Nagy Erzsébet Tünde. Bevezetés az IFRS világába

Nagy Erzsébet Tünde

Bevezetés az IFRS világába

PENTA UNIÓ 2014

Szerző:

Nagy Erzsébet Tünde

[okleveles könyvvizsáló]

Lektor:

Pankucsi Zoltán

[NGM]

Szerkesztő:

Dr. Herich György

[PTE KTK]

Kiadó:

PENTA UNIÓ Zrt. 7622 Pécs, Czinderi u. 6.

Tel.: +3630/289-5927

REPROFLEX Kiadó és Nyomda Kft. 7621 Pécs, József u. 28-30.

Tel.: +3672/310-648

Készítette:

ISBN 978-615-5249-21-1

 Minden ábra szerzői jogvédelem alá tartozik. Bármilyen felhasználása, másolása csak a szerző előzetes írásbeli engedélyével történhet! Adó abc sorozat PENTA UNIÓ 1051 7622 4025 9021 7400 3525 8800 4400 7100 5000 8900

Budapest Pécs Debrecen Győr Kaposvár Miskolc Nagykanizsa Nyíregyháza Szekszárd Szolnok Zalaegerszeg

Sas u. 25. Czinderi u. 6. Szent Anna u. 17. Szent I. u. 10/a. Rákóczi tér 12/a. Bajcsy-Zs. u. 15. Ady u. 7. Zrínyi I. u. 3-5. Arany J. u. 23-25. Szapáry u. 25-29. Rákóczi u. 4-8.

1/302-7000 72/313-482 52/535-654 96/312-065 82/422-480 46/507-242 93/314-834 42/504-050 74/319-645 56/512-560 92/319-396

+3630/289-5929 +3630/289-5927 +3630/611-2668 +3630/224-3846 +3630/611-2522 +3630/611-3112 +3630/611-4484 +3630/302-1466 +3630/611-4188 +3630/501-0823 +3630/847-1884

[email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected]

Megrendelhető (postai utánvéttel):

PENTA UNIÓ 7622 Pécs, Czinderi u. 6.

tel.: 72/312-191; +3630/289-5927 www.penta.hu

fax: 72/227-722

Kedves Olvasó, kedves Kolléga!

Egy évtizede szinte utópisztikus gondolatnak tűnt az IFRS magyarországi általános bevezetéséről elmélkedni. Napjainkra azonban bizonyossá vált, hogy a szakma jelentős része közvetve vagy közvetlenül érintve lesz, érintve kell, hogy legyen a nemzetközi szabályozás témakörében. Magyarországon a becslések szerint várhatóan 500-1000 cég között lesz azon vállalkozások száma, akik a szabályozás következtében IFRS szerint összeállított beszámoló készítésére lesznek kötelesek. Közvetve azonban a gazdasági szereplők ennél lényegesen nagyobb táborát fogja érinteni, hiszen az IFRS szabályai szerint készített beszámolókat megfelelően kell értelmezni, ahhoz, hogy a beszámolót felhasználók üzleti döntéseiket a számukra releváns információk ismeretében hozzák meg. A kiadvány egy kis iránytű. Nem volt, hiszen egyenlőre nem is lehetett cél a téma átfogó és teljeskörű bemutatása. A szakma képviselői ezen folyamatosan dolgoznak. A cél az volt, hogy elinduljunk. Elinduljunk, ahogy egy kezdő könyvelő kolléga elindul a könyvviteli alapismertek tanulmányozásával. Tegyünk helyre alapfogalmakat, esetenként értelmezzük újra a korábban tanultakat. Gasztronómiai hasonlattal élve Ön egy kóstolót, egy kis ízelítőt tart a kezében. Kezdjük el kóstolgatni, kezdjük el tanulni az IFRS-t!

a Szerző

IFRS – SZÁMVITELI KERETELVEK, ALAPFOGALMAK, BESZÁMOLÓ FELÉPÍTÉSE

5

1. IFRS – SZÁMVITELIKERETELVEK, ALAPFOGALMAK, BESZÁMOLÓ FELÉPÍTÉSE „2013. évben Magyarországon is elkezdődött az IFRS magyarországi bevezetésének előkészítése. Az előzetes szakmai javaslatok szerint a konszolidált beszámolót készítő társaságok meghatározott nagyságrend fölött választhatnák, a tőzsdei cégek és a hitelintézetek számára már 2017. évtől kezdődően kötelező lenne az IFRS szerint összeállított beszámoló elkészítése. A bevezetéssel kapcsolatos kormányzati kommunikáció 2014. év második felében várható. A legfontosabb cél, hogy a nemzetközi standardok alapján összeállítandó pénzügyi kimutatás ne jelentsen a szükségesnél jelentősebb terheket a vállalkozások számára, de ehhez a számviteli és adózási jogszabályok az eddigieknél lényegesebben összehangolt változására is szükség van. A jogszabályi harmonizáción túl a bevezetés elengedhetetlen feltétele a számviteli szakemberek magas szintű felkészítése, a különböző szakmai szervezetek összehangolt működése. Az IFRS bevezetése javítja a beszámolók minőségét, társaságok teljesítménye nemzetközi mércével is összehasonlíthatóvá és átláthatóvá válik, erősíti a befektetői bizalmat.” (PWC 2013) A nemzetközi számviteli standardok ismerete Magyarországon ma még nem széleskörű. Kevés olyan vállalkozás van – a jogszabályban meghatározott vállalkozói körön kívül -, akik az anyavállalat vagy a piac egyéb szereplőinek elvárása miatt a nemzetközi standardok szerint készítik el a beszámolójukat. Várhatóan a jövőben Magyarországon is emelkedni fog azon vállalatok és szakemberek száma, akiknek ezen standardokkal – is - kell dolgozni. A jelen könyvnek elsősorban az a célja, hogy átfogó képet adjon az IFRS-ről, párhuzamot vonva a magyar számviteli szabályozással, az egyedi beszámolók vonatkozásában. A standardok ismertetése nem teljeskörű, a magyar szabályozással összevetve azonban alkalmas arra, hogy az olvasó képet kapjon az eltérő szabályozás alapjairól. A könyvben szereplő jogszabályi háttér anyag 2013. októberi állapotnak megfelelően került rögzítésre.

6


1.1.Harmonizáció 1.1.1. Harmonizáció okai A mai globalizált világban, a befektetők a tőkét abba az országba viszik, ahol magasabb jövedelmet remélnek. A befektetések különböző államok között áramlanak, viszont ezen államoknak eltérő számviteli és adójogi szabályozása van. A multinacionális vállalatoknak, amelyeknek a világ számos pontján különböző országokban, különböző befektetései vannak, valamilyen módon át kell hidalni azokat a különbségeket, amelyek az eltérő gazdasági, társadalmi, politikai, jogi, és egyéb eltérésekből fakadnak és eltérő beszámolási kötelezettséget eredményeznek. Ahhoz, hogy egy anyavállalat megfelelő és értelmezhető képet kapjon a különböző országokban lévő befektetéseinek hozamáról, a befektetett tőkéjének megtérüléséről, egységesíteni kell a beszámoló rendszert, hogy a különböző országokban található társaságok beszámolói összehasonlítatóvá váljanak. A multinacionális vállalatok az egységesítést pl. az anyavállalati számvitel kötelező alkalmazásával próbálták megoldani, azzal, hogy a leányvállalat ennek ellenére feleljen meg a helyi adójogi szabályozásnak is. Az egységesítés előnye hamar megmutatkozott, hiszen a befektetések értéke így a különböző földrajzi területeken is egységesen mérhetővé vált. 1.1.2. Harmonizáció akadályai Annak ellenére, hogy egyértelműek a nemzetközi standardok alkalmazásának előnyei és a világ több száz országában ezt már el is fogadták, vagy akár kötelező érvénnyel alkalmazzák, ettől függetlenül vannak helyek, ahol gyakorlatilag még tiltják is. A tiltás oka legtöbbször az, hogy a helyi szabályozás a jogalkotó számára jobban biztosítja a megbízható, valós összkép bemutatását. Az eltérő számviteli szabályozáson kívül nagyon fontos tényező, hogy az országok adójogi szabályozása is eltér, ami teljesen külön kezelendő tétel a nemzetközi számviteli standardokban. Az Európai Unióban is volt erre irányuló törekvés, miszerint egységesíteni kellene az adójogszabályokat, de egy adott ország adópolitikája nagyban függ a gazdaság állapotától és a kormányzati céloktól. Az egységesítés így még ez EU-n belül sem sikerült, csak részterületeken. Fontos eltérés az is, hogy a különböző társaságok különböző módon és különböző eszközökkel finanszíroznak. Az eszközök között van, ami teljesen legális és van olyan is, ami kevésbé, bár ennek megítélése, hogy mi minősül legális eszköznek, nagyban eltérhet egyes országok esetében. 1.1.3. Főbb számviteli rendszerek Ma a világon a három legnagyobb szabályzó rendszer a következő:  Európai Uniós szabályozás a tagállamoknak o kontinentális ↔ angolszász  US GAAP - Amerikai Egyesült Államok beszámolási rendszere  Nemzetközi számviteli standardok o IAS o IFRS


7

Az uniós szabályozás, az EU-n belül működő országokra, tagállamokra egyértelműen vonatkozik és a kapcsolódó irányelveket a tagállamoknak kötelező beépíteni a nemzeti szabályozásukba. Emellett létezik az Egyesült Államok beszámolási rendszere, és párhuzamosan kialakultak a nemzetközi számviteli standardok, amelyek széleskörű alkalmazása lenne a végső cél. 1.1.3.1. Uniós szabályozás 1.1.3.1.1. Irányelvek A témával kapcsolatban az EU – korábban - három olyan irányelvet adott ki, amelyeket a tagállamoknak kötelező volt beépíteni a saját jogrendszerükbe. Az ún. 4. irányelv leszabályozta a gazdasági társaságok éves beszámolójára vonatkozó követelményeket, az összeállításra és a közzétételre vonatkozóan is. A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvénynek (Számviteli tv.) minden évben volt olyan változása, amely a 4. irányelv alapján készült. 1 A 7. irányelv rendelkezett a konszolidált (összevont) beszámoló készítéséről. Meghatározta a kötelezetti kört, a mentesítéseket, az értékelési módszereket és a közzétételre vonatkozó szabályokat. 2 A 8. irányelv, a számviteli beszámolók felülvizsgálatával megbízott személyek működésének engedélyezéséről szól, a könyvvizsgálókra vonatkozó jogi szabályzás. Leszabályozza könyvvizsgálók és könyvvizsgálói cégek jóváhagyásának folyamatát, a könyvvizsgáló képzést, a könyvvizsgálók nyilvántartását, a rájuk vonatkozó szakmai, jogi, etikai, elveket. Szabályozza a könyvvizsgálói jelentést, a minőségbiztosítási elveket. Rendelkezik a közfelügyeletről és a tagállamok közötti együttműködésről. 3 1.1.3.1.2. Kontinentális és angolszász modell Az unión belüli szabályozásra jellemző egyfajta kettőség. Létezik egy ún. angolszász modell és egy kontinentális modell az EU-n belül. A kontinentális modell pl. a francia és német, egy jogilag leszabályozott, törvénybe iktatott szabályzó rendszer. Az angolszász, pl. Nagy Britannia és a volt gyarmatok rendszere, ezzel ellentétesen precedens jogon alapuló, lényegesen szabadabb elvű jogrendszer. A számviteli rendszerének főbb jellemzője, hogy miután az adóztatás egyéb jogszabályokon alapul, azért a vele

1

Hatályon kívül helyezte az Európai Parlament és a Tanács 2013/34/EU irányelve 2013. 06. 23-án Hatályon kívül helyezte az Európai Parlament és a Tanács 2013/34/EU irányelve 2013. 06. 23-án 3 Módosította a az Európai Parlament és a Tanács 2013/34/EU irányelve 2013. 06. 23-án. Az Új számviteli irányelvet a tagállamoknak 2015. július 20-ig kell hatályba léptetni. 2

A tagállamok előírhatják, hogy a rendelkezéseket a 2016. január 1-jén vagy a 2016. naptári év során kezdődő üzleti évekre vonatkozó éves pénzügyi kimutatásokra kell az első alkalommal alkalmazni.

8


szemben elvárt elsődleges cél információnyújtás a befektetőknek és egyéb tőkepiaci szereplőknek. Ezt az angolszász modellt vitték tovább az angol nyelvű és az angol gazdasági kapcsolatokkal rendelkező társadalmakban. 1.1.3.1.3. Magyar számviteli szabályozás Magyarországon a Számvitel tv. alapvetően kerettörvény, bár vannak meghatározott és taxatíve felsorolt szabályok. Választási lehetőséget ad pl. a beszámoló struktúrákra, a különböző értékelési módszerekre, az értékcsökkenési leírásra, az értékvesztésre és a devizaárfolyam meghatározására vonatkozóan. A vállalkozás ezek közül választhat és a választását a számviteli politikájában rögzíti. A számviteli politika az a szabályzat, amit elsőként elkérnek egy ellenőrzés vagy egy könyvvizsgálat során, mivel ez alapján lehet számon kérni és ellenőrizni a társaság könyvvezetését, értékelését, beszámoló készítését. Társasági adóban az adózás előtti eredmény is a Számviteli tv-re épül, hiszen az adókötelezettség meghatározása során az eredménykimutatásból indulnak ki, és ez kerül módosításra a társasági adóról és az osztalékadóról 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) alapján. Tehát minden szempontból nagyon fontos, hogy a Számviteli tv. nyújtotta keretek között minden vállalkozás a neki megfelelő módszert válassza ki és rögzítse a számviteli politikájában. 1.1.3.2. Amerikai Egyesült Államok beszámolási rendszere Az USA beszámolási rendszere nem egy állami törvényalkotás eredménye. Arra feljogosított szakmai szervezetek által kialakított lényegében jogszabályként kezelt, témánként szerkesztett előírások (standardok) mellett nagy szerep jut a bírósági döntéseknek is (precendensjog, esetjog). A standardok tovább értelmezésére technikai közlönyöket adnak ki. Ha van olyan témakör, melyről még továbbra sem rendelkeztek egyértelműen, akkor különböző szakmai véleményező testületek adnak ki kötelezően alkalmazandó véleményeket, illetve könyvvizsgálati útmutatókat. Így az Egyesült Államok szabályzója több (Összehasonlításképpen a Számviteli tv. 112 oldal.)

mint

20

ezer

oldalnyi

anyag.

1.1.3.3. Nemzetközi számviteli standardok 1.1.3.3.1. IAS fejlődése A fent bemutatott különbözőségek miatt már a 70-es években felmerült az igény, egy egységes beszámolási rendszer kialakítása céljából, megalkotásra kerüljön egy alapvető nemzetközi standard gyűjtemény. 1973-ban megalakult a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC), és 1978-ban elkészültek az alapvető standardok. A kidolgozás folyamatában nemcsak európai szakértők, hanem pl. ázsiai szakemberek is részt vettek azért, hogy a végső standardok minél szélesebb körben alkalmazhatók legyenek a jövőben. Először európai szinten fogadták el a keretelveket, és 2000-ben az EU javaslatot tett az IAS alkalmazására 2005-től. Az első


9

kötelező alkalmazás 2005-től a tőzsdei forgalmazásban lévő cégeknek az összevont konszolidált beszámolójára vonatkozott. 2001-ben az IASC átalakult IASB-vé és az újonnan alkotott standardok megnevezésére bevezették az IFRS elnevezést. Mindeközben a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság az Egyesül Államoknak a megfelelő szervezetével is tárgyalt és született egy szándéknyilatkozat, miszerint megpróbálják a két rendszert közelíteni. Első körben az volt a cél, hogy az Egyesült Államok tőzsdéjén megjelenő, nem amerikai cégek esetében elfogadják az IFRS szerinti beszámolót is. 2005-ben elindult egy úgynevezett konvergencia program, amit 2007-ben elfogadtak, így 2008-tól megnyílt a lehetőség, hogy a nem amerikai cégek az IFRS szerinti beszámolójukkal is jelen lehessenek az amerikai tőzsdén. A következő célja a konvergencia programnak, hogy 2014-től az IFRS is szabadon választható legyen az Egyesült Államokban. Jelen pillanatban a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottságnak, amely 9 alapító taggal jött létre (egyes leírások szerint 10 alapító taggal) 100 ország a tagja. Gyakorlatilag ezzel lehetőség nyílt arra, hogy az IFRS egy ténylegesen világszerte mindenütt elfogadott, egységesen értelmezett standard lehessen. Vannak országok, ahol az IFRS alkalmazása megengedett, van, ahol elvárják, illetve van ahol kötelező pl. az európai uniós térségben, a tőzsdén jegyzett cégek esetében. Számos oka van annak, hogy az IFRS alkalmazása kezd elterjedni. A multinacionális cégeknél egyrészt a befektetők előnyben részesítik azokat a cégeket, amelyek beszámolói az IFRS alapján készülnek, ezáltal könnyebben értelmezhetők, összehasonlíthatók, másrészt maguknak az alkalmazó társaságoknak is könnyebb a nemzetközi tőke és pénzpiaci részvétel. 1.1.3.3.2. IFRS szabályozásának szervezeti rendszere Az IFRS szervezeti rendszerében a Nemzetközi Számviteli Standardbizottság Alapítványnak jelenleg 22 kurátora van (1. ábra).

10


Nemzetközi Számviteli Standardbizottság Alapítvány (22 kurátor)

Nemzeti szabályozók és egyéb független felek

Standard Tanácsadó Fórum (legalább 30 tag) Tanácsadó bizottságok

kinevez jelent tagsági kapcsolat tanácsadás

Nemzetközi Számviteli Standardok Testület (14 tag)

IFRS Értelmezési Bizottság Director of Operations and Non Technical Staff

Director of Technical Activities and Technical Staff

1. ábra IFRS szabályozásának szervezeti rendszere Forrás: Rózsa Ildikó (2012) A kurátorok összetételének kiválasztásakor szempont, hogy lehetőleg több kontinens több országából érkezzenek: jelen pillanatban 6 fő ázsiai, 6 fő európai, 6 fő észak-afrikai, 1fő délamerikai és 2 fő esetlegesen résztvevő tagja van. A tagokat három évre választják, egyszer újraválaszthatók. Ők a legfőbb szerv. Feladatuk az irányításuk alatt működő, támogató szakmai szervezetek koordinálása. A Nemzetközi Számviteli Standard Testület tagjai különböző szakmai háttérrel rendelkeznek, legfőbb feladatuk a szakmai kapcsolattartás a nemzeti számviteli hatóságokkal, szakmai szervezetekkel. Az IFRS Értelmezési Bizottság feladata, hogy azokat a javaslatokat, amelyeket a Nemzetközi Számviteli Standardbizottság megfogalmaz, értelmezze, útmutatókat részletesebb javaslatokat dolgozzon ki. Konzultációra bevonhatnak egyéb szakmai fórumot is egy-egy aktuális számviteli kérdés tisztázására. A Standard Tanácsadó Fórum feladata, hogy az Alapítvány munkáját segítse. A Fórumban nemcsak szakmai, illetve egyéb törvényhozásban résztvevő személyek kapnak helyet, hanem mindenféle független felek is azért, hogy felhívják a figyelmet olyan iparági és egyéb sajátosságokra, amelyeket az adott szabályzók kidolgozásánál figyelembe kell venni. A szervezet munkáját segítik a különböző technikai feladatokat ellátó bizottságok is, amelyek segítséget nyújtanak mind az Alapítványnak, mind a Bizottságnak, illetve segédkeznek a kész anyagok közzétételében és eljuttatják őket a megfelelő fórumokra.


11

Az Alapítvány tevékenységének ellenőrzésére 2009. évbe létrehozták az Ellenőrző Testületet (Monitoring Board). Céljuk az Alapítvány és a tőkepiaci hatóságok közötti formális együttműködés kereteinek kialakítása. Feladatuk a kurátorok jóváhagyása és munkájuk ellenőrzése, támogatása. Tagjait az Európai Bizottság, a japán Pénzügyi Szolgáltatási Ügynökség, az amerikai Értékpapír és Tőzsdefelügyelet, az IOSCO Feltörekvő Piacok Bizottsága illetve az IOSCO Szakmai Bizottsága illetékes vezetőiből delegálják. A Bázeli Bankfelügyeleti Bizottság elnöke szavazati joggal nem járó megfigyelői státusszal rendelkezik. 1.1.3.3.3. Standardalkotás folyamata Az IFRS nem egy darab önálló előírás, hanem több standard összessége, amely több, önálló témakörre próbál választ adni. A standardok, témák szerinti csoportosításban készülnek és elvileg sorszám folytonosak is. Az első standardok még IAS néven, utána pedig IFRS néven találhatók. Ha egy-egy standardot időközben egyszerű módosításokat meghaladó mértékű fejlesztés éri, akkor törlik a régi standardot és az új szabályzók már IFRS sorszámozással kerülnek kiadásra. A standardalkotás folyamatát a 2. ábra mutatja be.      

IASB kidolgozza munkatervét Tanácsadó bizottság létrehozása Vitaanyag kidolgozása és közzététele (90 nap) Standard tervezet közzététele (90 nap) Standard kibocsátása az IASB szavazását követően Nyilvános vita megrendezése, standard tesztelése 2. ábra Standardalkotás folyamata

A standardok konkrét kidolgozása előtt, megalkotásra kerültek a keretelvek. A keretelvek, a szabályokat megalapozó elvek, fogalmak, melyek gyakorlatilag átfogó képet adnak arról, hogy mit hogyan kell definiálni. Pl. melyek az alapvető részei a beszámolóknak. A standardok (IAS/IFRS) maguk, különböző beszámolási témákra részletesen kidolgozott szabályokat jelentenek. A standardokhoz kapcsolódó értelmezések (SIC/IFRIC) pedig, a gyakorlat által felvetett, standard szintű szabályozást nem igénylő kérdésekre adnak válaszokat. Az első komoly lépés a standardok alkalmazásával kapcsolatban, amikor a 1606/2002es EU rendelet megjelent, melynek értelmében 2005-től minden tőzsdén jegyzett EU tagországbeli társaságnak az összevont éves beszámolóját az IFRS-sel összhangban kell elkészítenie. Lehetőség van a nem jegyzett társaságokra való kiterjesztésre is, azaz az egyedi beszámolókban való alkalmazására. Az EU 2007-ig átmeneti mentességet adott azoknak a társaságoknak, ahol a rendelet hatályba lépése előtt már más, nemzetközileg elfogadott standardokat használtak.

12


1.1.4. Harmonizáció célja A harmonizációs folyamat végső célja, hogy egységes elvek szülessenek a beszámoló összeállítására. Jelenleg a legnagyobb valószínűsége annak van, hogy az IAS-eken, IFRS-eken alapuló nemzetközi beszámolási szabályrendszer alakul ki. Azért van erre szükség, mert jelenleg három nagy rendszer él egymás mellett és a globalizáció felgyorsulásával egyértelműen előnyös lenne egy egységes szabályozás (3. ábra).

EU irányelvek

US GAAP

IAS; IFRS

IFRS

3. ábra Harmonizáció Azt, hogy jelenleg melyik ország hol tart az IFRS alkalmazásában, több honlapon is nyomon lehet követni. Pl. http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs. Magyarországra vonatkozóan, az az információ szerepel, hogy a tőzsdén jegyzett cégek számára kötelező érvényű az IFRS alkalmazása. Megjegyzésként szerepel, hogy Magyarország EU tagállam, és a lista tartalmazza azt is, hogy lehetőség van más cégek (tehát tőzsdén nem jegyzett cégek) számára is, mind az egyéni, mind a konszolidált beszámolókat az IFRS szabályai szerint készíteni, de ebben az esetben a Számviteli tv. szerinti beszámolót is el kell készíteni.


13

1.2. IFRS Keretelvek 1.2.1. Keretelvek A keretelveket 1989-ben az IASC jóváhagyta és 2001-ben az IASB is elfogadta. A gazdasági környezet folyamatos változása miatt ma valamennyi eleme felülvizsgálat alatt van. Következésképpen a most ismertetésre kerülő keretelvek, akár komolyabb módosításra is kerülhetnek a közeljövőben. A keretelvek beszámoló összeállítással, értékelési eljárással, közzétételi kötelezettséggel kapcsolatos, általános erejű fogalommagyarázatokat tartalmaznak, amelyeket minden egyes standardnál alapul kell venni. Ha valamiről nem rendelkeztek, akkor kell a külön egyéni témához kapcsolódó standardokban foglaltakat elsődlegesnek tekinteni. A keretelvek meghatározzák a célt, a hatályt, és ha vannak, akkor a korlátokat is. 1.2.2. Keretelvek témakörei A keretelvek témakörei a következők:  Pénzügyi kimutatások célja  Mögöttes feltételezések  Pénzügyi kimutatások minőségi jellemzői  Pénzügyi kimutatások elemei  Elemek megjelenítése  Elemek értékelése  A tőke és megőrzésének koncepciói A témakörökből is látszik, hogy nagy hangsúlyt kap a nemzetközi számvitelben a tőkehelyzetnek és a tőke (vagyon) megőrzésének a bemutatása. 1.2.2.1. Pénzügyi kimutatások célja 1.2.2.1.1. Hasznos információk bemutatása A pénzügyi beszámolás célja nemcsak az, hogy a számvitel szabályai szerint levezetett eredmény alapján adót fizessen a társaság, hanem hogy bemutassa a jövedelmezőséget, a cég pénzügyi helyzetét, továbbá a nemzetközi téren hangsúlyos cash-flow-t, illetve a vagyon elemeinek változását. A beszámoló tehát fontos információkat nyújt a beszámoló felhasználóinak a döntéseik meghozatalához. 1.2.2.1.2. Vezetés tevékenysége A pénzügyi beszámolás célja továbbá, hogy bemutassa a vezetés tevékenységét. Ennek oka, hogy egy társaság legnagyobb kockázati tényezője gyakorlatilag a saját vezetésében rejlik. A vezetés tevékenységének az ellenőrzése és jelentőségének felismerése egyre nagyobb hangsúlyt kap a magyar számviteli szabályozásban is.

14


1.2.2.1.3. Felhasználói csoportok azonosítása A keretelvek célja többek között azon felhasználói csoportoknak az azonosítása is, akik ezt a beszámolót értelmezni fogják. Fontos elkülöníteni, hogy kinek milyen információra van elsősorban szüksége. 1.2.2.2. Mögöttes feltételezések Ahhoz, hogy egy vállalkozó az IFRS-t alkalmazza, két feltételnek mindenképpen meg kell felelnie:  eredmény szemléletű számvitel alkalmazása,  vállalkozás folytatása. Mindkét feltétel fontos a magyar számviteli szabályozásban is, nemcsak az IFRS alkalmazásakor. Az egyik legfontosabb számviteli alapelv a vállalkozás folytatásának elve. Ha egy könyvvizsgáló tudomására jut, hogy a vizsgált társaságnál a vállalkozás folytatásának az elve sérülhet, akkor csak olyan jelentést adhat ki, amelyet valamilyen minősítéssel, figyelemfelhívással lát el. 1.2.2.3. Pénzügyi kimutatások minőségi jellemzői A keretelvek célja továbbá a pénzügyi kimutatásokban szerepelő információk minőségi tulajdonságainak meghatározása a hű és valós összkép bemutatásához. A minőségi jellemzőket a 4. ábra mutatja.  Érthető  Lényeges

Releváns

 Valósághű bemutatás  Tartalom elsődlegessége  Óvatosság

Megbízhatóság

 Semlegesség  Teljesség  Összehasonlíthatóság 4. ábra Minőségi jellemzők Az első jellemző az érthetőség, vagyis a beszámoló által nyújtott információnak érhetőnek kell lennie. Ez természetesen feltételezi azt, hogy aki értelmezi a beszámolót rendelkezik a megfelelő háttérismerettel. Minőségi jellemző a lényegesség is. A lényeges annyit jelent ez esetben, hogy ha lényeges információ hiányozna a beszámolóból, akkor az téves következtetések levonására adna lehetőséget a beszámoló felhasználói számára. Olyan információk, amelyek lényegesek, egyértelműen relevánsak is egyben, vagyis az adott témakörhöz kapcsolódóan előrejelzik és megerősítik az információk szerepét.


15

A valósághű bemutatás, a tartalom elsődlegessége, az óvatosság, a semlegesség és a teljesség szintén követelmények. Ha ezek mindegyike fennáll, akkor képes a beszámoló megfelelni annak a minőségi kritériumnak, hogy összehasonlíthatóvá váljon az előző időszakokkal, hiszen minden egyes időszakban ugyanezen minőségi jellemzők alapján kell összeállítani a beszámolót. Ez a logika megjelenik a magyar számviteli szabályozásban is, hiszen ha a számviteli alapelveket minden egyes időszak beszámolójának elkészítésekor figyelembe vették, akkor a különböző időszakok beszámolói összehasonlíthatóak. A valósághű bemutatás alatt azt kell érteni, hogy lehetőleg bizonytalan és kockázatos döntésekre okot adó téves információ ne kerüljön a beszámolóba. Tartalom elsődlegességének elve a formával szemben a magyar szabályozásban is megjelenik. Egy szerződést, egy eseményt elnevezésétől függetlenül a tartalma alapján kell minősíteni. Az óvatosság, mint követelmény azt jelenti, hogy a bizonytalanságok megjelenítése a jellegük és mértékük közzétételével történjen. A beszámolót semlegesen, torzításmentesen kell elkészíteni, gyakorlatilag nem szabad torzítani sem a formát a beszámoló struktúrájának megválasztásával, sem az abban alkalmazandó módszerekkel. A teljességet is érvényre kell juttatni, azaz, ha egy tételnek a beszámolóból való kihagyása a közölt információk téves értelmezésére adhatna okot, melynek következtében a beszámoló már nem megbízható és nem releváns, akkor a tétel nem hagyható el. Ha a fenti minőségi jellemzőknek megfelel a beszámoló, akkor az adott időszaki beszámoló, a korábbi időszakok beszámolóival összehasonlíthatóvá válik. Lényeges különbség a magyar számviteli szabályozáshoz képest, hogyha egy standard változik és nincsenek átmeneti rendelkezések, vagy a gazdálkodó saját döntés alapján változtat a beszámoló készítésén pl. más értékelési módszer választásával, akkor korábbi beszámolókhoz kapcsolódóan is kell összehasonlító adatokat képezni, az összehasonlíthatóság biztosítása miatt. 1.2.3. Korlátok A releváns és megbízható információk korlátai:  időszerűség,  költség és haszon közötti egyensúly,  minőségi jellemzők közötti egyensúly. 1.2.4. Beszámoló részei a keretelvek szerint A keretelvek meghatározzák a beszámoló részeit. Ezek a következők:  mérleg: a fordulónapi vagyoni helyzet,  eredmény-kimutatás: a teljesítmény mérésére,  cash-flow,  megjegyzések, kiegészítő táblázatok.

16


A cash-flow készítése mindenki számára kötelező és sokkal nagyobb a szerepe, mint a magyar számviteli szabályozásban. A megjegyzések rész nagyon hasonló a magyar kiegészítő melléklethez. Vannak egyéb kiegészítő táblázatok is a nemzetközi beszámolóban, melyek a kiegészítő melléklet részeként kerülnek elkészítésre a magyar beszámolóban, de itt külön hangsúlyos szerepük van. 1.2.4.1. Mérleg Definiálja a keretelv az eszközök és a kötelezettségek fogalmát, de nem definiálja a saját tőkét. Így a saját tőke gyakorlatilag a maradék elv alapján egyenlő az eszköz mínusz kötelezettség értékével. Az eszköz, múltbéli esemény következtében a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló erőforrás, amelyből az egységnek várhatóan jövőbeli gazdasági haszna keletkezik. Kötelezettség, múltbéli esemény következtében a gazdálkodó jelenleg fennálló kötelme, melynek teljesítése várhatóan gazdasági hasznot megtestesítő erőforrások kiáramlását eredményezi. Nagyon fontos, hogy ha és amennyiben egy, a magyar számvitelben megszokott eszköz jellegű tétel nem kapcsolódik várhatóan jövőbeni haszon beáramlásához, akkor azt nem lehet kimutatni eszközként az IRFS beszámoló mérlegében. Ha nem lehet kimutatni eszközként, akkor el kell számolni a tárgyi időszak költségei, ráfordításai között. 1.2.4.2. Eredmény-kimutatás Eredmény-kimutatás kapcsán a keretelv definiálja a bevételt, a ráfordítást, azt, hogy mik tartoznak ebbe a kategóriába. Bevétel a tevékenység bevétele és a nyereség. A gazdasági hasznokban – eszközök befolyása vagy növekedése, illetve kötelezettségek csökkenése útján – bekövetkező növekedés, amely hatására a tőke a tulajdonosok hozzájárulásától eltérő okból emelkedik. Ráfordítás a tevékenység ráfordításai és a veszteségek. A gazdasági hasznokban – eszközök kiáramlása vagy kimerülése, illetve kötelezettségek növekedése csökkenése útján – bekövetkező csökkenés, amely hatására a tőke a tulajdonosoknak való kiosztástól eltérő okból csökken. 1.2.5. Megjelenítés kritériumai Egy tételt meg kell jeleníteni a mérlegben/eredmény-kimutatásban, ha  a definíciójának megfelel és  gazdasági hasznok be-, illetve kiáramlását eredményezi és  értéke megbízhatóan mérhető. Ha esetlegesen bármiféle tételnek az értékét nem lehet valamilyen számítási módszerrel megbízhatóan mérni és értékelni, akkor nem kerülhet bemutatásra a beszámolóban.


17

1.2.6. Értékelés módszerei A keretelvekben a következő értékelési módszerek kerültek definiálásra:  eredeti bekerülési érték,  jelenérték,  valós érték,  realizálható, teljesítési érték (5. ábra).  Eredeti bekerülési érték ˗ állományba vételhez  Jelenérték ˗ állományba vételhez és követő értékeléskor  Valós érték ˗ mérlegérték meghatározásához  Realizálható (teljesítési) érték ˗ mérlegérték meghatározásához 5. ábra Értékelés módszerei 1.2.6.1. Eredeti bekerülési érték Az eredeti bekerülési érték mindig a tényleges megszerzési értékre vonatkozik. Eszköz esetében a megszerzés időpontjában kifizetett vagy cserébe adott tényleges érték, kötelezettség esetében pedig a kötelemért fizetendő, vagy a kötelemért kapott javak tényleges értéke. 1.2.6.2. Jelenérték Az eszközhöz kapcsolódó jövőbeni pénzbeáramlások diszkontált kötelezettséghez kapcsolódó pénzkiáramlások diszkontált értéke.

értéke

és

a

Érdekes sajátossága a keretelveknek, amikor gyakorlatilag mérleg oldali tételeknek az értékét a fenti fogalom alapján, diszkontált értéken kell meghatározni. 1.2.6.3. Valós érték A valós érték azt mutatja, hogy az eszköz megszerzése adott időpontban mibe kerülne, illetve kötelezettség esetében azt, amennyivel adott időpontban rendezni lehetne egy adott kötelmet. Valós értéken történő értékelés lehetősége már létezik a magyar számviteli szabályozásban is. 1.2.6.4. Realizálható (teljesítési) érték Eszköz esetében a realizálható teljesítési érték azaz érték, amennyit várhatóan kapnánk, ha adott időpontban eladnánk az eszközt. Kötelezettség esetében azaz érték, amennyit adott időpontban ismert körülmények alapján, esedékességkor várhatóan fizetni kellene.

18


A realizálható teljesítési érték esetében komoly becslésekkel kell élni és komoly információ birtokában kell lenni, hogy ezt a becslést el lehessen végezni. 1.2.7. A tőke és tőke megőrzésének értelmezése A tőke illetve tőke megőrzésének értelmezése a beszámoló felhasználóinak igénye szerint lehet  Pénzügyi szemléletű értelmezés o A befektetők szempontjából a pénztőke, melyet a vállalkozásnak véglegesen átengedtek és annak a vállalkozásban hagyott hozama.  Nominális tőke megtartás  Reáltőke megtartás  Fizikai szemléletű értelmezés o Az üzleti partnerek szemszögéből, a vállalkozás működő képességének biztosítéka, az erőforrások azon része melyekkel a társaság sajátjaként rendelkezik.

1.3.

A pénzügyi előírások

kimutatásokhoz

kapcsolódó

általános

A pénzügyi kimutatásokhoz több standard is kapcsolódik. Minden standardnak megvan a felépítése. Először tisztázásra kerülnek a célok, a hatókör, fogalmak, utána pedig a témakör részletes kifejtése.        

IAS 1 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 24 IAS 34 IFRS 1 IFRS 8

A pénzügyi kimutatások prezentálása Cash-flow kimutatások Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák A mérleg fordulónap utáni események Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek Évközi pénzügyi jelentés A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása Működési szegmensek

1.4. A pénzügyi kimutatások prezentálása – IAS 1 1.4.1. Cél Az IAS 1 célja az általános célú pénzügyi kimutatások alapelveinek meghatározása, a különböző beszámolók térbeni és időbeni összehasonlíthatósága végett. Az összehasonlíthatóság biztosítása miatt átfogó szempontok kerülnek meghatározásra és iránymutatás is található a beszámoló szerkezetére és tartalmának minimum követelményeire vonatkozóan. Az összehasonlíthatóság nagyon fontos szempont a nemzetközi számvitelben, lényegében ez hívta életre az IAS-eket, IFRS-eket.


19

1.4.2. Hatóköre Az IAS 1-et alkalmazni kell valamennyi IFRS szerint készített és bemutatott kimutatásra. Ha valakinek évközi tömörített beszámolót kell készíteni, ebben az esetben egy külön standard alkalmazása a kötelező (IAS 34). Az IAS 1 elsősorban nyereség orientált gazdálkodókra vonatkozik. Ettől függetlenül nonprofit és kormányzati egységek is alkalmazhatják, de az elnevezéseket és kiegészítéseket szükséges lehet módosítani. Pénzügyi intézményekre egyéb standardokban foglaltakat is alkalmazni kell. Ez a magyar szabályozásban is így van, hiszen a Számviteli tv. mellett a pénzügyi intézményekre egyéb jogszabályokat is alkalmazni kell, pl. Hitelintézeti tv. egyes, kifejezetten számviteli előírásait, illetve a könyvvezetésről és beszámoló készítésére vonatkozó számviteli kormányrendeletet is. 1.4.3. Pénzügyi kimutatások célja A pénzügyi kimutatások célja nem más, mint hasznos információk biztosítása a felhasználók gazdasági döntéshozatalához, a pénzügyi helyzetről, pénzügyi teljesítményről, cash-flow-ról, a vezetés rábízott erőforrásokkal való gazdálkodásáról. 1.4.4. Pénzügyi kimutatások kötelező elemei A pénzügyi kimutatások kötelező elemei a következők:  mérleg,  eredmény-kimutatás – (új struktúra az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás),  saját tőke változások kimutatása o a saját tőke minden változása, vagy o a saját tőkében bekövetkezett változások a tulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek kivételével  cash-flow kimutatás,  megjegyzések, amelyek a jelentős számviteli politikák összefoglalását és más magyarázó megjegyzéseket tartalmaznak. A magyar számviteli szabályozáshoz képest új elem a saját tőke változások külön kimutatásként való szerepeltetése, ugyanakkor Magyarországon az éves beszámolót készítőknek a kiegészítő mellékletben ezt kötelező bemutatni, tehát a magyar beszámolónak is részét képezi. A cash-flow kimutatás készítése a magyar szabályozástól eltérően, a nemzetközi számvitelben mindenki számára kötelező. A megjegyzések lényegében a magyar kiegészítő mellékletnek feleltethetők meg.

