Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění

Právnická fakulta Univerzity Karlovy v Praze Katedra finančního práva a finanční vědy

Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění diplomová práce

autor: Marianna Ferková vedoucí práce: JUDr. Petr Novotný, Ph.D.

březen 2012

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci na téma „Mezinárodní a vnitrostátní aspekty dvojího zdanění“ vypracovala samostatně, všechny použité prameny a literatura byly řádně citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze dne 19. března 2012

.......................................... Marianna Ferková

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé diplomové práce JUDr. Petru Novotnému, Ph.D., za cenné rady a připomínky a dále svoji rodině za podporu během celé doby studia.

Abstrakt Tato diplomová práce se zabývá různými aspekty mezinárodního a vnitrostátního dvojího zdanění. U mezinárodního dvojího zdanění je po krátkém pojednání o zdejší vnitrostátní právní úpravě týkající se dvojího zdanění větší prostor věnován mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění jakožto nejúčinnějšímu instrumentu k jeho vyloučení. Popsán je způsob jejich sjednávání Českou republikou a jejich místo v českém právním řádu. Část diplomové práce patří vymezení role, kterou v této oblasti sehrává Evropská unie. Následuje pasáž o určování osobní daňové příslušnosti fyzických a právnických osob v případě existence mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, i pro případ její absence. Dále jsou rozebrána jednostranná, mnohostranná a především bilaterální opatření přijímaná státy k vyloučení dvojího zdanění. Na příkladu použití dvou podob metody zápočtu je poukázáno na to, jak státy sjednaná metoda může ovlivnit výši tuzemské daňové povinnosti. Na závěr části o mezinárodním dvojím zdanění je na konkrétním druhu příjmu (dividendy) vysvětlen postup vedoucí k zamezení jejich dvojího zdanění, a to se zohledněním některých specifik zdaňování pasivních příjmů. Vymezení jevu vnitrostátního dvojího zdanění obecně i jeho zachycení ve stávající české právní úpravě a v budoucnosti je věnovaná poslední část diplomové práce.

Klíčová slova:

mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, rezident, metoda zápočtu, metoda vynětí, zdanění dividend, ekonomické dvojí zdanění zisku

Abstract This diploma thesis deals with different aspects of international and domestic double taxation. Within international double taxation short treatise about national legislation related to double taxation is followed by the longer part dedicated on the tax conventions on income and capital which are the most effective instrument in the field of double taxation elimination. Then is desribed the negotiation process and their place in czech domestic legislation. One part focuses on the role played by European union in direct tax adjustment. Part about residence determinig (both individuals and companies) in case of existence of the tax convention and in case of its absence follows. Unilateral, multilateral and bilateral measures especially are desribed. As the example to illustrate the impact of different methods used to eliminate double taxation on tax is given practical calculation. Double taxation elimination procedure is explained on the concrete kind of income (dividends) at the end of the international double taxation charter. Within domestic double taxation its causes and kinds are desribed. Finally, last part looks at current and forthcoming czech legislation related to economical domestic double taxation.

Key words: tax conventions on income and capital, resident, credit method, exemption method, taxation of dividends, economical domestic double taxation

Obsah

Úvod ........................................................................................................................... 7 1. Dvojí zdanění ...................................................................................................... 10 2. Mezinárodní dvojí zdanění ................................................................................ 12 2.1. Příčiny vzniku, druhy a důsledky mezinárodního dvojího zdanění ........... 12 2.2. Právní rámec mezinárodního dvojího zdanění............................................. 15 2.2.1. Vnitrostátní prameny dvojího zdanění v České republice ................................. 15 2.2.2 Prameny mezinárodního práva veřejného v oblasti zamezení dvojího zdanění.. 20 2.2.2.1. Mezinárodní smlouvy v oblasti zamezení dvojího zdanění obecně ............ 20 2.2.2.2. Postavení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v právním ... 23 řádu České republiky .................................................................................. 23 2.2.2.3. Česká republika jako smluvní strana MSZDZ. Modelové smlouvy OSN .. 26 a OECD ....................................................................................................... 26 2.2.3. Role evropského práva v zamezování dvojího zdanění ..................................... 33

2.3. Osobní daňová příslušnost ............................................................................. 37 2.3.1. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle ZDP ..................................... 39 2.3.2. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle MSZDZ ............................... 41 2.3.3. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle ZDP ................................. 43 2.3.4. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle MSZDZ ........................... 44

2.4. Vyloučení dvojího zdanění ............................................................................. 45 2.4.1. Mnohostranná opatření ...................................................................................... 45 2.4.2. Jednostranná opatření......................................................................................... 45 2.4.3. Dvoustranná opatření ......................................................................................... 47 2.4.3.1. Metoda zápočtu ........................................................................................... 48 2.4.3.2. Metoda vynětí ............................................................................................. 51

2.5. Zdanění dividend podle MSZDZ ................................................................... 52 2.5.1. Vymezení pojmu dividenda ............................................................................... 52 2.5.2. Dělený daňový výnos ......................................................................................... 54 2.5.3. Způsob zdanění dividend vyplácených českým rezidentem do zahraničí.......... 54 2.5.4. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ............................................ 55

3. Vnitrostátní dvojí zdanění ................................................................................. 58 3.1. Pojem, vznik a druhy vnitrostátního dvojího zdanění ................................. 58 3.2. Dvojí ekonomické zdanění příjmu v současné a budoucí české právní úpravě ............................................................................................................... 59 Závěr ........................................................................................................................ 62

Seznam použité literatury a zdrojů ...................................................................... 65 Seznam příloh ......................................................................................................... 69 Příloha č. 1 .............................................................................................................. 70 Příloha č. 2 .............................................................................................................. 71 Resumé .................................................................................................................... 75

Úvod Ve vyspělých zemích představují daně včetně sociálních příspěvků až 90 % celkového objemu veřejných příjmů. Daně z příjmů fyzických a právnických osob pak mají na tomto množství svůj podíl přibližně ve výši 40 %. Zájem států na vybírání tohoto druhu daní je proto zřejmý. V období mezi lety 2000 - 2011 však bylo v členských státech Evropské unie, a to zejména u daně z příjmů právnických osob, možno zaznamenat tendenci ke snižování daňových sazeb1. Vysoké daňové zatížení totiž nemusí pro stát automaticky znamenat i vyšší příjem do státního rozpočtu. Přestože je právo určovat výši daňové povinnosti daňovým subjektům na svém území suverénním právem každého státu, je ovlivněno řadou vnějších hospodářských faktorů. Celosvětově aktuální odstraňování překážek přeshraničního pohybu osob, zboží a kapitálu sebou přináší mimo jiné i sílící daňovou konkurenci. Ta vyvíjí na jednotlivé státy tlak nabídnout zahraničním investorům takovou daňovou jurisdikci, která by je co nejméně odrazovala od umístění kapitálu právě na jejich území. Státy také mnohdy upouští od nároku na zdanění příjmů dosažených jejich rezidenty ze zahraničních zdrojů. V opačném případě by mohlo dojít ke vzniku vícerého zdanění jednoho příjmu téhož subjektu v různých státech. Jak nepřizpůsobení se mezistátní daňové konkurenci, tak nepřijetí opatření k zamezení situacím, ve kterých se stejný příjem zdaňuje vícekrát než jednou, vedou k témuž výsledku. K množství daňových poplatníků hledajících způsoby jak snížit daňové břemeno v lepším případě bez porušení zákona. Příjmová stránka státního rozpočtu tak nemusí narůstat přímo úměrně daňové zátěži. V diplomové práci, která se Vám dostává do rukou, se zabývám právě dvojím zdaněním, jeho mezinárodními, ale i vnitrostátními aspekty, a to ve dvou samostatných částech. Každá část je členěna na několik kapitol, v nichž bude pojednáno o jednotlivých aspektech nejprve mezinárodního, a pak také vnitrostátního dvojího zdanění. Důraz je kladen na zachycení reflexe obou druhů dvojího zdanění v české národní právní úpravě. 1

Srov.

http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=STAT/11/100&format=HTML&aged=0&language=e n&guiLanguage=en

7

V první části bude obecně vymezen jev dvojího zdanění a předmět daně, u něhož ke dvojímu zdanění dochází. V úvodní kapitole druhé části předestřu čtenáři příčiny vedoucí ke vzniku mezinárodního dvojího zdanění, jeho třídění na jednotlivé druhy a negativní důsledky, které plynou z jeho existence. Ve druhé kapitole části věnované mezinárodnímu dvojímu zdanění se pokusím o komplexní shrnutí pramenů práva předmětné problematiky a o popis jejich místa v právním řádu České republiky. Po pramenech vnitrostátních bude větší prostor patřit mezinárodním smlouvám o zamezení dvojího zdanění, jakožto nejefektivnějšímu

instrumentu

k vyloučení

tohoto

typu

dvojího

zdanění.

Úloze, kterou sehrává evropské právo ve snahách členských státu Evropské unie zamezit mezinárodnímu dvojímu zdanění, je věnována třetí podkapitola. V rámci mezinárodního dvojího zdanění bude následovat kapitola o správné aplikaci příslušných právních předpisů při určování osobní daňové příslušnosti fyzických a právnických osob jak pro případ, že mezi dotčenými státy mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená je, tak i pro případ, že taková smlouva mezi nimi uzavřená není. Ve čtvrté kapitole druhé části bude pojednáno o způsobech zamezení mezinárodního dvojího zdanění. Konkrétní metody a jejich druhy užívané státy vedené tímto záměrem budou jednak teoreticky popsány a jednak doplněn o názorné příklady. V páté kapitole využiji zdaňování podílů na zisku, jakožto věcné pojítko mezi mezinárodním a vnitrostátním dvojím zdaněním tak jak jej známe z naší právní úpravy, pro ukázku postupu při vylučování mezinárodního dvojího zdanění u konkrétního druhu příjmů v praxi. Poukázáno bude na určitá specifika, které vykazuje vyloučení dvojího zdanění tzv. pasivních příjmů podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění oproti jiným druhům příjmům. Třetí část je, jak už bylo zmíněno výše, věnována vnitrostátnímu dvojímu zdanění, stávající i budoucí právní úpravě v České republice. V první kapitole bude obecně vymezen pojem vnitrostátního dvojího zdanění, jeho vznik a důsledky. Jev ekonomického dvojího zdanění zisku vyplývající ze současné české právní úpravy bude popsán ve druhé kapitole. Stejně tak budou rozebrány důsledky novely

8

zákona o daních z příjmů, která u nás nabude účinnosti 1. ledna 2013, pro vnitrostátní dvojí zdanění v České republice. Hlavním smyslem diplomové práce je poskytnout co nejsrozumitelněji teoretický základ pro nejdůležitější aspekty dvojího zdanění, kdy základními metodami takového postupu jsou deskripce a syntéza. Nebylo by reálně dosažitelným cílem obsáhnout v této práci úplným způsobem veškeré aspekty dvojího zdanění. Vlastní text je proto častěji doplněn poznámkami pod čarou. Přeji si, aby moje diplomová práce posloužila jako výchozí teoretická základna pro řešení specifických konkrétních případů, které sebou život v čím dále více ekonomicky propojenější společnosti přináší. Vzhledem k rychlému tempu, kterým dochází v právní úpravě ke změnám, je nutno zmínit, že tato diplomová práce byla zpracována podle právního stavu účinnému ke dni 1. ledna 2012.

9

1. Dvojí zdanění Dvojí zdanění a jeho dopad na daňového poplatníka je bezesporu negativním jevem. Ke vzniku takovéto situace dochází vždy, když je stejné nebo alespoň podobné dani podroben tentýž předmět daně dvakrát nebo i vícekrát2. Podmínka totožného druhu daně ani podmínka totožnosti předmětu daně tudíž není splněna u úplatného převodu nemovitosti v České republice, kdy ten je zatížen daní z převodu nemovitostí u nabyvatele a následně podléhá dani z příjmů příjem z něj dosažený prodávajícím. Předmětem daně, se kterým se můžeme v praxi nejčastěji setkat v souvislosti s dvojím zdaněním, je obecná hospodářská skutečnost, tzn. příjmy neboli výnosy z činnosti fyzických a právnických osob, a příjmy těchto osob z nakládání s jejich majetkem. Tomu zodpovídají dvě ze šesti hlavních skupin daní podle klasifikace zavedené Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj3 (dále také „OECD“, angl. Organisation for Economic Co-operation and Development), a to konkrétně skupina 1000 - daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů a skupina 3000 - daně z mezd a pracovních sil4. Podle nejčastěji používaného třídění daní u nás z hlediska vazby daně na důchod jejího subjektu se jedná o daně přímé, a to důchodového typu, které ten, jenž je nese, hradí na úkor svého majetku a nemůže je přenést

2

Srov. BAKEŠ M. – KARFÍKOVÁ M. – KOTÁB P. – MARKOVÁ H. a kolektiv. Finanční právo. 5. vydání.

Praha: C.H.BECK, 2009. ISBN: 978-80-7400-801-6. str. 277 3

OECD je mezivládní organizace se sídlem v Paříži, která v současnosti sdružuje 34 demokratických států

s tržní ekonomikou. Loni si připomenula již 50. výročí od svého založení (1961). Jejím předchůdcem byla Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci (OEEC), která měla sloužit hospodářské obnově po 2. světové válce. Česká republika je členem OECD od roku 1995. Hlavním smyslem OECD je poskytnout vládám členským států prostor pro koordinaci spolupráce, výměnu zkušeností a hledání řešení v mnoha společných oblastech zájmu (ekonomika, nezaměstnanost, životní prostředí, mezinárodní obchod a investice, daně, vzdělávání), a tím přispívat k ekonomickému rozvoji. Odborná činnost probíhá na úrovni přibližně 250 specializovaných výborů, pracovních a expertních skupin. Rozhodnutí jsou přijímána Radou OECD. Pro řešení daňových otázek mají stěžejní význam výsledky práce Výboru pro fiskální záležitosti (angl. The Committee on Fiscal Affairs, CFA), především přijetí a pravidelné revize Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění a přijetí směrnice pro nadnárodní podniky o převodních cenách, a dále práce Centra pro daňovou politiku a administrativu (angl. The Centre for Tax Policy and Administration, CTPA), které každoročně přináší srovnání hlavních parametrů daňových systémů jednotlivých členských států a vede daňovou databázi. 4

Srov. http://www.oecd.org/daf/mai/pdf/eg2/eg2963e.pdf.

10

na jiný subjekt. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění obsahují většinou i samostatný oddíl věnovaný způsobu zamezení dvojího zdanění movitého či nemovitého majetku5. V tomto případě jde rovněž o přímou daň, ale majetkového typu. Z pohledu klasifikace daní OECD se jedná o skupinu 4000 – daně z majetku. V mezinárodních daňových vztazích mezi Českou republikou a Slovenskou republikou je doposud navíc v účinnosti i smlouva o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně darovací a dědické6. Obdobu dvojího zdanění je možné vidět i u daní nepřímých, jsou-li některé výrobky zatěžovány jak všeobecnou spotřební daní z přidané hodnoty, tak některou ze selektivních daní ze spotřeby, nicméně o dvojí zdanění ve výše uvedeném smyslu se nejedná. Obecně lze rozlišovat dva druhy dvojího zdanění, a to dvojí zdanění na úrovni • mezinárodní a • vnitrostátní. Dochází-li ke dvojímu zdanění zásadně na základě vnitřních právních předpisů a uvnitř jednoho státu, nazývá se vnitrostátní. Přiblížení tohoto druhu dvojího zdanění a možnostem jeho zabránění je věnována třetí část moje diplomové práce. V následující druhé části se teď budu podrobněji zabývat dvojím zdaněním mezinárodním.

5

V ČR je takovou daní zatížen pouze nemovitý majetek (stavby a pozemky). Právní úprava je obsažena

v zákoně č. 388/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 6

Sdělení č. 253/1993 Sb., že dne 23. 11. 1992 byla v Bratislavě podepsána Smlouva mezi Českou republikou

a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daně dědické a darovací.

11

2. Mezinárodní dvojí zdanění 2.1. Příčiny vzniku, druhy a důsledky mezinárodního dvojího zdanění Mezinárodní hospodářské vztahy se neustále rozvíjejí a neustále proto početně narůstají daňové vztahy k zahraničí. Dvojí zdanění svým škodlivým vlivem na pohyb kapitálu či osob však klade překážku rozvoji hospodářských vztahů mezi státy. Nelze od jednotlivých osob očekávat motivaci k přeshraničnímu pohybu, či už ve formě investic nebo v podobě výkonu práce v cizině, když hrozí, že příjem jimi dosažený z těchto aktivit může být zdaněn i vícekrát. Vznik

mezinárodního

dvojího

zdanění

je

přirozeným

důsledkem

suverénního práva států určovat svoji daňovou legislativu. Využitím tohoto práva dochází nejčastěji ke dvěma následkům, v nichž lze spatřovat původ dvojího zdanění s mezinárodním prvkem. Obě situace představují kolizi daňověprávních úprav dvou nebo i více států. Za prvé se jedná o stav, kdy použitím vnitrostátních pravidel je na určitou osobu vícerými státy nahlíženo jako na daňového rezidenta s celosvětově zdanitelnými příjmy. Za druhé jde o případ, kdy fyzická nebo právnická osoba je rezidentem jednoho státu a pobírá příjmy ze zdrojů v jiném státě, který je považuje za zdanitelné podle jeho právních předpisů. Dochází tak ke střetu státu zdroje příjmu a státu, v němž je jeho příjemce považován za rezidenta. Státem zdroje příjmu je přitom myšlen stát, ve kterém je vykonávaná závislá činnost, poskytovány služby nebo u pasivních příjmů stát, ve kterém je společnost, která tyto příjmy vyplácí, rezidentem. Ke vzniku mezinárodního dvojího zdanění může dojít i v důsledku nesrovnalostí používáním obsahově rozdílných definic pro to, co si jednotlivé státy představují pod pojmy daňový rezident, daňový domicil, příjem, nebo i jiných pro daňové právo zásadních termínů. Mezinárodní dvojí zdanění se vyskytuje ve dvou podobách, a to jako mezinárodní dvojí zdanění ekonomické a mezinárodní dvojí zdanění právní. Ke vzniku ekonomického dvojího zdanění dochází tehdy, když dva různé státy zdaňují tentýž předmět daně, tentýž příjem, u dvou rozdílných subjektů. K tomuto dvojímu zdanění nemusí dojít v jednom zdaňovacím období, podstatné

12

je zdanění stejného příjmu dosaženého jedním subjektem ve státě, kde byl příjem dosažen a podruhé u příjemce, který je rezidentem v jiném státě. Výsledný zisk po zdaněních je pak daleko nižší, než by byl, kdyby se dvojímu zdanění stejného příjmu podařilo zamezit. Mezinárodní právní dvojí zdanění definuje OECD7 jako vymáhání druhově srovnatelných daní ze stejného předmětu zdanění ve stejném zdaňovacím období dvěma nebo vícerými státy od jednoho daňového subjektu. V takové situaci dochází ke dvojímu zdanění v případě, kdy stát, který považuje příjemce za svého rezidenta, nevylučuje ze zdanění příjem dosažený ze zdrojů v zahraničí ani neumožňuje zápočet již jednou v zahraničí zaplacené daně oproti dani, kterou sám požaduje. Významný rozdíl mezi těmito dvěma podobami mezinárodního dvojího zdanění je vidět i na výsledku aplikace mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, kdy u právního dvojího zdanění je takový postup velice účinný, neboť vede k jeho úplnému vyloučení, kdežto u ekonomického dvojího zdanění tyto smlouvy pouze umožňují započítat daň zaplacenou v zahraničí do základu daně v domácí zemi a dvojí zdanění se následně pouze zmírňuje. S dvojím zdaněním narůstá daňové zatížení poplatníků a odrazuje je od ekonomických aktivit mimo stát jejich rezidence. Jednoznačně nevýhodné je i pro stát rezidentů, neboť v důsledku nezájmu zahraničních investorů může vést u dotčených států k hospodářské izolaci. Velice častým důsledkem dvojího zdanění je i vyhýbání se splnění daňové povinnosti a podnikání různých kroků ke snížení daňového břemena, které ještě právní řády umožňují. Lze hovořit o obcházení zákonů na hranici legálnosti. Za touto hranicí se nachází tzv. daňové úniky a obecně se tímto spojením označuje neplacení daní v rozporu se zákonem8. V právních úpravách různých států se pak setkáváme s možností uložit za takové jednání buď správní sankci, nebo je takovéto jednání kriminalizováno a pachateli se přičítá spáchání trestného činu. Opačným rovněž nepříznivým důsledkem nesouladu mezi právními předpisy v oblasti daňového práva jednotlivých států a neochoty vzájemně spolupracovat

7

Srov. http://www.oecd.org/document/15/0,3746,en_2649_33753_36156239_1_1_1_1,00.html.

