku ve struktuře rozpočtovaných nákladových středisek, vytvořené předešlý den, přineslo jistou daň v jistém nevelkém zvýšení počtu rozpočtovaných nákladových středisek. Nyní se chystáme sestavit rozpočty a nemáte-li zvláštní důvod nepoužít Activity Based Budgeting (ABB), budete samostatně rozpočtovat dokonce každou pojmenovanou kategorii vnitřních produktů. V příkladu z předešlého dne tak veškerá střediska přiřazená aktivitě „Lidské zdroje“ budou sestavovat vlastně čtyři samostatné
rozpočty nákladů, tedy zvlášť náklady na pomocné síly, dělníky, techniky a manažery. Přesto považujeme tento krok za záležitost zvládnutelnou během jediného dne, přesněji jednodenního workshopu (zúčastní se manažeři rozpočtovaných nákladových středisek), budou-li účastníci náležitě vybráni. Důvody jsou dva: 1. Nová forma rozpočtů má více sloupců (kategorie produktů), avšak také podstatně méně řádků. Tam, kde v tradičních rozpočtech figurují nákladové účty v analytickém členění, rozpočtujete pouze produkty ostatních obslužných procesů, a to v jejich naturálních, přirozených jednotkách. Namísto celé řady nákladových položek (mzdy, odvody, ostatní osobní náklady, náklady na školení, služební cesty, osobní vybavení, kancelář) například – nejste-li manažerem procesu „Lidské zdroje“ - použijete jediný údaj, a to počet zaměstnávaných osob v příslušných kategoriích. Obdobně bude naloženo s počítači, automobily, výrobní plochou, a pod. Je zřejmé, že rozpočtování v přirozených jednotkách bude většině manažerů – neekonomů podstatně bližší. 2. Náklady zvenčí (například služby poskytované externími subjekty) nebude nutno druhotně rozpočítávat mezi útvary, ale zůstanou vcelku ležet na aktivitě, jíž účelově přísluší. Náklady na školení řidičů referentských vozidel tak v plném rozsahu padnou na aktivitu „Lidské zdroje“ a vlastně tak zhodnotí naturální jednotku poskytovaného produktu – v tomto případě pracovníka příslušné kategorie. I prvotní náklady jsou tedy v ABB většinou zachyceny v jednodušší, dále nedělené formě. Vnímání peněžní hodnoty spotřebovávaných zdrojů je v ABB řešeno maticovým výpočtem nákladů. Prostřednictvím jednoduchého softwarového nástroje tak manažer příslušného rozpočtu dostává informaci o peněžní hodnotě v rozpočtu nárokovaného naturálního množství vnitřního zdroje (viz obrázek 1).
Obr. 1 Rozpočet obslužného procesu, aktivita „Doprava“: produkty ostatních procesů jsou nárokovány v naturálních jednotkách, propočet hodnoty (bílé řádky) probíhá maticovou metodou. Externí náklady jsou zachyceny jedinou celkovou částkou na aktivitě a nejsou rozpočítávány mezi ostatní střediska.
Den pátý: Řízení odchylek V předešlých dnech jsme úspěšně vytvořili strukturu procesního rozpočtování, přičemž čtvrtý den byl věnován naplnění vytvořeného modelu daty. Rozpočty jsou tedy hotovy. Jak je vidět na přecházejícím obrázku, určité benefity již máme k dispozici. Ocenění vnitřních produktů může sloužit jako podklad pro rozhodnutí „make or buy“ – nákladová cena za 1 km ujetý referentským vozidlem v příkladu dle obrázku 1, ve výši 6,64 Kč (sloupec „2“, čtvrté číslo odshora) určuje hranici nabídky, od které je možno uvažovat o outsourcingu této služby. V podobně strukturovaných rozpočtových tabulkách hlavních procesů lze vidět na stejné pozici nákadovou cenu produktu, vlastně jeho ABC kalkulaci. Ponechat však systém svému osudu v této podobě by nebylo dobré rozhodnutí: v následujících dnech se zaměříme na mechanismy, které mají vytvořené řešení udržet dlouhodobě při životě a bez nichž by celý systém zřejmě sklouzl do jednorázového nákladového propočtu. Prvním z takových opatření byl pečlivý výběr osob, zabezpečujících životní funkce systému, uskutečněný již druhý den realizace. Druhým se pak stane podnikový proces, zaměřený na pravidelné hodnocení rozpočtů ve vztahu ke skutečnosti, prováděné s jednotlivými odpovědnými manažery. Tento proces by měl být vytvořen a příslušné jeho nástroje zabezpečeny ještě před spuštěním vlastního rozpočtování. Z hlediska formy nejde o nic výjimečného, v praxi doporučujeme použít v podniku obvyklý postup, který může zahrnovat cokoli od projednání na společné schůzce