20


1.4.5. Ajánlás pénzügyi áttekintésre A pénzügyi teljesítményt befolyásoló főbb tényezőket és hatásokat, a működési környezet változásait, azok hatását, a változásokra adott válaszokat is be kell mutatni. Ez a magyar szabályozásban a beszámoló üzleti jelentés részében kerül ismertetésre. Be kell mutatni a befektetési és osztalékpolitikát, finanszírozási forrásait, a kötelezettség és saját tőke egymáshoz viszonyított elérendő arányát. Nemcsak az arányt, hanem azt is, hogy esetlegesen ezt a tőkeátviteli mutatót hova szeretné a társaság fejleszteni, mi a célja a forrás oldali tételek összetételére a jövőre vonatkozóan. Az IFRS-nek megfelelően mérlegben ki nem mutatott erőforrásait is ismertetnie kell a gazdálkodónak (lehetnek ugyanis olyan tételek, amelyek ha nem felelnek meg a definíciónak, pl. nem származik belőle jövőbeni egyértelmű haszon, akkor nem mutathatók be a mérlegben). 1.4.6. Javaslat egyéb jelentésekre Azért, hogy a pénzügyi kimutatások hosszútávon a hű és valós képet mutassák, az IAS 1 javaslatot ad azon tételek bemutatására is, melyek a kötelező tartalmi kimutatásokban (mérleg, eredmény-kimutatás, cash-flow, megjegyzések) nem szerepelnek. Ilyen a pénzügyi helyzetről és teljesítményről szóló menedzsment jelentés elkészítése és a gazdasági környezet, kockázatok és bizonytalansági tényezők bemutatása. 1.4.7. IFRS-nek való megfelelés Be kell mutatni, hogy az IFRS előírásai szerint készült a pénzügyi jelentés, és hogy a hű és valós összkép biztosítása milyen eszközökkel valósult meg. Bizonyítani kell, hogy az IFRS alkalmazásának két mögöttes feltétele, vagyis a vállalkozás folytatásának az elve, és az eredmény szemléletű számvitel alkalmazása megvalósult. Nyilatkozni kell arról is, hogy a számviteli alapelvek teljes körűen alkalmazásra kerültek, az információkat a keretelveknek megfelelően mutatták be (6. ábra). A hű és valós kép eléréséért  a Keretelvekben megfogalmazott fogalmakkal és megjelenítési kritériumokkal összhangban  számviteli alapelvek teljes körű alkalmazása  nyilatkozat az IFRS-nek való megfelelésről  számviteli politika bemutatása a pénzügyi kimutatás részeként  információkkal szembeni követelmények: lényeges, megbízható, összehasonlítható és érthető  kiegészítő megjegyzések, ha az IFRS követelményei nem elégségesek a gazdasági esemény hatásának értelmezésére  ha a standard alkalmazása félrevezető lenne, téves képet mutatna, a valós kép érdekében el lehet térni az IFRS követelményeitől 6. ábra IFRS-nek való megfelelés


21

Abban az esetben, ha olyan gazdasági esemény történik, amit valamilyen oknál fogva a kapcsolódó standard-el nem lehetne megfelelően bemutatni, mert nem mutatná a hű és valós képet az adott eseményről, akkor el lehet térni az IFRS szerinti követelményektől. 1.4.8. IAS 1 alapelvek Az IAS 1 alapelvei a következők:  vállalkozás folytatása,  eredményszemléletű számvitel (CF kivételével),  a bemutatás következetessége,  lényegesség és összevonás,  beszámítás (bruttó elszámolás elve),  összehasonlíthatóság elve. 1.4.9. Pénzügyi kimutatások azonosítása A pénzügyi kimutatások azonosítása esetében azokat az adatokat kell megadni, amelyeket a magyar számviteli szabályozás is előír:  név, egyéb azonosítók, ezen adatokban bekövetkezett változások,  egyedi vagy konszolidált beszámoló,  fordulónap vagy lefedett időszak,  beszámoló pénzneme,  pénznem és kerekítések mértéke,  kerekítés mértéke (ezer, millió…). 1.4.10. Beszámolási időszak Előírás, hogy legalább évente közzé kell tenni a beszámolót. Ez alól kivétel az üzleti év megváltoztatásának az esete. Ebben az esetben is közzé kell tenni a hosszabb vagy rövidebb időszak alkalmazásának az okát és a tényt, hogy az eredmény-kimutatásban, a saját tőke változásának kimutatásában, a cash-flow kimutatásban és a kapcsolódó megjegyzésekben szereplő összehasonlítható adatok nem teljes mértékben összehasonlíthatók. A magyar szabályozásban 2012-től minden vállalkozó számára lehetővé vált – bizonyos feltételek esetén – saját döntése alapján a naptári évtől eltérő üzleti év választása, ide nem értve a hitelintézeteknek, pénzügyi vállalkozásoknak vagy biztosítóintézeteknek minősülő vállalkozókat. Pl. egy leányvállalat az anyavállalat beszámolási időszakához alkalmazkodhat az eltérő üzleti év választásával. 1.4.11. Mérleggel kapcsolatos előírások A mérleggel kapcsolatos előírások vonatkoznak  az eszközök és kötelezettségek besorolására, minősítésének a kritériumaira,  a mérleg kötelező tartalmi elemeire,  a mérlegben, vagy megjegyzésekben feltüntetendő tételekre, vagyis azokra, amelyeket még külön is szeretne a társaság bemutatni a megjegyzésekben,  a mérleg lehetséges formáira.

22


1.4.11.1. Eszközök és kötelezettségek besorolásának, minősítésének kritériumai Az eszközök és kötelezettségek besorolásánál az időtáv szerinti csoportosítást kell alkalmazni. Egyrészt lehet befektetett eszköz, forgó eszköz, hosszú, rövid lejáratú kötelezettség csoportosítást alkalmazni, másrészt lehet likviditási sorrend szerint összeállítani a mérleget. A likviditási sorrend szerint összeállított mérleg olyan típusú gazdálkodók esetében előnyös, ahol jellemzően nagy pénzforgalom bonyolódik. Ha így állítják össze a mérleget, ebben az esetben is biztosítani kell, hogy a befektetett illetve a forgó eszközök, rövid- illetve hosszú lejáratú kötelezettségek összege kimutatásra kerüljön. A standard konkrétan előírja, hogy az éven belül esedékes tételeket gyakorlatilag minden mérlegsorra vonatkozóan ki kell mutatni. 1.4.11.2. Forgóeszköz A standard a következőképen definiálja a forgóeszköz fogalmát:  a gazdálkodó egységek szokásos működési ciklusa során várhatóan realizálják, vagy azon belül szándékoznak értékesíteni vagy felhasználni;  azt elsősorban kereskedési céllal tartják;  azt várhatóan a mérleg fordulónapot követő 12 hónapon belül realizálják; vagy  az pénzeszköz, vagy pénzeszköz-egyenértékes, kivéve, ha nem cserélhető be vagy nem használható fel egy kötelezettség kiegyenlítésére a mérleg fordulónapot követő legalább 12 hónapig (használata nincs korlátozva). A fenti definíció szerinti pénzeszköz-egyenértékes fogalma nem ismert a magyar szabályozásban. Pénzeszköz az a cash, ami a pénztárban van, ami látható betétként, vagy akár a folyószámlán van a bankban. A pénzeszköz-egyenértékes jellemzően olyan nagyon likvid, követelés jellegű tétel, amely három hónapon belül pénzzé tehető, kockázat nélkül. Számviteli kezelése a pénzhez hasonlóan történik. 1.4.11.3. Befektetett eszköz A standard szerint, befektetett eszköz minden olyan eszköz, ami nem forgóeszköz. 1.4.11.4. Rövid lejáratú kötelezettség A rövid lejáratú kötelezettség definíciója:  azt a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa alatt várhatóan kiegyenlítik;  azt elsősorban kereskedési céllal tartják;  annak teljesítése a mérleg fordulónapját követő tizenkét hónapon belül esedékes; vagy  a gazdálkodó egységnek nincs feltétel nélküli joga a kötelezettség kiegyenlítését a mérleg fordulónapot követő legalább 12 hónapon túlra elhalasztani. Minden esetben rövid lejáratú kötelezettségként kell szerepeltetni, még akkor is, ha az a fordulónapot követő 12 hónapon túl válik esedékessé, a működő tőkét. Rövid lejáratú kötelezettségek az olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyeknek az eredeti lejárata tizenkét


23

hónapnál hosszabb volt, de a mérleg fordulónapot követően, és a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyását megelőzően megállapodás történt a hosszú távú újrafinanszírozásra, vagy a fizetések átütemezésére. Így ezeket a tételeket nem lehet visszasorolni az eredeti hosszú lejáratú kötelezettségek közé. 1.4.11.5. Hosszú lejáratú kötelezettség Minden egyéb kötelezettséget, melyet nem lehet rövid lejáratú kötelezettség közé sorolni, hosszú lejáratúként kell besorolni. 1.4.11.6. Átsorolási tilalmak Ha bármiféle kötelezettséggel kapcsolatban átütemezés, vagy refinanszírozás történik, nem lehet átsorolni. Nem lehet továbbá átsorolni a jogsértés miatti hitelfelmondást, akkor sem, hogyha fordulónap után megállapodás történik, továbbá a más jogcímre történő szerződésmódosítást sem. Példa: egy lízing kiváltása hitellel, ha egyértelműen összekapcsolható a két gazdasági esemény, nem lehet átsorolni. 1.4.11.7. Mérleg struktúra A nemzetközi standardok ajánlanak a mérlegstruktúrára egy formulát (7. ábra). a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) p)

ingatlanok, gépek és berendezések befektetési célú ingatlanok immateriális javak pénzügyi eszközök (az e), h) és i) pontokban szereplő összegek kivételével) a tőkemódszer használatával elszámolt befektetések biológiai eszközök készletek vevő- és egyéb követelések pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek szállítói és egyéb kötelezettségek céltartalékok pénzügyi kötelezettségek (a j) és k) pontokban szereplő összegek kivételével) tényleges adókötelezettségek és adókövetelések halasztott adókötelezettségek és halasztott adókövetelések kisebbségi részesedések a saját tőkén belül bemutatva, és az anyavállalat tőketulajdonosainak tulajdonítható jegyzett tőke és tartalékok 7. ábra Mérleg struktúra

Ez a séma nem hasonlít a Számviteli tv-ben megadott mérlegsémára, mert egyrészt csak azt írja elő, hogy milyen tételeket kell bemutatni, de azt nem, hogy a besoroláson belül milyen alábontásban. Ha a vállalkozó szeretné, akkor tovább lehet bontani a tételeket. Másrészt eltérés, hogy teljesen külön kell bemutatni a befektetési célú ingatlanokat, a tőkemódszer használatával elszámolt befektetéseket, a biológiai eszközöket és a

24


pénzeszköz-egyenértékeseket. Ezek a tételek tehát nem a magyar számvitelben megszokottaknak megfelelő vagy hasonló mérlegsorra kerülnek. Harmadrészt eltérés a magyar szabályozáshoz képest az is, hogy külön kell bemutatni a halasztott adókötelezettségeket és halasztott adóköveteléseket. A kisebbségi részesedést és az anyavállalatnak tulajdonítható jegyzett tőkét és tartalékokat csak és kizárólag a konszolidált beszámolóban lehet kimutatni külön soron. Egyedi beszámolókban ezek nem fordulhatnak elő. 1.4.11.8. Egyéb tételsorok A magyar szabályozástól eltérő módon, külön tételsoron kell bemutatni az értékesítésre tartott befektetett eszközöket és megszűnt tevékenységeket, és ha igény van rá, akkor a gazdálkodó által relevánsnak tartott egyéb tételeket. A megszűnt tevékenységek mind a mérleg, mind az eredmény-kimutatás oldalon nagyon fontos, külön bemutatandó tételek. 1.4.11.9. Mérlegben vagy megjegyzésekben bemutatandó egyéb információ A fenti séma alkalmazásakor dönthet úgy a gazdálkodó, hogy tovább részletezi a mérlegsorokat. A lényege, hogy a döntést követően ezt következetesen alkalmazza. Be kell mutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelést, kötelezettséget, amihez hasonló rendelkezés létezik a magyar szabályozásban is. A jegyzett tőkéhez kapcsolódóan is vannak bemutatandó tájékoztató adatok:  kibocsátott részvények száma,  jegyzett és teljes összegében befizetett, ill. még be nem fizetett részvények száma,  egy részvény névértéke,  részvények számának egyeztetése,  részvényekhez kapcsolódó jogok, korlátozások,  visszavásárolt vagy anya- és leányvállalatok által vásárolt részvények,  opció vagy adásvételi szerződésre tartott részvény adatai. A saját tőkében tartott tartalékok jellegét és célját illetve a javasolt és jóváhagyott osztalék összegét szintén ismertetni kell. Az osztalék csak akkor kerül kifizetésre a nemzetközi számvitel szabályai szerint, ha a beszámolót már jóváhagyták, és a jóváhagyás évében kerül majd kimutatásra. Ez a magyar szabályozásban jelenleg máshogyan működik, mert itt a tárgyévi beszámoló már tartalmazza a tárgyévre jóváhagyott osztalékot, függetlenül attól, hogy azt ténylegesen mikor fizetik ki, vagy teljesítik.


25

1.4.12. Eredmény-kimutatás Az adott időszakra vonatkozóan elszámolt bevételek és ráfordítások minden tételét az eredménynek kell tartalmaznia, kivéve, ha valamely standard vagy értelmezés eltérően rendelkezik. Vannak olyan tételek, amelyek a magyar szabályozásban eredményági tételek, de a nemzetközi standardban a valós értékhez kapcsolódó értékelés miatt, kikerülnek az eredményági elszámolás alól, és csak a saját tőkével szemben kerülnek elszámolásra és kimutatásra. 1.4.12.1. Az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás Az eredmény-kimutatás mellett külön el kell készíteni a teljes egyéb, átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást is. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy elkészül a séma szerinti eredmény-kimutatás, és elkészül egy teljes, átfogó jövedelem kimutatás, ami az egyébként saját tőkén belül elszámolt, de nem az anyavállalat tőketranzakcióihoz kapcsolódó, eredményjellegű tételeknek a számba vételét fogja tartalmazni. A kettő együttesen fogja megadni az adott időszaknak az átfogó jövedelemét. 1.4.12.2. Az eredmény-kimutatás kötelező elemei Az eredmény-kimutatás kötelező elemeit a 8. ábra mutatja. a) bevételek b) pénzügyi ráfordítások c) a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt társult és közös vállalkozások eredményéből való részesedés d) adóráfordítás e)  ea) a megszűnt tevékenységre vonatkozó összeg (IFRS 5) ....... eredmény  kisebbségi tulajdonosoknak járó  az anyavállalat tulajdonosainak járó 8. ábra Eredmény-kimutatás kötelező elemei A standardot ezzel kapcsolatban már módosították, a kivastagított rész az ábrában a módosítást jelöli. Az eredmény-kimutatás tovább részletezhető. Eredménykategóriák nincsenek meghatározva, de a magyar szabályozásban ismert rendkívüli eredménykategória használata tiltott.

26


1.4.12.3. Átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás Az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás tételsorait a 9. ábra mutatja. Egyéb átfogó jövedelem tétel sorai pl. a) az átértékelési többlet változásai (lásd az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot és az IAS 38 Immateriális javak standardot) b) az aktuáriusi nyereségek és vesztségek meghatározott juttatási programokon, az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard 93A. bekezdésének megfelelően megjelenítve c) a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó nyereségek és veszteségek (lásd az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot) d) az értékesíthető pénzügyi eszközök átértékeléséből származó nyereségek és veszteségek (lásd az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardot) e) a cash-flow fedezeti ügylet fedezeti instrumentumaiból származó nyereségek és veszteségek hatékony része (lásd az IAS 39 standardot) 9. ábra Átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás Az átértékelési többletváltozás a magyar számvitelben nem eredményágon, hanem saját tőkénél szerepel. Pl. az értékelési tartalékban a befektetett eszközök könyv szerinti és piaci értékének a különbözete. A magyar számviteli szabályozás egy ingatlan esetében a következőt eredményezi. Egyrészt nem szabad értékcsökkenést elszámolni azon eszközökre, amelyeknek az értéke évről évre nő. Így nem rontja az eredményt. Másrészt, ha olyan a piaci helyzet, akkor fel is lehet értékelni az ingatlant és ezzel javítani a saját tőke helyzetet. A juttatási programok eredményét is külön be kell mutatni ebben a kimutatásban, melynek az az oka, hogy nemzetközi színtéren lényegesen komolyabb szerepe van a munkavállalói juttatásoknak. Ezért ezek különösen tisztségviselők esetében, jelentős pénzkiáramlásokat okozhatnak. Az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás tehát az időszaki egyéb átfogó jövedelem összegeinek tételsorait tartalmazza, amelyeket jellegük szerint kell besorolni és úgy kell őket csoportosítani, hogy az egyéb IFRS standardoknak megfelelően  a későbbiekben nem kerülnek átsorolásra az eredménybe; illetve  bizonyos feltételek teljesülése esetén a későbbiekben átsorolásra kerülnek az eredménybe. 1.4.12.4. Átfogó eredmény-kimutatás A gazdálkodó választhat, hogy egy vagy két külön kimutatást készít. Két kimutatás esetén lesz egy eredmény-kimutatás és egy átfogó eredmény-kimutatás. Egy kimutatás készítése esetén pedig ezt a kettőt (az eredményt és az átfogó eredményt) összevontan lehet bemutatni.


27

Az átfogó eredmény-kimutatás információtartalma:  Bevételek  Nyereség / veszteség a pénzügyi eszközökből  Pénzügyi eszközök átsorolásából fakadó nyereség/ veszteség  Pénzügyi ráfordítások  Equity-módszer alapján elszámolt eredmény  Adó ráfordítások, fizetendő adó  A megszűnt tevékenységek adózás utáni eredménye  Időszak nettó eredménye, ebből ˗ Kisebbségi részesedés (nem kontrolláló), külső tulajdonosok részesedése ˗ Anyavállalat tőketulajdonosai rendelkezésre álló eredmény  Egyéb átfogó eredmény, ebből ˗ Kisebbségi (nem kontrolláló) részesedés, külső tulajdonosok részesedése ˗ Anyavállalat tőketulajdonosai rendelkezésre álló eredmény  Összes átfogó eredmény 1.4.12.5.

Eredmény-kimutatásban információk

vagy

a

megjegyzésekben

bemutatandó

Az eredmény-kimutatásban, vagy a megjegyzésben kell bemutatni:  a készletek leírásait a nettó realizálható értékre, vagy az ingatlanok, gépek és berendezések leírásait a megtérülő értékre, csakúgy, mint az ilyen leírások visszaírásait;  a gazdálkodó egység tevékenységeinek átszervezéseit, valamint az átszervezési költségekre képzett bármely céltartalék feloldásait;  az ingatlanok, gépek és berendezések elidegenítéseit;  befektetések elidegenítéseit;  megszűnt tevékenységeket;  a peres ügyek lezárásait;  a céltartalékok egyéb feloldásait. 1.4.12.6. Eredmény-kimutatások formái Az egyik bemutatási forma a költségnem szerinti módszer (10. ábra). A szokásos eredménytételek mellett feltűnő, hogy nem szerepelnek eredménykategóriák, rendkívüli tételek.

28


Költségnem szerinti módszer  árbevétel

X

 egyéb bevételek

X

 a késztermékek és a befejezetlen termelés készleteinek változása

X

 felhasznált alapanyagok és fogyóeszközök

X

 munkavállalói juttatások ráfordítása

X

 értékcsökkenési és amortizációs ráfordítás

X

 egyéb ráfordítások

X

 összes ráfordítás

(X)

 nyereség

X 10. ábra Eredmény-kimutatás formátuma 1.

A másik bemutatási forma a funkcionális csoportosítás (értékesítési költség) módszer (11. ábra). Funkcionális csoportosítás (értékesítési költség) módszer  árbevétel

X

 értékesítés közvetlen költségei

(X)

 bruttó nyereség

X

 egyéb bevételek

X

 forgalmazási költségek

(X)

 igazgatási ráfordítások

(X)

 egyéb ráfordítások

(X)

 nyereség

X 11. ábra Eredmény-kimutatás formátuma 2.

Amennyiben ezt a bemutatási formát választják, akkor is kötelező a költségnemekre vonatkozó adatok bemutatása. Ez a formátum jellemzően a termelő cégeknek előnyös, mert a valós tevékenységük bruttó eredményét be tudják mutatni. 1.4.12.7. Egyéb tételsorok A standard lehetőséget ad egyéb tételsorok bemutatására is, amennyiben azok relevánsak a pénzügyi teljesítmény megértéséhez.


29

1.4.13. Saját tőke változás kimutatása 1.4.13.1. A saját tőkében megjelenített bevételek és ráfordítások változásának kimutatása A saját tőkében megjelenített bevételek és ráfordítások változásait táblázatos formában vagy más módon kell bemutatni (12. ábra). A saját tőkén belül bekövetkezett változások bemutatása a) az időszaki eredmény b) az időszaki bevételek és ráfordítások minden tétele, amelyek más standardok vagy értelmezések előírásai szerint közvetlenül a saját tőkében kerülnek megjelenítésre (pl. átváltási tartalék, értékelési tartalék) c) az időszaki bevételek és kiadások összevont értéke (ami az a) és b) összege), külön bemutatva az anyavállalat tőketulajdonosainak, valamint a kisebbségi részesedéseknek tulajdonítható összegeket d) a saját tőke valamennyi összetevőjére vonatkozóan az IAS 8 alapján a számviteli politikában bekövetkezett változások és hibák korrekciója miatt elszámolt hatások. 12. ábra Saját tőkében megjelenített bevételek és ráfordítások változásának kimutatása A saját tőke változásainak kimutatásában vagy a megjegyzésekben közzé kell tenni a következőket:  a tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek értékét (tőke tranzakciók), külön bemutatva a tulajdonosoknak történő felosztásokat;  a felhalmozott eredmény összegét az időszak kezdetén és a mérleg fordulónapon, valamint az időszak alatt bekövetkezett változásokat;  a tőke hozzájárulások és a tartalékok valamennyi csoportjának időszak eleji és végi könyvszerinti értékének egyeztetését, külön bemutatva minden egyes változást,  elszámolt osztalékot,  egy részvényre jutó osztalékot. Az elszámolt osztalék bemutatása alatt a tárgy évre vonatkozó osztalékot értjük. Az egy részvényre jutó osztalékot szintén be kell mutatni, ami lényeges elem a standardban, hiszen legtöbbször tőzsdén jegyzett vállalatcsoportokról van szó. 1.4.14. Cash-flow kimutatás A cash-flow kimutatás szintén a pénzügyi kimutatás kötelező eleme, melyet külön fejezet tárgyal részletesen, külön standard is vonatkozik rá. 1.4.15. Megjegyzések 1.4.15.1. Megjegyzések tartalma A megjegyzések része a pénzügyi kimutatásnak, hasonlít egy részletesen megírt kiegészítő melléklethez. Pl. a MOL Nyrt. kiegészítő melléklete több mint 100 oldal.

30


A megjegyzéseknek:  információt kell nyújtaniuk a pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjáról, valamint az alkalmazott számviteli politikáról;  közzé kell tenniük az IFRS-ek által előírt, a magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a saját tőke-változás kimutatásban és a cash-flow kimutatásban nem szereplő információkat;  további olyan irányokat kell mutatniuk, amelyek magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a saját tőke-változás kimutatásban vagy a cash-flow kimutatásban nincsenek bemutatva, de amelyek relevánsak ezek bármelyikének a megértéséhez. Gyakorlatilag a megjegyzések résznek, ugyanúgy, mint a kiegészítő mellékletnek, egyrészt segítenie kell a felhasználó számára a beszámoló értelmezését azzal, hogy magyarázatot ad arra vonatkozóan, hogy hogyan és milyen elvek alapján készült a beszámoló, másrészt olyan további információkat is tartalmaznia kell, amelyeket – mivel a standard lehetőséget ad rá csak a megjegyzések részben mutattak be. A mérlegben, az eredmény-kimutatásban, a saját tőke-változás kimutatásban és a cash-flow kimutatásban szereplő minden egyes tételnél kereszthivatkozással meg kell adni a megjegyzésekben megtalálható, kapcsolódó információkat. 1.4.15.2. Megjegyzések sorrendje A Megjegyzések alaki és tartalmi formáját a standard leszabályozza. Hasonlóan a kiegészítő melléklethez, ahol a Számviteli tv. az általános, specifikus és tájékoztató rész tartalmára iránymutatást ad. (13. ábra). a) kijelentés az IFRS-nek való megfelelésről b) a jelentős alkalmazott számviteli politikák összefoglalása c) a magában a mérlegben, eredmény-kimutatásban, a saját tőke-változás kimutatásban és a cash-flow kimutatásban szerepeltetett tételekre vonatkozó kiegészítő információk, az egyes kimutatások, és azon belül az egyes tételsorok bemutatásának sorrendjével megegyezően, és d) egyéb közzétételek: ˗ a függő kötelezettségeket (lásd IAS 37), valamint a meg nem jelenített szerződéses elkötelezettségeket, és ˗ a nem pénzügyi jellegű közzétételeket, pl. a gazdálkodó egység pénzügyi kockázat-kezelési céljait és politikáit (lásd IFRS 7) 13. ábra Megjegyzések sorrendje Először az IFRS-nek való megfelelésről kell nyilatkozni, arról, hogy teljesültek a mögöttes feltételek, a vállalkozás folytatásának az elve, és az eredmény szemléletű számvitel alkalmazása megvalósult. Be kell mutatni a számvitel politikából azokat a részeket, amelyeket gazdálkodó a beszámoló összeállításakor alkalmazott, pl. értékelési módszerek. Részletezésre kerülnek a mérleg, eredmény-kimutatás, cash-flow tételei. Pl. az immateriális javaknál szereplő érték mögött valójában mi áll. Bruttó érték és halmozott amortizáció,


31

értékvesztés és értékhelyesbítések hatása, elszámolásuk eredményben vagy saját tőkével szemben történt. Számviteli becslésekben történt változások hatása a hasznos élettartamra, a maradványértékre. Tulajdonjogi korlátozások megléte. K+F során felmerült összesített ráfordítások mértéke függetlenül a megjelenésüktől (mérleg vagy eredmény-kimutatás). Az egyéb közzétételek alatt a függő kötelezettségeket és a nem pénzügyi jellegű közzétételeket kell ismertetni. A magyar számvitelben ezeket a mérlegen kívüli tételeket részben a kiegészítő mellékletben, részben az üzletei jelentésben kell szerepeltetni. Fontos, hogy ezek a tételek itt megjelenjenek. Pl. kezességek, garanciák, zálogkötelezetti jogosulti viszony, mivel ha érvényesítésre kerülnek, jelentősen megváltoztathatják a vállalat helyzetét, befolyásolhatják a beszámolót felhasználók döntéseit. Nemzetközi számvitelben üzleti jelentés nincsen, ezért minden olyan jellegű tényt, amit szeretnénk közöli vagy közölni kell a gazdálkodókról, a megjegyzésekben kell bemutatni és közzétenni. 1.4.16. Közzétételek 1.4.16.1. Számviteli politika A számviteli politikával kapcsolatosan a következő információkat kell közzétenni:  a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott értékelési alapelveket,  az egyéb olyan számviteli politikákat, amelyek relevánsak a pénzügyi kimutatások megértéséhez,  mérlegelések alapjait. 1.4.16.2. Becslési bizonytalanságok Közzé kell tenni azokra a jövőre vonatkozó fő feltételezésekre, és a mérleg fordulónapon fennálló egyéb becslési bizonytalanságokra vonatkozó információkat, amelyek esetében jelentős a kockázata annak, hogy lényeges módosítást idéznek elő az eszközök és kötelezettségek könyvszerinti értékében a következő pénzügyi év során. Milyen tételeknél merülhet fel becslési bizonytalanság? Az értékcsökkenésnél becsült adat a hasznos élettartam és a maradványérték is. Az értékvesztésnél becslésen, megítélésen alapul az adós minősítése, ami alapján a számvitelben az értékvesztést számolni kell. A következő szempontokat kell végigvenni a becslési bizonytalanság közzétételekor:  a feltételezés és az egyéb becslési bizonytalanság jellege;  a könyvszerinti érték érzékenysége a számítások alapjául szolgáló módszerekre, feltételezésekre és becslésekre, beleértve az érzékenység okait is;  az adott bizonytalanság várható megoldódása, valamint az ésszerűen várható kimenetelek a következő pénzügyi éven belül az érintett eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értéke tekintetében; és

32


 a múltbeli feltételezések módosításának bemutatása az adott eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan, amennyiben a bizonytalanság továbbra is fennáll. A becslési bizonytalanság bemutatása azért fontos, mert a nemzetközi számvitelben meghatározott esetekben „visszafelé” is korrigálni kell már közzétett beszámolókban lévő adatokat a tárgyévi beszámolóban, és ha korrigálunk, a jövőbeni értékek is komoly változáson fognak keresztül menni. Azt, hogy ennek a kockázatát hogyan szeretné kivédeni a gazdálkodó, be kell mutatni. 1.4.16.3. Tőkével kapcsolatos közzétételek Tőkével kapcsolatosan az alábbi közzétételi kötelezettségek állnak fenn:  Információk a tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseiről, politikáiról és eljárásairól, o annak ismertetése, hogy a gazdálkodó egység mit kezel tőkeként; o ha gazdálkodó egységre külsőleg előírt tőkekövetelmények vonatkoznak, e követelmények jellege, és az, hogy ezeket a követelményeket hogyan építik be a tőkekezelésbe; és o az, hogy a gazdálkodó hogyan teljesíti a tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseit.  Összefoglaló számszerűsített adatok arról, amit tőkeként kezel.  Az előző időszak óta bekövetkezett bármely változás.  A gazdálkodó az időszak során teljesített-e rá vonatkozó külsőleg előírt tőkekövetelményeket.  Ha a gazdálkodó nem teljesítette az ilyen külsőleg előírt tőkekövetelményeket, a nem teljesítés következményei. 1.4.16.4. Egyéb közzétételek A fentieken kívül közzé kell tenni továbbá:  A javasolt vagy jóváhagyott osztalék összegét, amelyet nem jelenítettek meg a tulajdonosok részére történő felosztásként az időszak alatt, valamint a kapcsolódó egy részvényre eső összeget; és  a halmozódó elsőbbségi osztalék meg nem jelenített összegét (ha van ilyen).  A gazdálkodó egység címét és jogi formáját, bejegyzésének országát, és bejegyzett székhelyének, vagy ha ez a székhelytől eltérő, tevékenysége elsődleges helyének címét;  A gazdálkodó egység működése jellegének és fő tevékenységeinek leírását; és  az anyavállalatnak és a csoport legfőbb anyavállalatának a nevét.


33

1.5. IAS 7 Cash-flow kimutatás 1.5.1. A cash-flow információ előnyei Cash-flow kimutatást sok gazdálkodó nem készít Magyarországon, azonban a nemzetközi számvitelben ez sokkal nagyobb súlyú kimutatás, mint itthon. A befektetőket sokszor nem is maga a számviteli eredmény, hanem a cash-flow érdekli elsősorban, hiszen számukra az a legfontosabb elvárás, hogy a befektetett tőke megtérüljön, mégpedig lehetőleg pénz formájában. Ennek oka, hogy lehet a cégnek pozitív az eredménye, saját tőke állománya is megfelelő, de valóságban nincsen pénzeszköze és pénzeszköz-egyenértékese, mert mindent felélt és közben komoly jövőbeli kötelezettségei is vannak. Eredménye ettől még keletkezhetett pl. a követelés jellegű tételek, aktív időbeli elhatárolások miatt. Éppen ezért egy cég cash-flow kimutatása minden gazdasági szereplőt érdekelhet. A vevőt azért, hogy tud-e a cég teljesíteni, a szállítót, hogy ki tudja-e a cég fizetni a számláját, a dolgozót, hogy érdemes-e ennél a cégnél munkába állni stb. Mindenkinek fontos tehát, mert akár tendenciákat, akár jövőre vonatkozó elvárásokat is fel lehet állítani. A fentieken túl még egy nagyon lényeges dolgot le lehet szűrni egy cash-flow kimutatásból. Azt, hogy honnan van valójában a cég pénze. Egy normál vállalkozó életében elsődlegesen, a működésből kellene keletkeznie a pénznek. Abból, amiért a céget létrehozták. Ezt a működési cash-flow egyenlege fogja megmutatni. Azt fogja megmutatni, hogy gyakorlatilag az alaptevékenység – némi korrekcióval – milyen pénzügyi teljesítményre volt képes az üzleti évben. Befektetési tevékenységek egyenlege azt mutatja, hogy a befektetett eszközök adása-vétele közötti különbség hogy alakult a kapcsolódó pénzáramok szempontjából. Nemzetközi számvitelben nemcsak a pénzeszközöket, egyenértékeseket is figyelembe kell venni a számítás során.

hanem

a

pénzeszköz-

Ha az látszik, hogy a működési tevékenységből negatív a pénzáram, a befektetési tevékenységből pedig pozitív, akkor nagy valószínűséggel a cég felélte-elhasználta a befektetett eszközeit. Pl. értékpapírokat adott el és abból keletkezett a pozitív egyenleg. Tehát nem elég csak a cash-flow egyenleget megnézni, hanem elemezni is szükséges az egyenleget, azok összetevőit. Összefoglalva a cash-flow kimutatásnak a következő előnyei vannak. Tájékoztatást ad a pénzügyi helyzetről, a pénzeszköz termelő képességről, lehetőséget ad a különböző gazdálkodók teljesítményének összemérésére, az eltérő számviteli elvek alkalmazásától függetlenül. A múltbéli cash-flow alapján jövőbeni pénzáramokat lehet becsülni és vizsgálható a jövedelmezőség, nettó cash-flow és árváltozások hatása, kapcsolata. 1.5.2. Hatóköre A cash-flow kimutatást a standard előírásai szerint kell elkészíteni, ez önálló része a pénzügyi kimutatásoknak. Valamennyi gazdálkodó számára kötelezően elkészítendő.

34


1.5.3. Alapfogalmak Az alapfogalmakat a 14. ábra mutatja.  A cash-flow-k a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek ki- és beáramlásai.  A pénzeszközök tartalmazzák a pénztári készpénzállományt és a látra szóló betéteket.  A pénzeszköz-egyenértékesek a rövid távú, magas likviditású befektetések, amelyek könnyen ismert összegű pénzeszközre válthatók át, és amelyeknél elhanyagolható az értékváltozás kockázata.  A működési tevékenységek a gazdálkodó egység fő bevételtermelő tevékenységei és azok az egyéb tevékenységei, amelyek nem befektetési vagy finanszírozási tevékenységek.  A befektetési tevékenységek a hosszú lejáratú eszközök és olyan befektetések vásárlása és értékesítése, amelyeket a pénzeszköz-egyenértékesek nem tartalmaznak.  A finanszírozási tevékenységek olyan tevékenységek, amelyek eredményeképpen változások állnak be a gazdálkodó egység saját tőkéjének és felvett kölcsöneinek nagyságában és összetételében. 14. ábra Cash-flow alapfogalmak A működési tevékenység egyenlege elvileg egy jól működő gazdálkodónál pozitív. Ezt különböző tételekkel kell korrigálni. Az eredmény-kimutatás számviteli eredményét a pénzmozgással nem járó, de eredményre ható tételekkel, valamint a pénzmozgással járó, mérlegtételek állomány változásával kell korrigálni. Ilyen tételek lehetnek eredményágon: értékcsökkenés, értékcsökkenés visszaírása, értékvesztés és annak visszaírása, illetve a céltartalék. A korrigálandó mérlegtételek: vevőállomány, készletállomány, szállítóállomány változás stb., így megkapjuk a normál tevékenységből származó működési cash-flow-t. A befektetési tevékenység cash-flow-ja a másik nagy tétel. Ez lehet attól pozitív, hogy a gazdálkodó eladta pl. a tárgyi eszközeit, értékesítette egy leányvállalatát. Azt is megmutatja, hogyan kerültek ezek az állományba. Egy igazán jól működő cégnek, amibe hosszútávon érdemes befektetni, a működési cashflow-ja pozitív, a befektetési cash-flow-ja viszont lehet akár negatív is, mert ez azt jelenti, hogy a cég befektet, azaz vannak a jövőre nézve tervei. Ha befektet, ennek az eredményhatása valamilyen módon az értékcsökkenésben meg fog jelenni. Ha a működési eredmény pozitív, akkor várhatóan a cég hosszú távon is képes lesz működni, vagyis érvényesül a vállalkozás folytatásának elve. Tanulmányok szerint legalább három év beszámolójából, a vállalkozás folytatását meg lehet jósolni. A cash-flow kimutatás, vagy egy részletes éves beszámoló arra is jó, hogy a piaci szereplők bizalmát erősítse a cég felé. Hiszen ha egy cég jól működik, akkor azt az éves beszámolójában illetve a cash-flow kimutatásában részletesen is képes bemutatni. A finanszírozási tevékenység cash-flow elemzéséből is komoly következtetéseket lehet levonni arra nézve, hogy honnan jön, illetve hova áramlik ki a gazdálkodó pénze. Finanszírozási tevékenység nem jelent mást, mint különböző források kivonását és bevonását a vállalkozásba.