8

Srov. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5.

str. 14n.

13

v této sféře než dvojí zdanění může být tzv. dvojí nezdanění, byť i ze strany poplatníků neúmyslné. V takovém případě nebude z dosaženého příjmu vůbec odvedena daň, a to ani v jednom ze zainteresovaných států. Ztrátu na daních pociťují státy i v důsledku chování poplatníků, kteří využívají rozdílů v jednotlivých národních daňových legislativách a snaží se minimalizovat svoje daňové zatížení (a tím maximalizovat svůj zisk) postupem nazvaným mezinárodní daňové plánování neboli daňová optimalizace. Týká se to především nadnárodních společností, provozujících hospodářskou činnost prostřednictvím svých podniků v různých zemích a plánovaně se snažících o vykázání zisku v zemi, která nabízí pokud možno nejnižší daňovou sazbu nebo přímo osvobození od daně. Z tohoto pohledu jsou pro ně nejzajímavější lokality známy pod označením daňové ráje. Koordinace mezi státy užívaná především k zamezení dvojího zdanění potom představuje i síť k zachycení tohoto poměrně složitého přeshraničního toku zdanitelných příjmů. Za nadnárodní společnosti jsou přitom považovány „…společnosti s kapitálovými investicemi v zahraničí navzájem propojené tím, že kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu jsou zcela nebo z velké části vlastněny přímo nebo nepřímo mateřskou společností celé skupiny. Základním určujícím znakem nadnárodní společnosti je její jednotné řízení jako celku ze strany mateřské společnosti a existence právní subjektivity všech sdružených podniků, resp. každého z nich samostatně,…, nad nimiž vykonává mateřská společnost kontrolní vliv.“9 V mezinárodním daňovém právu je v této souvislosti prostor věnován úpravě tzv. převodních cen, jakožto cen, za které je mezi jednotlivými podniky, které jsou považovány za sdružené10, převáděn hmotný a nehmotný majetek nebo poskytovány služby. Manipulace výši těchto cen ovlivňuje výši zdanitelného zisku a může rovněž vést k daňovým únikům.

9

Cit. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5,

str. 32 10

Srov. definici sdružených podniků pro účely mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jejich zisku

obsaženou v článku 9 těchto smluv.

14

2.2. Právní rámec mezinárodního dvojího zdanění 2.2.1. Vnitrostátní prameny dvojího zdanění v České republice

Ústava České republiky přijata Českou národní radou dne 16. prosince 1992 jako ústavní zákon a publikována ve Sbírce zákonů pod č. 1/1993 Sb. (dále také „Ústava“) představuje právní předpis s nejvyšší právní sílou. Je především organickým zákonem, vymezuje vzájemné vztahy mezi mocí zákonodárnou, výkonnou a soudní a určuje základní atributy práva územních samosprávných celků na samosprávu. Text samotné Ústavy neobsahuje ustanovení přímo se dotýkající daní. Součástí ústavního pořádku je u nás kromě Ústavy a dalších ústavních zákonů i Listina základních práv a svobod (dále také „LZPS“)11, která ve svém článku 11 odst. 5 stanoví, že „Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ Tímto je na ústavněprávní úrovni založen právní mechanismus, podle něhož lze fyzickým a právnickým osobám uložit povinnost platit daně a poplatky pouze na základě zákona. Všechny daňové povinnosti musí proto mít svůj základ v právní normě alespoň se sílou zákona. Na toto je nutné pamatovat i při aplikaci mezinárodních smluv sjednaných za účelem zamezení dvojího zdanění, neboť ani mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nemůže daňovým poplatníkům stanovit povinnost platit takovou daň z příjmu nebo z majetku, která již není založena národním právním předpisem. Národní zákonnou normou musí být určeny alespoň základní atributy daňověprávní konstrukce (subjekt, základ a sazba daně). Na tomto místě nelze opomenout ustanovení článku 3 (zejména jeho odst. 1)12 a článku 42 (zejména jeho odst. 2)13 LZPS, které představují ústavněprávní základ pro zaručení rovného zacházení cizincům 11

Usnesení předsednictva České národní rady ze dne 16. prosince 1992 č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny

základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku České republiky. 12

Článek 3 odst. 1 LZPS zní: „Základní práva a svobody se zaručují všem bez rozdílu pohlaví, rasy, barvy pleti,

jazyka, víry a náboženství, politického či jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení.“ 13

Článek 42 odst. 2 LZPS zní: „Cizinci požívají v České a Slovenské Federativní Republice lidských práv

a základních svobod zaručených Listinou, pokud nejsou přiznána výslovně občanům.“

15

a zákaz jakékoli diskriminace. Zásada nediskriminace v mezinárodních daňových vztazích je zdůrazněna v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění (dále také jen „MSZDZ“), které podle vzoru Modelové smlouvy OECD i OSN obsahují shodně samostatný článek 24 – Zásada rovného nakládání (Non-discrimination). Při dodržování tohoto ustanovení není možné vystavovat státní příslušníky14 druhého smluvního státu tíživějšímu zdanění a méně příznivějšímu nakládání, pokud se nacházejí ve stejné daňověprávní situaci. Uplatněním kritéria státní příslušnosti je prolomen a rozšířen osobní rozsah MSZDZ vymezený kritériem rezidentství v článku 1 Modelové smlouvy OECD (a opět shodně i OSN) - Osoby, na které se smlouva vztahuje (Persons covered neboli Personal Scope), a tato výjimka bývá někdy uváděná i přímo v jednotlivých mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění v poslední větě odstavce 1 článku 24. Další odstavce článku 24 se zabývají například zárukami stejného zdanění stálých provozoven a ostatních podniků na území smluvního státu, na kterém se tyto stále provozovny nacházejí, nebo zárukami stejné odčitatelnosti úroků, licenčních poplatků a podobných výloh od daňového základu bez ohledu na to, zda jsou vypláceny rezidentovi jednoho nebo druhého smluvního státu. Státní příslušníci ostatních států se postupu podle těchto smluv domáhat nemohou, ale státním příslušníkům členských států Evropské unie mimoto zaručuje navíc rovné zacházení článek 18 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále také jen „SFEU“), který uvádí, že „V rámci použití Smluv15 aniž jsou dotčena jejich zvláštní ustanovení, je zakázána jakákoliv diskriminace na základě státní příslušnosti. Evropský parlament a Rada mohou řádným legislativním postupem přijímat předpisy zakazující takovou diskriminaci.“ Tento článek představuje subsidiární ustanovení k dalším článkům SFEU, které upravují specifické oblasti volného trhu,

14

Kdo (FO) a co (PO, osobní obchodní společnosti, aj.) je pro účely jednotlivé MSZDZ považováno za státního

příslušníka bývá vymezeno v článku 3 – Všeobecné definice (General Definitions) předmětné smlouvy. Definice dalších termínů lze nalézt i v jiných článcích SZDZ, např. definice pojmů „dividendy“, „úroky“ či „nemovitý majetek“ se nacházejí v článcích věnovaných zdanění těchto konkrétních druhů příjmů. 15

SFEU zavádí legislativní zkratku „Smlouvy“ ve svém článku 1 odst. 2 pro sebe samotnou a dále pro Smlouvu

o Evropské unii, jakožto pro dvě smlouvy se stejnou právní sílou, na nichž je Evropská unie založena; obě dostupné z http://eur-lex.europa.eu/.

16

v nichž je diskriminace primárním právem Evropské unie zakázána16. Odbočení od vnitrostátního práva k právu mezinárodnímu a evropskému bylo podle mého názoru účelně využito k úplnému vysvětlení způsobu jakým je naše ústavněprávní zásada rovného zacházení s cizinci podrobněji rozvedena v současné mezinárodní daňověprávní úpravě vůbec. Veškerá daňová problematika je u nás na národní úrovni primárně obsažena v zákonných právních normách. Zdanění příjmů fyzických a právnických osob, které je předmětem našeho zájmu, je v ČR komplexně upraveno zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „ZDP“). ZDP dává zadost ústavní zásadě, podle které je možné daně ukládat jen na základě zákona a vymezuje ve dvou samostatných částech poplatníky daně z příjmů fyzických a právnických osob (subjekty daně), dále příjmy, které jsou předmětem těchto daní a které jsou od nich osvobozeny a určuje postup pro určení základu daně a stanovuje sazbu daně. Pro oblast mezinárodního dvojího zdanění je podstatné rozdělení poplatníků pro případy použití ZDP při určování daňové povinnosti na poplatníky mající daňovou povinnost, která se vztahuje na jejich celosvětové příjmy (§ 2 odst. 2, § 17 odst. 3) a poplatníky s daňovou povinností vztahující se na jejich příjmy ze zdrojů na území ČR (§ 2 odst. 3, § 17 odst. 4), dále definice pojmů stálá provozovna (§ 22 odst. 2), mateřská společnost (§ 19 odst. 3 písm. b)), dceřiná společnost (§ 19 odst. 3 písm. c)), třetí stát (§ 19 odst. 3 písm. d)), skutečný vlastník (§ 19 odst. 6), licenční poplatek (§ 19 odst. 7) a další. Mezinárodního dvojího zdanění se dotýkají dále například i ustanovení o samostatném základu daně (§ 20b), vymezení příjmů považovaných za příjmy ze zdrojů na území České republiky (§22 odst. 1) a následně ustanovení o jejich zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36). Z dalších vnitrostátních zákonů, které mají souvislost s mezinárodním dvojím zdaněním je nutno zmínit zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „ObchZ“), a to především II. hlavu jeho první části, a zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění 16

Srov. zejm. čl. 45 odst. 2 SFEU (zákaz diskriminace mezi pracovníky členských států na základě státní

příslušnosti), čl. 49 (zákaz omezování svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu na území jiného členského státu), čl. 63 odst. 1 a 2 (zákaz všech omezení pohybu kapitálu a plateb mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi). Viz tamtéž.

17

pozdějších předpisů, které upravují podnikání zahraničních osob na území ČR. Pro úplnost uvádím i zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, neboť daně a účetnictví jsou navzájem úzce provázány, když účetnictví je nezbytným podkladem pro stanovení daňové povinnosti a díky mezinárodním standardům účetního výkaznictví i mezistátně srovnatelným. S účinností od 1. ledna 2011 je postup správců daně při zjišťování a stanovení všech druhů daní a při zabezpečení jejich úhrady upraven zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „DŘ“). Speciálně pro správu daní s mezinárodním prvkem jsou důležitá jeho ustanovení zakládající registrační povinnost i poplatníkům s omezenou daňovou povinností majících příjem ze zdrojů na území ČR (§ 125 odst. 4 DŘ) a § 256 DŘ, který zmocňuje Ministerstvo financí ČR fakultativně činit ve vztahu k zahraničí opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění. Ochranu veřejným subjektivním právům fyzických a právnických osob před rozhodnutími vydanými správními orgány v daňovém řízení poskytují v souladu se zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, soudy ve správním soudnictví, a to od 1. ledna 2003. Je třeba vyzvednout zejména význam judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“)17, který jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodování jak krajských soudů v daňových věcech, tak i finančních orgánů. V této diplomové práci budou dále zmíněná některá Městského soudu v Praze týkající se mezinárodního dvojího zdanění. V oblasti daní není u nás moc četný výskyt sekundárních právních předpisů18, oblast mezinárodního dvojího zdanění nevyjímaje. Zvláštním pramenem práva typickým právě pro daňovou oblast jsou naproti tomu tzv. pokyny řady D. Nejedná se o podzákonné právní předpisy vydané na základě zmocnění § 39 odst. 4 17

Srov. rozsudek NSS o významu judikatury NSS ze dne 11. prosince 2008, č.j. 8 As 31/2008-72, dostupné

z www.nsssoud.cz. 18

Článek 79 Ústavy stanovuje, že ministerstva, jiné správní úřady a územní samosprávné celky mohou

na základě a v mezích zákona a pokud jsou k tomu zákonem výslovně zmocněny vydávat právní předpisy. V oblasti daňového práva se jedná hlavně o vyhlášky Ministerstva financí.

18

ZDP daného Ministerstvu financí ČR (dále také jen „MF ČR“), nýbrž o vnitřní instrukce, a nejsou tedy obecně závazné. Slouží ke sjednocování výkladu daňových zákonů či mezinárodních smluv. Jsou často užitečným a praktickým vodítkem i pro širokou veřejnost, či už odbornou nebo i laickou. Stejné postavení v našem právním řádu mají od 1. ledna 2011 pokyny Generálního finančního ředitelství (dále také jen „GFŘ“)19. Pokyny řady D jsou uveřejňovány ve Finančním zpravodaji Ministerstva financí ČR (dále také jen „FZ“) a i v oblasti mezinárodního dvojího zdanění bude v budoucnu v praxi hojně využíván zejména pokyn GFŘ č. D–6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů20. Pokyn GFŘ č. D-6 byl uveřejněn teprve dne 30. listopadu 2011 ve Finančním zpravodaji číslo 7/2011 a lze jej použít pro zdaňovací období započaté v roce 2011. Z hlediska svého obsahu nahrazuje do té doby od zdaňovacího období roku 2006 používaný pokyn č. D-300 (včetně jeho oprav) a pokyn č. D-324, a přejímá Sdělení č. 25 k pokynu č. D-300.

19

Generální finanční ředitelství bylo zřízeno zákonem č. 199/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb.,

o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, například i zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „ZÚFO“). S účinností od 1. ledna 2011 tak doplňuje soustavu územních finančních orgánů a je mu mimo jiné svěřeno podílet se v oboru své působnosti na zajišťování úkolů souvisejících se sjednáváním mezinárodních smluv, s rozvojem mezistátních styků a mezinárodní spolupráce, jakož i úkolů, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a z členství v mezinárodních organizacích (§ 4a písm. b) ZÚFO) a na základě pověření ministerstva zajišťovat úkoly ústředního kontaktního orgánu pro vzájemnou mezinárodní administrativní spolupráci se státními orgány jiných států a mezinárodními organizacemi v oblasti své působnosti, včetně mezinárodní koordinace řešení zjištěných případů daňových úniků, a z pověření ministerstva poskytovat mezinárodní pomoc při správě daní a při vymáhání některých finančních, tudíž i daňových pohledávek. Do budoucna lze proto očekávat pokyny GFŘ i v oblasti mezinárodního dvojího zdanění. 20

Dostupný z http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Pokyn__GFR_c_D_6.pdf.

19

2.2.2 Prameny mezinárodního práva veřejného v oblasti zamezení dvojího zdanění

2.2.2.1. Mezinárodní smlouvy v oblasti zamezení dvojího zdanění obecně

Ze všech forem, ve kterých jsou právně závazně vyjádřeny normy, jimiž se ve svých vztazích řídí subjekty mezinárodního práva, jsou za nejvýznamnější obecně považovány mezinárodní smlouvy. Mezinárodní smlouvu lze definovat jako „…ujednání dvou nebo více subjektů mezinárodního práva, která má z vůle těchto subjektů mezinárodněprávní účinky a řídí se mezinárodním právem…“.21 Pro uspokojivé fungování vzájemných vztahů mezi suverénními státy je nalezení konsensuálního řešení nutností. Dosažený souhlasný projev stran je pak základem závaznosti a předpokladem dodržování jejich ujednání. Není tomu jinak ani u smluv majících za úkol zamezit dvojímu zdanění. Mezinárodní smlouvy jsou účinným právním prostředkem k zohlednění konkrétních rysů daňové legislativy obou dotčených států a konkrétních okolností jejich vzájemných hospodářských vztahů. Povaze vztahu mezi dvěma státy totiž nejlépe odpovídá úprava jejich společných zájmů dvoustrannou úmluvou. Česká republika v současnosti není signatářem žádné vícestranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění22 a i celosvětově jsou v této oblasti úpravy spíše výjimkou. Příkladem může být mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřena mezi karibskými státy, která vstoupila v platnost v listopadu 1994 (angl. Agreement Among The Member States of The CARICOM for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention 21

ČEPELKA Č. – ŠTURMA P., Mezinárodní právo veřejné. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2008. ISBN: 80-

86432-57-2 22

Dvě mnohostranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění byly v minulosti uzavřeny mezi státy Rady

vzájemné hospodářské pomoci (dále jen „RVHP“). Publikovány byly pod č. 30/1979 Sb. a č. 49/1979 Sb. jako vyhlášky ministra zahraničních věcí o smlouvách o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku fyzických osob (resp. právnických osob) mezi Československou socialistickou republikou, Bulharskou lidovou republikou, Maďarskou lidovou republikou, Mongolskou lidovou republikou, Německou demokratickou republikou, Polskou lidovou republikou, Rumunskou socialistickou republikou a Svazem sovětských socialistických republik (dále jen „SSSR“). Po rozpadu SSSR a RVHP v letech 1990 a 1991 byly s dotčenými státy Českou republikou postupně uzavírány dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Dodnes však taková smlouva nebyla uzavřena s Turkmenistánem a Kyrgyzstánem a tyto dva státy se navíc nepovažují býti vázány předchozí mnohostrannou smlouvou, což vnáší do jejich mezinárodních daňových vztahů s ČR nejistotu.