po publikaci příslušných dat na podnikovém intranetu s požadavkem na písemné zdůvodnění odchylek. Věcný obsah hodnocení je dán strukturou řádků rozpočtů (do podrobného členění ve sloupcích pro jednotlivé produkty se zpravidla vstupuje jen v případě závažných odchylek). Pro posouzení naturální spotřeby je k dispozici celá řada v podniku existujících agend: personální výkazy, evidence majetku, produktové statistiky, knihy jízd a podobně. Obtížně dostupné položky naturální spotřeby (např. výkony některých služeb mezi aktivitami, pokud nejsou navzájem vykazovány) zpravidla není nutno složitě evidovat osvědčilo se pravidlo, že vyšší nebo nižší spotřeba takových produktů se vždy projeví na druhé straně – u poskytovatele ve zdůvodnění příslušných odchylek při spotřebě jiných, evidovaných produktů nebo účtovaných nákladů. Pro efektivní posouzení odchylek v účtovaných (externích) nákladech připomínáme vhodnost rozlišení standardní a mimořádné spotřeby jednotlivých nákladových položek na analytických účtech v nejjemnějším členění; podotýkám, že – jak bylo zmíněno výše - náklady změn by měly být zachyceny odděleně formou samostatných nákladových středisek pro příslušné změnové projekty (viz následující tabulka):
Analytický účet pro rozpočtovaný náklad Analytický účet pro minořádný náklad (jiná koncovka)
Nákladové středisko procesu
Nákladové středisko projektu
Náklady rozpočtů standardních procesů
Náklady rozpočtů schválených projektů
Mimořádné náklady při realizaci procesů
Mimořádné náklady při realizaci projektů
Den šestý: Rolující rozpočty Otázka rolujících rozpočtů je velmi frekventovaná zejména v souvislosti s přístupem Beyond Budgeting (viz opět [2]). V zásadě jde o to, do jaké míry technické možnosti a složitost použité struktury umožní sestavovat rozpočty současně pro aktuální a několik následujících období, přičemž v každém období dojde k „přerolování“ rozpočtové tabulky, ve které se původně druhé období dostane po určité revizi na pozici období aktuálního, přičemž všechna období se následně analogicky posunou a na poslední pozici vstoupí první z nových
období, které je na řadě. Rolování rozpočtů má smysl spíše pro kratší období, v praxi jsou nejčastější měsíce, dle povahy činnosti i týdny nebo dekády. Přesto doporučujeme k této úpravě rozpočtovacího procesu přistoupit až po zvládnutí základního systému, a to nejprve v kvartálních cyklech. Samotné rozhodnutí by mělo být podmíněno uživatelsky přívětivou softwarovou podporou a bezproblémově akceptovanou, spíše jednodušší strukturou rozpočtů. Den sedmý: Motivační systémy Opomenutí motivačních faktorů v souvislosti s inovací rozpočtovacího systému by bylo vážnou chybou. Základem pro hodnocení je dodržení stanoveného rozpočtu každého z produktů, přepočteného definovanými podnikovými pravidly na skutečnou produkci. Připomínáme, že oddělení neprocesních nákladů musí být zabezpečeno již jejich separací na účtech projektů nebo mimořádné spotřeby (viz předchozí tabulka). Předpokládáme, že schválení podléhá každý úkon zaúčtování na příslušné „nerozpočtové“ účty, takže vlastní separace těchto hodnot při posouzení rozpočtu je víceméně technickou záležitostí. Pro první fázi aplikace není těžké vytvořit pravidla, která odmění dodržení nebo pozitivní odchylku ve vztahu k rozpočtu paušální prémií. V delším odstupu si lze neméně barvitě představit prodej a nákup přebytečných nebo dodatečně požadovaných kapacit jako zdroj generování pozitivního výsledku nákladového střediska. Jde vlastně o formu „podnikových trhů“, předpokládaných jako součást rozpočtovacích systémů Beyond Budgeting. Případným zájemcům mohu v tomto směru doporučit pouze interaktivní model „hry o kapacity“, který je k volně k dispozici na www.abcosting.biz v části „Ke stažení“ , pod názvem „Řízení kapacit“. Literatura k tématu: [1] Jeremy Hope, Robert Fraser: Beyond budgeting… Breaking through the barrier to „the third wave“. Management Accounting December 1997 [2] Juergen H. Daum: Performance Management Beyond Budgeting: Why you should consider it, How it works and Who should contribute to make it happen. The new New Economy Analyst Report – June 08, 2002