35

A negatív cash-flow itt önmagában nem biztos, hogy negatív képet fest magáról a gazdálkodóról, mert ez jelenthet akár hitel visszafizetést, kölcsön törlesztését is. Ezért sem elég csak és kizárólag az egyenleget nézni, hanem meg kell vizsgálni tételesen, mitől lett az egyenleg pozitív vagy negatív. 1.5.4. Cash-flow számítása A cash-flow egyenlő: pénzeszközökkel és pénzbevételek és pénzkiadások különbsége.

pénz

egyenértékesekkel

teljesített

1.5.5. Működési tevékenységek cash-flow-ja A működési tevékenységek, melyek a gazdálkodó egység fő bevételtermelő tevékenységei, cash-flow-ját direkt és indirekt módszerrel is ki lehet számolni. 1.5.5.1. Direkt módszer Bruttó készpénz bevételek és kiadások főbb kategóriái a számviteli nyilvántartásokból vagy az eredmény-kimutatás meghatározott adatai korrekciókkal. Példa: Pénzbevétel vevőktől Pénzkifizetés szállítóknak Pénzkifizetés munkavállalóknak Egyéb működési tevékenységekre kifizetett összegek Fizetett kamatok Fizetet jövedelemadók Működési tevékenységből származó bevételek 1.5.5.2. Indirekt módszer Nettó nyereséget vagy veszteséget módosítják a nem készpénz jellegű tranzakciók hatásaival és jellemzően mérlegtételek állományváltozásaival, illetve a befektetési és finanszírozási CF tételivel. Példa: Adózás előtti eredmény +/ ÉCS +/- Értékvesztés, visszaírása +/- Céltartalék +/- Vevő állományváltozás +/- Készlet állományváltozás +/- Szállító állományváltozás Fizetett jövedelemadó Működési tevékenységből származó pénzeszközök 1.5.6. Befektetési és finanszírozási tevékenység cash-flow-ja A befektetési és finanszírozási tevékenységek esetében létezik egy úgynevezett direkt módszer, amikor a bruttó pénzmozgásokat kell egymással szembe állítani (15. ábra).

36


Direkt módszer Bruttó pénzbevételek Bruttó pénzkiadások BFC / FCF 15. ábra Befektetési és finanszírozási tevékenységek cash-flow-ja Ilyen nem eredmény-kimutatásból kiinduló direkt módszerrel összeállítandó cash-flow-t, egy nem túl bonyolult ügyviteli rendszerrel is elő lehet állítani. Ehhez le kell kérni az adatbázisból a pénzforgalomhoz kapcsolódó számlák kartonját: pénztár, bank, valutapénztár, devizapénztár és abból kiindulni. A nemzetközi szabályzás, ezt a direkt módszert szeretné előtérbe helyezni, tehát ne az eredményből, hanem bruttó módon számítsák a cash-flow-t. Ilyen szemlélettel pl. Magyarországon a felszámolás alatt álló cégeket vizsgálják, hiszen ott az a lényeg, hogy a cégben meglévő pénzekkel a felszámoló hogyan tud elszámolni. A fenti számítástól eltérően, vannak specialitások, pl. a pénzügyi vállalkozásokra nézve illetve létezik egy nettó módon történő bemutatás is (16. ábra). a) a vevők nevében történő bevételek és kifizetések, ha a cash-flow-k inkább a vevő, mint a gazdálkodó egység tevékenységeit tükrözi ˗ látra szóló letétek elfogadása és visszafizetése egy banknál ˗ befektetési gazdálkodó egység által a vevők számára tartott alapok ˗ ingatlantulajdonosok nevében beszedett és számukra továbbutalt bérleti díjak b) az olyan tételekre vonatkozó pénzbevételek és kifizetések, amelyekben a forgalom gyors, az összegek nagyok, és a lejáratok rövidek ˗ a hitelkártya-ügyfelekkel kapcsolatos hitelösszegek ˗ a befektetések vétele és eladása, és ˗ egyéb rövid lejáratú, például három hónapos vagy annál rövidebb futamidejű kölcsönök 16. ábra Nettó módon történő bemutatás 1.5.7. Egyéb rendelkezések 1.5.7.1. Cash-flow-k külföldi pénznemben Az eltérő devizanemeknek az összevonásánál, árfolyam különbségek is keletkezhetnek az átváltási árfolyamok miatt, de ezek az átváltási árfolyamok nem részei a cash-flow-nak, ugyanakkor elkülönítetten ezeket a sokszor jelentős tételeket be kell mutatni (17. ábra).


37

   

Nyilvántartása a gazdálkodó pénznemében A CF időpontjában érvényes átváltási árfolyam A külföldi leányvállalat CF-ját is ezzel átszámítani IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatása: megközelítő átlagárfolyam alkalmazását is engedi  A nem realizált árfolyam-különbözetek nem CF-ok, de az egyeztetés miatt elkülönített bemutatásuk kötelező! 17. ábra Cash-flow-k külföldi pénznemben

1.5.6.2. Kamat és osztalékok A kapott és fizetett kamatot és osztalékot be kell mutatni, és a belőlük származó cash-flowkat elkülönülten kell közzétenni. Lehet választani, hogy működési, befektetési vagy finanszírozási tevékenységhez soroljuk be ezeket a tételeket, csak az a fontos, hogy mindegyiket időszakról időszakra következetes módon soroljuk be. 1.5.6.3. Nyereségadó A nyereségadókat az osztalékhoz hasonlóan, ha kifejezetten hozzárendelhetőek valamelyik cash-flow típushoz, akkor oda lehet sorolni pl. finanszírozási, befektetési tevékenységhez, de ha nem, akkor a működési tevékenységből származó cash-flow-ként kell kezelni és elkülönítetten közzétenni. 1.5.6.4. Leányvállalatok és egyéb üzleti egységek megvásárlása és elidegenítése A leányvállalatok vagy egyéb üzleti egységek megvásárlásából és elidegenítéséből származó összesített cash-flow-kat elkülönítve kell bemutatni és befektetési tevékenységként kell besorolni. 1.5.6.5. Nem pénzjellegű tranzakciók Azokat a nem pénzjellegű tranzakciókat, amelyek elvileg befektetéshez vagy finanszírozáshoz kapcsolódnak, de nem volt mögöttük tényleges pénzmozgás, nem szabad a cash-flow részeként kimutatni. Pl. eszközök megszerzése akár közvetlenül kapcsolódó kötelezettségek átvállalásával, akár pénzügyi lízinggel, gazdálkodó egység megszerzése tőkekibocsátással, tartozás átváltása saját tőkévé. 1.5.6.6. Egyéb közzétételek A gazdálkodó egységnek a vezetés megjegyzéseivel együtt közzé kell tennie a gazdálkodó egység birtokában lévő olyan lényeges pénzeszköz és pénzeszköz-egyenértékes egyenlegek összegét, amelyek a csoport számára felhasználásra nem állnak rendelkezésre.

38


1.6. IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák 1.6.1. Hatókör    

A számviteli politikák kiválasztása és alkalmazása (IAS 1 – a közzétételi követelmények A számviteli politikákban bekövetkező változások kezelése A számviteli becslésekben bekövetkező változások kezelése A korábbi időszaki hibák kijavítása (IAS 12 – visszamenőleges adóhatások kezelése)

1.6.2. Fogalmak 1.6.2.1. Számviteli politika A számviteli politika a gazdálkodó egység által a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására alkalmazott sajátos elvek, alapelvek, konvenciók, szabályok és gyakorlat. 1.6.2.2. Számviteli becslések A számviteli becslések változása valamely eszköz vagy kötelezettség könyvszerinti értékének, vagy az eszköz időszaki felhasználása összegének módosítása, amely az eszközök és kötelezettségek jelenlegi helyzetének értékelése, valamint az azokhoz kapcsolódó várható jövőbeni hasznok és kötelmek mérlegelése alapján történik. 1.6.2.3. A számviteli becslések változása A számviteli becslések változásait valamely új információ vagy új fejlemény okozza, a jövőre lesznek kihatással, ezért az ilyen típusú becsléseknek korábbi eredményre gyakorolt hatása nincsen, így ennek megfelelően azok nem minősülnek hibajavításnak. 1.6.2.4. Lényeges hiba A tételek kihagyása vagy téves bemutatása akkor lényeges tényezők, ha azok egyenként vagy együttesen képesek a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott döntéseit befolyásolni. A lényegesség a kihagyás vagy téves bemutatás mértékének és jellegének adott körülmények közötti megítélésétől függ. A megítélésnél az adott tétel nagysága és jellege, vagy a kettő kombinációja a döntő tényező. A magyar szabályozásban a lényeges hiba fogalma 2013-tól változott. A lényeges hiba fogalma kikerült a törvényből, a jelentős összegű hiba fogalma pedig az alábbiak szerint módosult: „…Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során – ugyanazon évet érintően – megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka nem haladja meg az 1 millió forintot, akkor az 1 millió forintot.” Jelentős összegű hiba esetén háromoszlopos beszámolót kell készíteni, de nincs ismételt közzétételi kötelezettség.


39

A nemzetközi lényeges hiba fogalomban összehasonlítva a magyar fogalommal, nincsenek értékhatárok, azt kell vizsgálni, hogy a hiba befolyásolhatja-e a felhasználók döntéseit. Ezt a logikát megtalálhatjuk a magyar szabályozásban, a könyvvizsgálók lényegességi küszöbértékének a meghatározásakor is, hiszen ez a könyvvizsgáló megítélésétől függ, nincs kötelező konkrét számhoz kötve. A lényegességi küszöbérték nagyságának meghatározásakor egy adott cégnél a könyvvizsgálónak a következő szempontokat kell figyelembe vennie: a vezető tisztségviselők tevékenységében rejlő kockázatok, kapcsolt vállalkozások léte, speciális tevékenységek végzése, immateriális szolgáltatások nyújtása. A számításához ajánlások vannak (adózás előtti eredmény, nettó árbevétel, mérlegfőösszeg, saját tőke, adózott eredmény), de ezektől akár el is térhet a könyvvizsgáló. Ez a lényegességi küszöbérték azonban nem egyenlő a Számviteli tv. jelentős összegű hiba fogalmával. 1.6.2.5. A korábbi időszaki hibák A korábbi időszaki hibák kihagyások vagy téves bemutatások a gazdálkodó egység egy vagy több korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiban, amelyek olyan megbízható információk fel nem használásából, vagy helytelen felhasználásából származtak:  amelyek, már rendelkezésre álltak, amikor az adott időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták; valamint  amelyekről, ésszerűen elvárható volt, hogy azokat beszerezzék, és az érintett pénzügyi kimutatások elkészítése és bemutatása során figyelembe vegyék. Ilyen hibák lehetnek a matematikai hibák, a számviteli politika alkalmazásában elkövetett hibák, tények figyelmen kívül hagyása vagy helytelen értelmezése, valamint csalás hatásai. 1.6.2.6. Visszamenőleges alkalmazás Amíg a becslési bizonytalanságból eredő hibák esetében nincsen visszamenőleges korrigálási kötelezettség, addig matematikai hiba, számvitel politika téves alkalmazása miatti hiba stb. esetén el kell dönteni, hogy milyen módon tudja a gazdálkodó ezeket visszamenőlegesen is javítani. A visszamenőleges alkalmazás valamely új számviteli politika ügyletekre, egyéb eseményekre és feltételekre olyan módon történő alkalmazása, mintha mindig is ezt a politikát alkalmazták volna. 1.6.2.7. Visszamenőleges újra-megállapítás A visszamenőleges újra-megállapítás a pénzügyi kimutatások egyes elemei összegeinek megjelenítése, értékelése és közzététele kijavítása oly módon, mintha a korábbi időszaki hiba sohasem következett volna be. A visszamenőleges alkalmazás menete:  A hatások megállapítás, mintha az első pillanattól kezdve az új politikát alkalmazták volna.  A nyitó adatok átdolgozása.  Az összehasonlító adatok megállapítása.  A hatások eredménytartalékkal szemben elszámolása.

40


1.6.2.8. Kivitelezhetetlenség Egy előírás alkalmazása akkor kivitelezhetetlen, ha a gazdálkodó egység, akkor sem tudja azt alkalmazni, miután minden tőle ésszerűen elvárhatót megtett az alkalmazás érdekében. Egy adott korábbi időszakra vonatkozóan a számviteli politika változás visszamenőleges alkalmazása, vagy egy hiba kijavítására a visszamenőleges újra-megállapítás akkor kivitelezhetetlen, ha:  a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újra megállapítás hatásai nem határozhatók meg;  a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újra megállapítás feltételezéseket igényel arra nézve, hogy mi lett volna a vezetés szándéka az adott időszakban; vagy  a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újra megállapítás jelentős becsléseket igényel, és nem lehetséges objektíven megkülönböztetni az e becslésekre vonatkozó azon információkat, amelyek: o az abban (azokban) az időpont(ok)ban fennálló körülményeket igazolnak, amikorra az adott összegeket meg kellene jeleníteni, értékelni kellene, vagy közzé kellene tenni; és o rendelkezésre álltak volna abban az időpontban, amikor a kérdéses korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatások közzétételre, jóváhagyásra kerültek az egyéb információktól. 1.6.3. Számviteli politika 1.6.3.1. Számviteli politikák kiválasztása és alkalmazása Ha van jogszabályi értelmezés, hivatkozás, és a standard vagy értelmezés konkrétan vonatkozik egy adott ügyletre, egyéb eseményre vagy feltételre, akkor az adott tételre alkalmazandó politikát vagy politikákat az adott standard vagy értelmezés alapján kell meghatározni, figyelembe véve az IASB által az adott standardhoz vagy értelmezéshez kibocsátott Bevezetési Útmutatót is. Amennyiben nincs az adott ügyletre, más eseményre, vagy feltételre konkrétan vonatkozó standard vagy értelmezés, a vezetésnek saját megítélése alapján kell megfelelő számviteli politikát kidolgoznia és alkalmaznia. 1.6.3.2. A számviteli politika következetessége A nemzetközi számvitelben a hasonló ügyletekre, más eseményekre és feltételekre vonatkozóan következetesen kell a számviteli politikát kiválasztani és alkalmazni. Kivéve, ha egy standard vagy értelmezés kifejezetten előírja, vagy megengedi a tételek olyan csoportosítását, amelyekre az eltérő politikák alkalmazása helyénvaló lehet. Amennyiben egy standard vagy értelmezés előírja vagy lehetővé teszi az ilyen csoportosítást, az egyes csoportokra kell kiválasztani és következetesen alkalmazni egy megfelelő számviteli politikát.


41

1.6.3.3. A számviteli politika változásai A következetesség megkövetelésének következménye az is, hogy szigorú előírások vonatkoznak a nemzetközi számvitelben arra az esetre, ha változtat egy gazdálkodó a számviteli politikáján. A számviteli politikát alapvetően kétféle módon lehet változtatni: kötelező előírás miatt, vagy önkéntes alapon. A két esetre másfajta eljárás vonatkozik (18. ábra).

Számviteli politika változás

Standard vagy értelmezés miatt Átmeneti rendelkezés van

Rendelkezés szerint

Saját döntés miatt – „információ minősége” javul Átmeneti rendelkezés nincs

Visszamenőleges alkalmazás 18. ábra Számviteli politika változásai Forrás: Rózsa Ildikó (2012)

A változtatás kötelező, ha valamely standard vagy értelmezés azt előírja. Ebben az esetben amennyiben a változtatáshoz kapcsolódnak átmeneti rendelkezések, akkor a gazdálkodónak a kezdeti alkalmazásából származó számviteli politika-változást az adott standard vagy értelmezés átmeneti rendelkezései alapján kell elszámolnia (amely lehet akár visszamenőleges, akár jövőbe mutató módosítás). Ha a változtatás kötelező, de nincs átmeneti rendelkezés, vagy nem kötelező, hanem önkéntes alapon történt, akkor visszamenőlegesen kell alkalmazni a számvitel politikát. 1.6.3.4. Visszamenőleges alkalmazás A nemzetközi számvitelben, amikor a számviteli politikában bekövetkező változást visszamenőlegesen alkalmazzák, a gazdálkodó egységnek az érintett saját tőkekomponens legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozó nyitóegyenlegét, és a többi bemutatott időszak összehasonlító adatait úgy kell módosítania, mintha mindig is az adott számviteli politikát alkalmazta volna.

42


A visszamenőleges alkalmazás korlátai  ha kivitelezhetetlen, akkor értesíteni kell a beszámoló felhasználóit, hogy miért kivitelezhetetlen, mikortól lesz először kivitelezhető. A legkorábbi időszaki módosítástól kell alkalmazni, amikor először kivitelezhetővé válik.  akkor is megváltoztatható, ha a jövőre néző alkalmazása egyetlen korábbi időszakra sem kivitelezhető. Magyarországon is létezik a visszamenőleges alkalmazás intézménye, ezt azonban minden esetben jogszabály mondja ki. Pl. 2012. január 1-jétől vezették be, de 2011-re is alkalmazható módon azt a rendelkezést, hogy külföldi pénzértékben történő értékesítésvásárlás esetén az Áfa tv. szerinti árfolyamot is lehet alkalmazni a számvitelben, bizonyos feltételek mellett. 1.6.4. Számviteli becslések változásai Az üzleti tevékenységekben rejlő bizonytalanságok, kockázatok következtében a pénzügyi kimutatások számos tétele nem mérhető pontosan, csak becsülhető. Pl. kétes kintlévőségek, készletavulás, pénzügyi instrumentumok valós értéke, hasznos élettartam, maradványérték, garanciális kötelmek. A becslésnek a legutolsó rendelkezésre álló, megbízható információra kell épülnie. A becsléseket szükséges felülvizsgálni. A mérlegtételek értékelésekor válhat szükségessé pl. a felülvizsgálat. Miután ezek csak a jövőre mutatnak, ezért nincsen visszamenőleges hatályuk, csak és kizárólag a tárgyi időszakban, illetve a jövőbeni eredményre lesz és lehet hatásuk. Nem minősülnek hibának sem. 1.6.5. Hibák Fontos kiemelni, hogy a számvitelben feltárt hiba sosem évül el, függetlenül attól, hogy annak van vagy nincs adóvonzata, adókövetkezménye. Ez a magyar szabályozás szerint is így van. Ha számvitelben feltárásra kerül egy hiba, azt ki kell javítani. Sokan össze szokták keverni a számvitelben feltárt hibák kezelését, az adó törvényben előirt hibakezeléssel, amit önellenőrzéssel kell javítani. Példa: 10 évvel ezelőtt rosszul aktiváltak egy eszközt, rossz volt a bekerülési érték, és ez az eszköz még mindig a könyvekben van. Számvitelben a javításnak érinteni kell mind a 10 évet visszamenőleg. 5. évtől kezdve, amennyiben vannak adóhatásai, azt önellenőrizni is kell. Az első 5 évet adóban nem kell javítani, az adójogi elévülési szabályok miatt. Nemzetközi viszonylatban, a hiba feltárásakor a korábban jóváhagyott, elfogadott tételeket javítani kell, a javítás módja eltér attól, hogy tárgyidőszaki vagy korábbi időszaki lényeges hibát tártak fel (19. ábra).


43

A tárgyidőszakban feltárt hiba:  tárgyidőszaki hiba  tárgyidőszaki adatok módosítása  korábbi időszaki lényeges hiba  Visszamenőleges újbóli megállapítás a hiba feltárását követő első, közzétételre jóváhagyott pénzügyi kimutatások összehasonlító adataiban kell kijavítani. A visszamenőleges újbóli megállapítás legfontosabb lépései:  hatások meghatározása a hiba keletkezését követő időszakokra, mintha a hibát soha nem követték volna el  bemutatott legkorábbi időszak nyitó adatinak újra meghatározása  bemutatott időszakokra vonatkozó összehasonlító adatok meghatározása 19. ábra Hibák kezelése 1.6.6. Közzététel Közzé kell tenni a számviteli politika változásainak hatását, a számviteli becslések hatását és a hibákat is. A számviteli politika változásai közül azt kell közzétenni, hogy a standardváltozás miatt történt vagy önkéntes volt a változás, átmeneti rendelkezések alkalmazására sor került-e, kivitelezhetetlenség fennállt-e és a módosításoknak milyen hatása volt. A számviteli becslések hatásai közül közzé kell tenni a változások jellegét, összegét, az időszakot, amelyet érint. A hibákat érintően, a közzétételi kötelezettség vonatkozik a hiba jellegére, összegére és arra, hogy a javítás kivitelezhető vagy nem, és mikortól kerül javításra.

1.7. IAS 10 Mérleg fordulónap utáni események 1.7.1. A standard célja és hatóköre A standard célja, hogy előírja, mikor kell egy gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásait a mérleg fordulónap utáni események miatt módosítania. A standard előírja azokat az információkat, amelyeket a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontjáról, valamint a mérleg fordulónap utáni eseményekről. A standardot alkalmazni kell a mérleg fordulónap utáni események számvitelére és közzétételére. 1.7.2. Mérleg fordulónapját követő események Mérleg fordulónapját követő események azok az események, amelyek a mérleg fordulónapja és azon nap között történnek, amikor a pénzügyi kimutatások közzététel céljára jóváhagyásra kerülnek.

44


Megfigyelhető, hogy a nemzetközi számvitel fenti szabályozásban a magyar szabályozástól eltérően, nem szerepel a mérlegkészítés időpontja. A magyar Számviteli tv. szerint a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítési időpont közötti eseményeket, ismertté vált információk hatásait kell könyvelni, ha az érinti az előző üzleti év eredményét. Példa: a 20. ábrán szereplő példa esetén a gazdálkodónak március 18-ig kell figyelembe venni azokat a tételeket, amelyek esetlegesen még fordulónap után felmerülhettek.  A gazdálkodó egység vezetése a 20X1. december 31-re vonatkozó pénzügyi kimutatások tervezetét 20X2. február 28-án véglegesíti.  20X2. március 18-án az igazgatóság felülvizsgálja a pénzügyi kimutatásokat és azokat közzétételre jóváhagyja.  A gazdálkodó egység 20X2. március 19-én nyilvánosságra hozza a nyereségét, valamint egyes kiválasztott pénzügyi adatait.  A pénzügyi kimutatások 20X2. április 1-jén válnak hozzáférhetővé a részvényesek és mások számára.  A részvényesek a 20X2. május 15-én megtartott éves közgyűlésükön hagyják jóvá a pénzügyi kimutatásokat, majd a jóváhagyott pénzügyi kimutatásokat 20X2. május 17én nyújtják be a szabályozó szervnek. Milyen dátumig kell figyelembe venni az esetleges fordulónap után felmerülő gazdasági eseményeket? 20. ábra Példa 1.7.2.1. Helyesbítés A helyesbítés szempontjából alapvetően két típusú esemény határozható meg:  amelyek bizonyítékot szolgáltatnak arról, hogy az események már a mérleg fordulónapon is léteztek (a mérleg fordulónapot követően helyesbítést kívánó események)  amelyek arra utaló jelzéssel szolgálnak, hogy az események a mérleg fordulónapját követően merültek fel (a mérleg fordulónapját követően helyesbítést nem kívánó események). Közzétételi kötelezettség vonatkozik rájuk, a megjegyzésekben. 1.7.2.1.1. Mérleg fordulónap utáni módosító események  Az alábbi mérleg fordulónap utáni eseményekkel helyesbíteni kell:  Bírósági eljárás mérleg fordulónap utáni lezárulása, amely megerősíti, hogy a gazdálkodó egységnek meglévő kötelme volt a mérleg fordulónapon.  Mérleg fordulónap után kapott információ amely jelzi, hogy az eszköz értékvesztett volt a fordulónapon, vagy hogy egy korábban az adott eszközre elszámolt értékvesztés miatti veszteség összegét módosítani kell. (Például: csődbe megy a vevő; készlet érték)  A mérleg fordulónap előtt vásárolt eszközök bekerülési értékének, vagy e nap előtt értékesített eszközökből származó bevételnek a mérleg fordulónap után történő meghatározása.  A nyereségrészesedések vagy prémiumok összegének a mérleg fordulónap után történő meghatározása, ha a gazdálkodó egységnek a mérleg fordulónapján meglévő jogi vagy


45

vélelmezett kötelme állt fenn ezen összegek kifizetésére, az ezen időpont előtti események következményeként (lásd IAS 19 Munkavállalói juttatások).  Olyan csalások vagy hibák felfedezése, amelyek azt jelzik, hogy a pénzügyi kimutatások helytelenek. 1.7.2.1.2.Mérleg fordulónap utáni nem módosító, de közzétételi kötelezettség alá tartozó események A standard taxatíve felsorolja azokat az eseményeket is, amelyek miatt nem kell helyesbíteni, de a közzétételi kötelezettség fennáll.  Jelentősebb üzleti kombináció, vagy leányvállalat eladása.  Jelentősebb eszközvásárlások, vagy eszköz eladások.  Árfolyamváltozások.  Állami intézkedések, adókulcsváltozások.  Egy tevékenység megszüntetésére vonatkozó terv bejelentése.  Új üzleti tevékenység beindítása.  Katasztrófák veszteségei.  Tervezett szervezeti átalakulások. 1.7.3. Osztalék Amennyiben a gazdálkodó egység a mérleg fordulónap után állapít meg osztalékot a tőkeinstrumentumok (ahogy azt az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Bemutatás standard definiálja) tulajdonosai számára, a gazdálkodó egység nem mutathatja ki ezen osztalékot kötelezettségként a mérleg fordulónapján. Az elfogadás időszakának az üzleti évébe kell majd beállítani. 1.7.4. A vállalkozás folytatása Egy gazdálkodó egység nem készítheti el pénzügyi kimutatásait a vállalkozás folytatását feltételezve, ha a vezetés a mérlegfordulónap után úgy dönt, hogy fel kívánja számolni a vállalkozást, vagy meg kívánja szüntetni a kereskedelmi tevékenységet, vagy ha ennek megtételén kívül nincs más ésszerű lehetősége. Ez a szabály egyértelműen következik az IFRS készítésének mögöttes feltételezéséből, amely kimondja, hogy az készítheti el a beszámolóját az IFRS szerint, aki egyrészt birtokába van annak és képessége is van arra, hogy ezt a vállalkozást tudja folytatni, illetve megfelel az eredmény szemléletű számviteli követelményeknek. Ilyenkor közzétételi kötelezettség áll fenn a következő módon:  a pénzügyi kimutatások nem a vállalkozás folytatásának feltételezése alapján készültek; vagy  a vezetésnek olyan eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanságokról van tudomása, amelyek jelentős kétséget támasztanak a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban.

46


1.7.5. A közzétételre történő engedélyezés napja A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azt a napot, amikor a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták, és azt, hogy ki volt a jóváhagyó. Ha a gazdálkodó egység tulajdonosainak vagy más személyeknek jogukban áll a pénzügyi kimutatásokat a közzétételük után módosítani, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.

1.8. IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás 1.8.1. Célja A standard előírja az évközi pénzügyi beszámoló minimális tartalmát, és előírja az évközi időszakra vonatkozó teljes, vagy tömörített pénzügyi kimutatásokban a megjelenítésre és az értékelésre alkalmazandó alapelveket. Bárki készíthet évközi beszámolót, annak tartalma lényegesen egyszerűbb és kisebb, mint az év végi beszámolónak. 1.8.2. Hatókör Jelen standard arra vonatkozik, ha a gazdálkodó egység számára előírás, hogy a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokkal összhangban lévő évközi pénzügyi beszámolót hozzon nyilvánosságra, vagy választja ezt. A nyíltpiaci forgalomban lévő gazdálkodó egységek számára különösen javasolt, hogy:  legalább a pénzügyi év első felének utolsó napjára vonatkozó évközi pénzügyi beszámolókat szolgáltassanak; és  évközi pénzügyi beszámolóikat legfeljebb 60 nappal az évközi időszak vége után tegyék elérhetővé. 1.8.3. Fogalmak Az évközi időszak a teljes pénzügyi évnél rövidebb pénzügyi beszámolási időszak. Az évközi pénzügyi beszámoló olyan pénzügyi beszámoló, amely egy évközi időszakra vonatkozóan vagy teljes körű (IAS 1) pénzügyi kimutatásokat, vagy tömörített (az IAS 34 standardban meghatározott) pénzügyi kimutatásokat tartalmaz. 1.8.4. Az évközi pénzügyi beszámoló minimális komponensei Egy évközi pénzügyi beszámolónak legalább a következő komponenseket kell tartalmaznia:  tömörített mérleg;  tömörített eredmény-kimutatás;  egy tömörített kimutatás, amely mutatja vagy o a saját tőke minden változását; vagy o a saját tőke azon változásait, amelyek nem tulajdonosokkal való tőketranzakciókból vagy tulajdonosok felé történt kifizetésekből származnak;  tömörített cash-flow kimutatás; és  kijelölt kiegészítő megjegyzések.


47

Fontos, hogy a hibajavításokra, újra-megállapításra vonatkozó szabályok az évközi pénzügyi beszámolóra is vonatkoznak (21. ábra).  A számviteli politika változását – amelyre vonatkozóan átmeneti rendelkezést egy új standard vagy értelmezés nem határoz meg – tükrözni kell: ˗ az aktuális pénzügyi év korábbi évközi időszakaira, valamint azon korábbi pénzügyi évek összehasonlító évközi időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatásoknak az újra-megállapításával, amelyet újra meg fognak állapítani az éves pénzügyi kimutatásokban az IAS 8 standarddal összhangban; vagy ˗ ha a pénzügyi év elején kivitelezhetetlen meghatározni egy új számviteli politika összes korábbi időszakra történő alkalmazásának a kumulált hatását, az aktuális pénzügyi év korábbi évközi időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatások adatait újra megállapítják, és az előző pénzügyi évek összehasonlító évközi időszaki adatait nem állapítják meg újra. 21. ábra Újra-megállapítási kötelezettség Tehát ha egy gazdálkodó negyedévente IFRS szerinti beszámolót készít, és pl. számviteli politikát változtat, akkor nemcsak az éves beszámolót, hanem a negyedévenkénti közzétett beszámolók adatait is újra meg kell, hogy állapítsa, mert az összehasonlíthatóságot biztosítani kell. 1.8.5. Az évközi pénzügyi kimutatások formája és tartalma Ha a gazdálkodó teljes körű pénzügyi kimutatásokat hoz nyilvánosságra az évközi pénzügyi beszámolójában, akkor ezeknek a kimutatásoknak a formája és tartalma meg kell, hogy feleljen az IAS 1 standardban foglaltaknak. Ha a gazdálkodó tömörített pénzügyi kimutatásokat hoz nyilvánosságra az évközi pénzügyi beszámolójában, akkor a tömörített kimutatásokban szerepelniük kell legalább azoknak a megnevezéseknek és részösszegeknek, amelyek a legutolsó éves pénzügyi kimutatásokban szerepeltek, valamint a jelen standard által megkövetelt kijelölt kiegészítő megjegyzéseknek. (További sorokat vagy megjegyzéseket is szerepeltetni kell, ha azok elhagyása miatt a tömörített évközi pénzügyi kimutatások félrevezetőek lennének.) Az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét az évközi időszakra vonatkozó – teljes, vagy tömörített – eredmény-kimutatásban kell bemutatni. 1.8.6. Az IFRS-nek való megfelelés közzététele Ha egy gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolója összhangban van a jelen standarddel, akkor ezt a tényt közzé kell tenni. 1.8.7. Összehasonlító időszakok Az összehasonlító adatokat az évközi pénzügyi beszámoló esetében is ki kell mutatni:  az adott évközi időszak végére vonatkozó mérleget és egy, a közvetlen megelőző pénzügyi év végére vonatkozó összehasonlító mérleget,

48


 eredmény-kimutatásokat az adott évközi időszakra vonatkozóan és a pénzügyi évre kumuláltan, valamint összehasonlító eredmény-kimutatásokat a közvetlen megelőző pénzügyi év összehasonlítható évközi időszakaira,  egy olyan kimutatást, amely bemutatja a saját tőkében az év eleje óta bekövetkezett változásokat, egy összehasonlító kimutatással a közvetlenül megelőző pénzügyi év összehasonlítható időszakára vonatkozóan, az adott évre kumuláltan, és  egy cash-flow kimutatást, amely a tárgyév kezdetétől az időszak végéig terjedő időszakot fedi le, egy összehasonlító kimutatással a közvetlenül megelőző pénzügyi év összehasonlítható időszakára vonatkozóan, az adott évre kumuláltan. Összefoglalva: amennyiben a gazdálkodó nyílt piacon kereskedik, vannak gyakorított beszámoló készítési kötelezettségei. Ezen közzétételek - tömörített pénzügyi kimutatások választása esetén – lényegesen kevesebb információt kell, hogy tartalmazzanak, viszont minden más kötelezettség, amit az egyéb standardok tartalmaznak, vonatkozik erre a beszámoló típusra is.

1.9. IFRS 8 Működési szegmensek (2009-ig IAS 14) 1.9.1. Alapelv A gazdálkodó egységeknek információt kell közzétenniük, amely lehetővé teszi pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék a gazdálkodó egység által folytatott üzleti tevékenység jellegét és pénzügyi hatásait, valamint működésének gazdasági környezetét. 1.9.2. Hatókör A standard hatóköre azon gazdálkodó egység különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaira, valamint azon anyavállalatnál a vállalatcsoport konszolidált pénzügyi kimutatásaira terjed ki:  amelyek adósság- vagy tőkeinstrumentumaival nyilvános piacon (hazai vagy külföldi tőzsdén, illetve tőzsdén kívüli értékpapírpiacon, beleértve a helyi és regionális piacokat is) kereskednek vagy  amely pénzügyi kimutatásait bármely instrumentum-típus nyilvános piacon történő kibocsátása céljából nyújtja be vagy van folyamatban benyújtása egy értékpapírtőzsdének vagy más szabályozó hatóságnak. 1.9.3. Működési szegmensek A működési szegmens – „üzletág” - olyan szegmens:  amely bevételekkel és ráfordításokkal (beleértve az ugyanazon gazdálkodó egység más komponenseivel folytatott ügyletekhez kapcsolódó bevételeket és ráfordításokat is) járó üzleti tevékenységet folytat,  amelynek működési eredményeit a gazdálkodó egység legfőbb működési döntéshozója rendszeresen felülvizsgálja annak érdekében, hogy döntést hozzon a szegmenshez rendelendő forrásokról és, hogy értékelje annak teljesítményét, valamint  amelyre vonatkozóan különálló pénzügyi információ áll rendelkezésre.


49

A működési szegmensek olyan üzleti tevékenységet is folytathatnak, amellyel még nem tettek szert bevételre, az alapítási műveletek lehetnek például bevételszerzés előtti működési szegmensek. 1.9.4. Bemutatandó szegmensek Bemutatandók:  Azon tevékenységek, amelyek megfelelnek a működési szegmens meghatározás feltételeinek.  Megfelelnek meghatározott működési szegmensek összevonási kritériumainak.  A kívánt értékhatárok egyikét teljesítik. o Árbevétele (csoporton kívüli és szegmens közötti) egyenlő vagy több mint az összes működési szegmens együttes árbevételének 10%-a. o Működési eredménye vagy vesztesége egyenlő vagy több, mit az összes működési szegmens együttes eredményének vagy veszteségének 10%-a. o Eszközeinek értéke egyenlő, vagy több mint az összes működési szegmens eszköz értékének 10%-a. 1.9.5. Összesítési kritériumok, működési szegmensek összevonása  Két vagy több működési szegmens összehasonlítható egyetlen működési szegmensbe, ha az összesítés összhangban van ezen IFRS alapelvével, ha a szegmensek gazdasági jellemzői hasonlóak, és a szegmensek hasonlóak az alábbi szempontok mindegyike tekintetében: o a termékek és szolgáltatások jellege; o a termelési folyamatok jellege; o vevő típus vagy társadalmi réteg termékeik és szolgáltatásaik vonatkozásában; o a termékek forgalmazásához vagy a szolgáltatások nyújtásához alkalmazott módszerek; és o amennyiben alkalmazható, a szabályozói környezet, például a banki tevékenység, a biztosítás vagy a közszolgáltatások jellege. 22. ábra Összesítési kritériumok 1.9.6. Közzététel Közzé kell tenni:  az általános információkat,  információt a jelentett szegmens eredményéről, a meghatározott bevételekkel és ráfordításokkal együtt, a szegmens eszközöket, a szegmens kötelezettségeket és az értékelés alapjait; valamint  a szegmensbevételek összesenjének, a jelentett szegmenseredménynek, a szegmenseszközöknek, a szegmens-kötelezettségeknek és egyéb lényeges szegmenstételeknek az egyeztetését a gazdálkodó egység megfelelő adataival. Tehát a szegmensekre külön be kell mutatni az eredmény-kimutatást, a mérleget, a saját tőkét, a cash-flow-t, és a végén egyeztetni kell, hogy a külön-külön adatok hogyan viszonyulnak a gazdálkodó megfelelő adatainak az összességéhez.

50


1.9.7. A korábban jelentett adatok újbóli megállapítása Ha a gazdálkodó egység oly módon változtatja meg belső szervezeti felépítését, hogy az változást okoz a bemutatandó szegmensek összetételében, a korábbi időszakok megfelelő adatait – beleértve az évközi időszakokat is – újra meg kell állapítani. Ha korábbi időszakok szegmensinformációit – beleértve az évközi időszakokat is –, nem állapította meg újra, hogy azok tükrözzék a változást, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a szegmensinformációkat a változások bekövetkezésének évében az adott időszakra mind az új, mind régi szegmentáció alapján. Az újra-megállapítási, illetve a közzétételi kötelezettség nem vonatkozik arra az esetre, ha kivitelezhetetlen helyzet áll fenn az újra-megállapítás vonatkozásában. 1.9.8. A gazdálkodó egység egészére vonatkozó közzétételek  A termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó információ  A földrajzi területekre vonatkozó információ  A főbb vásárlókra vonatkozó információk Ezen információk a magyar számvitelben a kiegészítő mellékletben, vagy az üzleti jelentésben találhatók.

1.10. IAS 24 Kapcsolt felek 1.10.1. Cél A standard célja, hogy felhívják a figyelmet annak lehetőségére, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és eredményére a kapcsolt felek létezése, és a velük folytatott ügyletek, valamint a velük szemben fennálló nyitott egyenlegek hatással lehettek. Értelemszerűen a kapcsolt felek között nem biztos, hogy feltétlenül piaci árakon köttetnek az ügyletek. Ezért fontos az, hogy a beszámolót felhasználók tisztában legyenek azzal, hogy a társaságban a kapcsolt viszonyban lévőkkel milyen tranzakciók történtek. Ehhez hasonló szabályozás a magyar számviteli szabályozásban is megtalálható. 1.10.2. Hatókör A jelen standard-et kell alkalmazni: a) a kapcsolt felek közötti viszonyok és a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek azonosítására; b) a gazdálkodó egység és annak kapcsolt felei között fennálló nyitott egyenlegek azonosítására; c) azon körülmények azonosítására, melyek között az (a) és (b) alpontokban szereplő információk közzététele követelmény; valamint d) ezen tételekre vonatkozó közzétételek meghatározására.