20

of Fiscal Evasion)23. Hlavním důvodem sjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je stanovení závazných postupů vedoucích k zamezení dvojímu zdanění prostřednictvím určení objektivních kritérií, které se uplatní při rozdělování výnosů z daní mezi smluvní státy. Mezi cíle, které mají být jejich následnou aplikací dosaženy, patří: -

eliminovat mezinárodní dvojí zdanění a vznikne-li, řešit jeho důsledky

-

bránit vzniku daňových úniků

-

znemožňovat existenci daňových podvodů mezinárodních rozměrů

-

zavést přímou spolupráci příslušných orgánů smluvních států při výměně informací nebo při řešení sporů o výklad při aplikaci smlouvy

-

přispět k udržení uspokojivých hospodářských vztahů mezi smluvními státy

-

dodržovat zásadu nediskriminace osob, na které se smlouva vztahuje

-

zaručit daňovým poplatníkům právní jistotu v podobě splnění jejich legitimních očekávání co se týče jejich daňové povinnosti.

Z hlediska rozsahu příjmů, které jsou předmětem MSZDZ, můžeme tyto smlouvy třídit na smlouvy komplexní, které v jednom smluvním dokumentu určují stát mající oprávnění zdanit příjmy nebo majetek u veškerých druhů příjmů nebo majetku, a na smlouvy omezené, které se týkají jenom některých specifických druhů příjmů nebo majetku24. Základní zásady pro uzavírání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jsou stejně jako i pro ostatní mezinárodní smlouvy obsaženy v kodifikaci smluvního práva mezinárodního, a to ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu přijaté v roce 1969 (dále také jen „VÚSP“), která pro Českou republiku vstoupila

23

Dostupná z: http://www.caricomlaw.org/Details.aspx?EntryId=140.

24

Nejedná se o vždy o mezinárodní smlouvy, kterých primárním cílem je zamezení dvojího zdanění. Některé

bývají zaměřeny hlavně na úpravu provozování konkrétních forem mezistátní dopravy (např. letecké nebo silniční) a ustanovení o daních z příjmů v této specifické oblasti jsou pak jejich součásti, srov. např. čl. 9 Dohody mezi vládou České republiky a vládou Arménské republiky o letecké dopravě uveřejněné pod č. 62/2011 Sb. m. s.

21

v platnost 28. srpna 198725. VÚSP obsahuje podrobnou úpravu uzavírání mezinárodních smluv a jejich vstupu v platnost, úpravu výhrad ke smlouvám a námitek proti výhradám, úpravu dodržování, provádění a výkladu smluv, úpravu závazků a práv států, které nejsou stranami smlouvy, dále obsahuje pravidla pro změny a úpravy smluv, úpravu neplatnosti, zániku a přerušení provádění smluv, aj. Vedle VÚSP a jednotlivých smluv o zamezení dvojího zdanění se v mezinárodním právu týkajícím se dvojího zdanění objevují ještě dvě úmluvy, které mohou ovlivňovat zdanění příjmů některých specifických poplatníků, a to Vídeňská úmluva o diplomatických stycích (vyhláška ministra zahraničních věcí č. 157/1964 Sb.) a Vídeňská úmluva o konzulárních stycích (vyhláška ministra zahraničních věcí č. 32/1969 Sb.)26. Zvláštní postavení členů diplomatických a konzulárních úřadů, které jím je těmito dvěma mezinárodními smlouvami přiznáno, je zohledněno i v konkrétních MSZDZ. V MSZDZ uzavřených jak podle vzorové smlouvy OECD (článek 28), tak i podle vzorové smlouvy OSN (článek 27), je zdůrazněno, že ustanovení těchto jednotlivých smluv se nijakým způsobem nedotýkají daňových výsad členů diplomatických a konzulárních úřadů, které jsou jim přiznány základními pravidly obecného mezinárodního práva. Vídeňská úmluva o diplomatických stycích a Vídeňská úmluva o konzulárních stycích jím tedy zaručují minimální rozsah práv i v daňové oblasti. Jinou zvláštní skupinu mezinárodních smluv v oblasti zamezení dvojího zdanění představují smlouvy, k jejichž uzavření byly členské státy Evropské unie zavázány článkem 17 odst. 2 (ii) Směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdaňování příjmů z úspor v podobě úrokových plateb, jako jedné z podmínek jejího provádění. V souladu s touto směrnicí bylo Českou republikou uzavřeno patnáct mezinárodních smluv s pěti nečlenskými zeměmi a deseti závislými nebo přidruženými územími Spojeného království Velké Británie a Severního Irska a Nizozemí. Mezinárodní smlouvy zajišťují, že všechna příslušná závislá

25

Vyhláška Ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu

č. 15/1988 Sb.; dostupná z http://www.psp.cz/eknih/1986fs/tisky/t0021_02.htm. 26

Srov. například článek 34 Vídeňské úmluvy o diplomatických stycích o osvobození diplomatických zástupců

od některých druhů daní. Dostupná z http://www.mzv.cz/jnp/cz/o_ministerstvu/videnska_umluva_o_diplomatickych_stycich.html.

22

nebo přidružená území uplatňují vzájemnou automatickou výměnu informací anebo srážkovou daň na příjem z úspor za stejných podmínek jako členské státy Evropské unie a od stejného data, tj. od 1. července 2005. Výměna informací v daňových záležitostech, které umožňují kontrolu v zamezování dvojího zdanění či nezdanění, je předmětem i jiných mezinárodních smluv, resp. dohod, které Česká republika dojednala zejména se zeměmi známými pro svoje výhodné daňové legislativy jako tzv. daňové ráje neboli oázy27.

2.2.2.2. Postavení mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v právním řádu České republiky

Obecně přijímané pravidlo smluvního práva „pacta sunt servanda“ platí i pro smlouvy mezinárodní a výslovně je pro ně zakotveno v článku 26 VÚSP: „Každá platná smlouva zavazuje smluvní strany a musí být plněna v dobré víře.“ Užitím ustanovení vnitrostátního práva, které není v souladu s platnou mezinárodní smlouvou, nemůže být ospravedlňováno nedodržení takové smlouvy. Tento mezinárodněprávní závazek České republiky k řádnému dodržování mezinárodních smluv je s účinností od 1. června 200228 doplněn ve vnitrostátním právu ČR zařazením nového článku 10 do Ústavy. Článek 10 Ústavy svým zněním „…stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva…“ představuje generální inkorporační klauzuli zaručující všeobecnou aplikační přednost před zákony vyhlášeným mezinárodním smlouvám, k jejichž ratifikaci dal parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána (zároveň je prohlašuje za součást právního řádu ČR). Smlouvy o zamezení dvojího zdanění,

27

Dne 29. 2. 2012 byla podepsána již osmá takováto dohoda, a to s Bahamským společenstvím. Další jsou

sjednány s Republikou San Marino, s ostrovy Man, Guernsey, Jersey, Bermudy, Britskými Panenskými ostrovy a Kajmanskými ostrovy. 28

Tímto dnem nabyla účinnosti tzv. euronovela Ústavy, ústavní zákon č. 395/2001 Sb., ze dne 18. října 2001,

kterým se mění ústavní zákon České národní rady č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Tato novela zásadně změnila řešení vztahu mezinárodního a vnitrostátního práva, neboť do té doby byla aplikační přednost přiznána pouze mezinárodním smlouvám o lidských právech.

23

jimiž je ČR vázána29, jsou vesměs smlouvy prezidentské30 a v souladu s článkem 49 Ústavy31 je k jejich platnosti tedy vždy vyžadován souhlas jak Poslanecké Sněmovny Parlamentu ČR, tak Senátu Parlamentu ČR. Většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění byla Českou republikou uzavřena před datem 1. června 2002, proto je důležité upozornit na skutečnost, že toto nové právní postavení mezinárodních smluv se vztahuje i „…na všechny mezinárodní smlouvy splňující podmínky uvedené v novém čl. 10, k jejichž ratifikaci dal v minulosti souhlas Parlament ČR, stejně ovšem i jakýkoli jeho předchůdce, tj. i Parlamentem ČSR, pokud jsou takové smlouvy dosud platné…“32. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění se však vymykají z tohoto obecného pojetí postavení mezinárodních smluv v našem vnitrostátním právním řádu, neboť jejich nadřazenost zákonům, v tomto případě ZDP, je navíc upravena i v speciální inkorporační normě, a to přímo v jeho § 37, který stanoví, že „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak…“. Ustanovení § 37 ZDP je součástí právního řádu již od 1. ledna 1993, subsidiární použití ZDP vůči SZDZ tak bylo u nás zakotveno již před tzv. euronovelou Ústavy. Touto problematikou se zabýval i Městský soud v Praze, který v odůvodnění svého rozsudku ze dne 22. dubna 2005, č.j. 10 Ca 39/2004-97, vyslovil závěr, že „…§ 37 zákona o daních z příjmů jednoznačně stanoví (a stanovil tak i před zmíněnou tzv. euronovelou Ústavy České republiky), že ustanovení zákona o daních z příjmů se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika 29

Ke dni 1. ledna 2012 je ČR signatářem 77 platných bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění.

V průběhu roku 2011 byly poprvé podepsány SZDZ s Barbadosem, Hongkongem a Královstvím Bahrajn, které zatím nenabyli platnosti. 30

Dělení mezinárodních smluv na prezidentské, vládní a resortní je v ČR oficiálně uznáváno a lze jej dovodit

z rozhodnutí prezidenta č. 144/1993 Sb., ze dne 28. dubna 1993 o sjednávání mezinárodních smluv. Tímto rozhodnutím delegoval prezident ČR svoji pravomoc sjednávat některé mezinárodní smlouvy přiznanou mu čl. 63 odst. 1a věta první Ústavy na vládu a jednotlivé resortní ministerstva. Dostupné z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1993-144. 31

Článek 49 Ústavy zní: „K ratifikaci mezinárodních smluv a) upravujících práva a povinnosti osob,

b) spojeneckých, mírových a jiných politických, c) z nichž vzniká členství České republiky v mezinárodní organizaci, d) hospodářských, jež jsou všeobecné povahy, e) o dalších věcech, jejichž úprava je vyhrazena zákonu, je třeba souhlasu obou komor Parlamentu“. 32

Cit. ČEPELKA Č. – ŠTURMA P., Mezinárodní právo veřejné. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2008.

ISBN: 80-86432-57-2, str. 207

24

vázána, nestanoví jinak…“. Závazek postupovat podle mezinárodních smluv, které jsou součástí právního řádu, platí i pro správce daně při správě daní s mezinárodním prvkem a tato zásada je obecně vyjádřena v § 5 odst. 1DŘ33. Podobnou nadřazenost MSZDZ zákonům lze dovodit i z národních právních řádů jiných evropských států (např. Francie, Slovensko). Naproti tomu ve Spojených státech amerických platí obecně i ve vztazích zákonů k mezinárodním smlouvám, potažmo k MSZDZ, zásada lex posterior derogat priori34. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou od 1. ledna 2000 (od nabytí účinnosti zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv) vyhlašovány ve Sbírce mezinárodních smluv (při citaci se užívá zkratky „Sb. m. s.“) ve formě sdělení ministerstva zahraničních věcí uveřejněním jejich plného znění. Do 31. prosince 1999 byly všechny mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění publikovány ve Sbírce zákonů (při citaci se užívá zkratky „Sb.“). K některým MSZDZ jsou uzavřeny navíc i protokoly, které umožňují reagovat na změny nastalé ve vztazích mezi smluvními státy a doplnit smlouvu o nová ustanovení, popřípadě pozměnit či upřesnit znění těchto MSZDZ. Protokoly podléhají stejnému režimu přijímání a vyhlašování jako příslušné SZDZ, jsou považovány za jejich nedílnou součást a mají stejnou právní sílu35. K upřesnění způsobu, jakým mají být SZDZ uplatňovány, vydává MF ČR, resp. GFŘ, výše zmiňované pokyny řady D následované někdy sděleními k jejich praktické aplikace (zejména s cílem zamezit interpretačním potížím) nebo i samostatná sdělení (s cílem upozornit na případná specifika v národních daňových legislativách smlouvou dotčených států nebo na jejich změny a dopad

33

§ 5 odst. 1 DŘ zní: „Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními

předpisy (dále jen „právní předpis“). Zákonem se pro účely tohoto zákona rozumí též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ 34

Srov. VYŠKOVSKÁ M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího

správního soudu a Conseild´Etat (Francie). 1. vydání. Praha: WoltersKluwer ČR, 2010. ISBN: 978-80-7357550-2, str. 22 a 23 35

Viz např. Sdělení ministra zahraničních věcí o sjednání Protokolu ke Smlouvě mezi Českou republikou

a Moldavskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku č. 97/2005 Sb. m. s.; dostupné z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/2005/sb045-05m.pdf.

25

na zamezování dvojího zdanění), které jsou rovněž uveřejňovány ve Finančním zpravodaji MF ČR36.

2.2.2.3. Česká republika jako smluvní strana MSZDZ. Modelové smlouvy OSN a OECD

Ústředním orgánem státní správy pro daně je v České republice Ministerstvo financí ČR, nicméně působnost podílet se v oboru daní na zajišťování úkolů souvisejících se sjednáváním mezinárodních smluv, s rozvojem mezistátních styků a mezinárodní spolupráce, jakož i úkolů, které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a z členství v mezinárodních organizacích, je v České republice od 1. ledna 2011 svěřena Generálnímu finančnímu ředitelství ČR. Při sjednávání obsahu mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění jsou státy, Českou republiku nevyjímaje, používány modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. První modelová smlouva byla publikována Ligou národů (předchůdkyní OSN) v roce 1928. Po několika revizích37 a následném poklesu aktivit OSN v této oblasti v 50. letech minulého století se její název i zaměření ustálili po přijetí znění publikovaného v roce 1980 pod názvem „Modelová smlouva OSN o zamezení dvojího zdanění mezi rozvinutými a rozvojovými zeměmi“ (angl.

„The

United

Nations

Model Double

Taxation Convention

between

Developed and Developing Countries). Modelová smlouva OSN vystihuje specifikum hospodářské situace rozvojových zemí, když jim umožňuje přiznat širší oprávnění při zdaňování příjmu dosaženého cizím investorem v této zemi jako 36

Viz např. Pokyn D – 326 k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Novým Zélandem

o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (Sbírka mezinárodních smluv č. 75/2008) a Sdělení k uplatňování Smlouvy mezi Českou republikou a Republikou Kazachstán o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (Sbírka mezinárodních smluv č. 3/2000), které byly oba uveřejněny ve Finančním zpravodaji číslo 4/2009; dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/financni_zpravodaj_49952.html?year=2009. 37

Např. tzv. mexický model bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a o vzájemné

administrativní spolupráci při vyměřování a výběru přímých daní z roku 1940 nebo tzv. londýnský model přinášející změnu způsobu zdaňování úroků, licenčních poplatků a důchodů v roku 1946.

26

v zemi jeho zdroje, než například Modelová smlouva OECD. Poslední revidované znění bylo přijato Výborem expertů na mezinárodní spolupráci v daňových záležitostech38 zasedajícím v Ženevě ve dnech 24. – 28. října 2011, nebylo však zatím oficiálně publikováno a v účinnosti zůstává znění z roku 200139. K úpravě zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a jinou rozvinutou zemí je však nejčastěji používaná vzorová smlouva OECD publikována pod názvem Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku (angl. The OECD Model Tax Convention on Income and on Capital). Návrh smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku byl na půdě OECD poprvé vypracován v 60. letech minulého století. Od té doby bylo znění Modelové smlouvy OECD vzhledem k rychlému vývoji mezinárodních hospodářských vztahů několikrát revidováno, naposledy 22. července 2010 na setkání Výboru pro fiskální záležitosti OECD40. Strukturálně jsou si obě modelové smlouvy hodně podobné. Jsou členěny do sedmi oddílů, kdy po vymezení osobního a věcného rozsahu smluv následuji všeobecné definice a definice rezidenta a stálé provozovny. Třetí a čtvrtý oddíl je věnován určení státu, kterému je přisouzen nárok na zdanění jednotlivých druhů příjmů41 a majetku. Konkrétně jde o • zdanění příjmů rezidenta jednoho smluvního státu z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě (článek 6) • zdanění zisků podniku jednoho smluvního státu, který vykonává svoji činnost prostřednictvím stálé provozovny umístěné ve druhém smluvním státě (článek 7) • zdanění zisků podniků z provozování lodí, letadel, železničních nebo silničních vozidel v mezinárodní dopravě (článek 8) 38

Výbor expertů na mezinárodní spolupráci v daňových záležitostech (angl. The Committee of Experts

on International Cooperation in Tax Matters) je činný v rámci Odboru OSN pro ekonomické a sociální otázky (angl. The United Nations Department of Economic and Social Affairs). 39

Dostupné z: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan002084.pdf

40

Dostupné z: http://www.oecd.org/dataoecd/25/24/47213736.pdf

41

Právo na zdanění jiných příjmů než těch, o nichž je pojednáno v předchozích ustanoveních, ať již mají svůj

zdroj kdekoliv, je ponecháno státu jejich zdroje (článek 21 MSZDZ).