51

1.10.3. Kapcsolt fél fogalma Egy adott fél akkor minősül a gazdálkodó egységgel kapcsolt viszonyban lévőnek, ha:  a fél közvetlenül vagy közvetetten, egy vagy több közvetítőn keresztül: o ellenőrzi a gazdálkodó egységet, annak ellenőrzése alatt áll, vagy azzal együtt közös ellenőrzés alatt áll (beleértve az anyavállalatokat, leányvállalatokat és társleányvállalatokat); o olyan érdekeltséggel rendelkezik a gazdálkodó egységben, amely jelentős befolyást biztosít számára a gazdálkodó egység felett; vagy o közös ellenőrzést gyakorol a gazdálkodó egység felett;  a fél a gazdálkodó egység társult vállalkozása;  a fél olyan közös vállalkozás, amelyben a gazdálkodó egység tulajdonos; a kulcspozícióban lévő vezető a gazdálkodó egységnél vagy annak anyavállalatánál;  a fél a fentiekben hivatkozott bármely magánszemély közeli hozzátartozója;  a fél a fentiekben hivatkozott bármely magánszemély közvetlen vagy közvetett ellenőrzése, közös ellenőrzése, vagy jelentős befolyása alatt áll, vagy ilyen személy a fél felett jelentős szavazati joggal rendelkezik; vagy  a fél egy nyugdíjazási juttatási programot biztosít a gazdálkodó egység, vagy bármely olyan más gazdálkodó egység munkavállalói részére, amely kapcsolt fél a gazdálkodó egység szempontjából. 1.10.4. Közzététel A standard szerint kötelező kimutatni a kapcsolt felekkel szembeni következő mozgásokat:  áru beszerzése vagy értékesítése,  tárgyi eszközök beszerzése vagy értékesítése,  szolgáltatások teljesítése vagy igénybevétele,  ügynöki tevékenységek,  lízing megállapodások,  K+F tevékenység átadása, licence megállapodások,  finanszírozásra vonatkozó megállapítások,  garanciák és jelzálogok vállalása,  vezetésre vonatkozó szerződések. 1.10.5. Kapcsolt felek közötti gazdasági események bemutatandó elemei A kapcsolt felek közötti gazdasági eseményekkel kapcsolatban be kell mutatni a gazdasági események összegét vagy azok arányait, nyitott tételek összegét vagy az egészhez viszonyított arányait, az áralakítási politikát. 1.10.6. IFRS szabályozás összevetése a magyar számviteli szabályozással 1.10.6.1. Terjedelem  IFRS ~ közel 3.000 oldal  Magyar számviteli törvény és kormányrendeletek ~ közel 350 oldal  US GAAP ~ 22.000 oldal

52


1.10.6.2. Felépítés A felépítésbeli különbségeket a 23. ábra szemlélteti.  IFRS o Standardok (IAS/IFRS) o Értelmezések (SIC/IFRIC) o Keretelvek (FRAMEWORK)  Magyar számvitel o Törvény o Kormányrendeletek o Miniszteri rendeletek o Standardok (a jövőben) o Szakmai vélemények  US GAAP o Standard o Értelmezés o Technikai közlöny (TB) o Azonnali döntőbizottság döntései (EITF) o Számviteli megoldások (AI) o Számviteli alapokat alkotó testület véleményei (APBs) o Könyvvizsgáló szervezet számvitel kutatási véleményei (ARBs) o Iparági könyvvizsgálati útmutatók 23. ábra Felépítés Amíg pl. az USA-ban a különböző szakmai testületek véleményei alapján szabályzók készülnek, addig Magyarországon is léteznek szakmai állásfoglalások, pl. adóhatósági vélemények, amelyek azonban nem kötelező érvényűek. Ezen szakmai véleményekre azonban az adózó nem biztos, hogy érdemben hivatkozhat egy adóhatósági eljárás során.

1.11. Fontosabb eltérések 1.11.1. Szabályozás hatálya  IFRS: azokra kötelező, akik az 1606/2002/EK rendelet alá tartoznak, vagy e rendelet alapján valamely uniós tagállam kötelezővé teszi számukra, valamint azokra, akik esetében a szabályozott piacra (pl. tőzsdére) való bevezetés ezt feltételül támasztja, de önkéntes alapon is alkalmazható  Magyar számvitel: minden gazdálkodóra kötelezően kiterjed, amely a hatálya alá tartozik 1.11.2. Szabályozás szerkezete  IFRS: egyes témákra  Magyar számvitel: a beszámoló egészére A nemzetközi számvitelben a standardok egyes témákat szabályoznak, míg a magyar Számviteli tv. az egész beszámolóra iránymutatást ad.


53

1.11.3. Egyszerűsítések  IFRS: IFRS a kis- és középvállalkozások számára (IFRS for SME)  Magyar számvitel: egyszerűsített éves beszámoló, mikro-gazdálkodói beszámoló 2013-tól lehetőség van Magyarországon is a mikro-gazdálkodói beszámoló készítésére, a mikro-gazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet alapján. Ez valóban egyszerűsítést jelent egy bizonyos gazdálkodói réteg számára. A mikro-gazdálkodói beszámoló választása esetén nem kell pl. külön számvitel politikát készíteni, nem kell választani különböző eljárási módszerekből, hiszen ezt a Korm. rendelet meghatározza a gazdálkodó helyett. 1.11.4. Mérleg fordulónap utáni események  IFRS: IAS 10  Magyar számvitel: „mérlegkészítés napja” A mérleg fordulónap utáni eseményekkel kapcsolatos elszámolási kötelezettséget nemzetközileg külön standard szabályozza. A magyar szabályozás eltér abban a tekintetben, hogy az a mérleg fordulónap és a mérlegkészítés napja között történt eseményekről kér beszámolást. 1.11.5. Hibák helyesbítése  IFRS: alapvető és jelentős hiba (ET vagy MSZE)  Magyar számvitel: jelentős és nem jelentős (ET vagy MSZE, vagy csak ET) IFRS-ben alapvető és jelentős hiba, magyar számvitelben pedig jelentős és nem jelentős hiba létezik és annak függvényében, milyen időszakokat érinthetnek más-más a kezelésük. 1.11.6. Beszámoló részei  IFRS: Keretelvek + IAS 1  Magyar számvitel: Mérleg, Eredmény kimutatás, Kiegészítő melléklet 1.11.7. Üzleti jelentés  IFRS: nincs  Magyar számvitel: az éves beszámolóval egyidejűleg el kell készíteni Üzleti jelentés a magyar számvitelben van, a nemzetközi standardokban nincsen, azonban hasonló tartalmú közzétételeket az IFRS is megkövetel. 1.11.8. Beszámoló szerkezete  IFRS: nincs kötelezően előírt séma  Magyar számvitel: kötött formájú A Számviteli tv. a mellékleteként szabályozza a mérleg, eredmény-kimutatás sémáját, míg a nemzetközi számvitelben nincsen kötelezően előírt séma.

54


1.11.9. Mérlegtételek besorolása  IFRS: IAS 1 (12 hónap, termelési ciklus)  Magyar számvitel: hasznosítás időtartama, esedékesség Magyarországon a hasznosítás időtartalma és az esedékesség, ami minden esetben mérvadó. 1.11.10. Visszavásárolt saját részvény  IFRS: saját tőkét csökkenti  Magyar számvitel: külön mérleg tétel A visszavásárolt saját részvény a nemzetközi számvitelben a saját tőkét csökkentő tétel, a magyar számvitelben külön mérlegtétel. 1.11.11. Céltartalék  IFRS: IAS 37 várható, mérleg fordulónapon fennálló kötelezettségekre (költségekre nem!)  Magyar számvitel: várható kötelezettségekre kötelező, költségekre lehet A nemzetközi standardokban céltartalékot jövőbeni várható költségekre tilos képezni, csak és kizárólag kötelezettségekre lehet. Ezzel szemben Magyarországon a költségekre való céltartalék képzés is lehetséges bizonyos feltételek mellett. 1.11.12. Rendkívüli eredmény  IFRS: nincs  Magyar számvitel: külön eredménykategória Rendkívüli eredmény nincsen a nemzetközi számvitelben, a Számviteli tv. azonban rendkívüli eredmény-kategóriát is ismer, és ezeket külön be is kell mutatni. 1.11.13. Megszűnő, megszűnt tevékenységek bemutatása  IFRS: IAS 35 alapján eredmény-kimutatásban elkülönítetten, vagy a kiegészítő mellékletben  Magyar számvitel: kiegészítő mellékletben Megszűnt tevékenységeket, külön standard alapján be kell mutatni, Magyarországon csak a kiegészítő mellékletben. 1.11.14. Egy részvényre jutó eredmény  IFRS: külön standard, az IAS 33 szól róla  Magyar számvitel: nem szól róla Gyakorlatilag bármiféle kimutatás készül a társaságról, az egy részére jutó eredményt mindig külön be kell mutatni a nemzetközi számvitelben, hiszen egy befektetőt valószínűleg ez az adat érdekli a legjobban.

IFRS – MÉRLEGTÉTELEKHEZ KAPCSOLÓDÓ SPECIÁLIS STANDARDOK

2.

IFRS – MÉRLEGTÉTELEKHEZ SPECIÁLIS STANDARDOK

55

KAPCSOLÓDÓ

A mérlegtételekhez kapcsolódó témakörök:  Immateriális eszközök – IAS 38  Ingatlanok, gépek, berendezések – IAS 16  Befektetési célú ingatlanok – IAS 40  Megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök – IFRS 5  Lízingek – IAS 17  Állami támogatás és közreműködés – IAS 20  Hitelfelvételi költségek – IAS 23  Értékvesztések – IAS 36  Készletek – IAS 2  Céltartalékok, függő kötelezettségek és követelések – IAS 37

2.1. IAS 38 Immateriális eszközök 2.1.1. Cél A standard célja az olyan immateriális javak számviteli kezelésére vonatkozó előírások meghatározása, amelyekkel más standard konkrétan nem foglalkozik. 2.1.2. Hatókör A jelen standardot kell alkalmazni az immateriális javak elszámolására, kivéve:  a más standard hatálya alá eső immateriális javakat;  a pénzügyi eszközöket, ahogy azokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard meghatározza;  a feltárási és felmérési eszközök megjelenítését és értékelését (lásd IFRS 6 Az ásványkincsek feltárása és felmérése);  az ásványi erőforrások, az olaj, a földgáz és más hasonló, nem újratermelődő erőforrások feldolgozására és kitermelésére vonatkozó ráfordításokat. A más standard hatálya alá tartozó immateriális javak esetében tehát nem az IAS 38 előírásait, hanem másik, vonatkozó standard előírásait kell alkalmazni. Ezen más, vonatkozó standardokra hoz példát a 24. ábra.

56


 a szokásos üzletmenet során történő értékesítésre tartott immateriális javak (lásd IAS 2 Készletek, és IAS 11 Beruházási szerződések).  a halasztott adókövetelések (lásd IAS 12 Nyereségadók).  az IAS 17 Lízingek standard hatálya alá tartozó lízing-szerződések.  a munkavállalói juttatásokból származó eszközök (lásd IAS 19 Munkavállalói juttatások).  a pénzügyi eszközök, ahogyan azokat az IAS 39 meghatározza. Egyes pénzügyi eszközök megjelenítésére és értékelésére az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások, az IAS 28 Társult vállalkozásokban lévő befektetések, valamint az IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek, standardok vonatkoznak.  az üzleti kombinációban megszerzett goodwill (lásd IFRS 3 Üzleti kombinációk).  azok a halasztott szerzési költségek és immateriális javak, amelyek az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard hatálya alá tartozó, a biztosítónak a biztosítási szerződései alapján fennálló szerződéses jogaiból keletkeztek.  az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottnak minősített (vagy egy értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoportba tartozó) befektetett immateriális javak. 24. ábra Nem az IAS 38 alá tartozó immateriális javak 2.1.3. Lehetséges eszközcsoportok A standard nem kötelezően alkalmazandó módon, hanem ajánlásként felsorolja azokat az eszközcsoportokat, amelyeket az immateriális javakhoz lehet sorolni:  márkanevek;  újságcímek és kiadványcímek;  számítógépes szoftver;  licence és franchise szerződések;  szerzői jogok, szabadalmak és egyéb ipari jogok oltalma, szolgáltatási és működtetési jogok;  receptek, formulák, modellek, tervek és mintapéldányok;  fejlesztés alatt álló immateriális javak. A magyar szabályozástól eltérés az, hogy pl. egy alapítás átszervezés aktivált értékét nem szabad immateriális jószágként (eszközként) kezelni. 2.1.4. Fogalmak 2.1.4.1. Aktív piac Aktív piac egy olyan piac, ahol az összes alábbi feltétel teljesül:  azok a tételek, amelyekkel az adott piacon kereskednek, homogének;  rendszerint bármikor lehet találni ügyleti szándékkal rendelkező vevőket és eladókat; valamint  az árak a nyilvánosság számára hozzáférhetőek. Az aktív piac definícióját alkalmazni kell minden olyan értékelésnél, amikor el kell dönteni, hogy lehet-e valós értékre (piaci értékre) történő értékeléssel élni egy adott


57

eszköz esetében. Ugyanis ahhoz, hogy például egy eszközt valós értéken értékeljünk, annak az eszköznek léteznie kell egy aktív piacának, hiszen erről a piacról lehet majd beszerezni a valós piaci árat. Piac pedig akkor létezik, ha van olyan tétel, amivel tudnak kereskedni a piacon, van vevő és eladó is, akik között valós piaci feltételek között létrejön a tranzakció és a kapcsolódó árazás pedig gyakorlatilag bárki számára egyértelműen hozzáférhető. 2.1.4.2. Azonosítható fizikai megjelenéssel nem rendelkező nem monetáris eszköz Az immateriális jószág definiálása a nemzetközi számvitelben szigorúbb, mint a magyar szabályozásban, több feltételnek kell teljesülni. A saját előállítású immateriális jószágnál még szigorúbb. Az immateriális jószág egy azonosítható, fizikai megjelenéssel nem rendelkező, nem monetáris eszköz. Egy eszköz akkor felel meg az azonosíthatóság feltételének, amikor:  elválasztható, vagyis azt el lehet választani, vagy ki lehet vonni a gazdálkodó egységből és el lehet adni, át lehet adni, arra engedélyt lehet biztosítani, bérbe lehet adni, vagy ki lehet cserélni egyedileg, vagy valamely kapcsolódó szerződéssel, eszközzel, vagy kötelezettséggel együtt; vagy  a szerződésen alapuló vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy e jogok átruházhatóak-e, vagy elválaszthatóak-e a gazdálkodó egységtől, vagy más jogoktól és kötelmektől. 2.1.4.3. Ellenőrzés Egy gazdálkodónak, ahhoz hogy a könyveiben kimutathassa az immateriális jószágot, azt az ellenőrzése alatt kell tartani. A standard szerint egy gazdálkodó akkor tart ellenőrzése alatt egy eszközt, ha:  képes az adott erőforrásból származó jövőbeni gazdasági hasznokat megszerezni,  továbbá másoknak, ezen hasznokhoz való hozzáférését korlátozni. Az ellenőrzésre való képesség általában bíróság előtt érvényesíthető törvényes jogokból származik pl. tulajdonjog, használati jog, egyéb szellemi termékekhez fűződő jog. 2.1.4.4. Jövőbeni gazdasági hasznok A jövőbeni gazdasági hasznok alatt a standard a következő hasznokat definiálja:  termékek vagy szolgáltatások értékesítéséből származó bevételek,  a költségmegtakarítások,  az eszköz, a gazdálkodó egység általi felhasználása által keletkező egyéb hasznok. A jövőbeni gazdasági haszon definíciójánál visszaköszön magának az eszköznek a definíciója is. Hiszen az eszköz nem más, mint múltbéli esemény következtében a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló erőforrás, amelyből az egységnek várhatóan jövőbeli gazdasági haszna keletkezik. Tehát amennyiben egy, a magyar számvitelben megszokott eszköz jellegű tételhez nem kapcsolódik várhatóan jövőbeni haszon beáramlás, akkor azt nem lehet eszközként kimutatni a nemzetközi számvitelben.

58


2.1.4.5. Megjelenítés és értékelés Részben szintén az eszköz definíciójából vezethető le az az előírás, hogy egy immateriális eszközt akkor, és csak akkor kell megjeleníteni a könyvekben, ha:  valószínű, hogy az eszköznek tulajdonítható várható jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez; valamint  az eszköz bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. A jövőbeni gazdasági haszon alatt itt is a bevétel növekedését, vagy a költségek csökkenését értjük. A várható jövőbeni gazdasági hasznok valószínűségét olyan ésszerű és indokolható feltételezések alkalmazásával kell felmérni, amelyek a vezetés legjobb becslését képviselik az eszköz várható hasznos élettartama alatt. Ami nagyon lényeges, ha egy eszköz bekerülési értéke nem mérhető megbízhatóan csak pl. becsülni lehet, akkor nem szabad immateriális jószágként, mérlegtételként megjeleníteni, hanem az eredmény terhére ráfordításként kell elszámolni. Amennyiben van mérhető bekerülési érték, akkor az immateriális eszközt kezdetben bekerülési értéken kell értékelni. 2.1.5. Bekerülési érték 2.1.5.1. Egyedi beszerzés esetén A bekerülési értékhez több további fogalom kiegészítés is kapcsolódik. Az eszközt, melynek a bekerülési értéket megbízhatóan és mérhetően kell meghatározni, egyrészt a gazdálkodó egyedi beszerzés útján, aktív piacon történő vásárláskor, illetve lízingszerződés keretében használati joghoz jutás útján szerezheti be. Az egyedileg megszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke:  a vételár, beleértve az import vámokat és vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott árengedményeket (kereskedelmi kedvezmény és rabatt);  a közvetlenül az eszköz rendeltetésszerű használatra való előkészítésének tulajdonítható költségeket. Közvetlen önköltség pl. a munkavállalói juttatás, az eszköz működőképes állapotba hozásához közvetlenül kapcsolódó szakértői díjak, jogdíjak, licencek, szabadalmak, tárgyi eszközök amortizációja és az eszköz megfelelő működése tesztelésének költségei. A magyar szabályozásban is létezik a közvetlen költségen történő aktiválás a saját előállítású eszköz, készlet esetében. A standard azt is megadja, hogy mi nem képezi az immateriális eszköz bekerülési értékének részét. Nem része a bekerülési értéknek:  az új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költsége (beleértve a reklám és promóciós tevékenység költségeit),  egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység költsége (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit),  igazgatási és egyéb általános költség.


59

2.1.5.2. Eszközök cseréje esetén A magyar szabályozásban eszközök cseréje esetén az eszközt piaci értéken kell a könyvekbe felvenni. A standard a piaci érték helyett a valós érték fogalmát használja, ami leginkább a magyar szabályozás piaci értékének felel meg. Ha az eszköz valós értékét nem lehet meghatározni, mert a csere ügyletnek nincs kereskedelmi tartalma, vagy sem a kapott eszköz, sem pedig az átadott eszköz valós értéke nem határozható meg megbízhatóan, akkor a bekerülési érték a cserében átadott eszköz könyvszerinti értéke. Vagyis azaz érték, amin az eszközt az átadó nyilvántartotta a könyveiben. 2.1.6. Goodwill, badwill A standard nem definiálja olyan részletesen a goodwill (pozitív cégérték) illetve a badwill (negatív cégérték) fogalmát, mint amennyire a magyar Számviteli tv., csak annyit mond, hogy:  a goodwill azaz érték, amivel a fizetett ellenérték meghaladja az „eszköz mínusz kötelezettség” piaci értékét,  a badwill pedig azaz érték, amivel a fizetett ellenérték kevesebb, mint az „eszköz mínusz kötelezettség” piaci értéke. A goodwill a nemzetközi számvitelben 20 év alatt amortizálható. A magyar szabályozásban elvileg terv szerinti értékcsökkenést lehetne elszámolni a goodwill-ra, de miután ennek kiszámítása pont a goodwill fogalma miatt sokszor nem megvalósítható, hiszen a goodwill az értékéből a használat során (vagyis a működés időszaka alatt) sok esetben nem veszít, ezért terv szerinti értékcsökkenés a goodwill-ra jellemzően nem értelmezhető. A badwill-t, hasonlóan a magyar szabályozáshoz, a nemzetközi számvitelben is azonnali bevételként kell elszámolni, ha nem kapcsolódik jövőbeni veszteséghez, ráfordításhoz. Ha a kapcsolódó jövőbeni veszteség és ráfordítás megbízhatóan mérhető, akkor halasztott bevételként passzív időbeli elhatárolásként kell nyilvántartani, és amikor ténylegesen felmerülnek a veszteségek, akkor kell ezt a badwill-t visszaforgatni az eredménybe. Az IAS előírásai szerint a konszolidált beszámolóban, és kizárólag a konszolidált beszámolóban, eszköz érték csökkentő tétel a badwill, nem pedig halasztott bevétel. Az egyedi beszámolóban halasztott bevétel. Kapcsolódó magyar szabályozás még, hogy ha a részesedés kikerül a könyvekből, akkor a negatív cégértéket, vagyis a badwill-t fel kell oldani egy összegben. A standard előírja, hogy saját előállítású goodwillt nem lehet eszközként megjeleníteni.

60


2.1.7. Saját előállítású immateriális javak 2.1.7.1. Megjelenítése feltételei A saját előállítású immateriális javak megjelenítése a könyvekben, a nemzetközi számvitelben szigorúbb feltételekhez kötött, mint a szerzett immateriális javak esetében. Csak akkor lehet a saját előállítású immateriális jószágot megjeleníteni, ha  előállítható olyan formában, hogy használható vagy értékesíthető legyen és  a jövőben gazdasági hasznot eredményez. Vagyis a társaságnak vagy a bevételek növekedésével vagy a kiadások csökkenésével, de gazdasági haszna kell, hogy keletkezzen az eszköz előállításból. 2.1.7.2. Kutatás-fejlesztés értékelése A kutatás fejlesztés értékelésének a szabályozásában is megjelenik a jövőbeni gazdasági haszon, mint az elszámolhatóság egyik feltétele. Ennek értelmében a kutatás-fejlesztést két szakaszra bontja a standard, és ehhez a két szakaszhoz másfajta elszámolási szabály tartozik (25. ábra).  Kutatási szakasz: még nem létezik olyan eszköz, amelyből a jövőben gazdasági haszon származik o új ismeret megszerzésére irányuló tevékenység; o kutatási eredmények vagy más ismeretek keresése, azok kiértékelése és végleges kiválasztása, és alkalmazásai; o anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek vagy szolgáltatások alternatíváinak keresése; o új vagy jobb lehetséges alternatív anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek, szolgáltatások megalkotása, megtervezése, kiértékelése és végleges kiválasztása.  Fejlesztési szakasz: már létezik, vagy bizonyosan létezni fog olyan immateriális eszköz, melyből a jövőben gazdasági haszon fog származni. o Az eszköz felhasználásra vagy értékesítésre alkalmas lesz. o A gazdálkodó egységnek szándéka van az immateriális eszköz befejezésére és felhasználására, vagy értékesítésére. o A gazdálkodó egység képes az immateriális eszköz felhasználására, vagy értékesítésére. o Az immateriális eszköz jövőbeni gazdasági hasznokat fog keletkeztetni. o A megfelelő műszaki, pénzügyi és egyéb források elérhetők. o A gazdálkodó képes az immateriális eszköz fejlesztése során az eszköznek tulajdonítható ráfordítás megbízható mérésére. 25. ábra Kutatás- fejlesztés értékelése A kutatási szakaszban, amíg a prototípus nem készül el, amiből a társaság majd jövőbeni hasznot remélhet, a költségeket és a ráfordításokat nem lehet aktiválni, hanem azt az adott időszak terhére kell elszámolni.


61

A fejlesztési szakaszban azonban, amikor már készen van a prototípus, azaz várhatóan lesz belőle olyan eszköz, ami értékesítésre kerül és gazdasági hasznot jelent a társaságnak, és a kapcsolódó ráfordításokat a gazdálkodó biztonságosan, tehát nem bizonytalan becslés alapján mérni is tudja, akkor ezek a ráfordítások már képezhetik a bekerülési érték részét. 2.1.7.3. Saját előállítású, de nem immateriális jószág Saját előállítású márkanevek, újságcímek, kiadványcímek, vevőlisták és más tartalmilag hasonló tételek nem jeleníthetők meg immateriális javakként. Ezen eszközök nem választhatók el a gazdálkodó többi eszközétől, és a gazdasági haszonból való részesedésük sem határozható meg bizonyossággal. Pl. külön egy márkanevet nem lehet értékesíteni, hiszen az magát a céget jelképezi, csak a céggel együtt illetve a márkanévhez kapcsolódó jogokkal lehet eladni. Ezen jogokat lehet aktiválni külön, nem magát a márkanevet. 2.1.8. Értékelés a megjelenítés után Egy immateriális jószág első értékeléskor, a fent ismertetett bekerülési értékre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. A követő értékelésekkor a standard viszont lehetőséget ad arra, hogy vagy az eredeti bekerülési érték modell alapján és ahhoz kapcsolódó elszámolások alapján történjen az értékelés, vagy pedig az úgynevezett átértékelési modell alapján. 2.1.8.1. Bekerülési érték modell A bekerülési érték modell, hasonló a magyar hagyományos értékelési modellhez, amiben az eszköz kezdeti értékének meghatározása után valamilyen műszaki paraméter vagy fizikai tulajdonságra vonatkozó információ alapján meg kell határozni az eszköz hasznos élettartamát (26. ábra).  Hagyományos értékelési modell o Kezdeti érték meghatározása o Hasznos élettartam  Határozott – écs, a műszaki tartalomnak megfelelően  Határozatlan – nincs écs, de évente kell értékelni, ha a megtérülési érték < kszé: értékvesztés elszámolása o Maradványérték: nullának kell feltételezni, kivéve ha  3. fél kötelezettséget vállal az eszköz megvásárlására,  Az eszközre vonatkozóan létezik aktív piac, és feltételezhető, hogy a hasznos élettartam végén is fog létezni 26. ábra Bekerülési érték modell A nemzetközi számvitelben immateriális jószág esetében létezhet határozott, illetve határozatlan élettartalmú eszköz is.

62


A határozatlan élettartamú eszköznek nincsen kifutási ideje, pl. egy védjegy, vagy egy szabadalmi jog mindig „élni” fog. Így a bekerülési értéken történő aktiválás után ezen eszközökre nem számolnak el értékcsökkenést. A standard kimondja, hogyha határozatlan egy immateriális eszköz élettartama, akkor évente szükséges újraértékelni, és ha kiderül, hogy a megtérülési érték kisebb, mint a fordulónapi könyvszerinti érték, akkor értékvesztést, vagy terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni. A magyar szabályozásban is van egy ehhez hasonló szabályozás, amikor is a Számviteli tv. kimondja, hogy nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni az olyan eszköznél, amely értékéből a használat során sem veszít, vagy amelynek értéke - különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan - évről évre nő. A nemzetközi számvitelben, a bekerülési érték modellnél főszabály szerint a maradványértéket nullának kell feltételezni. Ez alól két kivétel van. Ha egy harmadik fél kötelezettséget vállal az eszköz megvásárlására (pl. az eladó visszavásárlási garanciát vállal), vagy az eszközre vonatkozóan létezik aktív piac, és feltételezhető, hogy a hasznos élettartam végén is fog létezni, akkor lehet maradványértéket meghatározni pl. a visszavásárlására tett ajánlat alapján. Példa: lízingszerződést kötnek egy speciális szoftverre. 100 egység a vételár. A gyártó vállalja, hogy két év múlva 60%-on, 3 év múlva 30%-on vásárolja vissza az eszközt. A bekerülési érték illetve a hasznos élettartam meghatározásánál maradványértéket 30 értékben kell megállapítani és a 3 évre vonatkozóan kell a 70 egységet pl. lineáris módszerrel értékcsökkenteni, ha a szoftvert 3 évig tervezik használni. 2.1.8.2. Átértékelési modell Az átértékelési modell csak akkor alkalmazható, ha van aktív piaca az immateriális eszköznek, vagyis vannak olyan piaci szereplők, akiknek szándékában áll ezt az eszközt megvenni. Ez alapján az eszköz egyértelműen értékelhető, gyakorlatilag bármikor meg lehet állapítani az eszköz aktuális piaci árát. A standard lehetőséget ad csoportos értékelésre is, amikor ezen eszközzel egy csoportban lévő minden egyes eszköznél ezzel az értékelési módszerrel élnek, kivéve, ha a csoportba tartozó eszköznek nincsen aktív piaca, mert azon eszköz esetében a bekerülési érték modell alkalmazandó. A nemzetközi számvitelben is létezik átértékelési különbözet, mely felértékelés esetén az óvatosság elve alapján saját tőkénél jelenik meg, leértékelés esetén pedig értékvesztésként. 2.1.9. Használatból való kivonások és elidegenítések Az immateriális eszközt ki kell vezetni az eszköz elidegenítésekor, vagy ha hasznosításából vagy elidegenítéséből már nem várható jövőbeni gazdasági haszon, pl. ha egy szoftver elavul.


63

A magyar számvitelben csak a rendeltetésszerűen használt, befektetett eszközök maradhatnak a befektetett eszközök között, a többi eszközt át kell sorolni a készletek közé, mint az értékesítésre szánt eszközöket. Az átvezetést piaci értéken kell végrehajtani. Ha a piaci érték magasabb az eszköz könyvszerinti értékénél, akkor miután készletek közé vezetik át, nem lehet felértékelni az eszközt, ezért könyvszerinti értéken történik az átvezetés. Ha a könyvszerinti érték a magasabb, akkor terven felüli értékcsökkenéssel módosított piaci értéken kerül át az eszköz a készletek közé és onnantól kezdve a készletértékelésre vonatkozó szabályokat kell majd alkalmazni. A standard előírja, hogy az immateriális eszköz kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget (nettó módon), az eredményben kell elszámolni, a nyereséget nem lehet árbevételként besorolni. A magyar szabályozás szerint a könyvekből történő kivezetés nem nettó módon, hanem bruttó módon történik. 2.1.10. Közzététel A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a mérlegben vagy a megjegyzésekben az immateriális javak valamennyi csoportjára vonatkozóan, megkülönböztetve egymástól a saját előállítású és az egyéb immateriális javakat, az alábbiakat:  azt, hogy a hasznos élettartamok határozatlanok vagy határozottak-e, és amennyiben határozottak, a hasznos élettartamokat vagy az alkalmazott amortizációs kulcsokat,  a határozott hasznos élettartamú immateriális javaknál alkalmazott amortizációs módszereket,  a bruttó könyvszerinti értéket és a halmozott amortizációt (a halmozott értékvesztés miatti veszteség értékével összevonva) az időszak elején és végén,  az eredmény-kimutatás azon sora(i)t, amely(ek)ben az immateriális javak amortizációját szerepeltetik,  az időszak eleji és végi könyvszerinti érték levezetését,  értékvesztések és visszaírásaik hatását, valamint, hogy ezek saját tőkével vagy eredménnyel szemben kerültek elszámolásra,  számviteli becslésekben bekövetkezett változásokat, azok hatását,  a pénzügyi kimutatások bemutatási pénznemének a változásainak hatását, átváltási különbözeteket,  értékesítésre tartott minősített eszközöket,  korlátozott tulajdonjogú, biztosítékként felajánlott eszközöket,  kutatás és fejlesztés során felmerült ráfordítások összesített értékét. (Visszamenőleges elszámolás nincsen!) 2.1.11. Összefoglalás A standard előírásai az immateriális jószágokkal kapcsolatban szigorúbbak, mint a magyar szabályozás. Az alapítás-átszervezés, kísérleti fejlesztés aktivált értéke nem lehet immateriális jószág. Meg kell határozni, hogy milyen élettartamot lehet hozzárendelni az immateriális jószághoz és ennek függvényében lehet, vagy nem lehet értékcsökkenést elszámolni. Ha az eszköz eredeti használatának nem felel meg, nem lehet vele tovább

64


hasznot termelni, akkor ki kell vezetni a könyvekből, vagy át kell sorolni az értékesítésre tartott eszközök közé. A közzétételi kötelezettséget pedig a fent felsorolt tételekre kell teljesíteni.

2.2. Tárgyi eszközök Ebben a fejezetben az alábbi standardok kerülnek ismertetésre:  Ingatlanok, gépek, berendezések – IAS 16  Befektetési célú ingatlanok – IAS 40  Megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök – IFRS 5 2.2.1. Tárgyi eszközök az IAS / IFRS-ek szerint Az ingatlanok, gépek, berendezések, befektetési célú ingatlanok és a megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök kezeléséről szóló standardokat együttesen kell vizsgálni, hogy megismerhető legyen a nemzetközi számvitelben használt tárgyi eszköz fogalom (27. ábra).  Ingatlanok, gépek, berendezések o Olyan tárgyi eszközök, amelyeket saját használatra  készletek előállításával vagy szolgáltatások nyújtásával kapcsolatos felhasználásra, bérbeadásra, vagy igazgatási célokra tartanak, valamint  várhatóan egynél több időszak alatt használnak fel.  Befektetési célú ingatlanok o Olyan ingatlanok, amelyeket  bérbeadási vagy tőkenövelési céllal tartanak.  Értékesítésre tartott befektetett eszközök 27. ábra Tárgyi eszközök az IAS/IFRS szerint 2.2.2. IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések 2.2.2.1. Fogalmak Az IAS 16 azoknak az ingatlanoknak, gépeknek, berendezéseknek a kezelésével foglalkozik, amelyekkel a gazdálkodó jellemzően dolgozik, amivel a vállalkozás a bevételszerző alaptevékenységét végzi. Az ingatlanok, gépek, berendezések olyan tárgyi eszközök, amelyek áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra, vagy másoknak történő bérbeadásra vagy igazgatási célokra tartanak, és várhatóan egynél több időszak alatt használnak fel. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy adott tételét akkor kell az eszközök között kimutatni, ha valószínű, hogy az eszközhöz kapcsolódóan jövőbeli gazdasági hasznok fognak a gazdálkodóhoz befolyni, és az eszköznek a gazdálkodónál jelentkező bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. Az ingatlanok, gépek és berendezések azon tételét, amely megfelel az eszközként való kimutatás feltételeinek, elsődlegesen annak bekerülési értékén kell értékelni.


65

Ez a standard nem vonatkozik az értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard szerint értékesítésre tartottnak minősített ingatlanokra, gépekre és berendezésekre, a mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközökre, a feltárási és felmérési eszközök megjelenítésére és értékelésére illetve az ásványokhoz kapcsolódó jogokra, és ásványi tartalékokra, pl. olaj, földgáz. 2.2.2.2. Csoportosítás Például:  földterület;  földterület és épületek;  gépek;  hajók;  repülőgépek;  gépjárművek;  bútorok és szerelvények; valamint  irodai berendezések. Nemzetközi nagy multinacionális társaságok működésében gyakran előfordulnak hajók, repülőgépek is, mellyel pl. a munkatársak utaznak, tehát nem csak szállítással foglalkozó társaságok esetében találkozhatunk a könyvekben ilyen típusú eszközökkel. 2.2.2.3. Értékelés a megjelenítéskor Az eszközök bekerülési értéken kerülnek a gazdálkodóhoz, mely bekerülési érték a következő tételeket foglalja magába:  vételárat, beleértve az import vámokat és a vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott kereskedelmi és mennyiségi engedményeket;  azokat a költségeket, amelyek közvetlenül annak tulajdoníthatók, hogy az eszköz az ahhoz szükséges helyre és állapotba került, hogy képes legyen a megfelelő működésre;  az eszköz leszerelésének, elszállításának, és a helyszín helyreállításának előzetesen becsült költségeit (IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján). Nagyon szigorú előírás a nemzetközi standardokban hogy a bekerülési értéket növeli az eszköz leszerelésének, elszállításának és a helyszín helyreállításának előzetesen becsült költsége. A magyar számvitelben ilyen előírás nincs. A nemzetközi számvitelben céltartalékot jövőbeni költségekre nem lehet képezni éppen ezért közvetetten eszközágon képeznek rá fedezetet. 2.2.2.4. Közvetlenül kapcsolódó költségek Közvetlenül kapcsolódó költségek lehetnek pl.:  előállításhoz vagy megszerzéshez kapcsolódóan közvetlenül felmerült munkavállalói juttatások költsége (az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardban foglalt meghatározás alapján);  a helyszín előkészítésének költsége;  kezdeti szállítási és kezelési költségek;  üzembehelyezés és összeszerelés költségei;

66


 az eszköz megfelelő működése tesztelésének költségei, levonva az adott helyre szállítás és állapotba hozás során az eszköz által előállított termékek eladásából származó nettó bevételt (pl. a tesztelés során előállított minták); valamint  a szakértői díjak. 2.2.2.5. Ami nem képezi részét a bekerülési értéknek Jellemzően a közvetlenül nem hozzárendelhető úgynevezett, közvetett költségek nem képezik részét a bekerülési értéknek. Pl. új létesítmény megnyitásának költségei, új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklám és promóciós tevékenység költségeit), egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit), az igazgatási és egyéb általános költségek. 2.2.2.6. Összefoglalás A bekerülési érték összetevői, attól függően, hogy az eszköz milyen módon kerül a vállalkozáshoz a következők:  vásárláskor a fizetett ellenérték növelve a közvetlenül eszközhöz rendelhető költségekkel,  saját előállítás esetén az előállítási költség,  apportálás, térítés nélküli átvétel, eszköz csere esetén az eszköz valós értéke. A valós értéket akkor lehet meghatározni, ha létezik egy aktív piac. 2.2.2.7. Eszköz használata vagy újrafelhasználása során felmerült költségek Azok a költségek nem részei a könyvszerinti értéknek, amelyek akkor merülnek fel, amikor az eszköz már képes a vezetés szándékainak megfelelő működésre, de még nincs használatba véve vagy nem teljes kapacitás mellett üzemel. Ezeket a költségeket a felmerülési időszakában kell elszámolni. A kezdeti működési veszteségek, pl. amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz outputjára vonatkozó kereslet kialakul, valamint a gazdálkodó egység tevékenységei egy részének vagy egészének áthelyezéséhez vagy átszervezéséhez kapcsolódó költségek nem aktiválhatók. 2.2.2.8 Saját előállítású eszközök bekerülési értéke A saját előállítású eszközök bekerülési értékét ugyanazon elvek alapján kell meghatározni, mint az IAS 2 Készletek standardban, ezért ez a kapcsolódó fejezetben kerül ismertetésre. Ami itt kiemelendő, hogy az IAS 23 standard kritériumai szerint lehet a hitelfelvételi költséget aktiválni. Ez azt jelenti, hogy ha úgynevezett minősített eszközhöz kapcsolódik a hitelfelvétel, akkor rá lehet aktiválni az eszköz bekerülési értékére, ha nem, akkor tárgyidőszak ráfordításai között kell elszámolni. A minősített eszköz olyan eszköz, amelyet egy tartósabb folyamatban használnak, tehát nem az előállított eszközök, készletek, hanem amivel például elő fogja tudni állítani a gazdálkodó azokat (Lásd: Hitelfelvételi költségek c. fejezet).


67

2.2.2.9. Későbbi költségek, ráfordítások megjelenítése A javítási és karbantartási költségeket a felmerüléskor kell költségként elszámolni. Részegységek cseréje esetén, a régit kivezetik (nemzetközi számvitelben a részegységek bekerülési értékét és az értékcsökkenését is külön nyilván kell tartani, tehát a kivezetés nem jelenthet gondot) és az új kicserélt eszköz értéket pedig könyv szerinti értéket növelő tételként számolják el. A rendszeres alapvető átvizsgálás értéke az eszköz bekerülési értékének a része. Kitétel azonban, hogy a költségek csak akkor aktiválhatóak, ha a felújítás megnövelt jövőbeni gazdasági hasznokat eredményez pl. hasznos élettartam növekedést, kapacitásnövekedést vagy lényeges és minőségi javulást az eszköz által előállított termékben, illetve olyan új gyártási folyamat bevezetését, amellyel a működési költségek csökkennek. 2.2.2.10. Értékelés a megjelenítés után A követő értékeléseket el lehet végezni a bekerülési érték modell, illetve az átértékelési modell alapján. A bekerülési érték modell ugyanaz, mint az immateriális jószágoknál. Az átértékelési modellek között annyi a különbség, hogy a jelen standard szerint választott modellt az eszközök 1-1 csoportjára következetesen kell alkalmazni. Az átértékelési modellhez itt is szükség van a valós értékre, ami feltételezi az aktív piac meglétét, de javasolt független értékbecslő igénybevétele. A magyar szabályozásban nem javasolt, hanem kötelező alátámasztani a valós érték meghatározását. Ami érdekesség, hogy eszköztől függ az átértékelés gyakorisága. Ez lehet évente a forduló napon, vagy csak 3-5 évente a tartós, értékálló eszközök esetében. 2.2.2.11. Átértékelt eszközök könyvszerinti értékének a módosítása Ha egy gazdálkodó az átértékelési modellt választja, akkor kétféleképpen járhat el, hogy ezt a könyvszerinti érték módosítást a könyvein is átvezesse. Mindkét módszer részletesen le van írva a standardban. Ha az átértékelés alapja az értékcsökkentett pótlási költség, akkor az átértékelés arányának megfelelően kell megállapítani egy arányszámot, ami alapján újra meg kell állapítani a bruttó értéket, és a halmozott értékcsökkenést. Ha az eszköz valós piaci értéke megállapítható, akkor a halmozott értékcsökkenés kivezetésre kerül a bruttó értékkel szemben, és az így kapott nettó értéket kell helyesbíteni a valós értékre. Ez az elterjedtebb módszer. 2.2.2.12. Értékcsökkenés Az ingatlanok, gépek és berendezések tételének minden olyan részét, amely jelentős értéket képvisel a tétel teljes bekerülési értékéhez képest, külön kell értékcsökkenteni.

68


Példa: a gazdálkodó rendelkezik egy repülőgéppel, amelyet arra használ, hogy a sokat utazó kollégák ezzel repüljenek, nem pedig légitársaságokkal. Ez konkrétan kimutatható gazdasági hasznot jelent a társaságnak, mivel az utazási költségek és a közlekedésre szánt időtartam csökken. A repülőgépnek van egy bekerülési értéke, de a repülőgép jelentősebb alkatrészeinek külön is ki kell tudni mutatni a bekerülési értékét, pl. a hajtóműnek. Ha ez a hajtómű meghibásodik és kicserélésre kerül, akkor a hajtóműnek az egyedileg nyilvántartott bruttó értékét és az elszámolt értékcsökkenését ki kell vezetni, és az új hajtóműnek a bekerülési értéke fog bekerülni az eszköz értékébe. A következő naptól a megváltozott bruttó érték függvényében kell elkezdeni az értékcsökkentést. Az egyes időszakokra vonatkozó értékcsökkenési leírást az eredményben kell elszámolni, kivéve, ha az egy másik eszköz könyvszerinti értékének részét képezi. Ha egy eszközt beépítenek egy másik eszközbe, akkor ezt nem eredményágon kell megjeleníteni. Az eszköz kivezetése a másik eszköz könyvszerinti értékét módosító tételként kerül elszámolásra. 2.2.2.13. Értékcsökkenthető összeg és az értékcsökkenési időszak Egy eszköz értékcsökkenthető összegét szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartam során. Hasznos élettartam az az időszak, amely alatt a gazdálkodó várhatóan használni fog egy eszközt, vagy azoknak a termékeknek vagy hasonló teljesítményegységeknek a száma, amelyeket az eszköz révén a gazdálkodó várhatóan kinyerhet. Az eszköz maradványértékét és hasznos élettartamát legalább évente, az üzleti év végén felül kell vizsgálni. A magyar szabályozás szerint külön meg kell indokolni a kiegészítő mellékletben, ha valami miatt megváltoztatja egy gazdálkodó az értékcsökkenést, maradványértéket, hasznos élettartamot. Ez leginkább valamilyen jelentős változás hatására történhet és nem az évenkénti felülvizsgálat miatt. 2.2.2.14. Értékcsökkenési módszer Az eszköz értékcsökkenthető összegének a hasznos élettartamra történő szisztematikus elosztására különböző, a magyar szabályozásban is ismert értékcsökkenési módszerek alkalmazhatók:  lineáris módszer,  fokozatosan csökkenő egyenleg módszer (degresszív módszer),  termelési egységek módszer (teljesítmény arányos módszer). 2.2.2.15. Kivezetés Az eszközt ki kell vezetni:  az eszköz elidegenítésekor; vagy  ha hasznosításából vagy elidegenítéséből már nem várható jövőbeni gazdasági haszon. Ha már nem várható jövőbeli gazdasági haszon, akkor nem lehet tovább eszközként a könyvekben tartani, hiszen nem felel meg az eszköz definíciójának. Ezért selejtezni kell, és megfelelő bizonylattal kell alátámasztani a kivezetést.


69

Az eszköz kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget (nettó módon), az eredményben kell elszámolni, a nyereséget nem lehet árbevételként besorolni. Ez a szabály megegyezik az immateriális jószágoknál alkalmazandó szabállyal. 2.2.2.16. Közzététel A standard előírja, hogy a tárgyi eszközökkel kapcsolatban milyen adatokat, információkat kell közzétenni. Ez majdnem megegyezik azzal, amit a magyar számviteli szabályozás szerint a kiegészítő mellékletben is be kell mutatni (28. ábra).         

Értékelési eljárásokat Az alkalmazott értékcsökkenési módszereket Az alkalmazott hasznos élettartamokat vagy az értékcsökkenési kulcsokat A bruttó könyvszerinti érték és halmozott értékcsökkenés összegét az időszak elején és végén Tárgyi eszköz mozgástábla Jogcím korlátozások létezését és összegét, valamint a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított ingatlanokat, gépeket és berendezéseket Az ingatlanokhoz, gépekhez és berendezésekhez tartozó tételek telephelyeinek helyreállítási költségeire vonatkozó becslésekkel kapcsolatos számviteli politikát A kivitelezés alatt álló ingatlanok, gépek és berendezések ráfordításainak összegét Az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzésére vonatkozó kötelmek összegét 28. ábra Közzététel

Ami eltérő, hogy itt be kell mutatni a becslésekkel kapcsolatos számviteli politikát is. Ezen belül, hogy mi alapján végezték a becslést, milyen információk álltak rendelkezésre, és ezen becslések alapján milyen mértékű lett az eszköznövelő tétel. Szintén be kell mutatni a kivitelezés alatt álló ingatlanok, gépek és berendezések ráfordításainak összegét. Ez a magyar szabályozásban megegyezik a beruházásra vonatkozószabályokkal, amelyek szerint be kell mutatni, hogy hol tart a beruházás, illetve hogy mi van még hátra belőle. 2.2.2.17. Átértékelési, közzétételi követelmények Az átértékeléssel kapcsolatos közzétételi követelmények a következők:  az eszközök átértékelésének alapja,  az átértékelés fordulónapja,  bevontak-e független értékelőt,  a pótlási költségek meghatározásához használt indexek jellege,  az ingatlanok, gépek és berendezések minden csoportjának azok a könyvszerinti értékei, amelyek akkor szerepeltek volna a beszámolóban, ha az eszközöket az eredeti eljárás alapján tartották volna nyilván,  az átértékelési többlet, feltüntetve az időszaki mozgásokat és az egyenlegnek a részvényesek közötti szétosztására vonatkozó bármilyen korlátozást.

70


Eltérés a magyar szabályozástól, hogy a nemzetközi számvitelben nem kötelező független értékelőt bevonni (bár a könyvvizsgálók ezt szinte minden esetben megkövetelik). Amennyiben a gazdálkodó eredetileg a bekerülési érték modell alapján értékelte az eszközöket, majd később átértékeléssel élt a mérlegforduló napon, akkor egyrészt fel kell tüntetni az átértékelési különbözetből származó változást, másrészt viszont, azt is be kell tudni mutatni, hogy az eredetileg alkalmazott bekerülési érték eljárás alapján hogyan alakult volna az eszköz könyvszerinti értéke. Átértékelési többletet a saját tőkén belül szintén ki kell mutatni, a főrészvényesek, illetve a kisebb részvényesekre jutó mértékkel együtt, valamint ha ezekhez bármiféle korlátozás kapcsolódik. 2.2.3. IAS 40 Befektetési célú ingatlanok A tárgyi eszközök második nagy csoportja a befektetési célú ingatlanok. 2.2.3.1. Hatókör A standard hatóköre a következő eszközökre terjed ki.  olyan telekre, melyet a vállalat hosszú távú értéknövekedési céllal szerzett be és tart,  olyan telekre, amelyek hasznosítása még nem dőlt el, tehát nem lehet tudni, hogyan hasznosítják a jövőben (eladják, tartják, építkeznek),  azokra az épületekre, amelyek a vállalat tulajdonában vannak és egy vagy több operatív lízing (bérlet) keretében kiadják őket, akkor is, ha épp üresen állnak. Az IFRS megkülönbözteti tehát a befektetési célú ingatlant és a saját használatú ingatlant. A saját használatú ingatlanra az előző fejezetben ismertetett IAS 16 standard vonatkozik. A besorolást az alábbi definíciók alapján kell elvégezni. Befektetési célú ingatlan: olyan ingatlan (földterület vagy épület – vagy épületrész – vagy mindkettő), amelyet bérbeadási vagy tőke-felértékelődési, vagy mindkét céllal tartanak (a tulajdonos, vagy pénzügyi lízing esetén a lízingbevevő), nem pedig áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra vagy igazgatási célokra; vagy a szokásos üzletmenet keretében történő értékesítésre. Azaz ingatlan is ide tartozik, melynek a hasznosítása még nem dőlt el, de ezt megfelelő dokumentációval alá kell tudni támasztani. Saját használatú ingatlan: olyan ingatlan, amelyet (a tulajdonos, vagy – pénzügyi lízing esetén – a lízingbevevő) áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra vagy igazgatási célokra tartanak. Példa: ha egy gazdálkodó egy épületet bérbe ad, hogy ott pl. órákat tartsanak diákoknak, akkor befektetési célú az ingatlan, ha viszont ő maga használja, ő maga tart ott órákat, akkor saját használatú az ingatlan. Az első esetben az IAS 40, a második esetben pedig az IAS 16 standard előírásait kell alkalmazni. Abban az esetben, ha egy ingatlant mindkét célra, tehát befektetési és saját célra is használ a gazdálkodó, vizsgálni kell a megoszthatóságot, ahhoz hogy eldöntse a gazdálkodó melyik standardot alkalmazza. Ha egyes ingatlanok megoszthatóak, vagyis külön is értékesíthetők,


71

bérbe adhatók, akkor mindkét standardot alkalmazni kell a megfelelő részre. Ha nem megoszthatók, vagyis ha az egyes részek egymástól elkülönítetten nem adhatók el, az ingatlan befektetési célú. Példa: az épületben egyes termeket bérbe adnak oktatásra, egyes termekben pedig a gazdálkodó saját maga tart órákat. Ekkor ez az épület, ha a saját használat aránya jelentéktelen, befektetési célú ingatlannak minősül, egyéb esetekben az IAS 16 szabályait kell alkalmazni. 2.2.3.2. Megjelenítés A befektetési célú ingatlant eszközként akkor, és csak akkor kell megjeleníteni, ha valószínű, hogy a befektetési célú ingatlanhoz kapcsolódó jövőbeli gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez, és a befektetési célú ingatlan bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. Példa: vett a gazdálkodó egy ingatlant eredetileg bérbeadás céljából, és ezért befektetési célú ingatlanok közé sorolta. Fordulónapon még mindig kiadásra vár az ingatlan, az ingatlanpiaci helyzet miatt csak költségei merültek fel az ingatlanhoz kapcsolódóan, jövőbeni gazdasági hasznot nem is remél. Ebben az esetben a gazdálkodónak át kell sorolnia ezt az ingatlant. 2.2.3.3. Értékelés a megjelenítéskor A befektetési célú ingatlant kezdetben annak bekerülési értékén (járulékos költségekkel növelt bekerülési értékén) kell értékelni. Az ügyleti költségeket a kezdeti értékelésben figyelembe kell venni. Ha az ingatlanhoz bármiféle pl. olyan lízing, hitel, egyéb kötelmek is kapcsolódnak, amelyeknek az értéke biztosan mérhető, mert tudja a gazdálkodó, hogy mennyit fizetett ki, akkor az is be fog kerülni a bekerülési érték növelő tétel közé. A befektetési célú ingatlan bekerülési értékét nem növelik:  a beindítási költségek (kivéve, ha azok szükségesek voltak ahhoz, hogy az ingatlan a vezetés szándékainak megfelelő működésre alkalmas állapotba kerüljön),  az azelőtt felmerült működési veszteségek, hogy a befektetési célú ingatlan eléri a tervezett kihasználtsági szintet, vagy  az anyagok, a munkaerő vagy más erőforrások nem szokásos mértékű veszteségei, amelyek az ingatlan megépítése vagy fejlesztése során felmerültek. Azon beindítási költségek, amelyek pl. azért merültek fel, mert az ingatlant a gazdálkodó bérbeadásra alkalmas állapotba hozta, részei a bekerülési értéknek. Azonban azok a költségek, melyek a kezdeti szakaszban merültek fel, tehát addig, amíg az ingatlan el nem érte a tervezett kihasználtsági szintet, ami jellemzően az a szint, amikor már nemcsak költségek merülnek fel az ingatlannal kapcsolatban, hanem elkezd nyereséget is termelni, nem részei a bekerülési értéknek. A kihasználtsági vagy fedezeti szintet kellőképpen le kell dokumentálni. A szokásos üzletmenet során felmerülő anyag, munkaerő és más erőforrások szokásos mértékű veszteségei bekerülési érték módosító tételek.

72


2.2.3.4. Értékelés a megjelenítés után A standard két eljárást ajánl a megjelenítés utáni értékelésre a befektetési célú eszközök kapcsán:  valós értéken történő értékelés (javasolt eljárás),  bekerülési értéken történő értékelés (alternatív eljárás). Valós értéken történő értékelés Ha a gazdálkodó a valós értéken történő értékelést választotta, akkor az összes ilyen ingatlant valós értéken kell értékelnie. A valós értékben bekövetkező változásokat az időszak eredmény-kimutatásában kell megjeleníteni külön soron, más tétellel nem összevonva. Ennél az eljárásnál értékcsökkenést, értékvesztést nem lehet elszámolni. Bekerülési értéken történő értékelés Ha a gazdálkodó a bekerülési értéken történő értékelést választotta, akkor az összes ilyen ingatlant így kell értékelnie, azaz a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken. Azonban a standard előírja, hogy ezen esetben is kötelező a valós érték bemutatása, vagyis az, hogy mi lett volna akkor, ha a gazdálkodó a javasolt eljárást és nem ezt az alternatív eljárást választotta volna. 2.2.3.5. Átsorolások A standard által előírt kötelező átsorolási eseteket a 29. ábra mutatja.  A saját használat megkezdése, a befektetési célú ingatlanok közül a saját használatú ingatlanokhoz történő átsoroláshoz;  egy későbbi eladás szándékával történő fejlesztés megkezdése, a befektetési célú ingatlanok közül a készletekhez történő átsoroláshoz;  a saját használat befejezése, a saját használatú ingatlanok közül a befektetési célú ingatlanokhoz történő átsoroláshoz;  egy másik fél részére történő operatív lízing megkezdése, a készletek közül a befektetési célú ingatlanokhoz történő átsoroláshoz; vagy  az építés vagy fejlesztés befejezése, az (IAS 16 hatálya alá tartozó) építés vagy fejlesztés alatt álló ingatlanok közül a befektetési célú ingatlanokhoz történő átsoroláshoz. 29. ábra Átsorolások Az átsorolások a saját használatú ingatlanok, a befektetési célú ingatlanok és a készletek között történnek. Példa: a gazdálkodó vett egy ingatlant bérbeadás céljából, de ez nem valósult meg, akkor az ingatlant át kell sorolni az IAS 16 –os standard alá, a saját használatú ingatlanok közé. Példa: vett egy ingatlant a gazdálkodó, készletek között tartotta nyilván, de bejelentkezett egy bérbevevő, akinek évközben kiadta az ingatlant. Az ingatlant a bérbeadás napjával át kell sorolni a befektetési célú ingatlanok közé.


73

2.2.3.6. Elidegenítések A befektetési célú ingatlant ki kell vezetni (a mérlegből el kell távolítani) az elidegenítéskor, vagy akkor, amikor a befektetési célú ingatlant véglegesen kivonják a használatból és az elidegenítéséből jövőbeni gazdasági hasznok nem várhatók. A kivonásából vagy elidegenítéséből eredő nyereségeket vagy veszteségeket az eszköz kivonásából származó nettó bevételnek és az eszköz könyvszerinti értékének különbségeként kell megállapítani, és az eredményben kell elszámolni (hacsak az IAS 17 standard másként nem rendelkezik visszlízing esetén). Eltérés a magyar számviteltől, hogy a nemzetközi számvitelben a nyereségek, veszteségek nettó módon kerülnek elszámolásra, míg nálunk bruttó módon (egyéb bevétel és egyéb ráfordítás) kell ezeket bemutatni. 2.2.3.7. Közzététel Az alábbi tételeket kell közzétenni:  azt, hogy a valós érték modellt vagy a bekerülési érték modellt alkalmazza-e a gazdálkodó,  ha a valós érték modellt alkalmazza azt, hogy az operatív lízing alapján birtokolt ingatlan érdekeltségek befektetési célú ingatlanként kerültek-e besorolásra és megjelenítésre, és ha igen, milyen körülmények esetén,  amikor a besorolás bonyolult, a gazdálkodó egység által használt azon kritériumokat, amelyek alapján a befektetési célú ingatlant a saját használatú ingatlanoktól és a szokásos üzletmenet keretében történő eladás céljából tartott ingatlanoktól megkülönbözteti,  a befektetési célú ingatlan valós értékének meghatározására alkalmazott módszereket és jelentős feltételezéseket,  azt a mértéket, amennyiben a befektetési célú ingatlanok valós értéke olyan független értékbecslő által készített értékelésen alapul, aki elismert és megfelelő szakmai minősítéssel rendelkezik. Ha ilyen értékelés nem történt, ezt a tényt kell közzétenni,  az eredményben az alábbiakra vonatkozóan elszámolt összegeket: o a befektetési célú ingatlanokból származó bérleti bevétel; o a tárgyidőszakban bérleti bevételt termelő befektetési célú ingatlanokkal kapcsolatos közvetlen működési költségek (beleértve a javítások és karbantartás költségét); és o a tárgyidőszakban bérleti bevételt nem termelő befektetési célú ingatlanokkal kapcsolatos közvetlen működési költségek (ideértve a javítások és karbantartás költségét), o egy befektetési célú ingatlan valós értékének az eredményben elszámolt olyan halmozott változása, amely egy olyan állományból történő értékesítés során keletkezett, amelynél a bekerülési érték modellt alkalmazzák, egy olyan állományba, ahol a valós érték modellt alkalmazzák.  a befektetési célú ingatlan értékesíthetőségére, vagy a bevételek illetve az elidegenítésből származó jövedelem átutalhatóságára vonatkozó korlátozások létezését és összegét,  befektetési célú ingatlanok megvásárlására, megépítésére, vagy fejlesztésére, vagy a javításokra, karbantartásokra, vagy fejlesztésekre vonatkozó szerződéses kötelmeket.

74


2.2.4. Megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök – IFRS 5 A tárgyi eszközök harmadik nagy csoportja a megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök. Erre a csoportra, az IFRS 5 standard vonatkozik, mely a témakör egy újabb szabályozása. 2.2.4.1. Cél A jelen standard célja az értékesítésre tartott eszközök számvitelének, valamint a megszűnt tevékenységek bemutatásának és az azokra vonatkozó közzétételi kötelezettségeknek a meghatározása. A jelen standard előírja különösen:  az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak megfelelő eszközöknek azok könyvszerinti értéke vagy az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon történő értékelését, és az ezen eszközökre vonatkozó értékcsökkentés befejezését; valamint  az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak megfelelő eszközöknek az elkülönült bemutatását a mérlegben, és a megszűnt tevékenységek eredményének az elkülönült bemutatását az eredmény-kimutatásban. 2.2.4.2. A befektetett eszközök (vagy elidegenítési csoportok) értékesítésre tartottá minősítése A gazdálkodó egység akkor minősíthet egy befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) értékesítésre tartottnak, ha annak könyvszerinti értéke elsődlegesen egy értékesítési ügylet, nem pedig a folyamatos használat során térül meg. Ennek teljesüléséhez az eszköznek, annak jelenlegi állapotában készen kell állnia az azonnali értékesítésre és az értékesítésnek nagyon valószínűnek kell lennie. Ahhoz, hogy az értékesítés nagyon valószínű legyen, a megfelelő szintű menedzsmentnek elkötelezettnek kell lennie az eszköz értékesítési terve mellett, és egy aktív program mellett a vevő megtalálására és a terv kivitelezésére. Pl. egy értékesítésre kötött előszerződés, már a menedzsment elköteleződésének az egyik lehetséges bizonyítéka. Egyes események vagy körülmények az értékesítés befejezésének időszakát egy évnél hosszabbra terjeszthetik ki, de ha elegendő bizonyíték van arra, hogy a gazdálkodó továbbra is elkötelezett az eszköz értékesítése mellett, akkor ezen eszköz a jövőben a forgó eszközök között kell, hogy bemutatásra kerüljön. A minősítést befolyásolhatják a fordulónap utáni események, ameddig jóvá nem hagyják a beszámolót, ha ez átminősítéshez vezet, akkor visszamenőlegesen is korrigálni kell az átsorolásokat. 2.2.4.3. Kimerítésre szánt befektetett eszközök A kimerítésre szánt befektetett eszközök olyan befektetett eszközöket tartalmaznak, amelyeket azok gazdasági élettartama végéig használnak, és olyan befektetett eszközöket, amelyeket inkább leselejteznek, nem pedig eladnak.


75

Tehát ha egy eszköz már nem felel meg azon eszköz kritériumoknak, amelyről az adott standard rendelkezik, akkor is ki kell vezetni. A kimerítésre szánt befektetett eszközt nem lehet értékesítésre tartottnak minősíteni, viszont egy, a használatból átmenetileg kivont befektetett eszközt nem számolhat el úgy a gazdálkodó, mintha azt már kimerítették volna. 2.2.4.4. Értékelés A gazdálkodó egységnek az értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) annak könyvszerinti értéke és az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon kell értékelnie. Ha az eszközöket értékesítésre tartott kategóriába sorolták, az értékcsökkenést fel kell függeszteni. A magyar számvitelben ezeket az eszközöket át kellene sorolni befektetett eszközök közül a forgóeszközök közé és onnantól kezdve az eszköz esetleges avulását fordulónapi értékeléskor értékvesztéssel elszámolni. A nemzetközi számvitelben, ezek továbbra is a tárgyi eszközök között szerepelnek, csak nem hosszú lejáratú, hanem rövid lejáratú eszközként lehet őket definiálni. Ha ezen eszközökre vonatkozóan elidegenítésük pillanatáig felmerül bármely egyéb ráfordítás és kamat, azok felmerüléskor eredmény terhére elszámolandók. 2.2.4.5. Az értékesítési terv változásai Az értékesítési terv változhat, és ez érinti az eszközök minősítését és a rájuk vonatkozó elszámolásokat is. Például, ha két évvel ezelőtt egy gazdálkodó értékesítésre tartottnak minősített egy ingatlant, de a fordulónapon még mindig ott van a könyvekben, mert nincsen aktív piac, ahol ezt értékesíteni lehetne, vagy esetleg a menedzsmentnek már nem áll szándékában az értékesítés, akkor ezt a besorolást felül kell vizsgálni. Ha a felülvizsgálat azt mutatja, hogy bármelyik kritérium nem áll fenn, az eszközt vagy elidegenítési csoportot újra használatban lévőnek kell venni, az elkülönítést meg kell szüntetni. Ezen időpontig, ezzel egy időben el kell számolni az értékcsökkenést, mintha az átsorolás nem történt volna meg. Meg kell állapítani a megtérülő értéket, ha ez alacsonyabb a könyvszerinti értéknél, értékvesztést kell elszámolni. Az eszközöket a megtérülő értéken kell kimutatni, az értékcsökkenést újra meg kell tervezni a hasznos élettartam és a maradványérték figyelembevételével. 2.2.4.6. Bemutatás és közzététel A megszűnt tevékenységek esetében be kell mutatni:  a megszűnő tevékenységek aktuális és előző pénzügyi periódusban felmerült bevételeit, ráfordításait, adózás előtti eredményét és nyereségadó vonzatát az eredménykimutatásban,  megszűnő tevékenységek eszközeinek vagy eszközcsoportjainak átértékeléséből és értékesítéséből származó nyereségek és veszteségek, illetve ezek nyereségadó vonzatát,  megszűnő tevékenységek nettó cash-flow-ját, működési, befektetési és finanszírozási kategóriákra bontva.

76


Az értékesítésre tartott befektetett eszközöket külön kell bemutatni vagy a mérlegben vagy a mellékletekben, úgy hogy az előző év adatainál nem lehetnek adatok. Ha az eszközökhöz kötelezettségek is tartoznak, ezeket bruttó módon kell bemutatni. Szövegesen kell bemutatni továbbá az eszközök  leírását,  értékesítésének vagy várható értékesítésének körülményeit, módját, időpontját,  az eredmény-kimutatásban elszámolt nyereségeiket és veszteségeiket, utalva a vonatkozó sorokra, ha ott nem mutatták ki őket külön,  szegmenseket, ha vannak,  elidegenítési terveket és esetleges változásukat. A folytatódó tevékenységekhez kapcsolódó nyereségeket és veszteségeket, amelyek nem felelnek meg a megszűnt tevékenység definíciójának, a folytatódó tevékenységekből származó eredmény részeként kell szerepeltetni. 2.2.4.7. Összefoglalás Nemzetközi számvitelben a tárgyi eszközökhöz három standard is kapcsolódik:  IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések  IAS 40 Befektetési célú ingatlanok  IFRS 5 Megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök. Az IAS 16 szabályozza a vállalkozás által használatba vett, általa hasznosított, saját áru előállítására, szolgáltatás nyújtására vonatkozóan használt ingatlanokat, gépeket, berendezéseket. Az IAS 40 szabályozza, azokat az ingatlanokat, amelyeket nem maga a gazdálkodó használ, hanem jellemzően azért vett, mert bérbeadás, vagy egyéb tőke jövedelmek révén szeretne bevételt, hasznot realizálni. Az IFRS 5 pedig arra vonatkozik, amikor megszüntetendő tevékenységek vannak a társaságnál és hozzá kapcsolódnak eszközök, illetve szabályozza azt a kérdéskört, amikor akár saját, akár befektetési célú ingatlanok már nem felelnek meg az eredeti besorolási kritériumoknak, és értékesítési céllal tartott eszközök közé kell átsorolni őket. Az értékesítésre tartott befektetett eszközök, a magyar szabályozásban inkább készletnek, forgóeszköznek minősülnének, de a nemzetközi standardokban eltérő a bemutatásuk. 2.2.5. IAS 17 Lízingek A lízingek témaköre a tárgyi eszközök témakörébe tartozik, de külön standard szabályozza. 2.2.5.1. Magyar szabályozás A lízing, mint lehetőség Magyarországon a 80-as évek végén indult, akkor még az ún. operatív lízinggel, ami egyfajta bérbeadásnak, illetve halasztott fizetéssel történő tulajdon


77

szerzésnek a keveréke volt. 1997-ben a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (Hpt.4) hatályba lépésével azonban kitisztultak a fogalmak. Jelenleg beszélhetünk operatív lízingről, ami tulajdonképpen bérbeadás és pénzügyi lízingről, ami egyszerre egy finanszírozási forma és termékértékesítés. A pénzügyi lízinget csak a felügyelet által engedélyezett szervek végezhetik. A pénzügyi lízingnek két fajtája alakult ki a gyakorlatban: a nyílt és a zárt végű pénzügyi lízing. A zárt végű pénzügyi lízingnél a lízingbe vevő biztosan tulajdonjogot szerez a lízingtárgy felett, a nyílt végű pénzügyi lízingnél pedig ez csak egy lehetőség. A zárt végű pénzügyi lízingnél, amikor megtörténik a birtokbaadása az eszköznek, egyidejűleg a teljes áfa is megfizetésre kerül, az eszköz a lízingbevevő könyveiben jelenik meg és értékcsökkenést számolhat utána el. Ez tulajdonképpen a lízingbeadó szempontjából egy biztonságosabb finanszírozási forma, mint egy egyszerű hitelnyújtás, mert maga a lízingbe adott tárgy a fedezet. Ha nem fizet a lízingbevevő, akkor a lízingtárgy visszajár a lízingbeadónak, mert maga a tulajdonjog ténylegesen csak a lízing lejártakor, az utolsó részlet megfizetése után kerül a lízingbevevőhöz. A nyílt végű pénzügyi lízing esetében az eszközt szintén birtokba veszi a lízingbevevő, megjelenik a könyveiben és értékcsökkenést is elszámolhat utána, de az áfa a tőketörlesztésekkel egy időben esedékes. Ez áfa szempontjából inkább egy szolgáltatásnyújtás, és hasonlít a bérbeadáshoz. A különbség az, hogy a futamidő végén, a lízingbevevő egy maradványértéken megveheti a lízing tárgyát. A 2014. március 15-én hatályba lépett, a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (új Ptk.) LIX. fejezete foglalkozik a jövőre nézve a pénzügyi lízingszerződéssel. 2.2.5.2. Hatókör A nemzetközi számvitelben az IAS 17 standardot kell alkalmazni valamennyi lízing elszámolásánál, kivéve az ásványkincsek, kőolaj-, földgáz és hasonló, nem megújuló erőforrások feltárására vagy hasznosítására vonatkozó lízingeket; valamint az olyan tételekre vonatkozó licencszerződéseket, mint a mozifilmek, videofelvételek, színdarabok, kéziratok, szabadalmak és szerzői jogok. Jelen standard nem alkalmazható az értékelés alapjaként  a lízingbevevő birtokában lévő befektetési célú ingatlanra,  a lízingbeadó által operatív lízing keretében rendelkezésre bocsátott befektetési célú ingatlanokra,  a lízingbevevő által pénzügyi lízing keretében birtokolt biológiai eszközökre,  a lízingbeadó által operatív lízing keretében rendelkezésre bocsátott biológiai eszközökre.

4

2014. január 1-én lépett hatályba a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. évi CCXXXVII. törvény (a továbbiakban: új Hpt.) amely a 2013. év végéig érvényes, ugyanezen tárgyú, 1996. évi CXII. törvényt (a továbbiakban: régi Hpt.) hatályon kívül helyezte.

78


Tehát a befektetési célú ingatlanokra nem ezt a standardot, hanem az IAS 40-es standardot kell alkalmazni, még akkor is, ha lízingelt ingatlanok. 2.2.5.3. Fogalmak A lízing egy olyan megállapodás, amelynek keretében a lízingbeadó egy adott összeg megfizetése vagy fizetések sorozata ellenében átadja a lízingbevevőnek azt a jogot, hogy egy adott eszközt a szerződésben meghatározott ideig használhasson. A pénzügyi lízing egy olyan lízing, amely lényegileg az eszköz tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot átadja. A tulajdonjog végül vagy átadásra kerül vagy nem. Az operatív lízing a pénzügyi lízingtől eltérő lízing. Ezért, miután a pénzügyi lízingnél az eszköz tulajdonlásával járó összes kockázat, haszon átszáll a lízingbevevőre, az operatív lízingnél a kockázatot a bérbeadó viseli, és a hasznot is a bérbeadó élvezi. A fel nem mondható lízing olyan lízing, amely csak akkor mondható fel, ha:  valamilyen esetleges függő esemény bekövetkezik,  a lízingbeadó hozzájárul,  a lízingbevevő ugyanazzal a lízingbeadóval ugyanarra, vagy egy azzal egyenértékű eszközre vonatkozóan új lízing megállapodást köt, vagy  a lízingbevevő megfizet egy olyan további összeget, amely alapján a lízing kezdetekor a lízing folytatása ésszerű mértékben biztosnak látszik. Az utolsó kitételnél, a lízing kezdetekor megfizetendő összeg külön értelmezendő a pénzügyi lízingnél, és az operatív lízingnél. A pénzügyi lízingnél esetlegesen nagyobb az induló díj, ami egy garanciát is jelent. Visszlízing esetén, a lízingbevevőnek eredendően volt egy eszköze, amit elad a lízingcégnek, és a lízingcég visszalízingeli azt hozzá. Így az eszköz ismét a visszlízingbeadó könyveiben jelenik meg. A különbség annyi, hogy a lízingcég tulajdonjogot az utolsó részlet megfizetésig fenn tartja magának. A visszlízingnek több célja is lehet: egyrészt így az eszközt nem lehet végrehajtás alá vonni, hiszen a lízingcégnek tulajdonjog fenntartása van rá, másrészt pedig a lízingbevevő a visszlízinggel azonnali pénzhez jut. Pl. 100 egységért veszi át a lízingcég az eszközt és 80 egységet kell csak induló lízingdíjként kifizetnie a lízingbevevőnek, a többit pedig részletekben, vagyis marad 20 egység nála. A lízing kezdete a lízingszerződés megkötésének időpontja, vagy a feleknek a lízing legfontosabb rendelkezéseire vonatkozó elkötelezettségének az időpontja közül a korábbi. Ebben az időpontban a lízinget vagy operatív, vagy pénzügyi lízingnek minősítik; valamint pénzügyi lízing esetén meghatározzák a lízing-futamidő kezdetén megjelenítendő összegeket. A lízing-futamidő kezdete az az időpont, amikortól a lízingbevevő jogosult a lízingelt eszköz használatára vonatkozó jogát gyakorolni. A lízing futamideje az a fel nem mondható időszak, amelyre vonatkozóan a lízingbevevő szerződött az eszköz lízingelésére, valamint minden további olyan időszak, amelyekre vonatkozóan a lízingbevevő opcióval rendelkezik az eszköz lízingelésének meghosszabbítására további összegek megfizetése mellett, vagy anélkül, ha a lízing


79

kezdetekor ésszerűen biztos, hogy a lízingbevevő ezt az opciót le fogja hívni. Az opciós lehívási jog máshogyan néz ki az operatív és máshogyan a pénzügyi lízing esetén. A minimális lízingfizetések a lízing futamideje alatt a lízingbevevő által fizetendő, vagy tőle követelhető kifizetések, a függő bérleti díjak, a lízingbeadó által kifizetett és neki megtérített szolgáltatási díjak és adók kivételével, az alábbiakkal együtt:  a lízingbevevő esetén a lízingbevevő vagy a vele kapcsolt viszonyban álló fél által garantált összegek; vagy  a lízingbeadó esetén, a lízingbeadó felé az alábbi személyek által garantált maradványérték: o a lízingbevevő; o a lízingbevevővel kapcsolt viszonyban álló fél; vagy o a lízingbeadótól független harmadik személy, aki pénzügyileg képes teljesíteni a garancia alapján vállalt kötelmeit. A fenti definícióból is látszik, hogy a lízingdíj maga nemcsak a hitel tőkeösszegét tartalmazza, hanem pl. a kamatot is. A gazdasági élettartam azaz időszak, amely alatt egy eszköz egy vagy több használó számára várhatóan gazdaságilag használható; vagy azoknak a termelési vagy hasonló teljesítményegységeknek a száma, amelyek az eszköz révén egy vagy több használó által várhatóan kinyerhetőek. Vagyis a gazdasági élettartam meghatározásánál az eszköz élettartamából kell kiindulni. A hasznos élettartam a lízing-futamidő kezdetétől számítva az a becsült hátralévő időszak – amely időszak nem korlátozódik a lízing időtartamára –, amely alatt az eszközben megtestesülő gazdasági hasznokat a gazdálkodó egység várhatóan felhasználja. A gazdasági élettartam és a hasznos élettartam nem ugyanaz az időintervallum egy lízing esetében. A bruttó lízingbefektetés a pénzügyi lízing alapján a lízingbeadó számára járó minimális lízingfizetések, valamint a lízingbeadót illető bármely nem garantált maradványérték összege. A nettó lízingbefektetés, a bruttó lízingbefektetés a lízing implicit kamatlábával diszkontálva. A meg nem szolgált pénzügyi bevétel a bruttó lízingbefektetés, és a nettó lízingbefektetés különbözete. A lízing implicit kamatlába az a diszkontráta a lízing kezdetekor, amely a minimális lízingfizetésekre, és a nem garantált maradványértékre olyan összesített jelenértéket ad, amely megegyezik a lízingelt eszköz valós értéke és a lízingbeadónál felmerült kezdeti közvetlen költségek összegével. A lízingbevevő járulékos kamatlába az a kamatláb, amelyet a lízingbevevőnek egy hasonló lízingért kellene fizetnie, vagy – ha ez nem meghatározható – az a kamatláb, amelyen a lízing kezdetekor a lízingbevevő – hasonló időtartamra és hasonló fedezet mellett – az eszköz megszerzéséhez hitelt tudna felvenni.