27

• zdanění zisků sdružených podniků (článek 9) • zdanění dividend, úroků a licenčních poplatků majících zdroj v jednom smluvním státě a vyplácených rezidentu druhého smluvního státu (článek 10, 11, 12) • zdanění zisků rezidenta ze zcizení majetku; např. ze zcizení nemovitého majetku umístěného na území druhého smluvního státu nebo movitého majetku, který je součástí provozního majetku stálé provozovny umístěné v tomto druhém státě, nebo i ze zcizení takové stálé provozovny (článek 13) • zdanění příjmů získaných v souvislosti s výkonem nezávislých povolání jako jsou např. příjmy vědců, právníků, architektů, účetních (článek 14)42 • zdanění platů, mezd nebo jiných podobných odměn, které pobírá rezident jednoho smluvního státu z důvodu zaměstnání vykonávaného ve druhém smluvním státě (článek 15) • zdanění tantiém a jiných podobných odměn, které pobírá rezident jednoho smluvního státu jako člen orgánu společnosti, která je rezidentem druhého smluvního státu (článek 16) • zdanění příjmů umělců a sportovců jako rezidentů jednoho smluvního státu plynoucí jim (případně jiné osobě) z předmětných činností jimi osobně vykonávaných ve druhém smluvním státě (článek 17) • zdanění penzí a jiných podobných platů vyplácených rezidentu jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání vykonávaného ve druhém smluvním státě (článek 18)43 • zdanění platů, mezd a jiných podobných odměn (vyjma penzí uvedených v článku 18) vyplácených jedním smluvním státem (případně jeho nižším

42

Článek 14 byl s účinnosti od roku 2010 v Modelové smlouvě OECD zrušen.

43

Modelová smlouva OSN navíc v článku 18 pojednává i o zdanění plateb plynoucích ze systému sociálního

zabezpečení jednoho smluvního státu rezidentovi druhého smluvního státu.

28

správním útvarem nebo místním úřadem) rezidentu druhého smluvního státu za služby prokazované tomuto prvnímu z nich (článek 19) • zdanění příjmů studentů a učňů (rezidentů jednoho smluvního státu - před příjezdem do druhého smluvního státu výhradně za účelem vzdělávání) přijatých za účelem úhrady nákladů na bydlení, stravu nebo vzdělávání od druhého smluvního státu (článek 20) • zdanění majetku; např. nemovitého majetku, který je vlastněn rezidentem jednoho státu a nachází se ve druhém smluvním státě nebo movitého majetku, který představuje část provozního majetku stálé provozovny, jež má podnik jednoho smluvního státu ve druhém smluvním státě (článek 22). Pátý oddíl MSZDZ se shodně podle obou vzorů zabývá metodami zamezení dvojího zdanění (blíže viz podkapitola 2.4). Ve zvláštních ustanoveních šestého oddílu se vzory rozcházejí na místě, kde modelová smlouva OECD navíc obsahuje možnost převzít do jednotlivých MSZDZ ustanovení článku 27, kterým se smluvní státy výslovně zavážou poskytnout si vzájemnou pomoc při výběru daní všeho druhu a označení. Rovněž je odchylně upravena výměna informací nezbytných pro provádění ustanovení MSZDZ a souvisejících vnitrostátních právních předpisů, a to co se týče rozsahu poskytovaných informací. Podle vzoru OSN se tyto informace mohou týkat pouze daní, na které se vztahuje MSZDZ, kdežto podle vzoru OECD mohou být mezi příslušnými úřady smluvních států vyměňovány informace o všech druzích daní (článek 26). Souhlasně je navržena úprava řešení případů, kdy se určitá osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států vedou nebo povedou u ní ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními MSZDZ, a to vzájemnou dohodou (článek 25). O zásadě rovného nakládání (článek 24) a o zaručení daňových výsad členům diplomatických misí a konzulárních úřadů (článek 28, resp. 27) bylo pojednáno již výše. Modelové smlouvy nejsou samy o sobě pro státy právně závazné, nicméně jsou jimi při sjednávání mezinárodních smluv hojně užívány, neboť představují potřebnou jednotící základnu v mezinárodních daňověprávních vztazích. Modelová smlouva OECD je mnohdy užívaná i nečlenskými státy OECD, což jen dosvědčuje

29

její veliký vliv na úpravu zamezení dvojího zdanění na celém světě. Rovněž tedy není závazná ani struktura modelových smluv a státy mohou do svých bilaterálních smluv po vzájemné dohodě zakomponovat i jiná ustanovení nebo některá vzorová ustanovení vynechat44. Zajímavé je pak posouzení závaznosti komentářů vydávaných OSN i OECD k jednotlivým článkům modelových smluv. Komentáře totiž nejsou součástí smluv, i když jejich význam je při interpretaci jednotlivých ustanovení nesporný, a to zejména pokud je znění článku některé MSZDZ naprosto totožné se zněním vzorového článku. Otázkou, v jaké míře přihlížejí soudy evropských států ve své rozhodovací praxi ke komentáři OECD, se zabýval JUDr. Jan Tůma45. Dospěl k závěru že „…jde o významný dokument ve věci aplikace smluv podpořený autoritou odborníků OECD, nicméně si soudy ponechávají svoji rozhodovací autonomii“. Významnou roli komentářů vidí Mgr. Magdaléna Vyškovská46 při řešení sporů ohledně výkladu konkrétní MSZDZ, když uvádí, že „…je tedy podle mého názoru vhodné ke komentáři platnému v roce sjednání dané smlouvy ve sporných případech přihlížet.“ Při vstupu do OECD byly ČR uplatněny výhrady ke čtyřem článkům modelové smlouvy této organizace, které ovlivňují znění MSZDZ uzavřených ČR po datu 21. prosince 199547. Za prvé ČR uvedla, že sice souhlasí s definicí stálé provozovny tak jak je uvedena v odstavci 1 článku 5, ale vyhrazuje si právo považovat za stálou provozovnu i poskytování služeb podnikem druhého smluvního státu na jejím území, pokud bude splňovat určitý časový test (obvykle minimálně 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, ale není to obecné pravidlo). Definice stálé provozovny uvedená v § 22 odst. 2 ZDP, která s výše uvedenou tzv. službovou stálou provozovnou počítá, se v souladu s § 37 ZDP použije pouze

44

Např. ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Norskem (Sbírka mezinárodních smluv

č. 121/2005) je navíc přidán článek 20 pojednávající o zdanění činností vykonávaných na moři. Dostupná z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/2005/sb055-05m.pdf. 45

Cit. TŮMA J., Česká republika a OECD v daňové oblasti. Finanční daňový a účetní bulletin, 1996, č. III.

46

Cit. VYŠKOVSKÁ M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního

soudu a Conseil d´Etat (Francie). 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, str. 29 47

Výhrady byly uveřejněny ve Sdělení Ministerstva financí ke vstupu České republiky do OECD ve vztahu

k přímým daním, FZ č. 4/1996; dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/182_2556.html.

30

pokud MSZDZ nestanoví jinak48. Druhou výhradu si ČR prosadila při zdaňování zisků sdružených podniků. Začlenění druhého odstavce článku 9 do MSZDZ, který obsahuje opatření k zamezení dvojího zdanění zisků takových podniků, ČR připouští pouze tehdy, je-li zároveň dohodnuto, že toto ustanovení se nepoužije, pokud jednání podniků v souvislosti s převodními cenami není v dobrém úmyslu. Třetí výhrada se týká zdaňování licenčních poplatků (článek 12). Na rozdíl od modelové smlouvy si ČR vyhradila právo zdanit licenční poplatky i ve státě jejich zdroje a právo začlenit do MSZDZ definici „zdroje licenčních poplatků“, dále právo zdaňovat platby za používání nebo za práva používat software sazbou daně jako u průmyslových práv nikoliv jako u práva autorského a právo zdanit v režimu licenčních poplatků i příjmy z pronájmu movitých věcí ve formě leasingu. Konečně, výhradou k článku 14 si ČR vymínila právo „…zdaňovat jednotlivce provádějící profesionální služby nebo jiné činnosti nezávislé povahy, budou-li přítomni v České republice po dobu nebo doby překračující v souhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním údobí, i když nebudou mít k dispozici stálou provozovnu pro provádění takových služeb nebo činností.“ Vzhledem k tomu, že článek 14 byl z modelové smlouvy OECD již úplně vypuštěn, bude znění nových MSZDZ ještě více záviset na vzájemné dohodě ČR s druhým smluvním státem, nicméně tato výhrada zůstává nadále v platnosti. Poté co jsou mezi představiteli České republiky a představiteli budoucích smluvních států ukončena jednání o obsahu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, podléhá taková mezinárodní smlouva v ČR schválení oběma komorami Parlamentu ČR a ratifikaci prezidentem ČR. Tento vnitrostátní postup je jen jednou z podmínek vstupu MSZDZ v platnost a smluvní státy jej uskutečňují jednostranně a nezávisle na sobě. Jednotlivé MSZDZ potom jak podle vzoru OSN (článek 28), tak podle vzoru OECD (článek 30), obvykle obsahují další podmínky pro vstup mezinárodní smlouvy v platnost49. Nejčastěji jde o výměnu ratifikačních

48

Srov. rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 23. září 1997, sp. zn. 30 Ca 41/95, ve kterém je judikováno,

že pokud MSZDZ neobsahuje vlastní časový test pro fikci vzniku stálé provozovny jako tzv. službové, nelze ustanovení ZDP ani podpůrně použít. 49

V případě, že by ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění článek o vstupu smlouvy v platnost chyběl

a smluvní strany by se nedomluvily na tom, kdy taková smlouva vstoupí v platnost, uplatní se VUSP a její

31

listin nebo o vzájemné oznámení si, že došlo k přijetí mezinárodní smlouvy v souladu s národními právními předpisy (v takovém případě smlouva vstupuje v platnost dnem pozdějšího z takových oznámení). Od okamžiku nabytí platnosti se pak odvíjí i nabytí faktické účinnosti, tzn. odkdy se budou jednotlivá ustanovení v praxi provádět. Zpravidla jde o 1. leden v kalendářním roce následujícím po roce, v němž mezinárodní smlouva vstoupí v platnost nebo o datum pozdější. MSZDZ mají obecně neomezenou platnost a platí, pokud nejsou nahrazeny smlouvou pozdější. V souladu s posledním článkem modelové smlouvy OSN i OECD (článek 29, resp. článek 31) bývá v MSZDZ zakotvena možnost jednostranně je vypovědět. Využití tohoto oprávnění států je obvykle podmíněno uplynutím pěti let od vstupu MSZDZ v platnost a výpověď by měla být dána písemně nejméně šest měsíců před koncem kalendářního roku. V takovém případě pak MSZDZ pozbude platnosti a její ustanovení se přestanou provádět zpravidla k 1. lednu kalendářního roku následujícího po roce, v němž byla výpověď podaná nebo k datu pozdějšímu. Kromě výše uvedených dvou nejvíce používaných modelových smluv mají některé státy vlastní vzorové smlouvy, které jsou pak základem pro MSZDZ s nimi uzavírané. Svůj vzor mají například Spojené státy americké nebo Mexiko50 a v roce 2002 navrhla i Evropská komise model evropské smlouvy o zamezení dvojího zdanění (angl. The EU Model Tax Convention), která měla nahradit všechny dosavadní MSZDZ uzavřené mezi členskými státy.

článek 24 odst. 2: „…vstupuje smlouva v platnost tehdy, jakmile souhlas s tím být vázán smlouvou byl vyjádřen všemi státy, které se zúčastnily jednání“. 50

Vlastní modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění umožňuje státům zakotvit v jednotlivých smlouvách některá specifická pravidla, která by se v nich podle běžně používaných dvou typů modelových smluv nenacházela. Např. Spojené státy americké považují za své rezidenty všechny osoby se státní příslušností k USA a zdaňují pak jejich veškeré celosvětové příjmy bez ohledu na faktické okolnosti (např. obvyklé zdržování se).

32

2.2.3. Role evropského práva v zamezování dvojího zdanění

V souladu s článkem 3 SFEU má Evropská unie výlučnou pravomoc stanovit pravidla hospodářské soutěže nezbytná pro fungování vnitřního trhu. Činnosti, které pak Evropská unie vykonává v daňové oblasti, představují doplňkové aktivity EU v oblasti hospodářské soutěže. Pozornost Evropské unie je soustředěna především na harmonizaci nepřímých daní (daň z přidané hodnoty, spotřební daně), protože je nesporné, že nepřímé daně svojí převoditelnosti do cen představují mnohem větší překážku pro fungování svobodného pohybu zboží mezi členskými státy EU než daně přímé51. Ustanovení článků 110 – 113 SFEU, v nichž je v primárním právu Evropské unie obsažena daňová problematika, se vztahují vesměs k daním nepřímým. Skutečnost, že mezi jednotlivými národními daňovými úpravami členských zemí přetrvávají rozdíly v pravidlech pro stanovení výše přímé daně z příjmu, má i přes nesouhlas odpůrců harmonizace52 vliv na rozhodnutí podnikatele o umístění sídla, či na rozhodnutí investora o umístění své investice. Kapitál je totiž za existence společného jednotného trhu v EU lehce přemístitelný z jednoho členského státu do druhého. 27 různých daňověprávních systémů navíc způsobuje zejména obchodním společnostem působícím ve vícerých členských státech výrazné administrativní potíže při podávání daňových přiznání a vede i ke vzniku dvojího zdanění. Evropská komise má za cíl tzv. strukturální harmonizaci, to znamená sjednocení způsobu určování daňového základu ve všech členských zemích, nikoli sjednocení daňových sazeb. V březnu 2011 byl v souladu s tímto cílem zveřejněn návrh směrnice o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob, angl. Common Consolidated Corporate Tax Base53. Přijetí a následná implementace této směrnice do národních právních řádů by znamenala pro právnické osoby vyvíjející svoji činnost ve vícerých státech EU možnost podávat jediné konsolidované daňové přiznání. Vykázané zisky by pak 51

Srov. TICHÝ L., Evropské právo. 4. vydání Praha: C.H.Beck, 2010. str. 587

52

Srov. NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s.,

2008. ISBN: 978-80-7357-386-7, str. 60 53

Návrh směrnice v českém jazyce je dostupný z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/common_tax_base/com_2011 _121_cs.pdf.

33

byly podle navrženého alokačního mechanismu rozděleny mezi členské státy, a až poté by se na ně uplatnila národní sazba daně z příjmu právnických osob. Doposud čtyři směrnice přijaté na základě bývalého článku 94 Smlouvy o ES (nynější článek 115 SFEU54) představují základní pramen sekundárního evropského práva, v němž se nachází úprava společných pravidel pro zdaňování příjmů v některých specifických případech. Náš ZDP je plně v souladu s těmito směrnicemi, které významnou měrou přispívají i k vyloučení dvojího zdanění. Seznam zmíněných směrnic je uveden v Příloze č. 1 této diplomové práce. K zamezení dvojího zdanění je nutné i zabezpečení vzájemné spolupráce mezi daňovými správami jednotlivých členských zemí EU. V současnosti se tak děje na základě směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daní z pojistného, která bude již zanedlouho nahrazena směrnicí Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS55. Při poskytování nebo dožadování mezinárodní pomoci při vymáhání nebo zajištění daňových pohledávek bude s účinnosti od 1. ledna 2012 postupováno podle zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, který transponoval do českého právního řádu směrnici Rady 2010/24-EU o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření. Zajímavé právní postavení má Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti

s úpravou

zisků

sdružených

podniků

90/436/EHS

ze

dne

23. července 1990, tzv. Arbitrážní konvence, která je ve své podstatě mezinárodní mnohostrannou smlouvou uzavřenou členskými státy Evropské unie. Slouží k zamezení dvojího zdanění, ke kterému by mohlo dojít, kdyby jeden ze smluvních států zahrnul do zisku sdružené společnosti i zisk již jednou zdaněn

54

Článek 115 SFEU zní: „…Rada zvláštním legislativním postupem a po konzultaci s Evropským parlamentem

a Hospodářskýma sociálním výborem jednomyslně přijímá směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu.“ 55

Členské státy se pro dosažení souladu národních předpisů s touto směrnicí zavázali uvést v účinnost

související právní a správní předpisy ode dne 1. ledna 2013 (vyjma ustanovení o povinné automatické výměně informací, jejichž transpozice je možná až do 31. prosince 2014).

34

u sdružené společnosti v jiném smluvním státě56. Evropská unie uznává, že stávající prostředky sloužící zabránění dvojímu zdanění jsou nedostatečné, neboť v jejím rámci k němu přesto dochází57. Možná řešení vidí například v posílení již existujících nástrojů (představen byl návrh na přepracování směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států v roce 2012), dále v rozšíření počtu MSZDZ mezi členskými státy EU58 a v rozšíření druhu daní, na které se tyto smlouvy vztahují (zejména o daň dědickou), v zajištění souhlasného výkladu ustanovení MSZDZ uzavřených členskými státy EU (pro potřeby jednání s OECD a OSN Evropská komise uvažuje o zřízení Fóra EU pro dvojí zdanění), a konečně v zavedení změn v řešení sporů mezi státy vedoucí k většímu počtu vyřešených případů než tomu bylo doposud59. Vzhledem k tomu, že sbližování národních právních řádů členských států EU cestou implementace směrnic a nařízení je v oblasti přímých daní poměrně složité, může určitý jednotící prvek představovat činnost Soudního dvora Evropské unie (dále také jen „SDEU“), resp. činnost jeho předchůdce Evropského soudního dvora. Podle článku 260 SFEU shledá-li SDEU, že členský stát nesplnil povinnost, která pro něj vyplývá ze Smluv, je tento stát povinen přijmout opatření, která vyplývají z rozsudku SDEU. Tento jev je pojmenován jako tzv. negativní harmonizace60, protože taková opatření jsou ukládána pouze rozsudkem dotčenému státu, nikoli všem členským státům jednotně a vedou zejména k odstranění diskriminačních ustanovení v jeho vnitrostátních předpisech. Dosavadní rozsudky 56

Ve srovnání se vzorovými smlouvami OECD a OSN o zamezení dvojího zdanění (obojí článek 25) stanovuje

pro smluvní státy povinnost řešit sporné případy vzájemnou dohodou maximálně ve lhůtě 3 let. 57

Viz Sdělení Evropské komise Evropskému parlamentu, Radě a Hospodářskému a sociálnímu

výboru

o

dvojím

zdanění

na

jednotném

trhu

ze

dne

11.

listopadu

2011;

dostupné

z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/com(2011)712_en.pdf 58

Evropská komise uvádí, že ke dni 1. ledna 2011 nebyly MSZDZ pokryty dvoustranné daňové vztahy mezi

členskými státy EU v deseti případech. Viz tamtéž, str. 9. 59

Evropská komise konstatuje, že ani řešení sporů podle Arbitrážní konvence, ani postup podle většiny MSZDZ

uzavřených členskými státy EU není vyhovující a jako řešení navrhuje častější postup podle článku 25 modelové smlouvy OECD. Viz tamtéž str. 10 a 11. 60

Srov. NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s.,

2008. ISBN: 978-80-7357-386-7, str. 86.

35

se týkají především otázky, zda se jedná o diskriminaci, když jsou pro zdaňování rezidentů a nerezidentů stanovena rozdílná pravidla (např. rozhodnutí v případu Schumacker C-279/93 nebo v případu D. C-376/03), dále zdaňování dividend (např. případ Manninen C-319/02), dodržování směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (např. případ Lankhorst-Hohorst C-324/00) a správné aplikace MSZDZ (např. případ Komise vs. Francie C-334/02)61.