80


2.2.5.4. A lízingek minősítése A lízingek két nagy csoportja az operatív és a pénzügyi lízing. Egy lízing akkor minősül pénzügyi lízingnek, ha lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadja a lízingbevevőnek. Egy lízing akkor minősül operatív lízingnek, ha nem adja át lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot a lízingbevevőnek. 2.2.5.5. Pénzügyi lízing A pénzügyi lízing jellemzőit a 30. ábra tartalmazza.  A lízing futamidejének végéig a lízing a tulajdonjogot átadja a lízingbevevőnek.  A lízingbevevőnek opciója van az eszköz megvásárlására olyan áron, amely az opció lehívhatóvá válásának időpontjában érvényes valós értékhez képest megfelelően alacsony ahhoz, hogy a lízing kezdetekor ésszerűen biztos legyen, hogy az opciót le fogják hívni.  A lízing futamideje lefedi a lízingelt eszköz gazdasági élettartamának jelentős részét, még akkor is, ha a tulajdonjog nem száll át.  A lízing kezdetekor a minimális lízingfizetések jelenértéke lényegében eléri a lízingelt eszköz valós értékét.  A lízingelt eszközök annyira speciális jellegűek, hogy jelentősebb változtatás nélkül csak a lízingbevevő tudja azokat használni.  Ha a lízingbevevő felmondhatja a lízinget, a lízingbeadónak a felmondással kapcsolatos veszteségeit a lízingbevevő viseli.  A maradványérték valós értékének ingadozásaiból származó nyereség, vagy veszteség a lízingbevevőt illeti (pl. olyan bérleti díj-engedmény formájában, amely a futamidő végén egyenlő lesz az értékesítés bevételének nagy részével).  A lízingbevevő egy további időszakra folytathatja a lízinget olyan lízingdíjért, amely lényegesen alacsonyabb a piaci lízingdíjnál. 30. ábra Pénzügyi lízing Lényeges, hogy a tulajdonjog akkor száll át a lízingbevevőre, ha a lízingdíjat kiegyenlítette. A lízingbe vevőnek opciója van, az eszköz megvásárlására, ami a nyíltvégű pénzügyi lízingnek feleltethető meg. A végső megvásárlás a nemzetközi standardok szerint viszonylag egyértelmű, míg Magyarországon ez nem biztos, csak egy lehetőség a nyíltvégű pénzügyi lízingnél. A nemzetközi standard kimondja, hogy a lízing futamideje lefedi a lízingelt eszköz gazdasági élettartalmának jelentős részét, még akkor is, hogy ha a tulajdonjog nem száll át. Magyarországon viszont van-volt olyan gyakorlat is, hogy a lízing futamideje hosszabb is lehetett, mint az eszköz gazdasági élettartama. Pl. használt autó lízingelése esetén a futamidő lehetett akár 7 év is, miközben a hasznos élettartama szerint egy igen csak avult eszközről beszélhettünk.


81

A standard szerint a minimális lízingfizetések jelenértéke lényegében eléri a lízingelt eszköz valós értékét. A lízingbe vevő felmondhatja a lízinget, de a lízingbeadó ebből fakadó veszteségeit ő viseli. A maradványérték valós értékének ingadozásaiból származó nyereség vagy veszteség a lízingbe vevőt illeti, az ő eredményében kell megjelennie. Ez azt jelenti, hogyha a lízingbe adó felmondja a szerződést, mert pl. nem fizetett a lízingbevevő, akkor elvileg aktuális piaci értéken kellene visszavennie az eszközt. Példa: az eszköz eredeti értéke 100 volt, a vevő 30-al tartozik, a piaci érték 50. A lízingbeadó felmondja a szerződést. A lízingbeadónak elvileg 50-ért kellene visszavenni az eszközt, és a 20 nyereség a vevőt illetné. A standard arra is lehetőséget ad, hogy a lízingbevevő tovább folytathatja a lízinget olyan díjért, amely lényegesen alacsonyabb a piaci lízing díjnál. Lízingek a lízingbevevők pénzügyi kimutatásaiban A lízingbeadó, amikor megvásárolja a majdani lízing tárgyát, készletre veszi. Lízingbeadáskor elszámolja az eszközértékesítésből származó bevételt és a kapcsolódó elábét, illetve előír egy tartóst követelést az ügyféllel szemben. A lízingbevevő tárgyi eszközként – mert jellemzően tárgyi eszköz lehet a lízing tárgya – aktiválja, és kimutatja a lízingtársasággal szembeni kötelezettséget. Ami különbség a magyar szabályozás és a nemzetközi szabályozás között azaz, hogy amíg a magyar szabályozás szerint az eszköz bekerülési értékét úgy határozzák meg, hogy az aktiválásig felmerülő költségeket ráaktiválják, addig a nemzetközi standard kimondja, hogy a lízingelt vagyontárgyat valós értékével, vagy, ha ez alacsonyabb, a minimális lízingfizetések jelenértékével azonos összegben kell megjeleníteni. A jelenérték kiszámításakor, miután a lízingfizetéseket meghatározott kamatlábon teljesítik, gyakorlatilag, ez a meghatározott kamatláb lesz az a diszkonttényező, amivel a pénzáramokat vissza fogják tudni diszkontálni jelenértékre. Ezt a jelenértéket kell összehasonlítani a valós értékkel és a kettő közül az alacsonyabb értéken kell megjeleníteni a könyvekben a lízinget. A későbbi értékelésre vonatkozó szabályokat a 31. ábra tartalmazza.  Későbbi értékelés o A minimális lízingfizetéseket meg kell osztani a pénzügyi ráfordítás és a fennálló kötelezettség csökkentése között. A pénzügyi ráfordítást a lízing futamideje alatt úgy kell az egyes időszakokhoz rendelni, hogy a kötelezettség fennmaradó egyenlegére állandó időszaki kamatlábat eredményezzen. o A függő bérleti díjakat azok felmerülésének időszakában kell ráfordításként elszámolni. 31. ábra Későbbi értékelés

82


Lízingelt eszköz értékcsökkenése A lízingelt eszközre az számolhat el értékcsökkenést, akinek a könyveiben van az eszköz. Operatív lízingnél a lízingbeadó, pénzügyi lízingnél pedig a lízingbevevő. Az értékcsökkenési politikának összhangban kell lennie a saját tulajdonban álló értékcsökkenthető eszközökre alkalmazott politikával. (IAS 16; IAS 38). Ha nincsen elfogadható bizonyosság arra, hogy a lízingbevevő a lízing futamidejének végéig megszerzi a tulajdonjogot, az eszközt a lízing futamideje vagy a hasznos élettartam közül a rövidebb időszak alatt kell teljesen értékcsökkenteni. Az operatív, illetve a nyílt végű pénzügyi lízingnél nem biztos a tulajdonjog átszállás. Példa: három év futamidejű a lízing, az eszköznek hasznos élettartama 4 év. Három évre lehet az értékcsökkenést számolni. Közzététel (IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok szerint) Be kell mutatni:  az eszközök minden egyes csoportjára a mérleg fordulónapi könyvszerinti nettó értéket;  a jövőbeni minimális lízingfizetések mérleg fordulónapi összegének az egyeztetését azok jelenértékével. Ezen túlmenően a gazdálkodó egységnek a következő időszakok mindegyikére közzé kell tennie a jövőbeni minimális lízingfizetések mérleg fordulónapi teljes összegét és azok jelenértékét: o egy éven belül; o egy éven túl, de öt éven belül; o öt éven túl.  az adott időszakban ráfordításként elszámolt függő bérleti díjakat.  a fel nem mondható allízingekből várhatóan befolyó jövőbeni minimális allízingfizetések mérleg fordulónapi összegét.  a lízingbevevő lényeges lízing-megállapodásainak általános bemutatását, amelynek tartalmaznia kell többek között, de nem kizárólag az alábbiakat: o a fizetendő függő bérleti díjak megállapításának alapját; o a megújítási vagy vételi opciók és értékállósági záradékok meglétét és azok feltételeit; valamint o a lízing-megállapodások által támasztott korlátozásokat, például az osztalékokra, a további kölcsönökre, és a további lízingekre vonatkozóan. 2.2.5.6. Operatív lízing Az operatív lízing alapján történő lízingfizetéseket lineáris módszerrel a lízing futamideje alatt kell ráfordításként elszámolni, kivéve, ha valamilyen más szisztematikus alap jobban tükrözi a felhasználó hasznának időbeni megoszlását. A bérleti díjaknál, ha lineáris értékcsökkenést alkalmaz a bérbevevő, és a bérlet kezdetekor egy nagyobb összeget kell befizetni, utána pedig havonta kisebb összeget, akkor az induló díjra fizetett összeget el kell határolni, és fordulónapon értékelni, hogy ebből mi az, ami még a hátralévő időszakra vonatkozik.


83

Közzététel (IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok szerint) Be kell mutatni:  a fel nem mondható operatív lízingek alapján történő jövőbeni minimális lízingfizetések összegét, az alábbi időszakok mindegyikére vonatkozóan: o egy éven belül; o egy éven túl, de öt éven belül; o öt éven túl.  a fel nem mondható allízingekből várhatóan befolyó jövőbeni minimális allízingfizetések mérleg fordulónapi összegét.  az adott időszakban ráfordításként elszámolt lízing- és allízing-fizetéseket, elkülönült összegekkel a minimális lízingfizetésekre, a függő bérleti díjakra és az allízingfizetésekre.  a lízingbevevő lényeges lízing-megállapodásainak általános bemutatását, amelynek tartalmaznia kell többek között, de nem kizárólag az alábbiakat: o a fizetendő függő bérleti díjak megállapításának alapját; o a megújítási vagy vételi opciók és értékállósági záradékok meglétét és azok feltételeit; valamint o a lízing-megállapodások által támasztott korlátozásokat, például az osztalékokra, a további kölcsönökre, és a további lízingekre vonatkozóan. 2.2.5.7. Lízingek a lízingbeadók pénzügyi kimutatásaiban Pénzügyi lízingek A lízingbeadóknál pénzügyi lízing esetén egy hosszú lejáratú követelés áll fenn a lízingbevevővel szemben, amit a lízingbeadó befektetett pénzügyi eszközként fog kimutatni, a nettó lízingbefektetéssel azonos összegben. Később, a pénzügyi bevétel elszámolásának olyan ütemben kell történnie, hogy a lízingbeadónak a pénzügyi lízinggel kapcsolatos fennmaradó nettó befektetésére állandó időszaki megtérülési rátát tükrözzön. Közzétételi kötelezettség keretében a következőket kell bemutatnia:  A mérleg fordulónapi teljes bruttó lízingbefektetés és a minimális lízingfizetésekből származó mérleg fordulónapi követelés jelenértéke közötti egyeztetést. Ezen túlmenően a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a bruttó lízingbefektetést és a minimális lízingfizetési követelések jelenértékét a mérleg fordulónapján az alábbi időszakok mindegyikére vonatkozóan: o egy éven belül; o egy éven túl, de öt éven belül; o öt éven túl.  A meg nem szolgált pénzügyi bevételeket.  A lízingbeadónak járó nem garantált maradványértékeket.  A minimális lízingfizetésekből származó behajthatatlan követelésekre elszámolt halmozott leírást.  Az időszakban bevételként elszámolt függő bérleti díjakat.  A lízingbeadó lényeges lízing-megállapodásainak általános bemutatását.

84


Operatív lízingek A lízingbeadóknak az operatív lízingekben szereplő eszközöket a mérlegükben azok jellegének megfelelően kell bemutatniuk. Tehát ennél a lízingtípusnál, a lízingbeadó könyveiben marad az eszköz, és ő is számolhat el utána értékcsökkenést. Az operatív lízingből származó lízingbevételt az árbevételben lineárisan kell a lízing időtartama során elszámolni kivéve, ha valamilyen más szisztematikus alap jobban tükrözi azt az időbeli megoszlást, ahogyan a lízingelt eszközből származó hasznok csökkennek. A lízingbeadónál az operatív lízingek megtárgyalásához és véglegesítéséhez kapcsolódóan felmerült kezdeti közvetlen költségeket hozzá kell adni a lízingelt eszköz könyvszerinti értékéhez, és ráfordításként a lízing futamideje alatt kell azokat elszámolni, a lízingből származó bevétellel azonos alapon. Az értékcsökkenthető lízingelt eszközökre vonatkozó értékcsökkentési politikának összhangban kell lennie a lízingbeadó hasonló eszközökre használt szokásos értékcsökkentési politikájával, és az értékcsökkenést az IAS 16, valamint az IAS 38 alapján kell kiszámolni. Ha a lízinget lineárisan számolják el, akkor figyelni kell arra, hogy az értékcsökkenést is lineárisan számolják el. A lízingbeadónak az IFRS 7 előírásainak betartásán túl az alábbiakat kell még közzétennie az operatív lízingekre vonatkozóan:  a fel nem mondható operatív lízingekből származó jövőbeni minimális lízingfizetések teljes, és az egyes alábbi időszakokra vonatkozó összegét: o egy éven belül; o egy éven túl, de öt éven belül; o öt éven túl.  az időszakban bevételként elszámolt függő bérleti díjakat.  a lízingbeadó lízing-megállapodásainak általános bemutatását. 2.2.5.8. Visszlízing ügyletek A visszlízing ügyletek keretében egy eszközt eladnak, majd visszalízingelik. A lízingdíj és az eladási ár rendszerint kölcsönösen függenek egymástól, mivel együttesen tárgyalnak azokról. A visszlízing ügyletek számviteli kezelése a benne lévő lízing típusától függ. Ha egy visszlízing ügylet pénzügyi lízinget eredményez, a könyvszerinti értéket meghaladó bármely értékesítési bevételt nem lehet bevételként azonnal elszámolni az eladólízingbevevőnél. Ehelyett azt el kell határolni, és a lízing időtartama alatt kell amortizálni. Példa: a későbbi lízingbevevőnél volt egy eszköz már nulla könyvszerinti értéken. Eladta a későbbi lízingbeadónak 100 egységért és visszavette 120-ért. A 20 egységnyi különbözetet nem lehet azonnal elszámolni bevételként, hanem el kell határolni és a kapcsolódó lízing futamideje alatt kell folyamatosan amortizálni. Ha egy visszlízing ügylet operatív lízinget eredményez, és nyilvánvaló, hogy az ügyletet valós értéken kötötték, bármely nyereséget vagy veszteséget azonnal el kell számolni.


85

2.2.5.9. Összefoglalás A lízing szabályozása a nemzetközi számvitelben sok hasonlóságot mutat a magyar szabályozáshoz, azonban különös figyelmet kell fordítani egyebek mellett a lízingelt eszközök bekerülési értékének a meghatározására, mert ez jelentős eltérés a két szabályozásban.

86


2.3. IAS 20 Állami támogatás és közreműködés 2.3.1. Hatókör Ezt a standardot kell alkalmazni az állami támogatások elszámolására és közzétételére, valamint az állami közreműködés egyéb formáinak közzétételére vonatkozóan. A standard szabályozása és a magyar szabályozás nagy hasonlóságot mutat. A standard nem foglalkozik:  az állami támogatásoknak az árváltozások hatását tükröző pénzügyi kimutatásokban vagy a hasonló jellegű kiegészítő információkban való elszámolásából eredő speciális problémákkal;  azzal az állami közreműködéssel, amelyet olyan juttatások formájában nyújtanak egy gazdálkodó egységnek, amelyek az adóköteles nyereség meghatározásakor vehetők igénybe, vagy amelyeket a nyereségadó-fizetési kötelezettség alapján határoznak meg, vagy azzal korlátoznak (adókedvezmények)  a gazdálkodó egység tulajdonlásában lévő állami részvétellel;  az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatálya alá tartozó állami támogatásokkal. 2.3.2. Fogalmak Az állam(háztartás) kifejezés a kormányra, a kormányzati szervekre és a hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületekre utal. Az állami közreműködés olyan állami tevékenység, amely bizonyos kritériumoknak megfelelő, egy vagy több gazdálkodó egység részére gazdasági előny nyújtását célozza meg. Az állami támogatások erőforrásoknak egy gazdálkodó egység részére történő átadásai formájában nyújtott állami közreműködések, amelyet a gazdálkodó egység működési tevékenységéhez kapcsolódó, meghatározott feltételek múltbeli vagy jövőbeli teljesítése ellenében nyújtanak. Az eszközökkel kapcsolatos támogatások olyan állami támogatások, amelyeknek az elsődleges feltétele az, hogy az ilyen támogatásra jogosult gazdálkodó egység hosszú lejáratú eszközöket szerezzen be, hozzon létre, vagy más módon szerezzen meg. A jövedelemhez kapcsolódó támogatások az eszközökhöz kapcsolódó támogatásoktól eltérő állami támogatások. Az elengedhető kölcsönök olyan kölcsönök, amelyek esetében a kölcsönadó vállalja, hogy meghatározott feltételek fennállása esetén elengedi a visszafizetést. 2.3.3. Állami támogatások Állami támogatások a standard szerint nem mutathatók ki addig, amíg nem lehet egyértelműen igazolni, hogy a gazdálkodó egység teljesíteni fogja a hozzá kapcsolódó feltételeket, és a gazdálkodó egység meg fogja kapni a támogatásokat.


87

Az állami támogatásokat szisztematikusan kell bevételként elszámolni azok alatt az időszakok alatt, amelyek szükségesek ahhoz, hogy összemérjék őket a kompenzálni kívánt kapcsolódó ráfordításokkal. A standard konkrétan előírja, hogy a támogatások nem írhatók jóvá direkt módon a saját tőkével szemben. A magyar szabályozás alapelve hasonló a nemzetközi szabályozáshoz, de a magyar előírások alapján egyes támogatásokat közvetlenül a saját tőkében (a tőketartalékban) kell elszámolni. A magyar szabályozás és a nemzetközi szabályozás különbsége miatt, ha valamely gazdálkodó áttér az IFRS szerinti beszámoló készítésére, és van ilyen állami támogatása, akkor az biztos, hogy módosító tétel lesz. 2.3.3.1. Eszközökhöz kapcsolódó támogatások 2.3.3.1.1. Nemzetközi szabályozás Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások kezelését, melyre a nemzetközi számvitel két módszert is tartalmaz, a 32. ábra foglalja össze.  Az eszközökhöz kapcsolódó állami támogatásokat – ideértve a valós értéken számított nem monetáris támogatásokat is – a mérlegben vagy halasztott bevételként kell bemutatni, vagy a támogatással az eszköz könyvszerinti értékét kell csökkenteni.  A pénzügyi kimutatásokban történő bemutatásának két módja: o Elhatárolt bevételként mutatják ki a támogatást, amelyet szisztematikusan és ésszerű alapon az eszköz hasznos élettartama alatt kell bevételként elszámolni. o A támogatással az eszköz könyvszerinti értékét csökkentik. A támogatás az eredményben az értékcsökkenthető eszköz élettartama alatt az alacsonyabb értékcsökkenési leíráson keresztül jelenik meg. 32. ábra Eszközökhöz kapcsolódó támogatás Magyar szabályozás A magyar szabályozás, a nemzetközihez hasonlóan szintén azt írja elő, hogy a támogatást olyan arányban lehet felhasználni, ahogyan a hozzá kapcsolódó eszköznél is felmerülnek a ráfordítások, költségek. Vagyis a támogatás, ami rendkívüli bevétel, elhatárolásra kerül, és a halasztott bevételből például az értékcsökkenéssel arányosan hogyha ez olyan eszközhöz kapcsolódik, ami amortizálódva fog kikerülni a könyvekből kell visszaírni. 2013-tól változás a Számviteli tv-ben – de 2012-re is alkalmazható – hogyha növekszik az eszköz bruttó értéke, növekszik a hasznos élettartama, változik az értékcsökkenés, nem szabad változtatni az eredetileg kalkulált arányszámon, a feloldást az eredeti arányszámmal kell számolni. Példa: pályáztunk egy 100 egységnyi eszközre, melynek az általunk kalkulált bekerülési értéke volt 100. A pályázatban az szerepelt, hogy 80% támogatást adhatnak. A 100 egységnyi általunk kalkulált bekerülési értékből nem fogadnak el 10-et. Tehát csak a 90-nek

88


a 80%-a, vagyis 72 lett a támogatás. Az eszközömet év közben fejlesztettem és az eszköz új értéke 120 egység lett, a 100 helyett. Hogy kell a támogatást feloldani év végén? Nem kell figyelembe venni az értéknövelő beruházást, nem kell figyelembe venni azt, hogy a hasznos élettartam megnőtt. Az eredeti szerződésben foglaltak alapján meghatározott mutatószámmal kell számolni. Ha eladom az eszközt, akkor az eszközhöz kapcsolódóan kapott támogatás, az eszközzel együtt fog mozogni. Tehát, ha az eszközhöz kapcsolódóan nem történik költség és ráfordítás elszámolás, akkor a támogatás sem fog mozogni. Vagyis ha nem számolok el az eszközre értékcsökkenést, akkor a támogatás sem változik. Ha eladják az eszközt, a kapcsolódó támogatást is fel kell oldani, meg kell szüntetni. Összefoglalva: Az eszköz és a támogatás együtt mozog, ez azt jelenti, hogy ha az eszközhöz kapcsolódóan elszámolnak költséget, ráfordítást, akkor a támogatásból is vissza kell írni, méghozzá az eredeti feltételek szerint. Ha ez eszköznek nem mozog a költség, ráfordítás lába, akkor nem fog mozogni a támogatás sem. A támogatás jellemzően rendkívüli bevételként kerül be a könyvekbe és onnan kerül elhatárolásra halasztott bevételbe. Visszaíráskor azonban több eredménykategória is érintve lehet, pontosan azért, hogy az eredmény kategóriák ne torzuljanak. Ha pl. kamat ráfordításhoz kapcsolódik visszaírás, akkor akár a pénzügyi bevételek közé is visszaírhatják a kapcsolódó támogatást. Nemzetközi szabályozás Ami a fent ismertetett magyar szabályozáshoz képest a 32. ábrában található nemzetközi szabályozásban eltér, az az, hogy az IFRS–ben az eszközökhöz kapcsolódó állami támogatással a mérlegben lehetőség van az eszköz könyvszerinti értékét is csökkenteni. Ebben az esetben a támogatást az eredményben az értékcsökkenthető eszköz élettartama alatt az alacsonyabb értékcsökkenési leíráson keresztül jelenítik meg. Tehát két értékelési módszer közül lehet választani:  a halasztott bevételként történő kimutatás, vagy  az eszköz könyvszerinti értékének csökkentése. Amikor a két választási lehetőség közül a menedzsment eldönti, hogy melyiket alkalmazza, a könyvelőnek a felelőssége és feladata tájékoztatni őket a két módszer különbségéről. Az első esetben nagyobb marad az eszközérték, de megjelenik egy kötelezettség jellegű passzív időbeli elhatárolás a forrás oldalon, a halasztott bevétel miatt. A második esetben az eszközérték módosul, de nem változik a forrásoldal. 2.3.3.2. Jövedelemhez kapcsolódó támogatások A jövedelemhez kapcsolódó támogatásokat az eredmény-kimutatásban bevételként mutatják ki vagy elkülönítve, vagy például egy olyan általános tétel részeként, mint az „egyéb bevételek”; a másik alternatíva, hogy a kapcsolódó ráfordításokból levonják őket. Az utóbbi megoldás, amikor a kapcsolódó ráfordításokból levonják a támogatást, egy nettó módon történő elszámolás. Itt is megfigyelhető tehát, ugyanúgy pl. mint a cash-flow kimutatásoknál a direkt módszernél, hogy a nemzetközi számvitelben elismerik, sőt esetenként preferálják is a nettó módon történő elszámolást.


89

2.3.3.3. Állami támogatások visszafizetése Egy visszafizetendővé váló állami támogatást a számviteli becslés módosításaként kell elszámolni. Ami azt jelenti, hogy ilyen becslések esetében nem kell kijavítani az előző időszakok beszámolóit, ezek csak a tárgyi időszakra és a jövőre gyakorolnak hatást. Egy jövedelemhez kapcsolódó támogatás visszafizetését először a támogatással kapcsolatban kimutatott elhatárolás még nem amortizált összegével szemben kell elszámolni. Ha a visszafizetés összege meghaladja az ilyen elhatárolás összegét, vagy ha nincs elhatárolás, a visszafizetést azonnal ráfordításként kell elszámolni. Egy eszközhöz kapcsolódó támogatás visszafizetését vagy az eszköz könyvszerinti értékének – a visszafizetés összegével történő – növelésével, vagy a halasztott bevételek egyenlegének – a visszafizetendő összeggel történő – csökkentésével kell elszámolni, attól függően, hogy a támogatást milyen módszerrel mutatták ki. Azt a halmozott pótlólagos értékcsökkenési leírást, amelyet addig az időpontig – a támogatás nélkül – költségként kellett volna elszámolni, azonnal ráfordításként kell elszámolni. Ezt az amortizáció mértékét a társaság az alapján határozza meg, hogy mennyibe kerülne az, ha neki eredeti állapotában, eredeti paraméterekkel kellene pótolni az eszközt. 2.3.3.4. Nem állami támogatások közé tartozó tételek Nem tartoznak az állami támogatások közé azok, amelyeknek nincs meghatározható értékük, és azok a kormányzattal kötött ügyletek, amelyeket nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó egység szokásos kereskedelmi ügyleteitől. Pl. a kormányzati szervnek szállított valamit a társaság és azt – úgy, mint bármely más vevő – kifizették. 2.3.3.5. Közzététel Közzé kell tenni az:  alkalmazott számviteli politikát, ideértve a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott bemutatásra vonatkozó módszereket is;  a pénzügyi kimutatásokban megjelenített állami támogatások jellegét és mértékét, valamint azoknak az egyéb formákban adott állami közreműködéseknek a megjelölését, amelyekből a gazdálkodó egységnek közvetlenül haszna származott; és  a megjelenített állami közreműködéshez kapcsolódó, nem teljesített feltételeket és egyéb függő kötelezettségeket. 2.3.3.6. Összefoglalás Ami az állami támogatásokkal kapcsolatosan eltérés a magyar szabályozáshoz képest, az az, hogy egyrészt tőkével szemben direkt módon nem lehet elszámolni a standard szerinti beszámoló összeállításánál. Másrészt lehetőség van arra, hogy az eszközökhöz kapcsolódó állami támogatást ne halasztott bevételként mutassák ki a gazdálkodók, hanem eszköz értéket csökkentő tételként.

90


2.4. IAS 23 Hitelfelvételei költségek 2.4.1. Cél Az IAS 23:  általában megköveteli a hitelfelvételi költségek azonnali, költségként történő elszámolását;  azonban megengedett alternatív eljárásként megengedi azoknak a hitelfelvételi költségeknek az aktiválását, amelyek közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdoníthatók. A magyar szabályozástól eltérő, hogy amíg a magyar számvitelben, ami az eszköz beszerzéséhez közvetlen kapcsolható, azt egyértelműen a bekerülési értékben érvényesíteni kell, addig a nemzetközi számvitel ezt a logikát megfordítja, és azt mondja, hogy a hitelfelvételi költségeket elsősorban azonnali költségként kell elszámolni, és csak alternatív eljárásként engedi meg bizonyos költségek aktiválását. 2.4.2. Fogalmak A hitelfelvételi költségek a források kölcsönbe vételével kapcsolatos, a gazdálkodó egységnél felmerült kamat és egyéb költségek:  a folyószámlahitelek, valamint a rövid és hosszú lejáratú hitelfelvételek után felszámított kamat;  a hitelfelvételekkel kapcsolatos diszkontok vagy prémiumok amortizációja;  a hitelfelvételi megállapodással kapcsolatban felmerült járulékos költségek amortizációja;  az IAS 17 Lízingek standardnak megfelelően megjelenített pénzügyi lízingekkel kapcsolatos finanszírozási költségek;  valamint a külföldi pénznemben felvett hitelen keletkező árfolyam-különbözetek, amennyiben ezek a kamatköltségek korrekciójának tekinthetők. A minősített eszköz olyan eszköz, amelynek a használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozása szükségszerűen jelentős időt vesz igénybe. Főszabály az, hogy a hitelfelvételi költségeket azonnal el kell költségként számolni, a kivételes szabály, amely a minősített eszközökre alkalmazható, engedi meg bizonyos költségek aktiválását. Minősített eszköz nemcsak tárgyi eszköz és immateriális jószág lehet. Lehet pl. olyan készlet, amelyet nem nagy mennyiségben, rutinszerűen gyártottak és a gyártási folyamathoz önköltség részeként egyértelműen hozzárendelhető.


91

2.4.3. Megjelenítés 2.4.3.1. Javasolt eljárás A hitelfelvételi költségeket ráfordításként kell elszámolni abban az időszakban, amelyben felmerülnek. A pénzügyi kimutatásokban közzé kell tenni a hitelfelvételi költségekre alkalmazott számviteli politikát. 2.4.3.2. Megengedett alternatív eljárás A hitelfelvételi költségeket ráfordításként kell elszámolni abban az időszakban, amelyben felmerülnek, kivéve azokat, amelyek aktiválásra kerülnek. Azokat a hitelfelvételi költségeket, amelyek közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdoníthatók, aktiválni kell az adott eszköz bekerülési értékének részeként. 2.4.4. Aktiválás 2.4.4.1. Aktiválásra alkalmas hitelfelvételi költségek A hitelfelvételi költségek aktiválása attól függ, hogy kimondottan egy minősített eszköz megszerzésére, vagy pedig általános céllal veszik fel a hitelt. Amennyiben egy hitelt kimondottan egy minősített eszköz megszerzése céljából vettek fel, az eszközre aktiválható hitelfelvételi költségek összegét, az adott hitelfelvétellel kapcsolatban az időszakban felmerült tényleges költségnek – a felvett hitel ideiglenes befektetéséből nyert – bármely befektetési jövedelemmel való csökkentésével kell meghatározni. A fenti szabály, a magyar szabályozástól eltérően, egy nettó összeszámítási lehetőséget tartalmaz. Amennyiben a forrásokat általános céllal veszik fel és egy minősített eszköz megszerzésére fordítják, az aktiválható hitelfelvételi költségek összegét az adott eszközzel kapcsolatos kiadásokra alkalmazott aktiválási rátával kell megállapítani. Az aktiválási rátának a gazdálkodó egység azon hiteleihez kapcsolódó hitelfelvételi költségeknek a súlyozott átlagának kell lennie, amelyek az időszakban fennálltak, és amelyek nem kimondottan egy minősített eszköz megszerzése céljából felvett hitelek. Az időszakban aktivált hitelfelvételi költségek összege nem haladhatja meg az adott időszakban felmerült hitelfelvételi költségek összegét. Tehát ha egy hitelt általános célra és minősített eszközre is fordít a gazdálkodó, akkor arányszámot kell képeznie és ezzel az arányszámmal lehet a kiadások függvényében az aktiválást elvégezni. Amennyiben a minősített eszköz könyvszerinti értéke, vagy várható végső bekerülési értéke meghaladja a nettó megtérülő értéket, akkor a többi standard előírásainak megfelelően lecsökkentik vagy leírják, vagyis egy fordulónapi értékeléskor a bekerülési érték részeként ez is mozog a többivel.

92


2.4.4.2. Az aktiválás megkezdése Akkor lehet megkezdeni a hitelfelvételi költségek aktiválását, amikor:  az eszközre vonatkozó kiadások felmerülnek,  hitelfelvételi költségek felmerülnek,  és az eszköz tervezett használatra, vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükséges tevékenységek már folyamatban vannak. 2.4.4.3. Az aktiválás felfüggesztése A hitelfelvételi költségek aktiválását azokra a hosszabb időszakokra, amelyekben az aktív fejlesztés szünetel, fel kell függeszteni. Példa: van egy folyó beruházás, a folyó beruházáshoz egyértelműen hozzá lehet kapcsolni a hitelfelvételei költségeket. Valami miatt félbeszakad a beruházás, eltelik fél év, de közben a hiteleket vissza kell fizetni. Ezen időszak hitellel kapcsolatos költségeinek a ráaktiválása nem végezhető el. 2.4.4.4. Az aktiválás befejezése A hitelfelvételi költségek aktiválását be kell fejezni, amikor lényegileg befejeződnek mindazok a tevékenységek, amelyek az eszköz tervezett használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükségesek. Amennyiben egy minősített eszköz megépítése részenként történik, és minden egyes rész magában is használható, miközben más részek megépítése még folytatódik, akkor a hitelfelvételi költségek aktiválását akkor kell befejezni, amikor lényegileg befejeződnek mindazok a tevékenységek, amelyek az adott rész használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükségesek. 2.4.5. Közzététel Közzé kell tenni:  a hitelfelvételi költségekre alkalmazott számviteli politikát,  a beszámolási időszakban aktivált hitelfelvételi költségek összegét,  és az aktiválható hitelfelvételi költségek összegének meghatározására alkalmazott aktiválási rátát.


93

2.5. IAS 36 Értékvesztések 2.5.1. Cél A standard célja azoknak az eljárásoknak az előírása, amelyeket a gazdálkodó egység annak biztosítására alkalmaz, hogy eszközei a megtérülő értéküket meg nem haladó értéken legyenek nyilvántartva. Igaz, hogy az értékvesztés elszámolásával romlik egy cég eredménye, és ez lehet, hogy pl. egy hitelfelvételnél hátrányt jelent, de azért kell elszámolni az értékvesztést, mert így lehet biztosítani, hogy a könyvekben szereplő eszközök a valós piaci értékükön legyenek nyilvántartva. Ha ez a későbbiekben változik, akkor az értékvesztést ennek megfelelően vissza lehet írni. 2.5.2. Hatókör A jelen standardot kell alkalmazni valamennyi eszköz értékvesztésének elszámolásánál, kivéve:  készleteket,  beruházási szerződésekből származó követeléseket,  a halasztott adóköveteléseket,  a munkavállalói juttatásokból származó eszközöket,  pénzügyi instrumentumokat,  a valós értéken értékelt befektetési célú ingatlanokat,  a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó, az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken értékelt biológiai eszközöket. A standardot alkalmazni kell:  már aktivált tárgyi eszközökre és immateriális javakra, goodwillre,  leányvállalatokban és társult vállalkozásokban történt befektetésekre,  közös vállalkozásokban lévő érdekeltségre. Azon eszközökre, amelyeket még nem aktivált a gazdálkodó, tehát beruházási fázisban vannak, más standard vonatkozik. 2.5.3. Fogalmak A pénztermelő egység az eszközöknek az a legkisebb beazonosítható csoportja, amely olyan pénzbevételt teremt, amely nagyrészt független a más eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételtől. A társasági eszközök a goodwill kivételével azok az eszközök, amelyek mind a vizsgált pénztermelő egységnek, mind pedig a többi pénztermelő egységeknek a jövőbeli cash flowihoz hozzájárulnak. Az elidegenítés költségei egy eszköz vagy egy pénztermelő egység elidegenítéséhez közvetlenül kapcsolódó többletköltségek, a pénzügyi költségek és a nyereségadó kivételével.

94


Az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték egy eszköznek jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítéséből szerezhető összeg, csökkentve az elidegenítés költségeivel. Az értékvesztés miatti veszteség azaz összeg, amennyivel az eszköz vagy pénztermelő egység könyvszerinti értéke magasabb, mint annak megtérülő értéke. A megtérülő érték valamely eszköz vagy pénztermelő egység értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabb. A használati érték egy eszközből vagy pénztermelő egységből várhatóan befolyó jövőbeni cash flow-k jelenértéke. 2.5.4. Értékvesztés azonosítása Az értékvesztést a mérleg fordulónapra vonatkoztatva kell a mérlegkészítés időpontjában meglévő, külső és belső információk alapján felmérni. Értékvesztést akkor kell elszámolni, ha az eszköz könyvszerinti értéke magasabb a megtérülési értékénél, ehhez megtérülési számításokat kell végezni. 2.5.5. Információk értékvesztésre Az értékvesztés kiszámításához, külső és belső információkat vehet igénybe a gazdálkodó. Külső információk:  piaci érték jelentős csökkenése,  negatív változások a technológiai, gazdasági vagy jogi környezetben,  piaci kamatlábak, megtérülési ráták növekedése,  beszámolási egység piaci értéke alacsonyabb, mint a könyvszerinti értéke. Belső információk:  avulás, fizikai rongálódás,  tevékenységek megszüntetése,  eszköz teljesítménye az elvárt szint alatt van, jövőbeni nyereség kedvezőtlenebb a tervezettnél. 2.5.6. Megtérülő érték 2.5.6.1. Megtérülő érték mérése Elsősorban egyedi eszközre kell mérni a megtérüléseket. Ha ez nem lehetséges, mert az eszköz használati értéke nem becsülhető, és az eszköz folyamatos használata nem termel más eszközöktől nagymértékben függetlenül bevételeket, akkor pénztermelő egységekre (CGU) kell mérni. A pénztermelő egység az eszközök azon legkisebb beazonosítható csoportja, amely magában foglalja az eszközt, amely folyamatos használata pénzbevételeket generál, ami nagymértékben független a más eszközökből származó pénzbevételektől.


95

2.5.6.2. A megtérülő érték meghatározása Megtérülési érték: az eszköz nettó eladási ára és használati értéke közül a magasabbik. Nettó eladási érték: eszköz piaci, valós értéke csökkentve azt a várhatóan felmerülő értékesítési költségekkel. Használati érték: egy eszközből vagy pénztermelő egységből várhatóan befolyó jövőbeni cash flow-k jelenértéke. Magyar szabályozás A magyar szabályozás is azt írja elő, hogy az eszközöket elsősorban egyedileg kell értékelni. Kivételes szabály vonatkozik a kis értékű eszközökre, vagyis azon eszközökre, amit a gazdálkodó a számviteli politikájában kis értékűnek minősített, mert ezek esetében megengedett a csoportos értékelés. Fontos, hogy a Számviteli tv. és a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao tv.) értékvesztésre vonatkozó szabálya nem ugyanaz! Példa: csoportos értékelésnél el kell számolni 600 egységnyi értékvesztést a számviteli törvény alapján, melyből 500 egység 365 napon túli követelés. 600 egységet számol el a gazdálkodó a számvitelben, majd adóalap növelő tételként a társasági adóalap kiszámításánál is. Csökkentő tétel viszont az 500-ból csak a Tao tv. által elismert rész, vagyis az 500 egységnek a 20%-a, 100 lesz. Az egyedi értékeléseket a számvitelben egyedi adósminősítés alapján kell végezni. Ez azt jelenti, hogy az értékelési szabályzatban valamilyen ismérvek alapján adósminősítési csoportokat kell képezni. Az összes, számvitelben elszámolt egyedi értékvesztéssel meg kell emelni az adólapot. A kérdés az adóalap csökkentő összeg. 2.5.7. Értékvesztés miatti veszteség megjelenítése és értékelése Az elszámolt értékvesztést és visszaírást be kell mutatni, hivatkozással arra, hogy mely eredmény vagy saját tőke soron kerültek kimutatásra. Ha az értékvesztés mértéke jelentős be kell továbbá mutatni:  az eszköz vagy eszközcsoport jellegét, leírását,  a felmerült értékvesztéshez vagy visszaíráshoz vezető eseményeket és okait  értékelési módszer meghatározását (értékesítési költséggel csökkentett valós érték vagy használati érték meghatározásának módszere)  az értékelési módszer alkalmazása során használt, az értékváltozás szempontjából jelentős hatással bíró becsléseket és azok alapját.