61

Srov. NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s.,

2008. ISBN: 978-80-7357-386-7, str. 86

36

2.3. Osobní daňová příslušnost Fyzické a právnické osoby, jejichž příjmy jsou přímo podrobeny daní z příjmů, jsou poplatníky daně z příjmu62. Všichni poplatníci daně z příjmů mají z hlediska daňové povinnosti vztah k určitému státu, který souvisí obvykle s jejich pobytem na území takového státu nebo s jejich hospodářskými či osobními vazbami k tomuto státu. Tento daňověprávní vztah ke státu se nazývá osobní daňová příslušnost a jeho přesné určení je základní podmínkou pro správné stanovení rozsahu daňové povinnosti poplatníků, která může být omezená (vztahující se pouze k vybraným příjmům) nebo neomezená (vztahující se k celosvětově dosaženým příjmům). První skupinu představují poplatníci s neomezenou daňovou povinností (daňoví rezidenti, daňoví tuzemci, poplatníci s daňovým domicilem v určitém státě)63. U nich se jejich daňová povinnost ve státě, který je považuje za své rezidenty, vztahuje jak na příjmy plynoucí z tohoto státu, tak na příjmy plynoucí jim ze zahraničí. To znamená, že v takovém státě mají tito poplatníci povinnost zdanit veškeré své celosvětově dosažené příjmy bez ohledu na umístění jejich zdroje. Ve druhé skupině jsou poplatníci s omezenou daňovou povinností (daňoví nerezidenti, daňoví cizozemci, zahraniční osoby). Jejich daňová povinnost se ve státě, který je po aplikaci příslušných hodnotících kritérií nepovažuje za své rezidenty, vztahuje pouze na příjmy dosaženy ze zdrojů na území tohoto státu. Státy obvykle disponují právní úpravou, která obsahuje výčet příjmů, které si státy nárokují zdanit i u osob, které nejsou jejich rezidenty. V naší právní úpravě se takový taxativní výčet nachází v § 22 ZDP, kde je uvedeno, které příjmy jsou považovány za příjem ze zdrojů na území České republiky. Vždycky je nutno nezapomínat na to, že tento okruh příjmů může být modifikován MSZDZ, ale pouze ve smyslu jeho zúžení, neboť MSZDZ nemůže stanovit novou daňovou povinnost 62

V DŘ není na rozdíl od předchozího zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, výslovně stanoveno

kdo je poplatníkem a vymezení této množiny je ponecháno jiným zákonům (§ 20 odst. 1 DŘ), nicméně dále obecně platí definice uvedena v § 6 předchozí právní úpravy. 63

Výrazy daňový rezident, daňový tuzemec, poplatník s daňovým domicilem a poplatník s neomezenou

daňovou povinností jsou obsahově totožné a záleží jenom na druhu právního předpisu, který z nich je v něm preferován. V našem ZDP se vyskytuje pouze výraz poplatník a rozdělen je rozsah jeho daňové povinnosti na omezenou a neomezenou, současné MSZDZ upřednostňují pojem rezident, kdežto pojmy osoba s daňovým domicilem a daňový tuzemec se vyskytují spíše ve starších smlouvách.

37

nad rámec ustanovení vnitrostátních předpisů. Národní právní předpisy i MSZDZ obsahují vždy vlastní kritéria pro zařazení daňových poplatníků do jedné ze dvou výše uvedených skupin. Po aplikaci národních hodnotících kritérií nemusí, ale může dojít k situaci, že na jednu a tu samou osobu bude pohlíženo jako na poplatníka s neomezenou daňovou povinností dvěma/vícerými státy a nastane tzv. konflikt dvojí/víceré rezidence. Ve druhém případě přijde na řadu aplikace MSZDZ a uplatní se v ní uvedena určující kritéria. Tím, že se na konkrétní sporný případ bude vztahovat právní režim podle MSZDZ, daňovým poplatníkům vyplynou všechny výhody z takové smlouvy, a to je především aplikace nástrojů pro zamezení dvojího zdanění. V naprosté většině případů pak použití MSZDZ k zamezení dvojího zdanění postačí a MSZDZ tímto naplní svůj hlavní smysl. Pokud mezi dotčenými státy MSZDZ uzavřena není, následnému dvojímu zdanění nelze spolehlivě zabránit. Tady je potřebné myslet na to, že ani na základě MSZDZ se nikdo nemůže stát daňovým rezidentem některého ze smluvních států, pokud mu rezidence nevznikla již prostřednictvím vnitrostátních právních předpisů předmětného státu. Jednotlivé MSZDZ uzavřené podle vzorů OECD i OSN to zdůrazňují v článku 4, a to hned v prvním odstavci, když uvádí, že „Pro účely smlouvy označuje výraz „rezident jednoho smluvního státu“ každou osobu, která je podle zákonů tohoto států podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria, a zahrnuje také tento stát, jeho nižší správní útvar nebo místní úřad. Tento výraz však nezahrnuje osobu, která je podrobena dani v tomto státě pouze z příjmů ze zdrojů v tomto státě nebo z majetku v tomto státě umístěného.“ Teoreticky není vyloučena ani výjimečná situace, kdyby poplatník nebyl rezidentem žádného státu64. Specifickým případem při určování rezidence je případ tzv. daňově transparentních entit (u nás například veřejná obchodní společnost nebo evropské hospodářské zájmové sdružení65), které samotné nemají vlastní daňovou povinnost 64

Srov. PELECH P. – PELC V., Daně z příjmů s komentářem k 1.5.2011. 11. vydání. Praha: ANAG, 2011,

str. 29 65

Srov. § 37a odst. 1 ZDP: „Není-li v tomto zákoně uvedeno jinak, použijí se pro stanovení základu daně,

daňové ztráty a daňové povinnosti evropského hospodářského zájmového sdružení ustanovení pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti veřejné obchodní společnosti.“

38

k dani z příjmů, ale subjektem daně z příjmů jsou jejich společníci nebo členové. Osobní daňová příslušnost se pak určuje právě u těchto společníků nebo členů.

2.3.1. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle ZDP

ZDP určuje, že v ČR jsou za poplatníky, kteří mají daňovou povinnost vztahující se jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí, považováni poplatníci, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují (§ 2 odst. 1 ZDP). Jako jedno z kritérií pro určení rezidence bylo zákonodárcem zvoleno kritérium bydliště. K pojmu bydliště ZDP v § 2 odst. 4 větě druhé dodává, že na území České republiky se pro účely tohoto zákona bydlištěm rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Pokyn GFŘ č. D-6 (dále také jen „Pokyn“) dále rozvádí, co lze považovat za stálý byt. Stálým bytem se tak rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby. K podmínce dispozice stálým bytem poplatníkem kdykoliv podle jeho potřeb Pokyn připouští, že takový byt může sice být poplatníkem dále pronajat jiné osobě, ale pouze pokud je tak učiněno formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem, a to bez prodlevy. Poplatníkovi by tedy měl být k takovému bytu umožněn nepřetržitý přístup. Důležité je dále posoudit splnění podmínky úmyslu poplatníka zdržovat se ve stálém bytě trvale. Ten je podle Pokynu posuzován se zřetelem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu. V případě, že poplatník v posuzovaném

bytě

žije

s manželkou,

dětmi

nebo

například

s rodiči,

nebo využívá-li byt pro podnikání, zaměstnání nebo pro jiné své ekonomické aktivity, lze z těchto okolností usoudit, že má v úmyslu zdržovat se v tomto bytě trvale. Dále je nutno zmínit, že při posuzování zda v konkrétním případě má poplatník na území ČR stálý byt je irelevantní, zda jde o rodinný dům nebo o byt v panelovém domě nebo o jinou formu bydlení, a také není podstatné, jaká je právní forma užívání tohoto stálého bytu. V úvahu přichází jak vlastnictví, tak i nájem nebo podnájem, anebo i jiná forma.

39

Poplatníky s neomezenou daňovou povinností k ČR jsou podle ZDP i ti, kteří se na území ČR obvykle zdržují. Splnění tohoto druhého alternativního kritéria, které založí daňovou rezidenci k ČR, je vázáno na pobývání na území ČR alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce (§ 2 odst. 4 věta první ZDP). Není podstatné, zda se bude jednat o pobývání souvislé nebo v několika na sebe nenavazujících obdobích, a do této lhůty se započítává každý započatý den pobytu včetně sobot, neděl či státních svátků. I v případě, že se poplatník zdržoval na území ČR alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, nebude považován za poplatníka s neomezenou daňovou povinností v ČR, pokud se zde zdržoval pouze za účelem studia nebo léčení (§ 2 odst. 3 věta druhá ZDP). Příklad: Pan Josef Novák je českým státním občanem, v ČR má zřízen stálý byt, ve kterém bydlí se svojí manželkou a dítětem. Na území Slovenské republiky se však každoročně zdržuje minimálně 215 dnů, neboť tam v různých městech provádí kontrolu a údržbu zařízení dodávaných jeho českým zaměstnavatelem. Při každém pobytu se ubytuje v jiném hotelu. Daňovým rezidentem kterého státu je pan Novák? Řešení: Aplikací vnitrostátních právních předpisů České republiky (kritérium bydliště potažmo stálého bytu) a Slovenské republiky (kritérium obvyklého zdržování se) dojdeme k závěru, že obě země považují pana Nováka za poplatníka s neomezenou daňovou povinností a nastane zde konflikt dvojí rezidence. Pak přichází na řadu aplikace článku 4 odst. 2 písm. a) MSZDZ uzavřené mezi Českou a Slovenskou republikou66, který jednoznačně určuje, že pan Novák je rezidentem ČR, a to za použití hned prvního kritéria stálého bytu. Další kritéria tak již nebudou vůbec hodnocena. Poplatníky s omezenou

daňovou

povinností

v ČR

jsou

poplatníci,

kteří nesplňují kritérium bydliště ani kritérium obvyklého zdržování se, ale přesto jim plynou příjmy ze zdrojů na území České republiky (§ 2 odst. 3 věta první ZDP). Tito poplatníci pak zdaňují pouze příjmy vyčtené v § 22 ZDP, a to zvláštní sazbou

66

Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou

o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku uveřejněno pod č. 100/2003 Sb. m. s.; dostupná z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/2003/sb045-03m.pdf.

40

daně uvedenou podle jednotlivých druhů příjmů v § 36 odst. 1 ZDP, resp. v odst. 2, pokud není v odstavci 1 stanoveno jinak67.

2.3.2. Určení daňové příslušnosti fyzických osob podle MSZDZ

Nevede-li použití vnitrostátních předpisů k jednoznačnému určení osobní daňové příslušnosti poplatníka, a stejně tak jako ve výše uvedeném příkladu nastane konflikt dvojí rezidence, je potřebné aplikovat MSZDZ, je-li uzavřena. Kritéria uvedená v jednotlivých MSZDZ se aplikují postupně, v pořadí v jakém jsou vyjmenována v jejich druhém odstavci článku 4 (jak podle smluv podle vzoru OECD, tak i OSN), a to až do chvíle, kdy není spolehlivě určena rezidence jenom jednoho státu. Jako první je uveden předpoklad, že v případě, kdy je poplatník považován za rezidenta hned ve dvou státech, tak je rezidentem pouze toho smluvního státu, ve kterém má k dispozici stálý byt. Definice stálého bytu v MSZDZ chybí. V souladu s článkem 3 MSZDZ se v případě, kdy některý výraz není ve smlouvě definován, použije k jeho výkladu právní řád státu, který smlouvu provádí. Zdůrazněno je přední použití daňových právních předpisů upravujících předmětnou daň platných v době kdy se smlouva aplikuje. Co je obsahem pojmu stálý byt v ČR bylo uvedeno výše. Nutno podotknout, že stejný obsah tomuto pojmu připisuje většina států a je v souladu i s Komentáři k modelovým smlouvám. Jestliže by měl poplatník stálý byt v obou státech, je potom nutno posoudit, ke kterému státu má těsnější osobní a hospodářské vztahy, neboli ve kterém státě má středisko životních zájmů. Posuzovány musí být všechny skutečnosti, které by mohli pomoci lokalizovat centrum životních zájmů do jednoho státu (např. kulturní a politický život, rodinné a sociální vztahy, umístění investice). Toto kritérium je hodně subjektivní a je na poplatníkovi, aby byl schopen prokázat existenci relevantních skutečností, i význam jaký jim přikládá. 67

Zvláštní sazba daně je stanovena společně pro nerezidentní fyzické i právnické osoby. S výjimkou příjmů

z nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci, které podléhají zdanění ve výši 5 %, činí tato sazba 15 %.

41

Pokud

by tyto

dvě

kritéria

nevedli

k určení

rezidence,

protože

by posuzovaný poplatník neměl stálý byt v žádném ze smluvních států nebo by jeho osobní a hospodářské vztahy k oběma smluvním státům byli stejně významné, je možné dále použít kritérium obvyklého zdržování se. Podobně jako v případě kritéria stálého bytu není ani „obvyklé zdržování se“ na státním území v MSZDZ definováno. Použije se tedy ve významu, jaký mu je přidělen daňovým právním předpisem ve smlouvu aplikujícím státě v době této aplikace, u nás tedy v § 2 odst. 4 věta první ZDP. Přestože v MSZDZ není stanovený žádný časový test pro posouzení doby zdržování se jako obvyklé, odkazem na definici požívanou vnitrostátními právními předpisy bude muset tato doba rovněž činit nejméně 183 dnů v příslušném kalendářním roce. V tomto se přikláním k názoru Mgr. Magdalény Vyškovské68, která ve své publikaci uvádí, že dle jejího názoru byl i Městským soudem v Praze nesprávně pochopen výklad MSZDZ, když ve svém rozsudku č.j. 25 Ca 355/98-25 ze dne 12. března 1999 uvedl: „V uvedené mezinárodní smlouvě pak jsou upravena konkrétní hlediska určující postavení daňového rezidenta,… Žádným z nich však není hledisko pobytu či zdržování se na území jednoho ze smluvních států po dobu více než 183 dnů v kalendářním roce.“ Ing. Zuzana Rylová69 nebo i někteří slovenští daňoví poradci70 naopak zastávají názor, že proto, aby byl pobyt na státním území považován za obvyklý, není nutné splňovat podmínku jeho alespoň 183 denního trvání, ale postačí, je-li „častější“ než na území druhého smluvního státu nebo „dostatečně dlouhý“ ve srovnání s ním. Takové posouzení však vnáší podle mého názoru přílišnou neurčitost do rozhodování v tak závažné věci, jakou přiřknutí nároku na zdanění veškerých celosvětových příjmů jednomu státu je. Je podle mě zcela jednoznačné, že článek 3 odst. 2 MSZDZ míří právě i na takový výraz jako je „obvyklé zdržování se“, a je správné i tady využít odkazu na vnitrostátní právní řády. Navíc se nejedná o poslední možné rozhraničovací kritérium, aby hrozilo, že pokud někdo takto 68

Srov. VYŠKOVSKÁ M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího

správního soudu a Conseild´Etat (Francie). 1. vydání. Praha: WoltersKluwer ČR, 2010, s. 44 69

70

RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009, s. 47 PORADCA 2011/6-7 Zákon o dani z príjmov. Žilina: Poradca s.r.o., 2011, s. 26

42

přesně určený časový test pobytu na jednom ze státních území nesplní, nepodaří se dvojímu zdanění zabránit. Jestliže by se posuzovaná osoba obvykle zdržovala v obou smluvních státech nebo v žádném z nich, byla by rezidentem státu, jehož je státním příslušníkem. V případě, že by byla příslušníkem obou států nebo žádného z nich, mají příslušné úřady smluvních států podle MSZDZ povinnost upravit otázku rezidentství vzájemnou dohodou.

2.3.3. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle ZDP

ZDP v § 17 odst. 1 stanovuje, že poplatníky daně z příjmů PO jsou osoby, které nejsou FO71, a dále organizační složky státu podle zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích. Negativní vymezení okruhu poplatníků daně z příjmů PO jej umožňuje v budoucnu rozšiřovat o nové právní formy právnických osob beze změny ZDP. ZDP stejně jako u poplatníků daně z příjmů FO rozděluje i poplatníky daně z příjmů PO do dvou skupin podle rozsahu jejich daňové povinnosti v ČR. Poplatníky s neomezenou daňovou povinností jsou ti, kteří mají na území ČR své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (§17 odst. 3 ZDP). Z tohoto ustanovení jednoznačně vyplývá, že kritériem pro založení daňové rezidence PO v ČR není pouze formální registrace sídla na území ČR, nýbrž i zde se nacházející reálné místo vedení PO72. Taková právní konstrukce umožňuje, aby daňové povinnosti v ČR podléhaly veškeré celosvětové příjmy PO, které sice spekulativně umístí své sídlo ve státě s výhodnou daňovou legislativou, ale ve skutečnosti jsou řízeny osobami z ČR. Pro sídlo a místo vedení je v ZDP zavedena legislativní zkratka „sídlo“. K bližšímu 71

Osoby, které nejsou FO, jsou všechny PO. Pojmy FO a PO jsou pojmy práva občanského. Vymezení

právnické osoby i pro účely daňového práva tedy nalezneme v oddílu druhém hlavy druhé zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 72

Kritérium „místo vedení“ (angl. place ofeffective management) se v ZDP nachází od roku 2001 a v podstatě

uvádí do souladu českou národní právní úpravu s úpravou obsaženou již předtím v MSZDZ uzavřených ČR.

43

vysvětlení obsahu pojmu místo vedení bylo MF v roce 2001 vydáno sdělení73, v němž se uvádí, že místo vedení je:„…místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Místo vedení je obvykle místem, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, jinými slovy místem, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jakožto celkem. Ještě obecněji ho lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. V tomto místě se také běžně nachází přiměřené věcné a personální vybavení pro takovouto činnost.“ Poplatníky daně z příjmů PO s omezenou daňovou

povinností v ČR vztahující se pouze na příjmy ze zdrojů na území ČR jsou podle ZDP ty PO, které tady nemají své sídlo ve smyslu výše uvedené legislativní zkratky (§ 17 odst. 4 ZDP).

2.3.4. Určení daňové příslušnosti právnických osob podle MSZDZ

V článku 4 odst. 3 MSZDZ je stanoven předpoklad, že v případě, kdy je osoba jiná než osoba fyzická po aplikaci vnitrostátních právních úprav považovaná za daňového rezidenta obou smluvních států, bude taková osoba rezidentem toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. Ke vzniku konfliktu dvojí rezidence u osob jiných než fyzických dochází jenom ve výjimečných případech, a to zejména u dvoustranných vztahů mezi státy, které nejsou členy OECD, kdy jeden stát uznává jako kritérium rezidence pouze formálně registrované

sídlo

a druhý připisuje důležitost

místu

vedení.

MSZDZ uzavřené podle vzoru OECD jako jediné kritérium uvádí místo skutečného (hlavního) vedení. Stejně jako v případě fyzických osob mají v případě pochybností o rezidenci tuto otázku upravit příslušné úřady smluvních států vzájemnou dohodou.

73

Sdělení MF k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“, č.j. 251/122 867/2000, uveřejněno

ve Finančním zpravodaji č. 1/2001. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/182_2378.html.

44

2.4. Vyloučení dvojího zdanění U daňových rezidentů pobírajících příjmy ze zahraničních zdrojů může docházet ke vzniku dvojího zdanění v případě, kdy tentýž příjem podléhá podle národních právních předpisů zdanění jak ve státě rezidence, tak i ve státě zdroje. O negativních důsledcích dvojího zdanění bylo pojednáno již výše (viz kapitola 2.1.). Jsou důvodem, proč státy přijímají různá opatření k jeho vyloučení či alespoň zmírnění. Tato opatření lze členit na • jednostranná, • dvoustranná, • vícestranná.

2.4.1. Mnohostranná opatření

Vícestranná

opatření

jsou

opatření

zavazující

větší

počet

států,

která vyplývají zejména z aktivit OSN, OECD (např. směrnice pro nadnárodní podniky o převodních cenách, angl. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) a Evropské unie (blíže viz podkapitola 2.2.3) v oblasti zamezování dvojího zdanění.

2.4.2. Jednostranná opatření

Jednostranná opatření jsou obsažena přímo ve vnitrostátních daňových právních předpisech státu rezidenta. Obvykle jimi stát umožní svým rezidentům v plné výši započítat na tuzemskou daňovou povinnost daň z příjmů, která byla zaplacena v jiné zemi podle tamních národních právních předpisů74. Může se jednat

74

V ČR byl takový prostý zápočet v zahraničí zaplacené daně možný do 1. ledna 2001, a to u všech druhů

příjmů plynoucích ze zahraničí s výjimkou příjmů ze závislé činnosti.

45

o přiznání osvobození od zdanění již takto v zahraničí jednou zdaněným příjmům75, případně veškerým příjmům rezidenta ze zahraničních zdrojů bez ohledu na jejich skutečné zaplacení ve státě zdroje. Podle stávající české právní úpravy lze u poplatníků s neomezenou daňovou povinností (FO i PO) uznat daň z příjmů zaplacenou v zahraničí jako výdaj (náklad) a snížit tak základ daně z příjmu v tuzemsku, potažmo tuzemskou daňovou povinnost (§24 odst. 2 písm. ch) věta druhá ZDP). První podmínkou je, že se musí jednat o příjmy, které se i v ČR zahrnují do základu daně, resp. do samostatného základu daně podle § 20b ZDP. V zahraničí zaplacenou daň lze uznat jako výdaj (náklad) pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP. Tuto druhou podmínku je tedy možné splnit v situaci, kdy mezi státem rezidenta a státem zdroje není uzavřena MSZDZ, protože pak vůbec nelze postupovat podle § 38f76 nebo například v případě, kdy na v zahraničí zaplacenou daň byla sice na základě MSZDZ použita metoda prostého zápočtu (blíže

viz

kapitola

2.4.2.1),

ale

nemohla

být

započtena

v plné

výši,

neboť přesahovala výši daně připadající na tuzemské příjmy77. Podle poslední věty § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP může být daň z příjmů zaplacená v zahraničí v ČR uplatněna jako daňový výdaj (náklad) ve zdaňovacím období (resp. v období, za nějž je podáváno daňové přiznání) následujícím po zdaňovacím období (resp. po období, za nějž je podáváno daňové přiznání), jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku. V době podávání daňového přiznání v ČR totiž ještě není známá výše zahraniční daňové povinnosti. Výjimka z tohoto jednoročního posunu je stanovena u FO – daňových rezidentů ČR pobírajících ze zahraničí příjem ze závislé činnosti nebo za výkon funkce, protože zdejší základ daně lze v souladu s § 6 odst. 14 věta předposlední ZDP snížit o daň zaplacenou z tohoto příjmu v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku podle § 38f ZDP v bezprostředně předchozím 75

Do 1. ledna 2001 byly v ČR od daně osvobozeny příjmy rezidentů ze závislé činnosti vykonávané

v zahraničí. 76

Srov. § 38f odst. 1 ZDP: „Při vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí, které plynou poplatníkům

uvedeným v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3, se postupuje podle příslušných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána.“ 77

Srov. § 38f odst. 2 ZDP

46

zdaňovacím období. Jedinou podmínkou je, že mezi ČR a státem, ve kterém závislá činnost nebo funkce byla vykonávaná, je uzavřena MSZDZ. Jak je vidět, v současnosti již ČR nemá žádné vnitrostátní opatření, jímž by jednostranně umožnila úplně vyloučit dvojí zdanění, v případě kdy nemá se státem zdroje příjmů svých rezidentů uzavřenou MSZDZ. Metoda zahrnutí daně zaplacené v zahraničí do daňově uznatelných výdajů (nákladů) popsaná výše sice sníží tuzemskou daňovou povinnost a zmírní negativní dopad dvojího zdanění na poplatníka, k částečnému dvojímu zdanění téhož příjmu přesto dojde.

2.4.3. Dvoustranná opatření

V úmyslu skutečně účinně vyloučit dvojí zdanění jsou státy nejvíce používaná opatření obsažena v bilaterálních MSZDZ, tzv. dvoustranná opatření. Jednotlivé MSZDZ nejprve v oddílu III. určují pro jednotlivé druhy příjmů stát, který má nárok na zdanění těchto příjmů. V oddílu IV. pak MSZDZ závazně určují metodu, které má být použito pro vyloučení případného dvojího zdanění. Pro případ, že rezident jednoho smluvního státu pobírá příjem (nebo vlastní majetek), který může být v souladu s ustanoveními MSZDZ zdaněn ve druhém smluvním státě, je v oddílu IV. MSZDZ pro stát rezidenta závazně stanoven postup pro vyloučení dvojího zdanění. K vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí státy rezidentů mají za povinnost uplatnit jednu ze dvou následujících metod •

metoda zápočtu (Credit method)

•

metoda vynětí (Exemption method).

Ve smlouvách uzavřených ČR je pro vyloučení dvojí zdanění v převážné většině určena pouze metoda zápočtu. Podle některých MSZDZ se však metoda zápočtu uplatní jenom u vybraných druhů příjmů (nejčastěji u dividend, úroků, licenčních poplatků, tantiém a u příjmů umělců a sportovců), a u ostatních druhů příjmů bude použita metoda vynětí78. Metoda určená MSZDZ se v konkrétním 78

Srov. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009, s. 216.

47

případě uplatní podle postupu podrobněji stanoveného vnitrostátním právním předpisem. V ČR jsou pravidla pro výpočet daňové povinnosti a postup při uplatňování nároku na vyloučení dvojího zdanění plynoucího z MSZDZ obsaženy v § 38f ZDP.

2.4.3.1. Metoda zápočtu

Metoda zápočtu umožňuje daňovému rezidentovi ČR snížit vypočtenou tuzemskou daňovou povinnost o daň zaplacenou v zahraničí. Metoda zápočtu se v jednotlivých MSZDZ objevuje ve dvou podobách. Jako zápočet úplný (Full Credit), anebo jako zápočet prostý (Ordinary Credit). Při uplatnění metody úplného zápočtu se na tuzemskou daňovou povinnost (v základu daně jsou již zahrnuty i příjmy ze smluvního státu, které tam podléhají zdanění) v plné výši započte daň z určitého příjmu zaplacená v zahraničí. Tato metoda je pro stát rezidenta nevýhodná, neboť započtením může dojít ke snížení tuzemské daňové povinnosti o daň vztahující se i k tuzemským příjmům. V současnosti se již považuje za překonanou a vyskytuje se pouze v některých starších MSZDZ79. Používá se dále v souvislosti se zdaněním úroků vyplácených v jednom členském státě jejich skutečným vlastníkům – fyzickým osobám, které mají bydliště pro daňové účely v jiném členském státu, podle aktuálního znění Směrnice Rady 2003/48 ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových sazeb. Z novějších MSZDZ uzavřených ČR vyplývá pro ni povinnost aplikovat pro vyloučení dvojího zdanění metodu zápočtu prostého. Při této metodě lze od vypočtené tuzemské daňové povinnosti (v základu daně byly zahrnuty jak příjmy ze zdrojů v ČR, tak i v zahraničí) odečíst daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. 79

Srov. například článek 19 vyhlášky ministra zahraničních věcí ze dne 12. října 1979 o smlouvě mezi vládou

Československé socialistické republiky a vládou Republiky Srí Lanka o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z přijmu a majetku; dostupná z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1979/sb25-79.pdf.

48

Pro výši možné započitatelné částky jsou stanoveny dva stropy. Za prvé může jít maximálně o částku, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. V § 38f odst. 3 ZDP je definováno, co je v ČR považováno za příjmy rezidentů ze zdrojů v zahraničí. Pro účely vyloučení dvojího zdanění příjmů rezidentů ze zahraničí se jimi rozumí příjmy (výnosy) plynoucí ze zdrojů v zahraničí, které tam podléhají zdanění v souladu s uzavřenou mezinárodní smlouvou. Tyto zahraniční příjmy se snižují o související výdaje (náklady) stanovené podle ZDP. V případě, že u některých výdajů (nákladů) nelze prokazatelně stanovit, zda souvisí s příjmy (výnosy) plynoucími ze zahraničních zdrojů, bude se za související výdaje (náklady) považovat jenom jejich část. Bude to taková část, která odpovídá poměru, v jakém tyto zahraniční příjmy, resp. výnosy, nesnížené o výdaje (náklady) připadají na celosvětové příjmy (výnosy). Při stanovování základu daně jej nelze upravovat o odčitatelné položky a položky snižující základ daně podle zahraničních právní úpravy. U rezidentních FO, kterým plynuli ze zahraničí příjmy ze závislé činnosti nebo z výkonu funkce, se základ daně navyšuje o povinné pojistné ve smyslu § 6 odst. 13 ZDP. Částka připadající na zahraniční příjmy se tedy vypočte podle pravidel pro určení daňové povinnosti

stanovených

v ZDP,

nikoli

podle

zahraniční

právní

úpravy

(§ 38f odst. 2 věta druhá ZDP). Stanoví se pak jako součin daňové povinnosti vztahující se k příjmům ze zahraničních i tuzemských zdrojů a podílu příjmů ze zahraničí na základu daně (před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně). Druhou hranicí pro výši započitatelné částky, kterou nesmí překročit, je pak výše vzniklé tuzemské daňové povinnosti. Výše daně zaplacené v zahraničí se tak může lišit od daně uznané k zápočtu v ČR. Může být jak vyšší, tak i nižší. Je-li nižší, započte se na tuzemskou daňovou povinnost v plné výši, je-li vyšší, započte se pouze v uznatelné výši a zbytek může být poplatníkem uplatněn jako daňově uznatelný výdaj (náklad) postupem podle §24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Daňový subjekt mající daňovou povinnost je povinen daň zaplacenou v zahraničí prokázat. Jako důkazní prostředek slouží potvrzení zahraničního správce daně nebo v odůvodněných případech i potvrzení plátce příjmu nebo depozitáře o sražení daně (§ 38f odst. 5 ZDP). Provádí-li se metoda prostého zápočtu

49

na vyloučení dvojího zdanění příjmů, které plynou poplatníkovi z vícerých smluvních států, provede se započtení za každý stát samostatně (§ 38f odst. 8 ZDP). Příklad: ČR:

celosvětově zdanitelné příjmy………………………..500.000 sazba daně……………………………………………..15 % tuzemská daňová povinnost……………………….…75.000

smluvní stát: zdanitelné příjmy..…………………………………....200.000 sazba daně……………………………………………20% zahraniční daňová povinnost………………………40.000 (zaplaceno) Jaká bude výše tuzemské daňové povinnosti za použití metody úplného zápočtu a metody prostého zápočtu pro vyloučení dvojího zdanění příjmu? Řešení: 1. výpočet výše tuzemské daňové povinnosti při použití metody úplného zápočtu: 75.000 – 40.000 = 35.000 2. výpočet výše tuzemské daňové povinnosti při použití metody prostého zápočtu: a) poměrná část daně připadající na zahraniční příjmy: 200.000 x (75.000 / 500.000) = 30.000 -

uznatelná část zahraniční daňové povinnosti: 30.000 (v plné výši)

b) výše tuzemské daňové povinnosti: 75.000 – 30.000 = 45.000

50

2.4.3.2. Metoda vynětí

Podstata metody vynětí spočívá v tom, že se při výpočtu daňové povinnosti ve státě rezidenta příjmy ze zahraničních zdrojů nezahrnou do základu daně, a potažmo nepodrobí zdanění. Skutečnost, zda byla z těchto příjmů odvedena daň ve státě zdroje, tady nesehrává žádnou roli. Postačí, má-li stát zdroje ke zdanění předmětných příjmů oprávnění. Při aplikaci této metody tudíž nelze vyloučit dvojí nezdanění příjmů80. I metoda vynětí se vyskytuje ve dvou podobách, a to jako metoda úplného vynětí (Full Exemption) nebo jako metoda vynětí s výhradou progrese (Exemption with Progression). Metoda úplného vynětí je výslovně zakotvena pouze v jediné MSZDZ uzavřené ČR, a to ve smlouvě s Brazílií81. Metodu vynětí s výhradou progrese lze využít jen tehdy, je-li sazba daně závislá na výši daňového základu. Vzhledem k tomu, že od 1. ledna 2008 je v ČR zavedena rovná sazba daně z příjmů, při uplatnění metody vynětí s výhradou progrese dojde fakticky vždy k vynětí úplnému. Metoda vynětí s výhradou progrese rovněž umožňuje, aby se příjmy ze zahraničních zdrojů nezahrnuli ve státě rezidenta do základu daně, ale musí se k nim přihlížet (přičítají se k tuzemským příjmům) při stanovení míry zdanění. Podle způsobu, jakým se přihlíží k příjmům ze zahraničních zdrojů, může pak jít u metody vynětí s progresí o metodu vrchního dílku (top slicing), která není v současné době používaná, nebo o metodu zprůměrování (averaging). Při metodě zprůměrování nejprve určíme průměrnou sazbu daně, které má být užito, a to jako podíl daně vypočtené ze základu, v němž jsou zahrnuty celosvětové příjmy, k tomuto základu. Takto určenou sazbou jsou zdaněny tuzemské příjmy, protože ty zahraniční se do základu daně nezapočítají (§ 38 odst. 7 ZDP).

80

Srov. RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5,

str. 223 81

Srov. článek 23 Sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňového úniku v oboru daní z příjmů a Protokolu k ní; dostupná z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1991/sb040-91.pdf.

51

2.5. Zdanění dividend podle MSZDZ Příjmy z účasti na kapitálovém majetku obchodních společností (dividendy a podíly na zisku společností) patří k tzv. pasivním příjmům, které na rozdíl od příjmů aktivních nevyžadují, aby jejich vlastník byl fyzicky přítomen ve státě zdroje při jejich vzniku, a nevyžadují ani, aby se aktivně na jejich vzniku podílel82. Jedná se dále o příjmy z pohledávek různého druhu (úroky) a příjmy plynoucí jako náhrada za užití nebo za právo na užití některých předmětů duševního vlastnictví (licenční poplatky). Ve zdaňování těchto příjmů podle dvou nejpoužívanějších vzorových smluv lze spatřovat dva zásadní rozdíly. Modelová smlouva OSN pro zdanění dividend, úroků a licenčních poplatků přesně neurčuje nejvyšší možnou sazbu daně pro jejich zdanění ve státě zdroje a výslovně ponechává prostor pro dvoustranná jednání. Modelová smlouva OECD u licenčních poplatků vůbec neumožňuje dělení daňového výnosu mezi stát zdroje a stát rezidenta, jemuž je příjem vyplácen, a tyto mohou být zdaněny pouze ve druhém zmiňovaném83. Dále bude již pojednáno pouze o způsobu zdanění dividend podle MSZDZ s přihlédnutím k některým specifikám, jakými jsou dělení výnosu daně mezi stát zdroje a stát rezidence skutečného vlastníka dividend, modifikace národních daňových sazeb státu zdroje mezinárodní smlouvou nebo rozsáhlá osvobození od zdanění zavedená evropskou směrnicí.

2.5.1. Vymezení pojmu dividenda

Okruh příjmů, které spadají pod režim článku 10 MSZDZ Dividendy (Dividends), se v konkrétních bilaterálních vztazích, může lišit. Podle článku 10 odst. 3 MSZDZ se za dividendy považují příjmy z akcií nebo jiných práv

82

Srov. SOJKA V., Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních

z příjmů. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008, str. 26 83

Modelové smlouvy nejsou pro státy právně závazné, a ty mohou svoje dvoustranné vztahy upravit i odchylně.

Podle článku 12 odst. 2 MSZDZ uzavřené mezi Českou a Slovenskou republikou je právo na zdanění licenčních poplatků týkajících se průmyslových práv přiznáno i státu zdroje, pokud daň takto uložená nepřesáhne 10 % hrubé částky licenčních poplatků.