96


2.6. IAS 2 Készletek 2.6.1. Cél A standard előírja a készletek számviteli kezelésének módját. A készletek elszámolásának elsődleges kérdése az eszközként kimutatandó és a kapcsolódó bevétel elszámolásáig nyilvántartott bekerülési érték összege. 2.6.2. Hatókör A standard alkalmazandó valamennyi készletre, kivéve:  a beruházási szerződésekből származó befejezetlen termelés, beleértve a közvetlenül kapcsolódó szolgáltatási szerződéseket is,  a pénzügyi instrumentumok, valamint  a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó biológiai eszközök, valamint a mezőgazdasági termékek a betakarítás időpontjában. 2.6.3. Fogalmak A készletek olyan eszközök, amelyeket a szokásos üzletmenet keretében történő értékesítés céljaira tartanak, amelyek az ilyen jellegű értékesítés végett a termelési folyamatban vannak; vagy amelyek olyan anyagok vagy anyagi eszközök formájában vannak, amelyeket a termelési folyamatban vagy a szolgáltatásnyújtásban használnak fel. A nettó realizálható érték a szokásos üzletmenet során a becsült eladási ár, csökkentve a befejezés becsült költségeivel és az értékesítéshez szükséges becsült költségekkel. A valós érték azaz összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet. 2.6.4. Készletek értékelése A készleteket a bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabbon kell értékelni. 2.6.4.1. Bekerülési érték A készletek bekerülési értékének tartalmaznia kell valamennyi beszerzési költséget, átalakítási költséget és minden más költséget, amely annak érdekében merült fel, hogy a készletek jelenlegi helyükre és állapotukba kerüljenek. Nem része a bekerülési értéknek:  az anyagok, a munkaerő, vagy más üzemi költségek nem szokásos mértékű veszteségei;  tárolási költségek, kivéve, ha ezek a költségek szükségesek a gyártási folyamat során, a következő gyártási fázist megelőzően;  igazgatási jellegű általános költségek, amelyek nem járultak hozzá a készletek jelenlegi helyre és állapotba hozásához; valamint  értékesítési költségek.


97

2.6.4.2. Nettó realizálható érték Nettó realizálható érték a várható – normál üzleti körülmények közötti – eladási ár csökkentve az értékesítésig még felmerülő befejezési és értékesítési költségekkel. Minden fordulónapon újra kell becsülni és a leírást évente újra meg kell határozni és a változást, mint számviteli becslésváltozást kell megjeleníteni. A fenti eljárás azt jelenti, hogy ha van egy tervezett eladási ár, ami ha bármiféle jutalékot, engedményt tartalmaz, azzal csökkenteni kell, és ezzel a csökkentett eladási árral kell összehasonlítani a tárgyidőszaki könyvszerinti értéket. Ha nagyobb a könyvszerinti érték, akkor értékvesztést kell elszámolni. Ha kisebb a könyvszerinti érték a piaci értéknél, akkor mivel készletekről van szó, ezért felértékelni nem lehet az óvatosság elve alapján. Ez a két szabályozásban megegyezik. 2.6.5. Közzététel A standard előírja, közzé kell tenni  az értékelésére alkalmazott számviteli politikát, beleértve az alkalmazott bekerülési érték formulát;  a készletek teljes könyvszerinti értékét és a gazdálkodó egység szempontjából megfelelő besorolások szerinti könyvszerinti értéket;  az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken nyilvántartott készletek könyvszerinti értékét;  az időszak során a készletek ráfordításként elszámolt összegét;  bármely leírás bármely visszaírásának az összegét, amelyet az adott időszakban számoltak el a készletek ráfordításként elszámolt összegének csökkenéseként;  azon körülményeket vagy eseményeket, amelyek a készletek leírásának visszaírásához vezettek; valamint  a kötelezettségek biztosítékaként lekötött készletek könyvszerinti értékét.

2.7. IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és követelések 2.7.1. Cél A standard célja, hogy elegendő információt tegyenek közzé ahhoz, hogy az a felhasználókat képessé tegye a beszámolóban bemutatott céltartalékok, függő kötelezettségek és követelések jellegének, időzítésének és összegének megértésére. 2.7.2. Hatókör Valamennyi gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések elszámolására a standardot, kivéve azokat:  amelyek jövőben teljesülő szerződésekből származnak kivéve, ha a szerződés hátrányos;  amelyekre egy másik standard vonatkozik. 2.7.3. Fogalmak A céltartalékokhoz kapcsolódó fogalmakat a 33. ábra mutatja.

98


 A céltartalék egy bizonytalan ütemezésű vagy összegű kötelezettség.  A kötelezettség egy gazdálkodó egység múltbeli eseményekből származó olyan meglévő kötelme, amelynek a teljesítése várhatóan gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrásoknak a gazdálkodó egységből történő kiáramlását eredményezi.  A kötelmet keletkeztető esemény egy olyan esemény, amely jogi vagy vélelmezett kötelmet hoz létre, azt eredményezve, hogy a gazdálkodó egységnek nincs más reális alternatívája, minthogy ezt a kötelmet teljesítse.  A jogi kötelem (jogi úton kikényszeríthető) olyan kötelem, amely: o egy szerződésből (annak kifejezett vagy hallgatólagos feltételein keresztül); o jogszabályokból; vagy o egyéb jogi műveletből származik.  A vélelmezett kötelem olyan kötelem, amely egy gazdálkodó egység cselekedeteiből ered, amikor: o egy bevett múltbeli gyakorlat, nyilvánosságra hozott politikák, vagy egy megfelelően részletezett tárgyidőszaki bejelentés által a gazdálkodó egység jelezte más felek felé, hogy bizonyos felelősségeket (kötelezettségeket) vállalni fog; o és ily módon a gazdálkodó egység jogos várakozásokat ébresztett azon más felekben arra, hogy teljesíteni fogja azokat a kötelezettségeit. 33. ábra Céltartalékok 2.7.4. Céltartalék kimutatása Céltartalékot kell kimutatni, ha egy gazdálkodónak egy múltbeli esemény eredményeként meglévő jogi vagy vélelmezett kötelme áll fenn, valószínű, hogy a kötelem teljesítéséhez gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlására lesz szükség, és a kötelem összegére megbízható becslés készíthető. A gazdálkodó nem mutathat ki függő kötelezettségeket, sem függő követeléseket. A függő kötelezettség olyan lehetséges kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni; vagy olyan meglévő kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, de nem mutatták ki, mert:  nem valószínű, hogy a kötelem kiegyenlítése gazdasági hasznot megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni; vagy  a kötelem összege nem mérhető megfelelő megbízhatósággal. A függő követelés olyan lehetséges követelés, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni. Meglévő kötelem: ha fordulónapon előfordulhat, de nem egyértelmű, hogy fennáll-e egy meglévő kötelem, akkor ezekben az esetekben akkor tekintenek egy múltbeli eseményt meglévő kötelmet keletkeztetőnek, ha az összes rendelkezésre álló bizonyítékot


99

figyelembe véve valószínűbb, mint nem, hogy egy meglévő kötelem a mérleg fordulónapján fennáll. A gyakorlatban sokszor felmerül a kérdés, hogy mi alapján lehet eldönteni, hogy egy kötelezettség  céltartalék,  kötelezettség, vagy  passzív időbeli elhatárolás? Két lényeges dolgot kell vizsgálni. Az egyik, hogy ez a kötelezettség mennyire biztos vagy bizonytalan, a másik pedig, hogy ha ez biztos, akkor ez már a mérleg fordulónapon fennálle? Ha a kötelezettség nem bizonyos, hanem bármiféle jövőbeni események bekövetkezésén múlik, akkor céltartalék képzésben kell gondolkodni. Ha bizonyos, akkor a csak tárgyidőszaki teljesítmény esetében kötelezettséget kell kimutatni. Ha a számla két üzleti éven átnyúló teljesítményt tartalmaz és azok összege az adott üzleti év vonatkozásában bizonyosan mérhető, akkor az időbeli elhatárolások között kell szerepeltetni. 2.7.5. Értékelés A magyar szabályozástól eltérően, az IFRS alkalmazásakor a jövőbeni kötelezettségekre gyakorlatilag jelenérték számítással lehet információt kapni (34. ábra).  A céltartalékként megjelenített összeg a meglévő kötelem rendezéséhez a mérleg fordulónapon szükséges ráfordításra vonatkozó legjobb becslés kell, hogy legyen.  A legjobb becslés kialakításánál figyelembe kell venni a kockázatokat és bizonytalanságokat.  Amennyiben a pénz időértékének hatása jelentős, úgy a céltartalék összegeként a kötelezettség rendezéséhez várhatóan szükséges ráfordítások jelenértékét kell figyelembe venni.  A céltartalék értékelésénél nem lehet figyelembe venni az eszközök várható elidegenítéséből származó nyereséget.  A megtérülést elkülönült eszközként kell kezelni, és nem haladhatja meg a céltartalék összegét.  A céltartalékkal kapcsolatos ráfordítás az eredmény-kimutatásban a megtérülésként elszámolt összeggel nettósítva is kimutatható.  A jövőbeli működési veszteségekre nem lehet céltartalékot képezni.

34. ábra Értékelés Példa: várhatóan 10 év múlva lesz egy kötelme a gazdálkodó egységnek, ami a mostani becslések szerint 100 ezer forint lesz. Ennek a jövőbeni 100 ezer forint kötelemnek minden adott üzleti év fordulójára aktuálisan ki kell számolni az értékét. Tehát a jövőbeni 100 ezer forintot kell visszadiszkontálni az aktuális jelenértékre.

100


Fontos, hogy miután a céltartalék kiszámítása egy jövőbeni bizonytalan becslésen alapul, azt mindig az adott időszaki információk alapján újra kell gondolni. Ami 2009. dec. 31-én a számítás alapja volt, az nem biztos, hogy 2013. dec. 31-én is helyes alap lesz. A következő nagy eltérés a magyar szabályozáshoz képest, az az, hogy a nemzetközi számvitelben költségekre nem, csak jövőbeni kötelezettségekre lehet céltartalékot képezni. A nemzetközi standardban a céltartalék kötelezettség jellegű elem lesz, hosszú és rövid időbeli besorolásokkal. 2.7.6. Közzététel A gazdálkodó egységnek az egyes céltartalék csoportokra vonatkozóan közzé kell tennie:  a könyvszerinti értéket az időszak kezdetén és végén;  az időszak során képzett további céltartalékokat, beleértve a már meglévő céltartalékok növelését;  az időszak során felhasznált (azaz a felmerült és a céltartalékkal szemben elszámolt) összegeket;  a fel nem használt, az időszak során feloldott összegeket;  a diszkontált összegnek az idő múlásából eredő, az időszak alatti növekedését, és a diszkontráta bármilyen változásának hatását. A gazdálkodó egységnek az egyes céltartalék csoportokra vonatkozóan közzé kell tennie a következőket:  a kötelem jellegének rövid leírását, és a gazdasági hasznok bármely ebből eredő kiáramlásának várható ütemezését,  ezeknek a kiáramlásoknak az összegével vagy ütemezésével kapcsolatos bizonytalanságokat,  a várható bármilyen megtérülés összegét, megjelölve azon bármely eszköz összegét, amelyet ezzel a várható megtérüléssel kapcsolatosan jelenítettek meg.

IFRS – EREDMÉNYKIMUTATÁSHOZ KAPCSOLÓDÓ SPECIÁLIS STANDARDOK, KKV SZEKTOR SPECIÁLIS SZABÁLYAI, EGYÉB STANDARDOK, IFRS ELSŐ ALKALMAZÁSA

101

3. IFRS – EREDMÉNYKIMUTATÁSHOZ KAPCSOLÓDÓ SPECIÁLIS STANDARDOK, KKV SZEKTOR SPECIÁLIS SZABÁLYAI, EGYÉB STANDARDOK, IFRS ELSŐ ALKALMAZÁSA A harmadik fejezet témakörei:  Bevétel elszámolás – IAS 18  Beruházási szerződések – IAS 11  Átváltási árfolyamok változásának hatásai – IAS 21  Nyereségadók – IAS 12  IFRS a kis- és középvállalatok számára  Első alkalmazás – IFRS 1

3.1. IAS 18 Bevétel elszámolás A bevételek elszámolására két standard vonatkozik az IFRS-ben. Az IAS 18 – Bevétel elszámolás standard a normál, szokásos ügymenetből származó bevételek elszámolásához kapcsolódik, az IAS 11 – Beruházási szerződések standard pedig a beruházási szerződésekből származó bevételek elszámolásához. Az IAS 18 előírja a bizonyos típusú ügyletekből és eseményekből származó bevételek számviteli kezelésének módját, és az elszámolás idejét. A bevétel akkor kerül elszámolásra, amikor valószínű, hogy jövőbeli gazdasági hasznok fognak befolyni a gazdálkodó egységhez és ezeket a hasznokat megbízhatóan mérni lehet. 3.1.1. Hatókör Ezt a standardot:  áruk értékesítése;  szolgáltatások nyújtása;  a gazdálkodó egység eszközeinek mások által történő, kamatot, jogdíjakat és osztalékokat eredményező használata során keletkező bevételek elszámolásával kapcsolatban kell alkalmazni. A standard nem foglalkozik az alábbi bevételekkel:  lízingszerződések,  tőkemódszerrel elszámolt befektetésekből származó osztalékok,  az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard hatókörébe eső biztosítási szerződések,  a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek valós értékében történt változások vagy ezek elidegenítése,  az egyéb forgóeszközök értékében történt változások,  a mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközök kezdeti megjelenítése és a valós értékükben bekövetkező változások,  mezőgazdasági termékek kezdeti megjelenítése,  ásványi ércek kitermelése.

102


3.1.2. Fogalmak A bevételek a gazdasági hasznoknak az adott időszak alatt a gazdálkodó egység szokásos tevékenysége során történő bruttó beáramlásai, amikor ezek a beáramlások a tulajdonosok hozzájárulásaiból eredő növekedésektől eltérő módon emelik a saját tőkét. A valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet. A bevétel értékelése A bevételek értékelését a 35. ábra szemlélteti.  A bevételeket a kapott vagy járó ellenérték valós értékén kell értékelni.  A szokásos mértékű kereskedelmi engedményt, adott mennyiségű diszkontot le kell vonni a bevételből.  A halasztott fizetést is figyelembe kell venni, ha ez nem szokásos mértékű, vagy a halasztás egyéb formában tartalmaz implicit kamattartalmat.  Barter o Ha az elcserélt termék természete és értéke hasonló, a tranzakcióval kapcsolatosan nem mutatunk ki bevételt. (Bekerülési érték) o Ha a termék természete és értéke igen eltérő, a tranzakción bevétel keletkezhet. Tartalmilag egy értékesítés és egy beszerzés történik, a bevétel a cserébe kapott termék valós értéke.  Ha a bevétel nem „beszedhető”, nem a bevételt kell módosítani, hanem értékvesztést kell elszámolni. 35. ábra Bevételek értékelése A magyar szabályozásban a főbb bevételkategóriák az értékesítés nettó árbevétele, egyéb bevétel, pénzügyi műveletek bevételei és rendkívüli bevétel. Az egyéb bevételbe tartozik pl. a nem számlázott, árbevételhez kapcsolódó engedmény összege pl. bónusz. Értékesítés nettó árbevételébe azok a típusú engedmények tartoznak, amelyek konkrét számlához, konkrét termékhez hozzákapcsolhatók. Pénzügyi műveletek bevételeibe tartozik a skontó - fizetési határidő előtti fizetéshez kapcsolódó engedmény – egy meghatározott része. A pénzügyi műveletek bevételei között elszámolható engedmény mértékét érintette, a Számviteli tv. egy 2013. január 1-jén hatályba lépő, de 2012-re is alkalmazható változása. A változás előtt a kedvezménynek a késedelmi kamattal arányos részét lehetett elszámolni a pénzügyi műveletek eredményében, a többi rendkívüli bevétel volt. A jelenlegi szabály egyszerűbb, a számla ellenértékének 3%-ig adott engedményt lehet a pénzügyi műveletek bevételében elszámolni. Pl. 8% engedményt kap a vevő, ha 50 napon belül fizet. 3% pénzügyi műveletek bevétele, 5% pedig rendkívüli bevétel lesz.


103

A nemzetközi szabályozásban, ahogyan az 1. ábrából is látszik, nincsenek meg a magyar szabályozáshoz hasonló kategóriák. Ami bevétel a normál üzletmenthez kapcsolódik, az mind egy bevétel kategóriába kerül. Ami még eltérés a magyar számvitelhez képest, hogy bevételnek kell tekinteni a halasztott fizetést is, ha ez nem szokásos mértékű, vagy a halasztás egyéb formában tartalmaz implicit kamattartalmat. Az implicit kamattartalomnál megjelenik a pénz időértéke, ugyanis a halasztott fizetést egy kvázi kölcsönnek kell értelmezni, és meg kell vizsgálni, hogy a piaci körülményekhez képest milyen kamatot tartalmaz és ennek függvényében meghatározni a bevételt. 3.1.3. Áruk értékesítése A standard meghatározza, hogy milyen feltételek teljesülése esetén kell elszámolni a bevételt áruk értékesítése esetén. A bevétel akkor számolható el, amikor az alábbi feltételek mindegyike teljesül:  a gazdálkodó egység átadta a vevőnek az áruk tulajdonlásával járó lényeges kockázatokat és hasznokat;  a gazdálkodó egység az eladott árukkal kapcsolatban nem tart meg sem olyan szintű irányítási részvételt, amely szokásosan a tulajdonláshoz kapcsolódik, sem tényleges ellenőrzést;  a bevételek összege megbízhatóan mérhető;  valószínű, hogy az ügylethez kapcsolódó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez;  és az ügylettel kapcsolatban felmerült vagy még felmerülő költségek megbízhatóan mérhetők. Nem száll át az összes kockázat és haszon, tehát nem lehet a bevételt elszámolni az alábbi esetekben:  amikor a gazdálkodó egység megtart egy olyan kötelmet a nem megfelelő teljesítésre vonatkozóan, amelyet a szokásos garanciális előírások nem fedeznek,  amikor egy adott értékesítésből származó bevétel befolyása függ a vevő által az árunak az általa történő értékesítéséből származtatott bevételtől,  amikor a leszállított terméket üzembe kell helyezni, és ez jelentős tétel, a bevétel csak akkor számolható el, ha az üzembe helyezés megtörtént,  amikor a vevőnek a szerződésben rögzített indokkal joga van elállni a vásárlástól, és a gazdálkodó egység bizonytalan a visszaküldés valószínűségét illetően. A magyar szabályozásban is előírás, hogy jogszerű és elismert követelést illetve az ilyen követeléshez kapcsolódó bevételt lehet kimutatni. A 36. ábra konkrét példákat mutat a bevétel-elszámolás időpontjának meghatározására áruk értékesítése esetén.

104


Megnevezés Kiszámlázott, de át nem vett termék Átvételhez, beszereléshez kötött értékesítés Ha a vevőnek korlátozott elállási joga van Bizományosi értékesítés Készpénzes értékesítés Értékesítés és gyártás előleggel Előfizetés jellegű konstrukciók Részletre értékesítés

Bevétel elszámolhatósága Amikor a számlát kifizetik – tulajdonjog szerzés Ha a beszerelés megtörténik, átvétel megtörténik Ha a vevő a szállítmányt elfogadja, vagy az elállásra nyitva álló idő eltelt Ha a 3. fél számára az értékesítés megtörtént Ellenérték átvételekor Ha a leszállítás megtörtént Teljesítéssel arányos bevétel elszámolás Eladás napján, de vizsgálni kell az esetleges implicit kamattartalmat

36. ábra Példák áruk értékesítésére 3.1.4. Szolgáltatásnyújtás A standard arról is rendelkezik, hogy milyen feltételek teljesülése esetén kell elszámolni a bevételt szolgáltatásnyújtás esetén. A standard szerint, amikor egy szolgáltatásnyújtást tartalmazó ügylet kimenetele megbízhatóan megbecsülhető, az ügylettel kapcsolatos bevételt az ügylet mérleg fordulónapi teljesítési fokának megfelelően kell megjeleníteni. Az ügylet kimenetele akkor becsülhető megbízhatóan, amikor az alábbi feltételek mindegyike teljesül:  a bevételek összege megbízhatóan mérhető;  valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez;  az ügylet mérleg fordulónapi teljesítési foka megbízhatóan mérhető;  és az ügylettel kapcsolatban felmerült ráfordítások és az ügylet befejezéséhez szükséges ráfordítások megbízhatóan mérhetők. Amikor egy szolgáltatásnyújtást magában foglaló ügylet kimenetele nem becsülhető megbízhatóan, a bevételt az elszámolt ráfordításoknak csak olyan mértékéig szabad elszámolni, amely mértékben azok megtérülnek. A 37. ábra konkrét példákat mutat a bevétel-elszámolás időpontjának meghatározására szolgáltatásnyújtás esetén.


Megnevezés Beszerelési munkálatok Hirdetési bevétel Biztosítási ügynöki jutalék Belépődíj Tandíj Tagsági díj Franchise díjak Számítógépes szoftverfejlesztés

105

Bevétel elszámolhatósága Készültségi fok módszer alapján Amikor a közönség előtt megjelennek Ha a biztosított elkötelezi magát a szerződésre, ha ezt követően is „dolgozik” az ügynök a biztosítás időtartama alatt Esemény megtörténtekor Ha több eseményre vonatkozik, akkor, amikor az esemény megtörténik Oktatás időszakára Egy összegben, ha „csak” tagdíj; Juttatással arányosan, ha egyéb szolgáltatás is jár érte Átadott eszköz – értékesítéskor Kezdeti franchise díj – azonnal Folyamatos díjak – folyamatosan, a szolgáltatás alatt Készültségfok arányosan, figyelembe véve az átadást követő támogatást is.

37. ábra Példák szolgáltatásnyújtásra Ahogyan a 37. ábra is mutatja a hirdetési bevételt, nem szabad addig bevételként kimutatni, ameddig meg nem jelenik a közönség előtt, még akkor sem, ha azt kifizetik már előtte. A biztosítási ügynöki jutalék bevételként történő elszámolása attól függ, hogy milyen típusú a biztosítás, azon belül is, hogy az ügynöknek milyen típusú feladatot kell végeznie. Ha a biztosított elkötelezi magát a szerződésre, létrejön a biztosítási szerződés, és az ügynöknek a továbbiakban ezzel semmilyen feladata nincsen, akkor azonnal elszámolható a bevétel. Pl. kockázati életbiztosítás. Ha viszont olyan típusú biztosítást köt az ügyfél, amelynél a folyamatos kommunikáció elvárható az ügynök és a biztosított között, akkor a biztosítás időtartalma alatt szabad csak és kizárólag ezt a bevételt elszámolni. A belépődíjból származó bevétel elszámolása is függ az esemény jellegétől. Ha pl. egy meccsre szól a belépő, akkor az esemény megtörténtekor lehet elszámolni a bevételt, ha pedig egy egész évadra, több meccsre, akkor a bevételeket a felmerülő sportesemények megtörténtekor kell elszámolni. A franchise díjak elszámolása függ attól, hogy kezdeti díjról vagy folyamatos díjról van szó. Számítógépes szoftver fejlesztése esetén, ha az átadást követően a fejlesztő, még pl. egy éven keresztül támogatást is nyújt a szoftver használatához, akkor ezt a támogatási időtartamot figyelembe kell venni a bevétel elszámolásánál, vagyis pl. el kell határolni erre az időszakra.

106


3.1.5. Kamat, jogdíjak és osztalék A nemzetközi számvitelben a kamat-, jogdíj- és osztalék bevételeket a következő szabályok alapján kell elszámolni:  a kamatot az effektív kamat módszerrel kell elszámolni,  a jogdíjakat a rájuk vonatkozó megállapodás tartalmának megfelelően, eredményszemléletűen kell elszámolni;  az osztalékokat akkor kell megjeleníteni, amikor a részvényeseknek a kifizetéshez való joga létrejön. 3.1.6. Közzététel Közzé kell tenni a bevételek elszámolására vonatkozóan alkalmazott számviteli politikát, beleértve:  a szolgáltatásnyújtást magában foglaló ügyletek teljesítési fokának meghatározásához alkalmazott módszereket is;  az időszak alatt elszámolt minden lényeges bevételi kategória összegét, beleértve az alább felsoroltakból származó bevételt:  áruk értékesítése;  szolgáltatások nyújtása;  kamat;  jogdíjak;  osztalékok; és  minden egyes lényeges bevételi kategóriában szereplő, az áruk és szolgáltatások cseréjéből származó bevétel összegét. Az időszak alatt elszámolt bevételeket nem kötelező a fenti bontásban megjeleníteni az eredmény-kimutatásban, viszont, ha nem jelenítette meg a gazdálkodó ily módon, akkor a megjegyzésben kell azokat bemutatni.

3.2. IAS 11 Beruházási szerződések 3.2.1. Cél A standard célja a szerződéses bevételek és a szerződéses költségek megosztása azon számviteli időszakok között, melyek során a beruházási munkákat elvégzik. A standard a beruházási szerződések elszámolására alkalmazandó. 3.2.2. Fogalom A beruházási szerződés, amelyet kifejezetten egy eszköz vagy egy olyan eszközcsoport létrehozására kötöttek, amelynek elemei a kivitelezésüket, a technológiájukat és funkciójukat vagy alapvető céljukat, vagy felhasználásukat tekintve szorosan összetartoznak, vagy kapcsolódnak egymáshoz.


107

3.2.3. Szerződéstípusok A beruházási szerződés lehet:  fix áras szerződés: a vállalási árról már a szerződéskötéskor megállapodnak, függetlenül attól, hogy a kivitelező költségei hogyan alakulnak,  költség alapú szerződés: a szerződő felek abban állapodnak meg, hogy a kivitelező az előre meghatározott költségeken felül mekkora %-os vagy fix összegű hasznot érvényesíthet,  vegyes szerződés: a két szerződés típus keveréke. Vegyes szerződés esetén, a szerződésnek van egy fix áras része, egy egyösszegű vállalás, de bizonyos eszköz, vagy eszközcsoportok esetében egy minimális elvárható haszonról rendelkeznek a felek. 3.2.4. A beruházási szerződések összekapcsolása és tagolása 3.2.4.1. Különálló beruházási szerződés Különálló beruházási szerződés esetén, minden egyes eszközre különálló ajánlatot nyújtottak be, minden egyes eszköz külön megállapodás tárgyát képezte, és a vállalkozónak és a megrendelőnek módjában állt elfogadni, vagy elutasítani az egyes eszközökre vonatkozó szerződés részt, és a költségek és a bevételek minden egyes eszköz esetében elkülönítetten megállapíthatók. Példa: a projektben van 100 eszköz, de minden egyes eszközre különálló ajánlatot nyújtanak be. Az eszközöket külön nevesítik, külön fogják beárazni és ezen külön beárazás alapján fogják a különálló beruházási szerződésekbe foglalni. 3.2.4.2. Egyetlen beruházási szerződés Egyetlen beruházási szerződés, ha függetlenül attól, hogy azt egy, vagy több megrendelővel kötötték, a szerződések csoportjának feltételeit egyetlen csomagban tárgyalták, a szerződések egymással annyira szoros kapcsolatban állnak, hogy valójában egy közös nyereséghányaddal rendelkező egyetlen projekt részeit képezik és a szerződések egyidejűleg, vagy egymást szorosan követően valósulnak meg. Példa: egy projektben megépül az alap, a ház fala és a tető is. A benne szereplő eszközöket, munkafolyamatokat nem egyesével árazzák be (annak ellenére, hogy ismert az egyedi ár), hanem egyetlen csomagban tárgyalják. 3.2.4.3. Módosítás, mint különálló szerződés A szerződés rendelkezhet a megrendelő döntésétől függően egy további eszköz megépítéséről, vagy módosításra kerülhet egy további eszköz megépítésének beillesztésével. A további eszköz építését különálló beruházási szerződésként kell kezelni, amennyiben:  kialakítását, technológiáját, vagy rendeltetését tekintve az eszköz lényegesen különbözik az eredeti szerződésben foglalt eszköz(ök)től, vagy  az eszköz árában, az eredeti szerződéses árra való tekintet nélkül egyeznek meg.

108


Példa: megépül egy gyárüzem, és később a gyárüzemhez építenek egy portát. Ha a portáról az eredeti szerződésben nem rendelkeztek és a porta építési költsége, illetve a tervezett realizált haszon mértéke eltér az eredeti beruházási szerződésben lévő mértékektől, akkor ezt az építést egy különálló szerződés keretében érdemes elvégezni. 3.2.5. Szerződéses bevételek A szerződéses bevételnek tartalmaznia kell:  a szerződésben megállapodott bevétel eredeti összegét; és  a szerződéses munkák változtatásait, az igényeket és az ösztönző kifizetéseket:  amennyiben valószínű, hogy azok bevételt eredményeznek; és  ezeket megbízhatóan lehet mérni. 3.2.6. Szerződéses költségek A szerződéses költségeknek tartalmazniuk kell:  az adott szerződéssel közvetlenül kapcsolatos költségeket;  azokat a költségeket, amelyek általában a szerződéses tevékenységhez kapcsolódnak és a szerződéshez hozzárendelhetők; és  mindazokat az egyéb költségeket, amelyek a szerződés kikötései értelmében a megrendelőnek kifejezetten felszámíthatóak. Ezek a költségek jellemzően az önköltség és a közvetlenül hozzárendelhető költség. A standard kimondottan rendelkezik róla, hogy még akkor sem lehet a szerződéses költségek elemei között elszámolni az alábbi költségeket, ha konkrétan hozzá lehet rendelni azokat a projekthez:  általános igazgatási költségek,  értékesítési költségek,  kutatási és fejlesztési költségek,  használaton kívüli üzemek, gépek, berendezések értékcsökkenése. 3.2.7. A szerződéses bevételek és költségek elszámolása Ha a beruházási szerződés kimenetele megbízhatóan becsülhető, a beruházási szerződéshez kapcsolódó szerződéses bevételeket és szerződéses költségeket a szerződéses tevékenységek fordulónapi készültségi fokának megfelelően kell elszámolni a bevételek és a ráfordítások között (38. ábra).


109

 Fix áras szerződés esetében a beruházási szerződés kimenetelét akkor lehet megbízhatóan becsülni, ha teljesül az összes alábbi feltétel: o a szerződéses bevétel teljes összege megbízhatóan mérhető, o valószínű, hogy a szerződéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez; o mind a szerződés teljesítéséhez szükséges költségek, mind a szerződéses munkálatok mérleg fordulónapi készültségi foka megbízhatóan mérhetőek; o és a szerződéshez kapcsolódó szerződéses költségek egyértelműen beazonosíthatóak és megbízhatóan mérhetőek, oly módon, hogy a ténylegesen felmerült szerződéses költségeket össze lehet hasonlítani az előzetes költségbecslésekkel.  Egy költség alapú szerződés esetében a beruházási szerződés kimenetelét akkor lehet megbízhatóan becsülni, ha teljesül az összes alábbi feltétel: o valószínű, hogy a szerződéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez; o a szerződéshez kapcsolódó szerződéses költségek, akár kifejezetten visszatérítendőek, akár nem, egyértelműen beazonosíthatóak és megbízhatóan mérhetőek. 38. ábra Bevételek és költségek elszámolása Ha egy beruházási szerződés kimenetele nem becsülhető meg megbízhatóan, akkor:  a bevételeket csak a szerződéses költségek olyan mértékéig szabad elszámolni, amennyire valószínű e költségek megtérülése; és  a szerződéses költségeket a felmerülésük időszakában kell költségként elszámolni. A beruházási szerződés várható veszteségét azonnal el kell számolni ráfordításként, tehát akkor, amikor már tudomást szerez a gazdálkodó a veszteség felmerüléséről, nem kell megvárni a szerződési kötelem teljesítését. Az ilyen veszteség összegét a következőktől függetlenül határozzák meg:  megkezdték-e már a szerződéses munkákat;  a szerződéses tevékenység készültségi foka;  vagy azokból az egyéb szerződésekből várható nyereség összege, amelyeket nem kezelnek egyetlen beruházási szerződésként. 3.2.8. A becslések változásai A fenti becsléseket, mindig az adott pillanatban elérhető külső és belső információk alapján, a jövőre nézve végzi el a gazdálkodó. Ha ezek a becslések bármilyen okból változnak pl. közös megállapodás alapján módosítják a szerződéses árat, lehívják a fixáras szerződésben szereplő, árnövelését lehetővé tévő záradékot, vagy csökken az ár, ha pl. a kivitelezővel szemben a megrendelő igénnyel lép fel (kötbér), akkor a változást nem kell visszamenőlegesen érvényesíteni. Csak a változás időszakára és az azt követő időszakokra nézve készített eredmény-kimutatásban elszámolt bevételek és költségek összegének meghatározásánál kell már az új becslés szerint eljárni.

110


3.2.9. Közzététel A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:  A bevételként elszámolt szerződéses bevétel összegét;  az elszámolt szerződéses bevétel meghatározására használt módszereket; és  a folyamatban lévő szerződések készültségi fokának meghatározására használt módszereket. A fordulónapon folyamatban lévő szerződésekre nézve a gazdálkodó egységnek az alábbi adatok mindegyikét közzé kell tennie:  az adott fordulónapig felmerült költségek és (az elszámolt veszteségekkel csökkentett) elszámolt nyereségek összevont összege;  a kapott előlegek összege;  a visszatartások összege. A gazdálkodó egységnek:  a megrendelőktől szerződéses munkáért járó bruttó összeget eszközként kell bemutatnia;  és a megrendelőknek szerződéses munkával kapcsolatban járó bruttó összeget kötelezettségként kell bemutatnia.

3.3. IAS 21 Átváltási árfolyamok változásának hatásai 3.3.1. Cél A standard célja annak meghatározása, hogy a gazdálkodó egység hogyan vegye figyelembe a külföldi pénznemben folytatott ügyleteit, valamint külföldön folytatott tevékenységeit a pénzügyi kimutatásaiban, illetve, hogy a pénzügyi kimutatásokat hogyan számítsa át a prezentálás pénznemére. A standard azt szabályozza, hogy amennyiben külföldi pénznemben folytatja a gazdálkodó az ügyleteit, akkor azokat milyen árfolyamon kell a könyvekben felvenni, illetve amikor készíti a beszámolóját, akkor pl. a forintos beszámolóból, hogyan készíthet devizás beszámolót. 3.3.2. Magyar szabályozás A magyar szabályozásban, főszabályként a külföldi pénznemben folytatott ügyletek elszámolásánál a gazdálkodó választhatja pl. az MNB árfolyamát, egyéb banki – nem kötelező a saját bank – vételi, eladási vagy középárfolyamát, mely választását a számviteli politikában is be kell mutatnia. Kivételes szabály vonatkozik pl. a valuta, deviza vételére (tényleges vételi árfolyam), barter ügyletekre (az első ügyletnél alkalmazott árfolyam vonatkozik végig az egész ügyletsorozatra), devizás követelés kiváltására devizás váltóval (eredeti érték). 2012-es törvényváltozás során arra is lehetőséget ad a Számviteli tv., hogy azon gazdasági események esetén, amelyeknél az ellenérték külföldi pénzértékben kerül meghatározásra, a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése alapján alkalmazható az általános forgalmi adóról szóló törvénynek az adóalap forintban történő megállapítására vonatkozó előírásai szerinti árfolyam is.


111

A Számviteli tv. 20. § szerint, a gazdálkodó a beszámolóját főszabályként forintban készíti el. Ugyanakkor bármely vállalkozó euróban vagy USA dollárban5 készítheti el éves beszámolóját, ha erre vonatkozó döntését a számviteli politikájában az üzleti év első napját megelőzően rögzítette és a létesítő okirata szerinti devizaként az eurót vagy az USA dollárt jelölte meg. Továbbá a létesítő okiratban rögzített – eurótól és USA dollártól eltérő – devizában készítheti el éves beszámolóját az a vállalkozó is, amelynél a tevékenység elsődleges gazdasági környezetének pénzneme (a funkcionális pénznem) ezektől eltérő deviza, feltéve, hogy bevételei, költségei és ráfordításai, valamint pénzügyi eszközei és pénzügyi kötelezettségei az előző és a tárgyévi üzleti évben külön-külön több mint 25%-ban az adott devizában merülnek fel. 3.3.3. Hatókör A standard előírásai a következő esetekben használhatók:  a külföldi pénznemben történt ügyletek és egyenlegek elszámolására, kivéve az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard hatálya alá tartozó származékos ügyleteket és egyenlegeket;  a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban konszolidálással, arányos konszolidálással vagy tőkemódszerrel kimutatott külföldi érdekeltségek eredményének és pénzügyi helyzetének átszámításakor;  valamint a gazdálkodó egység eredményének és pénzügyi helyzetének a prezentálás pénznemére történő átszámításakor. 3.3.4. Fogalmak A standard által használt fogalmakat az 39. ábra szemlélteti.  A prezentálás pénzneme (beszámoló pénzneme) az a pénznem, amelyben a gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatásait prezentálja.  A funkcionális pénznem (működés pénzneme) annak az elsődleges gazdasági környezetnek a pénzneme, amelyben a gazdálkodó egység működik.  A külföldi pénznem a gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől eltérő pénznem.  Az átváltási árfolyam két pénznem átváltási aránya.  A záróárfolyam a mérleg fordulónapon érvényes azonnali átváltási árfolyam.  Az azonnali átváltási árfolyam az azonnali leszállításra alkalmazott átváltási árfolyam.  Az árfolyam-különbözet az a különbözet, amely abból adódik, hogy egy adott pénznem meghatározott számú egységét egy másik pénznemre eltérő átváltási árfolyamokon számítják át. 39. ábra Fogalmak

5

2014. 01. 01-től hatályos rendelkezés szerint

112


3.3.5. Kezdeti megjelenítés A külföldi pénznemben történt ügyletet a kezdeti megjelenítéskor a funkcionális pénznemben kell rögzíteni, a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznem és a külföldi pénznem ügylet napján érvényes azonnali átváltási árfolyamát alkalmazva. 3.3.6. Beszámolás a későbbi fordulónapokon Minden egyes mérleg fordulónapon a külföldi pénznemben fennálló monetáris tételeket záróárfolyamon kell átszámítani; a külföldi pénznemben megadott eredeti bekerülési érték alapján értékelt nem monetáris tételeket azon az átváltási árfolyamon kell átszámítani, amely az ügylet időpontjában érvényben volt; valamint a külföldi pénznemben megadott valós értéken értékelt nem monetáris tételeket azon az átváltási árfolyamon kell átszámítani, amely a valós érték meghatározásának időpontjában érvényben volt. 3.3.7. Mérlegtételek jellege Monetáris tételek  a pénzeszközök, továbbá mindazon eszköz illetve forrás, amelynek realizálásakor (a mérlegből való kivezetésekor) közvetlenül pénzeszköz be- vagy kiáramlás jelentkezik o pénzeszköz o követelés o értékpapírok o kötelezettség Nem monetáris tételek  amelyekben áll a pénz, amelyek kiáramlása nem jár közvetlen pénzeszközváltozással o minden nem monetáris eszköz (ingatlan, gép, berendezés, készlet, tőke instrumentum)  az eredmény-kimutatás minden tétele. 3.3.8. A prezentálás pénznemére történő átszámítás Amikor egy pl. magyar szabályozás szerint elkészített beszámolót fordít át a gazdálkodó az IFRS szabályai szerint készített beszámolóra, akkor az alkalmazandó árfolyamok szempontjából a következő három részre lehet bontani a beszámolót. Az eszközöket és kötelezettségeket minden bemutatott mérleg esetében (beleértve az összehasonlító adatokat) az adott mérleg fordulónapján érvényes záróárfolyamon kell átszámítani; A bevételt és a ráfordításokat minden eredmény-kimutatás esetében (beleértve az összehasonlító adatokat) az egyes ügyletek időpontjában érvényes átváltási árfolyamon kell átszámítani. A keletkező árfolyam-különbözetet a saját tőkében, elkülönítve kell megjeleníteni.