52

(s výjimkou pohledávek) s podílem na zisku, a dále i příjmy z jiných společenských práv, které jsou podle právních předpisů státu, jehož je společnost, která rozděluje zisk nebo vyplácí takový příjem, rezidentem, podrobeny stejnému daňovému režimu jako příjmy z akcií. Bude-li tedy v souladu s dalšími podmínkami rozdělovat zisk nebo vyplácet příjem PO – rezident ČR, bude se zdanění podle článku 10 MSZDZ vztahovat na všechny příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 a bod 10 ZDP. Jde o vypořádací podíly, o podíly na likvidačním zůstatku obchodních společností a družstev, o část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi a o příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu. Zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a tou, která by byla sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a úroky, které se neuznávají jako náklad podle § 25 odst. 1 písm. w) a zm) ZDP84, jsou rovněž považovány za dividendy, ale pouze nejsou-li vypláceny rezidentovi jiného členského státu EU nebo některého ze států tvořících Evropský hospodářský prostor. Poměrně obecná definice dividend obsažená v MSZDZ umožňuje její snadné rozšíření na nové formy příjmů z kapitálových zisků. Článek 10 upravuje pouze zdanění dividend, které vyplácí rezident jednoho smluvního státu (PO) rezidentovi druhého smluvního státu (PO nebo FO), nikoli dividendových příjmů plynoucích z třetího nesmluvního státu. Jako zisky podniků podle článku 7 MSZDZ (Business profits) se však zdaňují dividendy vyplácené rezidentovi jednoho smluvního státu od společnosti rezidentní ve druhém smluvním státě, pokud ten vykonává v tomto druhém státě svoji činnost prostřednictvím tam umístěné stálé provozovny a předmětné dividendy se skutečně vážou k podílům náležejícím do její majetkové podstaty (článek 10 odst. 4 MSZDZ). Dividendami ve smyslu článku 10 MSZDZ nejsou odměny členů statutárních orgánů a jiných orgánů právnických osob (tantiémy) zdaňované podle článku 16 MSZDZ. Dále jimi nejsou zisky veřejné obchodní společnosti a zisky komanditní společnosti, které jsou zdaňovány na úrovni společníků jako jejich zisky z podnikání.

84

Za neuznatelné náklady považuje ZDP úroky z úvěrů a půjček, pokud je věřitel ve vztahu k dlužníkovi

osobou spojenou a finanční náklady plynoucí z úvěrů a půjček, kde úrok, výnos, nebo nabytí splatnosti těchto nákladů závisí alespoň z převážné části na zisku dlužníka.

53

2.5.2. Dělený daňový výnos

Podle MSZDZ dochází u dividend k rozdělení daňového výnosu mezi stát, ve kterém je rezidentem jejich skutečný příjemce, a stát, ve kterém je rezidentem společnost, která dividendy vyplácí, s tím, že u tohoto státu jejich zdroje je možnost zdanění limitována maximální přípustnou sazbou. Výše sazby pro zdanění ve státě zdroje bývá v jednotlivých MSZDZ stanovena buď pro všechny typy poplatníků jednotně85, nebo jsou stanoveny sazby dvě86. Výhodnější (nižší) daňová sazba je pak určena pouze pro zdanění dividend vyplácených právnickým osobám a je podmíněna minimální mírou účasti na základním kapitálu společnosti vyplácející dividendy (viz Příloha č. 2; Přehled daňových sazeb pro zdanění dividend ve státě zdroje podle MSZDZ uzavřených ČR k 1. lednu 2012). Dvojímu zdanění je v rezidentním státě skutečného příjemce dividend zamezeno uplatněním metody prostého zápočtu na daň zaplacenou ve státě zdroje.

2.5.3. Způsob zdanění dividend vyplácených českým rezidentem do zahraničí

MSZDZ neuvádí konkrétní způsob zdanění ve státě zdroje a odkazuje na jeho vnitrostátní právní předpisy. Podle ZDP jsou dividendy vyplácené z ČR do zahraničí považovány za příjem ze zdrojů na území ČR a jsou zdaňovány zvláštní sazbou daně ve výši 15 % v souladu s § 36 odst. 1 písm. b) ZDP. Daňová sazba je případně modifikovaná příslušnou MSZDZ (viz výše). Daň je vybíraná srážkou z tohoto přijmu provedenou plátcem daně v souladu s § 38d ZDP. V ČR se uplatňuje tzv. čistě plátcovský systém zdaňování, protože plátce příjmu při jeho výplatě zahraničnímu subjektu uplatňuje výhody plynoucí z příslušné

85

Srov.

např.

MSZDZ

uzavřenou

mezi

Českou

republikou

a

Maltou,

dostupná

Ukrajinou,

dostupná

z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1997/sb058-97.pdf. 86

Srov. např. MSZDZ uzavřenou mezi Českou z: http://aplikace.mvcr.cz/archiv2008/sbirka/1999/sb038-99.pdf.

republikou

a

54

MSZDZ automaticky a daň sráží rovnou ve výši uvedené v MSZDZ87. Výhoda, která plyne pro poplatníka z omezené výše sazby, kterou může být dividendový příjem zdaněn ve státě zdroje podle MSZDZ, se týká jenom skutečných vlastníků dividend, rezidentů druhého smluvního státu. Podle § 19 odst. 6 ZDP je příjemce dividend jejich skutečným vlastníkem tehdy, když tuto platbu přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu. K vysvětlení pojmu skutečný vlastník MF ČR ve sdělení č. 13/2001 FZ k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“88 dodává, že na rozdíl od okamžitého příjemce (zprostředkovatele, pověřence k další výplatě)89 jím je pouze osoba, které lze tento příjem objektivně přisoudit, má z něj užitek, a která ho také zdaňuje. Za odvedení daně ve stanovené lhůtě a výši je odpovědný plátce daně (§ 233 DŘ), a ten musí být rovněž schopen prokázat jak splnění podmínek pro zařazení osoby, jíž jsou dividendy vypláceny, do kategorie skutečný vlastník, tak i jeho daňovou rezidenci ke smluvnímu státu MSZDZ, podle níž jsou výhody přiznány. Podle pokynu MF ČR č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR90 k tomu může využít například potvrzení o daňovém rezidentství v daném státě vydané

zahraničním

daňovým

úřadem

a

prohlášení

zahraniční

osoby,

že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem.

2.5.4. Směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států

Transpozicí směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých 87

Srov. SOJKA V., Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních

z příjmů. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008, str. 153. 88

Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/182_2378.html.

89

Okamžitým příjemcem je kdokoli, komu je tento příjem poukázán bez ohledu na to, zda z něj má skutečný

užitek. Viz tamtéž. 90

Dostupný z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/125_1320.html.

55

členských států (dále také jen „Směrnice“) bylo po vstupu ČR do EU do českého právního řádu vneseno poměrně rozsáhlé osvobození od zdanění přiznané příjmům z dividend a jiných podílů na zisku za splnění určitých podmínek. Jedná se o •

dividendy vyplácené rezidentní dceřinou společností mateřské společnosti (§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP)91, a o

•

dividendy vyplácené dceřinou společností (rezident jiného členského státu EU), rezidentní mateřské společnosti i zde umístěné stálé provozovně mateřské společnosti s omezenou daňovou povinností v ČR (§ 19 odst. 1 písm. zi) ZDP).

Osvobození je poskytnuto pouze po splnění několika kritérií. Mateřská společnost musí být obchodní společností (akciovou společností nebo společností s ručením omezeným) nebo družstvem s celosvětově zdanitelnými příjmy v ČR anebo společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a mít nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti (§ 19 odst. 3 písm. b) ZDP). Dceřiná společnost musí být obchodní společností (akciovou společností nebo společností s ručením omezeným) nebo družstvem s celosvětově zdanitelnými příjmy v ČR anebo společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a mateřská společnost musí mít na jejím základním kapitálu nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10 % podíl (§ 19 odst. 3 písm. c) ZDP). Osvobození lze uplatnit, i když ještě nebyla splněna podmínka 12 měsíců trvající kvalifikované účasti na základním kapitálu, bude-li tato podmínka splněna dodatečně. Společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu, je podle definice uvedené v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP společnost, která není podle ZDP daňovým rezidentem v ČR, má některou z forem uvedených ve třech evropských směrnicích týkajících se přímého zdanění PO (viz Příloha č. 1)92, je považovaná za daňového rezidenta podle národních daňových předpisů v některém z členských států EU a zároveň není 91

Osvobození se nevztahuje na dividendy vyplácené mateřské společnosti dceřinou společností v likvidaci,

pokud tato není společností, která je rezidentem jiného členského státu EU. Srov. § 19 odst. 2 písm. a) ZDP. 92

Seznam těchto právních forem je uveřejněn ve sdělení MF ČR, č.j. 15/112 988/2006-151, FZ č. 3/2007.

dostupný z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Sdeleni_ZDP_112988_06.pdf.

56

podle MSZDZ uzavřených členskými státy EU s třetími nečlenskými státy považovaná za rezidenta třetího státu, a podléhá zdanění některou z daní uvedených ve výše zmíněných směrnicích, která má stejný nebo podobný charakter jako naše daň z příjmů93. Osvobození, které je přiznané takové společnosti rezidentní v jiném členském státu, lze uplatnit obdobně i pro příjmy vyplácené českou rezidentní společností společnosti, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu (§ 19 odst. 8 ZDP)94. Osvobození je dále v důsledku pozdější novely ZDP rozšířeno i na příjmy z dividend plynoucí ze třetích zemí PO - daňovému rezidentovi, dále společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu ve smyslu výše uvedené definice a obdobně společnosti, která je daňovým rezidentem Norska nebo Islandu95. Musí být ale vypláceny společností, která je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má ČR uzavřenou MSZDZ, která má podobnou právní formu jako akciová společnost, společnost s ručením omezeným nebo družstvo podle našeho obchodního zákoníku, která má vůči skutečnému vlastníkovi dividend podobné postavení jako má dceřiná společnost vůči mateřské společnosti (viz výše) a která podléhá zdanění obdobnou daní jako je naše daň z příjmů a to nejméně ve výši 12%. ZDP dále přiznává osvobození od daně z příjmu příjmům mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, které jsou podle MSZDZ považovány za dividendy (§ 19 odst. 1 písm. zf) ZDP).

93 94

Viz tamtéž. Toto ustanovení bylo do našeho právního řádu zařazeno v důsledku dohody sjednané mezi Evropským

společenstvím a Švýcarskou konfederací (rozhodnutí Rady 2004/911/ES ze dne 29. prosince 2004) a přiznává daňovým rezidentům Švýcarské konfederace stejné zacházení jako rezidentům jiných členských států EU. Ustanovení bylo později v souladu se Smlouvou o evropském hospodářském prostoru rozšířeno i na Norsko a Island. Srov. PELECH P. – PELC V., Daně z příjmů s komentářem k 1.5.2011. 11. vydání. Praha: ANAG, 2011. 95

Srov. § 19 odst. 10 ZDP.

57

3. Vnitrostátní dvojí zdanění 3.1. Pojem, vznik a druhy vnitrostátního dvojího zdanění Vnitrostátní dvojí zdanění označuje situaci, kdy je tentýž předmět daně (obvykle příjem) zdaněn dvakrát stejným nebo alespoň podobným druhem daně. Na rozdíl od mezinárodního dvojího zdanění, které vzniká v důsledku kolize více národních právních řádu, dochází ke vzniku vnitrostátního dvojího zdanění v důsledku aplikace národních daňověprávních předpisů pouze jednoho státu. Je-li takové dvojího zdanění skutečně hmotněprávním předpisem připuštěno, nelze pochybovat o jeho legálnosti. Lze pak uvažovat pouze o vlivu takového zdaňování na ekonomické chování poplatníků a o efektivitě takového zdaňování. Spíše procesním aspektem vnitrostátního dvojího zdanění se zabýval náš Ústavní soud ČR, když v právní větě svého rozhodnutí ze dne 11. března 2004, č. j. III. ÚS 667/02,96 uvádí, že „…i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, je třeba respektovat zásadu zákazu dvojího zdanění…“. V případě této ústavní stížnosti šlo o určení, zda není v rozporu s ústavně zaručenými lidskými právy a svobodami, když daňová povinnost vzešlá z jednoho zdanitelného příjmu byla správcem daně předepsaná k zaplacení dvěma rozdílným subjektům. Jednou fyzické osobě jako daň příjmů FO z jiné samostatné výdělečné činnosti než podnikání a podruhé plátci daně z příjmů FO ze závislé činnosti a funkčních požitku (odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů PO). Z rozhodnutí Ústavního soudu ČR vyplývá závěr zejména pro správce daně, a to že i když z hmotněprávního hlediska lze pro více způsobů zdanění najít zákonný podklad, „…při ukládání a vymáhání daní jsou povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod…“ a respektovat tedy obecnou zásadu zákazu dvojího zdanění. I vnitrostátní dvojí zdanění lze podobně jako dvojí zdanění mezinárodní členit na vnitrostátní dvojí zdanění právní, kdy je daná totožnost předmětu daně i daňového subjektu, a na vnitrostátní dvojí zdanění ekonomické, kdy je tentýž předmět daně zdaňován stejnou daní u dvou rozdílných subjektů.

96

Dostupný z: http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx.

58

3.2. Dvojí ekonomické zdanění příjmu v současné a budoucí české právní úpravě S ekonomickým dvojím zdaněním se setkáváme i v stávající české právní úpravě. Daní z příjmů je totiž dvakrát zdaněn zisk vytvořený obchodní společností a určený k rozdělení společníkům či akcionářům. Nejprve na úrovni obchodní společnosti jako její daň z ještě nerozděleného zisku, a poté podruhé na úrovni společníka/akcionáře jako jeho daň z příjmu97. Pro vznik dvojího zdanění není rozhodující, jestli je podíl na zisku vyplácen fyzické osobě nebo další osobě právnické. U společnosti s ručením omezeným (§ 125 odst. 1 písm. b) ObchZ), i u akciové společnosti (§ 187 odst. 1 písm. f) ObchZ) je rozhodování o tom, zda dojde k rozdělení zisku a o tom, jaká částka bude rozdělována98, svěřeno zákonem do působnosti valné hromady. Se ziskem určeným valnou hromadou k rozdělení se počítá při určování základu daně z příjmů PO podle § 20 ZDP ve spojení s § 23 ZDP, tudíž je podroben dani se sazbou ve výši 19 % (§ 21 odst. 1 ZDP). Je-li tento zisk rozdělen společníkům nebo akcionářům fyzickým osobám, představuje pro ně příjem z kapitálového majetku (§ 8 odst. 1 písm. a) ZDP), a tyto osoby jsou povinny jej zdanit zvláštní sazbou daně ve výši 15 % (§ 8 odst. 3 ZDP ve spojení s § 36 odst. 2 ZDP). Stejné daňové zatížení platí pro rezidenty České republiky i pro nerezidenty99. Je-li příjemcem zisku PO, rovněž je povinna jej zdanit touto zvláštní sazbou daně ve výši 15 % (s výjimkou osvobození od daně z příjmů PO za podmínek uvedených v § 19 ZDP; blíže viz podkapitola 2.5.4). V ČR tedy dochází aplikací jejich vnitrostátních předpisů k ekonomickému dvojímu zdanění téhož příjmu. Tento způsob odděleného zdaňování nerozděleného a rozděleného zisku je v teorii nazýván jako klasický

97

Srov. GAZDA J. – ČÁBELKA J., Dividendová politika v České republice. 1. vydání. Praha: HZ Editio, 2002.

str. 26. 98

Výše této částky je u akciové společnosti omezena ustanovením § 178 odst. 6 ObchZ, které se přiměřeně

použije i pro společnost s ručením omezením (§ 123 odst. 2 ObchZ). 99

Srov. § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP ve spojení s § 36 odst. 1 ZDP.

59

systém100. Vnitrostátní dvojí zdanění je evropskými státy vnímáno spíše negativně. Přistupují proto k různým způsobům zamezení jeho vzniku nebo alespoň zmírnění jeho dopadu na poplatníky. Jako postupy vedoucí ke zmírnění dvojího zdanění jsou používány 4 systémy, které můžeme dělit podle toho, zda k určitému zohlednění „druhé“ daně dojde na úrovni obchodní společnosti nebo na úrovni příjemce rozděleného zisku. Na úrovni společnosti je možné buď od nerozděleného zisku pro určení základu daně odečíst do určité výše částku určenou na vyplacení podílů na zisku (tzv. odpočtový systém)101 nebo pro daňové účely rozdělit vykázaný zisk na ten, který je určen k výplatě podílů na zisku a ten, který bude použit k jiným účelům, a zdanit je rozdílnou sazbou daně (tzv. systém dělené sazby)102. Na úrovni příjemců podílů na zisku se nejvíce uplatňuje tzv. imputační systém, při kterém si tito mohou od své daňové povinnosti odečíst určitou část daně ze zisku zaplacené obchodní společností103. Mohou-li si příjemci podílů na zisku odečíst od své daňové povinnosti určitou částku vypočtenou na základě přijatých podílů, jde o tzv. systém daňové slevy104. Radikálnějším řešením jak se vypořádat s vnitrostátním dvojím zdaněním je úplné osvobození předmětných příjmů od zdanění, a tím jej odstranit. Takové řešení bylo v rámci Evropské unie přijato s účinností od roku 2004 pouze Slovenskou republikou a v blízké budoucnosti lze i tam předpokládat spíše návrat k zavedení alespoň mírného zdanění podílů na zisku. Osvobození od zdanění podílů na zisku u FO i PO, které přináší novela ZDP provedena zákonem č. 458/2011 Sb., ze dne 20. prosince 2011 o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, tak může představovat celoevropskou raritu. U daně z příjmů FO se s účinnosti od 1. ledna 2013 mění znění § 4 odst. 1 ZDP (Osvobození od daně), kdy podle jeho nového písmena zf)

100

Srov. GAZDA J. – ČÁBELKA J., Dividendová politika v České republice. 1. vydání. Praha: HZ Editio,

2002. str. 27. 101

Viz tamtéž, str. 28.

102

Viz tamtéž, str. 29.

103

Viz tamtéž, str. 29.

104

Viz tamtéž, str. 29.

60

bude příjem FO v podobě dividend z účasti na akciové společnosti, podílů na zisku společnosti s ručením omezeným i dalších obdobných podílů na zisku osvobozen od zdanění. Toto osvobození bude přiznáno příjmům vypláceným rezidentní společností nebo družstvem (resp. společností nebo družstvem s rezidencí v jiném členském státu EU, Norska, Islandu nebo Švýcarské konfederace) poplatníkovi, který je českým daňovým rezidentem a příjmům vypláceným rezidentní společností nebo družstvem poplatníkovi, který je daňovým rezidentem v jiném členském státu EU, Norska, Islandu nebo Švýcarské konfederace. Osvobození nebude možné uplatnit na příjem plynoucí od investičního fondu, podílového fondu nebo zahraničního fondu kolektivního investování. Za § 19 ZDP (Osvobození od daně) bude dále zařazen nový § 19a (Osvobození od daně podílů na zisku a obdobných příjmů). U PO tak bude osvobození od zdanění rozšířeno na veškeré podíly na zisku a obdobné příjmy PO. Osvobození se rovněž nebude týkat příjmu plynoucího od investičního fondu, podílového fondu nebo zahraničního fondu kolektivního investování. Jako jeden z důvodů k tomuto kroku je v důvodové zprávě k novele ZDP kromě odstranění dvojího zdanění uvedeno i splnění požadavku na odstranění znevýhodnění kapitálového financování oproti dluhovému financování. Úroky u nespojených osob jsou totiž na rozdíl od podílů na zisku bez výjimky uznatelné jako

daňový

náklad.

Fyzické

osoby,

občané

postsocialistických

zemí,

si k podílům na zisku z majetkové účasti na kapitálu obchodních společností jako ke zdroji svých příjmů pořád ještě jenom hledají cestu. Osvobození od zdanění těchto příjmů by tedy v tomto směru mohlo přinést určitý stimul. Nedostatkem současné právní úpravy je skutečnost, že v ní není zaveden žádný instrument, který by PO motivoval k rozhodnutí o výplatě části zisku účastníkům na kapitálu. O skutečnosti, že je tento problém u nás hodně aktuální, svědčí i poměrně rozsáhlý zájem odborníků najít vhodné řešení105. Osvobození od zdanění PO od příjmů z podílů na zisku by mohlo Českou republiku zařadit mezi tzv. onshore daňově výhodné legislativy.

105

Shrnutí předmětné problematiky v souvislosti s právem akcionáře na podíl na zisku lze najít zde:

http://seminar-v-peci.cz/wp-content/uploads/2011/04/Kacerova_politika.pdf.

61

Závěr Otázka efektivního a stabilního daňového systému je v době hledání cesty ven z hospodářské krize, která v minulých letech zasáhla většinu vyspělého světa, o to více palčivější. Dvojí zdanění je v této souvislosti nepřijatelným jevem s negativním dopadem na příjmovou stránku státních rozpočtů a brzdou hospodářských vztahů mezi státy. Cílem mojí diplomové práce bylo provést čtenáře právní úpravou související s mezinárodním a vnitrostátním dvojím zdaněním. Byly popsány jednotlivé aspekty obou druhů dvojího zdanění a způsob, jakým jsou reflektovány v české národní právní úpravě. Právní úprava daňového systému a následného výběru daní je v České republice pořád považovaná za jednu z nejkomplikovanějších v rámci Evropské unie. Oblast daní by podle mého názoru měla být perfektně právně zpracovaná a jednotlivé principy a postupy by měli být srozumitelné široké veřejnosti, neboť se netýkají pouze její odborné části. Oblast mezinárodního dvojího zdanění je rovněž oblastí, ve které se u nás hodně propojují tři úrovně právní úpravy, právo mezinárodní, evropské i vnitrostátní. Ovládání aplikačních vztahů mezi nimi je proto důležité pro správné stanovení daňové povinnosti poplatníka. I toto byly důvody, které mě vedli ke zpracování právní úpravy dvojího zdanění přehledným způsobem. Z důsledků dvojího zdanění je zřejmá motivace jednotlivých států k nalezení univerzálního řešení mezinárodního dvojího zdanění. Z diplomové práce vyplývá, že se to odehrává především ve vzájemné spolupráci států, a přestože takové řešení doposud nalezeno nebylo, nejblíže k němu má uzavírání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění podle modelů multinacionálních mezinárodních organizací. Jsou-li pak tyto v naprosté většině bilaterální smlouvy státy precizně dodržovány, přináší kýžený výsledek a dvojímu zdanění se daří zamezit. Působnost Evropské unie byla v této oblasti zhodnocená jako omezená především v důsledku principu subsidiarity, který jí opravňuje přijímat harmonizační opatření jenom, jsou-li nutná pro fungování vnitřního trhu. Přímé daně, jichž se dvojí zdanění týká, fungování vnitřního trhu neovlivňují v takové míře jako daně nepřímě. Směrnice přijaté

k sjednocení

zdaňování

příjmů

zejména

obchodních

společností

s přeshraničním působením v rámci Evropské unie však přináší výsledky i na poli

62

zamezování dvojího zdanění. Dalším krokem k vyloučení dvojího zdanění poté, když už víme, podle jakého právního předpisu budeme postupovat, je správné určení osobní daňové příslušnosti poplatníka, fyzické nebo právnické osoby. MSZDZ, příp. národní právní řády není-li jich, obsahují proto víceméně objektivní rozhraničovací kritéria, která byla blíže vysvětlena ve třetí podkapitole druhé části. Jejich aplikací na konkrétní situaci můžeme dojít k určení státu, jehož je poplatník rezidentem. Právo na zdanění příjmu je přiznáno buď takovému státu rezidenta, nebo státu, v němž má příjem svůj zdroj (z něhož pochází), a tuto informaci lze najít v jednotlivých článcích MSZDZ pro každý druh příjmu zvláště. Opatření přijímaná státy k vyloučení dvojího zdanění byla popsána ve čtvrté podkapitole druhé části. Kromě méně účinných jednostranných opatření vedoucích spíše ke zmírnění daňové povinnosti se pro vyloučení dvojího zdanění podle MSZDZ nejčastěji používají dvě základní metody, obě se vyskytující ve dvou podobách - metoda úplného nebo prostého zápočtu a metoda úplného vyloučení nebo vyloučení s progresí. Dále byl popsán postup, kterým se uplatní nárok poplatníka na vyloučení dvojího zdanění v ČR, uvedený v § 38 ZDP. Na příkladu použití metody zápočtu k určení tuzemské daňové povinnosti bylo poukázáno na to, jak sjednaná metoda může ovlivnit její výši. Přestože je metoda úplného zápočtu výhodnější pro poplatníka, státy se častěji přiklání k použití metody zápočtu prostého, neboť umožňuje započíst pouze tu část zahraniční daně, která připadá na tam dosažené příjmy a nepřesahuje svojí výši zde vzniklou daňovou povinnost. Některými specifickými aspekty zdaňování dividend jsem se zabývala v páté podkapitole druhé části. Po závěru, že okruh příjmů, které lze považovat za dividendy není zcela uzavřen, bylo pojednáno o první zvláštností, jíž je dělení daňového výnosu mezi stát, jehož je skutečný vlastník dividend rezidentem a stát, v němž je rezidentem společnost vyplácející dividendy. Dále byly popsány administrativněprávní aspekty zdanění dividend vyplácených českou společností zahraničnímu příjemci a podmínky, za kterých je dividendový příjem pocházející od dceřiné společnosti v důsledku evropské směrnice osvobozen od zdanění. Ve třetí části diplomové práce jsem navázala na zdaňování dividend s přeshraničním prvkem, neboť tato byla věnována vnitrostátnímu dvojímu zdanění,

63

které má v České republice podobu zdanění příjmů plynoucích z účasti na kapitálu obchodních společností a příjmů obchodních společností. Existence vnitrostátního dvojího zdanění je na rozdíl od toho mezinárodního zcela v rukou zákonodárce. Jako takové nemusí být samo o sobě negativem a rozhodující je celkové daňové zatížení poplatníka. Spíše než v jeho úplném zrušení bych viděla možné řešení v zavedení některého ze systémů jeho částečného omezení, tak jak jsou stručně popsána ve druhé kapitole třetí části. Nicméně, zrušení ekonomického dvojího zdanění v ČR od 1. ledna 2013 na jedné straně může přinést pozitiva, která byla v příslušné kapitole již uvedena. Bude zajímavé sledovat jeho dopad na příjmovou stránku státního rozpočtu, kdy určitou návratnost lze očekávat díky možnému zvýšenému zájmu zahraničních subjektů o podnikání v České republice.

64

Seznam použité literatury a zdrojů knižní publikace SOJKA V., Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. ISBN: 8073573546 NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. ISBN: 978-80-7357-386-7 ŠIROKÝ J., Daně v Evropské unii. 4. vydání. Praha: Linde Praha, akciová společnost, 2010. ISBN: 80-7201-649-0 RYLOVÁ Z., Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Praha: ANAG, 2009. ISBN: 978-80-7273-511-5 ČEPELKA Č. – ŠTURMA P., Mezinárodní právo veřejné. 1. vydání. Praha: C. H. BECK, 2008. ISBN: 80-86432-57-2 VYŠKOVSKÁ M., Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d´Etat (Francie). 1. vydání. Praha: WoltersKluwer ČR, 2010. ISBN: 978-80-7357-550-2 PELECH P. – PELC V., Daně z příjmů s komentářem k 1.5.2011. 11. vydání. Praha: ANAG, 2011. ISBN: 978-80-7263-663-1 BAKEŠ M. – KARFÍKOVÁ M. – KOTÁB P. – MARKOVÁ H. a kolektiv. Finanční právo. 5. Vydání. Praha: C.H.BECK, 2009. ISBN: 978-80-7400-801-6 PORADCA č. 6-7/2011 Daň z príjmov. Žilina: Poradca s.r.o., 2011. PAVLÍČEK V. a kol., Ústava a ústavní řád České republiky: komentář. 2. díl, Práva a svobody., 2. vydání. Praha: Linde, 2002. GAZDA J. – ČÁBELKA J., Dividendová politika v České republice. 1. vydání. Praha: HZ Editio, 2002 TICHÝ L., Evropské právo. 4. vydání Praha: C.H.Beck, 2010. ČEPELKA Č., Právo mezinárodních smluv, Vídeňská úmluva o smluvním právu (1969) s komentářem. 1. vydání. Praha: Nakladatelství Karolinum, 1999. ISBN: 80-7184-970-7

65

MAREK P., Rozdělování hospodářského výsledku a dividendová politika. 1. vydání. Praha: Ekopress, 2010. ISBN: 80-86119-28-9 NERUDOVÁ D. – ŠIMÁČKOVÁ K., Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. 1. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2009. ČERNÁ S., Obchodní právo 3. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006. ISBN: 80-7357-164-1 časopisecké články TŮMA J., Česká republika a OECD v daňové oblasti. Finanční daňový a účetní bulletin, 1996, č. III VYŠKOVSKÁ M., Umíme používat smlouvy o zamezení dvojího zdanění?. Bulletin Komory daňových poradců, 2010, č. 2 NERUDOVÁ D., Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v Evropě a ve světě. Daně a právo v praxi, 2008, č. 6 NERUDOVÁ D., Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daně a právo v praxi, 2007, č. 6 právní předpisy ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky usnesení č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku návrh směrnice Rady 2011/0058 o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB) směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS směrnice Rady 2010/24-EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států

66

směrnice Rady 2003/48 ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových sazeb směrnice Rady 90/435/EHS o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států zákon č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků 90/436/EHS ze dne 23. července 1990 Sdělení Ministerstva financí ke vstupu České republiky do OECD ve vztahu k přímým daním, č.j. 251/15 082/96, FZ č. 4/1996 Sdělení MF ČR č. 13/2001 FZ k problematice pojmů „místo vedení“ a „skutečný vlastník“ Pokyn MF ČR č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR Pokyn GFŘ č. D–6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů judikatura rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. dubna 2005, č.j. 10 Ca 39/2004-97 rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 12. března 1999, č.j. 25 Ca 355/98-25 rozsudek NSS ze dne 11. prosince 2008, č.j. 8 As 31/2008-72 67

rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 23. září 1997, sp. zn. 30 Ca 41/95 nález Ústavního soudu ČR ze dne 11. března 2004, č. j. III. ÚS 667/02 internetové zdroje www.mfcr.cz http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/index.html www.mzv.cz www.mdcr.cz www.un.org www.oecd.org http://eur-lex.europa.eu www.psp.cz www.zakonyprolidi.cz www.nss.cz www.concourt.cz http://seminar-v-peci.cz/wp-content/uploads/2011/04/Kacerova_politika.pdf

68

Seznam příloh Příloha č. 1 Přehled směrnic přijatých Radou EU v oblasti daní z příjmů fyzických a právnických osob

Příloha č. 2 Přehled daňových sazeb pro zdanění dividend ve státě zdroje podle MSZDZ uzavřených ČR k 1. lednu 2012

69

Příloha č. 1 Přehled směrnic přijatých Radou EU v oblasti daní z příjmů fyzických a právnických osob

daň z příjmů PO 1. směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států 2. směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států 3. směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy daň z příjmů FO 1. směrnice Rady 2003/48/ES ze dne 3. června 2003 o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových sazeb

70

Příloha č. 2

Přehled daňových sazeb pro zdanění dividend ve státě zdroje podle MSZDZ uzavřených ČR k 1. lednu 2012

smluvní stát

Sb./Sb. m. s.

maximální sazba pro zdanění dividend ve státě jejich zdroje

Albánie

270/1996 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Arménie

86/2009 Sb.m.s.

10 %

Austrálie

5/1996 Sb.

5 % při podílu min. 20 %, jinak 15 %

Ázerbájdžán

74/2006 Sb.m.s.

8%

Belgie

95/2000 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Bělorusko

31/1998 Sb.

10 %

Bosna a Hercegovina

58/2010 Sb. m.s.

5%

Brazílie

200/1991 Sb.

15 %

Bulharsko

203/1999 Sb.

10 %

Čína

65/2011 Sb.m.s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

Dánsko

53/1983 Sb.

15 %

Egypt

283/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Estonsko

184/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Filipíny

132/2003 Sb. m. s. 10 % při podílu min. 10 %, jinak 15 %

Finsko

43/1996 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Francie

79/2005 Sb. m. s.

0 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

Gruzie

40/2007 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

Chorvatsko

42/2000 Sb. m. s.

5%

Indie

301/1999 Sb.

10 %

Indonésie

67/1996 Sb.

10 % při podílu min. 20 %, jinak 15 %

71

Irsko

163/1996 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Island

11/2001 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Itálie

17/1985 Sb.

15 %

Izrael

21/1995 Sb.

5 % při podílu min. 15 %, jinak 15 %

Japonsko

46/1979 Sb.

10 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Jihoafrická republika

7/1998 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Jordánsko

88/2007 Sb. m. s.

10 %

Kanada

83/2002 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 10 %, jinak 15 %

Kazachstán

3/2000 Sb. m. s.

10 %

Korejská republika

124/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

KLDR

3/2006 Sb. m. s.

10 %

Kuvajt

48/2004 Sb. m. s.

0 % při podílu min. 25 %, jinak 5 %

Kypr

120/2009 Sb. m. s. 10 %

Libanon

30/2000 Sb. m. s.

5%

Litva

230/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Lotyšsko

170/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Lucembursko

79/1993 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Maďarsko

22/1995 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Makedonie

88/2002 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Malajsie

71/1998 Sb.

10 %

Malta

164/1997 Sb.

5%

Maroko

83/2006 Sb. m. s.

10%

Mexiko

7/2003 Sb. m. s.

10 %

Moldávie

88/2000 Sb. m. s.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Mongolsko

18/1999 Sb.

10 %

Německo

18/1984 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

72

Nigérie

339/1991 Sb.

12,5 % při podílu min. 10 %, jinak 15 %

Nizozemí

138/1974 Sb.

0 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

Norsko

121/2005 Sb. m. s. 0 % při podílu min. 10 %, jinak 15 %

Nový Zéland

75/2008 Sb. m. s.

15 %

Polsko

31/1994 Sb.

5 % při podílu min. 20 %, jinak 10 %

Portugalsko

275/1997 Sb.

10 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Rakousko

31/2007 Sb. m. s.

0 % při podílu min. 10 %, jinak 10 %

Rumunsko

180/1994 Sb.

10 %

Rusko

278/1997 Sb.

10 %

Řecko

98/1989 Sb.

15 %

Singapur

224/1998 Sb.

5%

Spojené arabské emiráty

276/1997 Sb.

0 % při podílu min. 25 %, jinak 5 %

Slovensko

100/2003 Sb. m. s. 5 % při podílu min. 10%, jinak 15 %

Slovinsko

214/1998 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Srbsko a Černá Hora

88/2005 Sb. m. s.

10 %

Srí Lanka

132/1979 Sb.

15 %

Sýrie

115/2009 Sb. m. s. 10 %

Španělsko

23/1982 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Švédsko

9/1981 Sb.

0 % při podílu min. 25 %, jinak 10 %

Švýcarsko

281/1996 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Tádžikistán

89/2007 Sb. m. s.

5%

Thajsko

229/1995 Sb.

10 %

Tunis

419/1992 Sb.

10 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Turecko

19/2004 Sb. m. s.

10 %

Ukrajina

103/1999 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

USA

32/1994 Sb.

5 % při podílu min. 10 %, jinak 15 %

73

Uzbekistán

28/2001 Sb. m. s.

10 %

Velká Británie

89/1992 Sb.

5 % při podílu min. 25 %, jinak 15 %

Venezuela

6/1998 Sb.

5 % při podílu min. 15 %, jinak 10 %

Vietnam

108/1998 Sb.

10 %

Zdroj: www.mfcr.cz

74

Resumé International nad domestic aspects of double taxation Double taxation is found to be negative phenomenon at large. Its adverse impact on revenue side of public finance leads states to take the actions to eliminate it. At the time of looking for the solutions to the world wide economical crisis gets this topic much more urgent. The main purpose of my thesis is to provide the readers global summary of legislation dealing with double taxation. Nowadays, when our rights follow from three different law systems (International law, European law and domestic law) abbility of correct assignation of legislation becomes very important. The thesis is composed of three separate chapters. Chapter one is introductory and defines double taxation as the main concept of following two chapters. The subject to tax we can usually meet with in connection with double taxation is income, capital gains or property. Chapter two concentrates on international double taxation and its individual aspects. The chapter is subdivided into five parts. Part one looks at causes, different consequences and two kinds of international double taxation. Part two discribes above mentioned complex legislation consisting of domestic law, Law on Income Tax especially, of International law and of European law. This part focuses on the tax conventions on income and capital which are the most effective instrument in the field of double taxation elimination. Activity of European union is limited here because of principle of subsidiarity. However, four directives bring the results in this area too. Part

three

explains

how

are

the

boundary

criterions

contained

in international conventions, eventually in domestic legislation when such a convention is missing, used to determine the taxpayer´s residence (both individuals and companies). Part four is dealing with measures used by states with the aim to eliminate double taxation. Except unilateral and multirateral measures, Credit method and Exemption method as the bilateral measures is presented.

75

Part five illustrates practical use of previous theoretical knowledge on the example of dividends taxation. Chapter three concentrates on domestic double taxation and is subdivided into two parts. Part one deals with causes and kinds of domestic double taxation. Part two introduces economical double taxation of income as is known in czech legislation. Finally, the changes which are going to occur in January 2013 are described.

76