113

A fenti árfolyam-különbözet, nem egy valós realizált árfolyam-különbözet, hanem abból keletkezik, hogy a beszámoló pénznemét megváltoztatta a gazdálkodó. Ezért ezt egy külön soron kell a saját tőkében kimutatni megfelelő előjellel átfordítási különbözetként. 3.3.9. Közzététel A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az eredményben elszámolt árfolyamkülönbözeteket, kivéve az IAS 39 alapján az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumokon keletkező árfolyam-különbözetet; valamint a saját tőke elkülönült elemeként besorolt nettó árfolyam-különbözeteket, és ezen árfolyamkülönbözetek összegeinek levezetését az időszak elejére és végére. Ha a prezentálás pénzneme eltér a funkcionális pénznemtől, ezt a tényt ki kell jelenteni, a funkcionális pénznemnek és az eltérő beszámolási pénznem alkalmazása okának közzétételével együtt. Ha változás történik a beszámolót készítő gazdálkodó egység, vagy valamely jelentős külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében, ezt a tényt, valamint a funkcionális pénznem megváltozásának okait közzé kell tenni.

3.4. IAS 12 Nyereségadók 3.4.1. Cél A standard célja, hogy szabályozza, hogyan kerüljenek elszámolásra a tárgyidőszaki és a jövőbeli adókövetkezményei:  a gazdálkodó egység mérlegében megjelenített eszközök (kötelezettségek) könyvszerinti értéke jövőbeli realizálásának (rendezésének);  és a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban megjelenített tárgyidőszaki ügyletek és más események elszámolásának. A standardot a nyereségadók elszámolására kell alkalmazni. 3.4.2. Fogalmak A standard által használt fogalmakat a 40. ábra tartalmazza.

114


 A számviteli nyereség az időszakra vonatkozó, az adóráfordítás levonása előtti eredmény.  Az adóköteles nyereség (negatív adóalap) az adott időszaki, az adóhatóságok által kialakított szabályoknak megfelelően meghatározott nyereség (veszteség), amellyel kapcsolatban nyereségadó fizetendő (realizálható).  Az adóráfordítás (adóbevétel) a tárgyidőszak eredményének megállapításakor figyelembe vett tényleges és halasztott adók együttes összege.  A tényleges adó az adott időszakra vonatkozó adóköteles nyereséggel (negatív adóalappal) kapcsolatban fizetendő (realizálható) nyereségadó összege.  A halasztott adókötelezettségek a nyereségadónak a következő időszakokban az adóköteles átmeneti különbözetekből eredően fizetendő összegei.  A halasztott adókövetelések a nyereségadónak a következő időszakokban visszatérülő összegei a következőkből eredően: o a levonható átmeneti különbözetek; o a fel nem használt negatív adóalapok továbbvitele; o és a fel nem használt adójóváírások továbbvitele. 40. ábra Fogalmak A számviteli nyereség a számviteli mérlegből látszik. Ezen számviteli mérlegből kiindulva célszerű készíteni egy „adómérleget”, azaz végig kell venni azokat a tételeket, melyek az adózásban eltérően kezelendők, mint a számvitelben. Ezen tételeket az adótörvényeknek megfelelően korrigálni szükséges. Ilyen tételek lehetnek pl. értékvesztés, értékcsökkenés, céltartalék, elhatárolt veszteség. Ezek olyan tételek, amelyeket minden egyes fordulónapon újra kell értékelni. Minden egyes fordulónapon a tényleges adóalap módosító tételeket újra és újra meg kell vizsgálni. Az IFRS szabályai szerinti mérlegben mind az eszköz, mind a forrás oldalon szerepelhet halasztott adó sor. A halasztott adó lehet adókövetelés és adókötelezettség. Példa: számvitelben a gazdálkodó elszámol 100 értékcsökkenést, az adótörvény viszont csak 80-at enged elszámolni. Ilyenkor az adóalap számításakor az adóalapot meg kell növelni 100-al és csökkenteni 80-nal. Marad 20x0,19 halasztott adókövetelés, hiszen a társaság 20x0,19-el több adót fizet így, mint a számviteli eredmény szerint kellett volna. Az értékcsökkenésből fakadó különbözet átmeneti különbözet, mert egy – a mérlegben szereplő – eszköz vagy kötelezettség könyvszerinti értéke és adóalapja közötti különbözetből keletkezett. Az átmeneti különbözetek lehetnek:  adóköteles átmeneti különbözetek, olyan különbözetek, amelyek azon jövőbeli időszakok adóköteles nyeresége (negatív adóalapja) meghatározásánál adóköteles összeget eredményeznek, amelyekben az eszköz vagy kötelezettség könyvszerinti értéke megtérül vagy teljesítésre kerül;  vagy levonható átmeneti különbözetek, amelyek olyan átmeneti különbözetek, amelyek olyan összegeket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok


115

adóköteles nyereségéből (negatív adóalapjából), amikor az eszköz vagy a kötelezettség könyvszerinti értéke megtérül, vagy teljesítésre kerül. 3.4.3. Adóalap Az az összeg, amely adózási szempontból levonható lesz azokból az adóköteles gazdasági hasznokból, amelyek a gazdálkodó egységhez befolynak az eszköz könyvszerinti értékének realizálásakor. Ha ezek a gazdasági hasznok nem adókötelesek, akkor az eszköz adóalapja megegyezik annak könyvszerinti értékével. 3.4.4.

Tényleges adókötelezettségek megjelenítése

és

tényleges

adókövetelések

A tárgyidőszakra és a megelőző időszakokra vonatkozó, meg nem fizetett tényleges adókat kötelezettségként kell megjeleníteni. Ha a tárgyidőszakra és a megelőző időszakokra vonatkozóan már megfizetett összeg meghaladja az ezen időszakokra esedékes összegeket, akkor a többletet eszközként kell megjeleníteni. Eszközként kell megjeleníteni az olyan negatív adóalapból fakadó hasznot, amely egy korábbi időszak tényleges adójának a visszatérítésére visszavihető. 3.4.5. Átmeneti különbségek kezelése 3.4.5.1. Adóköteles átmeneti különbözetek Minden adóköteles átmeneti különbözetre halasztott adókötelezettséget kell megjeleníteni, kivéve akkor, ha a halasztott adókötelezettség a következőkből ered:  a goodwill kezdeti megjelenítése; vagy  egy eszköz vagy egy kötelezettség kezdeti megjelenítése olyan ügylet során, amely: o nem üzleti kombináció; o és az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot). 3.4.5.2. Levonható átmeneti különbözetek Minden levonható átmeneti különbözetre halasztott adókövetelést kell megjeleníteni – olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható -, kivéve akkor, ha a halasztott adókövetelés egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítéséből ered egy olyan ügyletben, amely:  nem üzleti kombináció;  és az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot).

116


3.4.6. Halasztott adókövetelés aktiválásának feltételei A levonható átmeneti különbözet akkor válik ún. végleges adóköveteléssé, ha a jövőben a társaság képes olyan összegű adóköteles eredmény teljesítésére, mellyel szemben érvényesíthető a levonható átmeneti különbség összege. Ebben az esetben ezt az adókövetelést a társaság, mint egy eszközt aktiválhatja. Az aktiválás további feltétele, hogy ugyanazon adóhatósággal elszámolandó adókra vonatkozóan megfelelő összegű adóköteles átmeneti különbség képződjön és az adóköteles átmeneti különbség összege megforduljon és kiegyenlítődjön. 3.4.7. Becslési alapelvek A következő becslési alapelveket kell szem előtt tartani, amikor egy gazdálkodó megítéli, hogy lesz-e elég adóköteles nyereség, mellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok, vagy fel nem használt adójóváírások felhasználhatók.  Van-e a vállalkozásnak ugyanannál az adóhatóságnál és ugyanarra az adóalanyra vonatkozóan adóköteles elegendő átmeneti különbözete?  Valószínű-e, hogy a vállalkozásnak lesz adóköteles nyeresége, mielőtt a fel nem használt adóalapok és a fel nem használt adójóváírások lejárnak?  Olyan azonosítható okokból származnak a fel nem használt negatív adóalapok, amelyek nem valószínű, hogy megismétlődnek?  A vállalkozás rendelkezésére állnak-e olyan adótervezési lehetőségek, amelyek adóköteles nyereséget hoznak létre abban az időszakban, amelyben a fel nem használt negatív adóalapok vagy a fel nem használt adójóváírások fel nem használhatók? 3.4.8. Halasztott adók értékelése A tárgyidőszakra és a korábbi időszakokra vonatkozó tényleges adókötelezettségeket (adóköveteléseket) az adóhatóság felé várhatóan fizetendő (vagy az adóhatóságtól várhatóan visszatérülő) értékben kell értékelni, azon adókulcsok (és adótörvények) felhasználásával, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek, vagy lényegileg hatályba helyeztek. A halasztott adóköveteléseket- és kötelezettségeket olyan adókulcs használatával kell értékelni, amelyek várhatóan arra az időszakra vonatkoznak, amikor az eszközöket realizálják, vagy a kötelezettségeket rendezik, azon adókulcsok (és adótörvények) alapján, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek, vagy lényegileg hatályba helyeztek. A halasztott adóköveteléseket- és kötelezettségeket nem szabad diszkontálni. A halasztott adókövetelés könyvszerinti értékét minden mérleg fordulónapon felül kell vizsgálni. A gazdálkodó egységnek a halasztott adókövetelés könyvszerinti értékét olyan mértékben kell csökkentenie, amennyiben már nem valószínű, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amely lehetővé teszi a halasztott adókövetelés egészének, vagy egy részének felhasználását.


117

Bármely ilyen csökkentést vissza kell írni olyan mértékben, amennyiben valószínűvé válik, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni. 3.4.9. A tényleges és a halasztott adó megjelenítése 3.4.9.1. Eredmény-kimutatás A tényleges és halasztott adót bevételként vagy ráfordításként kell elszámolni, és az időszak eredményében kell figyelembe venni, kivéve, amikor az adó a következő események során keletkezik:  olyan ügyletek vagy események, amelyek elszámolása – ugyanabban vagy egy másik időszakban – közvetlenül a saját tőkében történik,  vagy üzleti kombinációk. 3.4.9.2. Közvetlenül a saját tőke javára vagy terhére elszámolt tételek A közvetlenül a saját tőke javára vagy terhére elszámolt tételek az alábbiak:  a könyvszerinti értéknek a tárgyi eszközök átértékeléséből származó változása;  a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének helyesbítése, amely vagy egy visszamenőleg alkalmazott számviteli politika-változásból, vagy egy hiba helyesbítéséből származik,  egy külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó árfolyamkülönbözetek,  és egy összetett pénzügyi instrumentum tőke-komponensének elsődleges megjelenítésekor keletkező összeg. 3.4.10. Beszámítás A gazdálkodó egységnek akkor, és csak akkor kell beszámítania a tényleges adóköveteléseit és tényleges adókötelezettségeit egymással szemben, ha a gazdálkodó egység:  jogszabályilag kikényszeríthető joggal bír a kimutatott összegek beszámítására;  és nettó alapon kívánja rendezni azokat, vagy egyidejűleg kívánja a követelést realizálni és rendezni a kötelezettséget. 3.4.11. Adóráfordítás A gazdálkodó egység szokásos tevékenységéből származó eredményéhez kapcsolódó adóráfordítást (bevételt) magában az eredmény-kimutatásban kell bemutatni. 3.4.12. Módszerek Két módszer van a halasztott adó kiszámítására:  a mérlegszerinti kötelezettség módszer és  a mérlegalapú megközelítés.

118


ADÓMÉRLEG

SZÁMVITELI MÉRLEG

IFRS MÉRLEG IFRS HALASZTOTT ADÓ 41. ábra Mérlegszerinti kötelezettség módszer Forrás: Rózsa Ildikó (2012) Egy konszolidált beszámoló elkészítésekor további különbségek fakadnak még a különböző országokban fekvő leányvállalatok eltérő adókulcsaiból és az eltérő értékelési módszereiből is. Lényeges azonban, hogy maga az adófizetési kötelezettség az adott társaságra vonatkozó hazai adójogszabályok alapján történik, azt a halasztott adó nem befolyásolja. 3.4.13.Közzététel A következő tételeket szükséges közzétenni:  a tényleges adóráfordítás összegét az adóráfordítások között,  a halasztott adóráfordítás összegét az adóráfordítások között,  adókulcs változása miatti halasztott adó változást,  korábbi időszakokban keletkezett, akkor ki nem mutatott halasztott adó összegét,  halasztott adókövetelés leírását, visszaírását, kiváltó okait,  számviteli politika változásából eredő adóhatást,  saját tőke terhére és javára elszámolt tényleges és halasztott adókat,  vonatkozó adókulcsokban bekövetkező változásokat,  halasztott adóalap részleteit,  megszűnő tevékenységhez kapcsolódó halasztott adókat,  fordulónap és mérlegkészítés napja közötti időben jóváhagyott osztalék adókövetkezményeit,  halasztott adókövetelés aktiválhatóságának bizonyítását, ha a társaság veszteséges,  fordulónap után bejelentett, illetve hatályba lépett adótörvény változásokat.


119

3.5. IFRS a kis- és középvállalatok számára 3.5.1. Cél A KKV IFRS-t azon vállalatok alkalmazhatják, amelyeknek nincs nyilvános elszámolási kötelezettsége és általános célú pénzügyi kimutatásokat tesz közzé a pénzügyi kimutatások külső felhasználói számára. A KKV IFRS célja az volt, hogy a KKV - k igényeinek jobban megfelelő, egyszerűsített szabályozás jöjjön létre úgy, hogy a szabályozás adaptálásának plusz terhei és az abból származó előnyök egyensúlyban legyenek, vagyis költség-haszon szempontok érvényesüljenek. 3.5.2. KKV IFRS egyszerűsítései     

A KKV szempontjából nem releváns témák törlése. A számviteli elszámolási választási lehetőségek megszüntetése. Egyszerűsített elvárások a megjelenítésre és értékelésre. Lényegesen kevesebb közzétételi előírás. Érthetőbb nyelvezet és magyarázatok.

A KKV IFRS alkalmazásakor a számviteli elszámolási lehetőségek megszűnnek, ami azt jelenti, hogy nem azokat a szabályokat kell alkalmazni, mint más esetben, amit egy társaság a számviteli politikájában rögzít, hanem amit a KKV IFRS kötelezően előír. A KKV IFRS egyszerűsítette az elvárásokat a megjelenítésre és az értékelésre. A KKV IFRS a következő nem releváns témák szabályozását kihagyja:  egy részvényre jutó eredmény (EPS),  évközi pénzügyi beszámoló készítés,  szegmensjelentések,  biztosítás (mivel biztosítási szerződéseket kötő gazdálkodó szervezetek nem jogosultak a KKV IFRS alkalmazására),  és értékesítési célú befektetett eszközök. 3.5.3. Nem megengedett számviteli kezelési módok A nem megengedett és az alább felsorolt kezelési módok a magyar szabályozásban is megtalálhatóak:  ingatlanok, gépek és berendezések, valamint az immateriális javak átértékelési modell szerinti kezelése;  a közösen ellenőrzött vállalkozások részarányos konszolidációja;  a befektetési célú ingatlanok értékelését inkább a körülmények határozzák meg, és nem megengedett a választás a költség- és valósérték-modellek között. (A KKV IFRS értelmében, ha a befektetési célú ingatlan valós értéke indokolatlan kiadás vagy erőfeszítés nélkül megbízhatóan mérhető, akkor a gazdálkodó szervezetek kötelesek a valós érték modellt használni, egyébként a költségmódszert kell alkalmazni);

120


 különféle módszerek lehetségesek az IAS 20 Az állami szubvenciók elszámolása és az állami támogatások bemutatása standardban megengedett módon;  hitelezési költségek aktiválása;  kísérleti fejlesztési költségek aktiválása;  és a meghatározott juttatási programokból származó aktuáriusi nyereségek és veszteségek elhatárolása. 3.5.4. Az elszámolás és értékelés egyszerűsödése A goodwill-ra és más határozatlan élettartamú immateriális javakra értékcsökkenési leírást kell elszámolni (teljes hasznos élettartamukon keresztül, ha az azonban nem lehet biztonsággal felmérni, 10 évet kell használni). Meghatározott juttatási programnak megfelelő nyugdíjprogramoknál az egyszerűsített számítás csak akkor engedélyezett, ha az előre jelzett, halmozott jogosultságok módszerével számított kötelezettségek értékelése indokolatlanul aránytalan ráfordítást igényelne. A bekerülési érték (költség) modell a társult és közös vezetésű vállalatokban lévő befektetések esetében engedélyezett és az értékesítési célú befektetett eszközök esetében nincsenek különleges számviteli előírások. 3.5.5. A közzétételi követelmények csökkenése A KKV IFRS-ben lényegesen kevesebb közzétételi előírás van, mint a teljes IFRS-ben. Az általánosan alkalmazott IFRS-ben előírt közzétételi kötelezettségek a pénzügyi kimutatások felhasználói igényei miatt, valamint költség-haszon szempontok miatt maradtak ki. 3.5.6. KKV IFRS alkalmazása Az EU nem írja elő, és nem tiltja ezen szabályozás adaptálását. Az egyes tagországok dönthetik el, hogy megengedik vagy kötelezővé teszik a használatát. 3.5.7. KKV IFRS előnyei Segít a tőkebevonásban, javítja a hatékonyságot. Ugyanis a befektetők és hitelezők számára, valamint azok számára is, akiknek tőkére van szükségük, és ezért fontos számukra az átláthatóság, előnyt jelent a globális pénzügyi beszámolási szabványoknak való megfelelés. A nemzetközi standardok megkönnyítik ugyanakkor a összehasonlítását, és az ellenőrzésük hatékonyságát is fokozza.

cégek

teljesítményének

Egyszerűbb könyvelési szabályoknak köszönhetően alacsonyabb költségek társulnak e standard végrehajtásához. A KKV-k igényeit jobban kielégíti, mint a teljes IFRS. A felhasználók az alábbiakra fókuszálnak: rövid távú cash-flow, likviditás, fizetőképesség.


121

3.6. IFRS 1 Első alkalmazás 3.6.1. Cél Amennyiben egy társaság úgy dönt, hogy áttér az IFRS alkalmazására, akkor az IFRS 1 szabályait kell követni az első alkalmazáskor. Az IFRS 1 célja, hogy a pénzügyi beszámolók:  a felhasználók számára áttekinthetők és valamennyi bemutatott időszakra összehasonlíthatók legyenek;  megfelelő kiinduló pontot szolgáltassanak a gazdálkodó egység számára a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek) szerinti számvitelhez;  és olyan költség mellett legyenek megvalósíthatók, amely nem haladja meg a felhasználók hasznát. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell ezt a standardot:  az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaira;  és minden egyes évközi pénzügyi beszámolójára, amelyet az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett időszak egy részéről az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standard szerint készít. 3.6.2. Első áttérés feladatai Az első áttérés feladatai az IFRS nyitómérleg összeállítása és az első IFRS szerinti beszámoló összeállítása. Példa: ha 2010 év végével szeretnénk átfordítani a mérlegünket, nemcsak a 2009 év végének a bemutatását kell lehetővé tenni, hanem a 2009 nyitó adatait is, tehát ami 2008ban a záró volt. Három egymást követő üzleti év adatainak kell az alábbi felmentésekkel és a tiltásokkal együtt megfelelni annak, mintha a beszámolók a nemzetközi standardok alapján készültek volna. 3.6.3. IFRS nyitómérleg összeállítása Az első áttéréskor, azon tételeket kell bemutatni, amelyeket a standard kötelezően előír (44. ábra).  Első áttérés feladatai o Kimutatás  A nyitó mérlegnek tartalmaznia kell minden olyan eszközt és kötelezettséget, melyet az IFRS-ek szerinti mérlegben ki kell mutatni. o Értékelés  IFRS-ek előírásai szerint kell értékelni o Besorolás  IFRS-ek előírásai szerinti csoportokban 44. ábra Nyitómérleg

122


Ha nem az IFRS szerint könyvelt a társaság, akkor át kell átgondolni, hogy a kötelező tételeket mi módon fogja kinyerni. A Számviteli tv. és az IFRS eltérő értékelési előírásaiból fakadó különbségeket is rendezni kell. A beszámoló készítésekor az a cél, hogy az év végére elkészült beszámoló az összes módosító tétellel együtt azt mutassa, mintha a társaság mindig is az IFRS szerinti beszámoló összeállítást választotta volna. Miután ez minden tételre vonatkoztatva szinte lehetetlen feladat lenne, ezért az IFRS ad bizonyos tételek esetében felmentést, ami azt jelenti, hogy nem kötelező a végrehajtásuk (45. ábra).          

üzleti kombinációk valós érték vagy átértékelés, mint vélelmezett bekerülési érték (16-19. bekezdések) munkavállalói juttatások halmozott átszámítási különbözetek összetett pénzügyi instrumentumok leányvállalatok, társult- és közös vállalkozások eszközei és kötelezettségei korábban megjelenített pénzügyi instrumentumok megjelölése részvény-alapú kifizetési ügyletek biztosítási szerződések az ingatlanok, gépek és berendezések bekerülési értékében szereplő leszerelési kötelezettségek  lízingek  pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értékének a meghatározásakor a kezdeti megjelenítéskor 45. ábra Felmentések

3.6.4. Kivételek A standard néhány tétel visszamenőleges alkalmazását meg is tiltja. Ezek a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek kivezetése, a fedezeti ügyletek, a becslések, és értékesítésre tartottnak minősített eszközök és megszűnt tevékenységek. 3.6.5. Bemutatás és közzététel 3.6.5.1. Összehasonlító információk IFRS nyitómérleg adataiból kiindulva újra kell könyvelni minden tételt, vagy stornírozni az eltérően könyvelt tételeket és az IFRS szerinti értékeléssel, elszámolási móddal újra megállapított adatokat kell újra könyvelni. 3.6.5.2. Az IFRS-re való áttérés ismertetése A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell, hogy a korábbi számviteli szabályozásról az IFRS-re való áttérés miként hatott a bemutatott pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira.


123

Ha először számoltak el értékvesztést, ill. visszaírást, be kell mutatni, mintha ezeket korábban is elszámolták volna.

TARTALOMJEGYZÉK

125

TARTALOMJEGYZÉK 1. IFRS – SZÁMVITELIKERETELVEK, ALAPFOGALMAK, BESZÁMOLÓ FELÉPÍTÉSE ........................................................................................................................... 5

1.1.Harmonizáció ................................................................................................................. 6 1.1.1. Harmonizáció okai .................................................................................................. 6 1.1.2. Harmonizáció akadályai ......................................................................................... 6 1.1.3. Főbb számviteli rendszerek .................................................................................... 6 1.1.4. Harmonizáció célja ............................................................................................... 12 1.2. IFRS Keretelvek ........................................................................................................... 13 1.2.1. Keretelvek ............................................................................................................. 13 1.2.2. Keretelvek témakörei ............................................................................................ 13 1.2.3. Korlátok ................................................................................................................ 15 1.2.4. Beszámoló részei a keretelvek szerint .................................................................. 15 1.2.5. Megjelenítés kritériumai ....................................................................................... 16 1.2.6. Értékelés módszerei .............................................................................................. 17 1.2.7. A tőke és tőke megőrzésének értelmezése............................................................ 18 1.3. A pénzügyi kimutatásokhoz kapcsolódó általános előírások ...................................... 18 1.4. A pénzügyi kimutatások prezentálása – IAS 1 ............................................................. 18 1.4.1. Cél ......................................................................................................................... 18 1.4.2. Hatóköre................................................................................................................ 19 1.4.3. Pénzügyi kimutatások célja .................................................................................. 19 1.4.4. Pénzügyi kimutatások kötelező elemei ................................................................. 19 1.4.5. Ajánlás pénzügyi áttekintésre ............................................................................... 20 1.4.6. Javaslat egyéb jelentésekre ................................................................................... 20 1.4.7. IFRS-nek való megfelelés ..................................................................................... 20 1.4.8. IAS 1 alapelvek ..................................................................................................... 21 1.4.9. Pénzügyi kimutatások azonosítása ....................................................................... 21 1.4.10. Beszámolási időszak ........................................................................................... 21 1.4.11. Mérleggel kapcsolatos előírások......................................................................... 21 1.4.12. Eredmény-kimutatás ........................................................................................... 25 1.4.13. Saját tőke változás kimutatása ............................................................................ 29 1.4.14. Cash-flow kimutatás ........................................................................................... 29 1.4.15. Megjegyzések ..................................................................................................... 29 1.4.16. Közzétételek........................................................................................................ 31 1.5. IAS 7 Cash-flow kimutatás .......................................................................................... 33 1.5.1. A cash-flow információ előnyei ........................................................................... 33 1.5.2. Hatóköre................................................................................................................ 33 1.5.3. Alapfogalmak........................................................................................................ 34 1.5.4. Cash-flow számítása ............................................................................................. 35 1.5.5. Működési tevékenységek cash-flow-ja ................................................................. 35 1.5.6. Befektetési és finanszírozási tevékenység cash-flow-ja ....................................... 35 1.5.7. Egyéb rendelkezések............................................................................................. 36 1.6. IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák ......................... 38 1.6.1. Hatókör ................................................................................................................. 38 1.6.2. Fogalmak .............................................................................................................. 38 1.6.3. Számviteli politika ................................................................................................ 40 1.6.4. Számviteli becslések változásai ............................................................................ 42 1.6.5. Hibák ..................................................................................................................... 42

126

TARTALOMJEGYZÉK

1.6.6. Közzététel ............................................................................................................. 43 1.7. IAS 10 Mérleg fordulónap utáni események ................................................................ 43 1.7.1. A standard célja és hatóköre ................................................................................. 43 1.7.2. Mérleg fordulónapját követő események.............................................................. 43 1.7.3. Osztalék ................................................................................................................ 45 1.7.4. A vállalkozás folytatása ........................................................................................ 45 1.7.5. A közzétételre történő engedélyezés napja ........................................................... 46 1.8. IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás ............................................................................ 46 1.8.1. Célja ...................................................................................................................... 46 1.8.2. Hatókör ................................................................................................................. 46 1.8.3. Fogalmak .............................................................................................................. 46 1.8.4. Az évközi pénzügyi beszámoló minimális komponensei ..................................... 46 1.8.5. Az évközi pénzügyi kimutatások formája és tartalma .......................................... 47 1.8.6. Az IFRS-nek való megfelelés közzététele ............................................................ 47 1.8.7. Összehasonlító időszakok ..................................................................................... 47 1.9. IFRS 8 Működési szegmensek (2009-ig IAS 14) .......................................................... 48 1.9.1. Alapelv .................................................................................................................. 48 1.9.2. Hatókör ................................................................................................................. 48 1.9.3. Működési szegmensek .......................................................................................... 48 1.9.4. Bemutatandó szegmensek ..................................................................................... 49 1.9.5. Összesítési kritériumok, működési szegmensek összevonása .............................. 49 1.9.6. Közzététel ............................................................................................................. 49 1.9.7. A korábban jelentett adatok újbóli megállapítása ................................................. 50 1.9.8. A gazdálkodó egység egészére vonatkozó közzétételek ...................................... 50 1.10. IAS 24 Kapcsolt felek ................................................................................................. 50 1.10.1. Cél ....................................................................................................................... 50 1.10.2. Hatókör ............................................................................................................... 50 1.10.3. Kapcsolt fél fogalma ........................................................................................... 51 1.10.4. Közzététel ........................................................................................................... 51 1.10.5. Kapcsolt felek közötti gazdasági események bemutatandó elemei .................... 51 1.10.6. IFRS szabályozás összevetése a magyar számviteli szabályozással .................. 51 1.11. Fontosabb eltérések ................................................................................................... 52 1.11.1. Szabályozás hatálya ............................................................................................ 52 1.11.2. Szabályozás szerkezete ....................................................................................... 52 1.11.3. Egyszerűsítések ................................................................................................... 53 1.11.4. Mérleg fordulónap utáni események .................................................................. 53 1.11.5. Hibák helyesbítése .............................................................................................. 53 1.11.6. Beszámoló részei ................................................................................................ 53 1.11.7. Üzleti jelentés ..................................................................................................... 53 1.11.8. Beszámoló szerkezete ......................................................................................... 53 1.11.9. Mérlegtételek besorolása .................................................................................... 54 1.11.10. Visszavásárolt saját részvény ........................................................................... 54 1.11.11. Céltartalék ......................................................................................................... 54 1.11.12. Rendkívüli eredmény ........................................................................................ 54 1.11.13. Megszűnő, megszűnt tevékenységek bemutatása ............................................. 54 1.11.14. Egy részvényre jutó eredmény.......................................................................... 54 2. IFRS – MÉRLEGTÉTELEKHEZ KAPCSOLÓDÓ SPECIÁLIS STANDARDOK ............ 55

2.1. IAS 38 Immateriális eszközök ...................................................................................... 55

TARTALOMJEGYZÉK

127

2.1.1. Cél ......................................................................................................................... 55 2.1.2. Hatókör ................................................................................................................. 55 2.1.3. Lehetséges eszközcsoportok ................................................................................. 56 2.1.4. Fogalmak .............................................................................................................. 56 2.1.5. Bekerülési érték .................................................................................................... 58 2.1.6. Goodwill, badwill ................................................................................................. 59 2.1.7. Saját előállítású immateriális javak ...................................................................... 60 2.1.8. Értékelés a megjelenítés után................................................................................ 61 2.1.9. Használatból való kivonások és elidegenítések .................................................... 62 2.1.10. Közzététel ........................................................................................................... 63 2.1.11. Összefoglalás ...................................................................................................... 63 2.2. Tárgyi eszközök............................................................................................................ 64 2.2.1. Tárgyi eszközök az IAS / IFRS-ek szerint ........................................................... 64 2.2.2. IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések .............................................................. 64 2.2.3. IAS 40 Befektetési célú ingatlanok ...................................................................... 70 2.2.4. Megszüntetendő tevékenységek, értékesítési céllal tartott eszközök – IFRS 5 .... 74 2.2.5. IAS 17 Lízingek .................................................................................................... 76 2.3. IAS 20 Állami támogatás és közreműködés ................................................................. 86 2.3.1. Hatókör ................................................................................................................. 86 2.3.2. Fogalmak .............................................................................................................. 86 2.3.3. Állami támogatások .............................................................................................. 86 2.4. IAS 23 Hitelfelvételei költségek ................................................................................... 90 2.4.1. Cél ......................................................................................................................... 90 2.4.2. Fogalmak .............................................................................................................. 90 2.4.3. Megjelenítés .......................................................................................................... 91 2.4.4. Aktiválás ............................................................................................................... 91 2.4.5. Közzététel ............................................................................................................. 92 2.5. IAS 36 Értékvesztések .................................................................................................. 93 2.5.1. Cél ......................................................................................................................... 93 2.5.2. Hatókör ................................................................................................................. 93 2.5.3. Fogalmak .............................................................................................................. 93 2.5.4. Értékvesztés azonosítása ....................................................................................... 94 2.5.5. Információk értékvesztésre ................................................................................... 94 2.5.6. Megtérülő érték ..................................................................................................... 94 2.5.7. Értékvesztés miatti veszteség megjelenítése és értékelése ................................... 95 2.6. IAS 2 Készletek ............................................................................................................ 96 2.6.1. Cél ......................................................................................................................... 96 2.6.2. Hatókör ................................................................................................................. 96 2.6.3. Fogalmak .............................................................................................................. 96 2.6.4. Készletek értékelése .............................................................................................. 96 2.6.5. Közzététel ............................................................................................................. 97 2.7. IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és követelések ........................................ 97 2.7.1. Cél ......................................................................................................................... 97 2.7.2. Hatókör ................................................................................................................. 97 2.7.3. Fogalmak .............................................................................................................. 97 2.7.4. Céltartalék kimutatása........................................................................................... 98 2.7.5. Értékelés................................................................................................................ 99 2.7.6. Közzététel ........................................................................................................... 100

128

TARTALOMJEGYZÉK

3. IFRS – EREDMÉNYKIMUTATÁSHOZ KAPCSOLÓDÓ SPECIÁLIS STANDARDOK, KKV SZEKTOR SPECIÁLIS SZABÁLYAI, EGYÉB STANDARDOK, IFRS ELSŐ ALKALMAZÁSA................................................................................................................. 101

3.1. IAS 18 Bevétel elszámolás ......................................................................................... 101 3.1.1. Hatókör ............................................................................................................... 101 3.1.2. Fogalmak ............................................................................................................ 102 3.1.3. Áruk értékesítése................................................................................................. 103 3.1.4. Szolgáltatásnyújtás.............................................................................................. 104 3.1.5. Kamat, jogdíjak és osztalék ................................................................................ 106 3.1.6. Közzététel ........................................................................................................... 106 3.2. IAS 11 Beruházási szerződések.................................................................................. 106 3.2.1. Cél ....................................................................................................................... 106 3.2.2. Fogalom .............................................................................................................. 106 3.2.3. Szerződéstípusok ................................................................................................ 107 3.2.4. A beruházási szerződések összekapcsolása és tagolása...................................... 107 3.2.5. Szerződéses bevételek......................................................................................... 108 3.2.6. Szerződéses költségek......................................................................................... 108 3.2.7. A szerződéses bevételek és költségek elszámolása ............................................ 108 3.2.8. A becslések változásai ........................................................................................ 109 3.2.9. Közzététel ........................................................................................................... 110 3.3. IAS 21 Átváltási árfolyamok változásának hatásai ................................................... 110 3.3.1. Cél ....................................................................................................................... 110 3.3.2. Magyar szabályozás ............................................................................................ 110 3.3.3. Hatókör ............................................................................................................... 111 3.3.4. Fogalmak ............................................................................................................ 111 3.3.5. Kezdeti megjelenítés ........................................................................................... 112 3.3.6. Beszámolás a későbbi fordulónapokon .............................................................. 112 3.3.7. Mérlegtételek jellege........................................................................................... 112 3.3.8. A prezentálás pénznemére történő átszámítás .................................................... 112 3.3.9. Közzététel ........................................................................................................... 113 3.4. IAS 12 Nyereségadók ................................................................................................. 113 3.4.1. Cél ....................................................................................................................... 113 3.4.2. Fogalmak ............................................................................................................ 113 3.4.3. Adóalap ............................................................................................................... 115 3.4.4. Tényleges adókötelezettségek és tényleges adókövetelések megjelenítése ....... 115 3.4.5. Átmeneti különbségek kezelése .......................................................................... 115 3.4.6. Halasztott adókövetelés aktiválásának feltételei ................................................ 116 3.4.7. Becslési alapelvek ............................................................................................... 116 3.4.8. Halasztott adók értékelése .................................................................................. 116 3.4.9. A tényleges és a halasztott adó megjelenítése .................................................... 117 3.4.10. Beszámítás ........................................................................................................ 117 3.4.11. Adóráfordítás .................................................................................................... 117 3.4.12. Módszerek ......................................................................................................... 117 3.4.13.Közzététel .......................................................................................................... 118 3.5. IFRS a kis- és középvállalatok számára .................................................................... 119 3.5.1. Cél ....................................................................................................................... 119 3.5.2. KKV IFRS egyszerűsítései ................................................................................. 119 3.5.3. Nem megengedett számviteli kezelési módok .................................................... 119

TARTALOMJEGYZÉK

129

3.5.4. Az elszámolás és értékelés egyszerűsödése ........................................................ 120 3.5.5. A közzétételi követelmények csökkenése .......................................................... 120 3.5.6. KKV IFRS alkalmazása ...................................................................................... 120 3.5.7. KKV IFRS előnyei.............................................................................................. 120 3.6. IFRS 1 Első alkalmazás ............................................................................................. 121 3.6.1. Cél ....................................................................................................................... 121 3.6.2. Első áttérés feladatai ........................................................................................... 121 3.6.3. IFRS nyitómérleg összeállítása........................................................................... 121 3.6.4. Kivételek ............................................................................................................. 122 3.6.5. Bemutatás és közzététel ...................................................................................... 122 TARTALOMJEGYZÉK ............................................................................................................... 125

130

FELHASZNÁLT IRODALOM

Felhasznált irodalom:     





    

Rózsa Ildikó: Nemzetközi számvitel I. – II. tankönyv (BME 2012) Rózsa Ildikó: Az IFRS és US GAAP konvergencia program eredményei (2007) Az EU ingyenes hozzáférhető jogszabály adatbázisa A Bizottság 1126/2008/EK Rendelete a 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról Az Európai Parlament és a Tanács 2013/34/EU irányelve (2013. június 26.) a meghatározott típusú vállalkozások éves pénzügyi kimutatásairól, összevont (konszolidált) éves pénzügyi kimutatásairól és a kapcsolódó beszámolókról, a 2006/43/EK Európai Parlamenti és Tanácsi irányelv módosításáról, valamint a 78/660/EGK és a 83/349/EGK Tanácsi irányelv hatályon kívül helyezéséről Deliotte: IFRS Zsebkönyv 2012 http://www.google.hu/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved=0CCoQFj AB&url=http%3A%2F%2Fwww.iasplus.com%2Fen%2Fpublications%2Fhungary%2F other%2Fifrs-zsebkonyv-2012hungarian%2Fat_download%2Ffile%2FIFRSinYourPocket2012HU.pdf&ei=7tcNVKr3 Lsn8ygOu_YCIAQ&usg=AFQjCNHJ1pZnSSoKP5VWrjnhOK8LV56fw&sig2=9YicW43PpXZ4nPSnvBsdNg&bvm=bv.74649129,d.b GQ (letöltés 2013. 08. 24.) PWC: Iránytű (2013. december) http://www.pwc.com/hu/hu/hirujsagok/assets/iranytu-assurance-newletter-december2013.pdf (letöltés 2014.08.11.) 2000. évi C. törvény a számvitelről 398/2012. (XII. 20) Korm. rendelet a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 1996. évi CXII. törvény a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról A lízing áfa-rendszerbeli kezelése 2008. január 1-jétől (2008) http://nav.gov.hu/nav/ado/afa080101_hatalyos/lizing_080728.html?query=b%C3%A9rb ead%C3%A1s (letöltés 2013. 08. 24.)

JEGYZET

JEGYZET

JEGYZET

JEGYZET

JEGYZET

JEGYZET

Nagy Erzsébet Tünde. Bevezetés az IFRS világába

Recommend Documents