Master Thesis Werkkostenregeling Is met de komst van de werkkostenregeling de beoogde administratieve lastenvermindering voor de publieke sector bewerkstelligd in vergelijking tot de regeling van vergoedingen en verstrekkingen?
Naam:
C.G.L.M. Nillesen
ANR:
774581
Studie:
Fiscale Economie
Scriptie Begeleider:
de heer E. Alink
1
Inhoudsopgave 1. Inleiding………………………………………………………………………………………………………….
4
a. Aanleiding van het onderzoek……………………………………………………………………
4
b. Probleemstelling………………………………………………………………………………………
5
c. Doelstelling……………………………………………………………………………………………..
5
d. Verantwoording van de opzet…………………………………………………………………….
5
2. Systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen…………………………………….
7
a. Inleiding………………………………………………………………………………………………….
7
b. Loonbegrip………………………………………………………………………………………………. 7 c. Intermediaire kosten…………………………………………………………………………………
9
d. Vrije vergoedingen en verstrekkingen ………………………………………………………..
10
e. Redelijkheidstoets…………………………………………………………………………………….
11
f. Vaste kostenvergoedingen en verstrekkingen ideële waarde………………………….
11
g. Cafetariasysteem.……………………………………………………………………………………..
12
3. Vereenvoudiging en administratieve lastenvermindering………………………….
14
a. De doelstelling van de werkkostenregeling………………………………………………….
14
b. Publieke sector en EIM Rapport………………………………………………………………...
15
4. De werkkostenregeling…………………………………………………………………………………… 18 a. Inleiding………………………………………………………………………………………………….. 18 b. Loonbegrip………………………………………………………………………………………………. 19 c. Intermediaire kosten…………………………………………………………………………………
20
d. Uitzonderingen…………………………………………………………………………………………
21
e. Gerichte vrijstellingen……………………………………………………………………………….. 21 f. Bijzondere waarderingen…………………………………………………………………………… 25 i. Nihilwaarderingen…………………………………………………………………………. 26 ii. Forfaitaire waarderingen………………………………………………………………… 30 g. Werkkosten……………………………………………………………………………………………… 32 h. Loon uit vroegere dienstbetrekking…………………………………………………………….
34
i. Gebruikelijkheidstoets………………………………………………………………………………. 35 j. Vervallen eindheffingen…………………………………………………………………………….. 36 k. Vaste kostenvergoedingen…………………………………………………………………………. 36 l. Cafetariasysteem ……………………………………………………………………………………… 38
2
5. Gevolgen van de werkkostenregeling……………………………………………………………. 44 a. Samenhang financiële administratie met salaris administratie……………………… 44 b. Aanpassen van arbeidsvoorwaarden…………………………………………………………… 45 c. Ondernemingsraad…………………………………………………………………………………… 46 6. Horizontaal Toezicht………………………………………………………………………………………. 48 7. Conclusies ……………………………………………………………………………………………………….
51
a. Conclusies………………………………………………………………………………………………..
51
b. Beantwoording van de probleemstelling……………………………………………………..
53
8. Literatuurlijst………………………………………………………………………………………………….. 54 9. Jurisprudentielijst………………………………………………………………………………………….. 56
3
1. Inleiding a. Aanleiding van het onderzoek De aanleiding voor het schrijven van mijn Master scriptie ligt in het feit dat ik in het jaar 2011 begonnen ben als werkstudent bij PwC op de loonbelastingpraktijk met als voornaamste klanten de publieke sector. Al snel werd het mij duidelijk dat de werkkostenregeling hét item is waar het meest over gesproken wordt binnen deze praktijk. De impact voor werkgevers is groot. De werkkostenregeling verandert de gehele behandeling voor de loonheffingen van vergoedingen en verstrekkingen aan het personeel. De werkkostenregeling houdt in dat een werkgever op jaarbasis 1,4%1 van de fiscale loonsom belastingvrij mag vergoeden of verstrekken. Wat bovenop dit forfait van 1,4% van de loonsom wordt vergoed of verstrekt wordt belast met een 80% eindheffing. Werkgevers betalen op jaarbasis naar schatting ongeveer € 10 miljard aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen op een totale loonsom van € 290 miljard. Daarbij is ook gebleken dat de administratieve lasten die opgeroepen worden in de regelgeving rond deze vergoedingen en verstrekkingen ongeveer € 333 miljoen per jaar bedragen.2 In de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 20103 wordt het doel van de werkkostenregeling als volgt beschreven: “Het kabinet wil in het kader van administratieve lastenverlichting de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer sterk vereenvoudigen. Daarmee komt het tegemoet aan de breed levende wens om op het terrein van vergoedingen en verstrekkingen een eenvoudiger stelsel te creëren. Een dergelijke vereenvoudiging past in de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht en kan bij veel werkgevers irritatie over het huidige systeem wegnemen. Wij duiden het nieuwe stelsel hierna ook aan met een nieuwe term, namelijk de «werkkostenregeling». Deze aanduiding illustreert dat het hierbij vooral gaat om de kosten die de werknemer maakt in het kader van de dienstbetrekking. Bovendien vergemakkelijkt een dergelijke unieke aanduiding de communicatie in de praktijk.”
In de brief tussenevaluatie werkkostenregeling (d.d. 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342) heeft de staatssecretaris aangegeven dat de forfaitaire ruimte bij de invoering van de Wet uniformering loonbegrip met 0,1%-punt zal stijgen naar 1,5%. Voor het Belastingplan 2013 heeft de staatssecretaris financiële ruimte ingeboekt voor een aanvullende stijging met 0,1%-punt. Dat betekent dat bij de thans voorziene invoering van de Wet uniformering loonbegrip in 2013, de forfaitaire ruimte stijgt van 1,4% naar 1,6% van de loonsom. 2 J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009. 3 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, hoofdstuk 2 (FV). 1
4
b. Probleemstelling In deze scriptie wil ik onderzoeken of de beoogde doelstelling van vereenvoudiging en administratieve lastenvermindering ook daadwerkelijk met de werkkostenregeling is bewerkstelligd. Daarbij zal ik me voornamelijk richten op de publieke sector. De volgende vraag zal ik in deze scriptie gaan onderzoeken en beantwoorden: Is met de komst van de werkkostenregeling de beoogde administratieve lastenvermindering bewerkstelligd voor de publieke sector in vergelijking tot de regeling van vergoedingen en verstrekkingen?
c. Doelstelling In de praktijk is de werkkostenregeling erg actueel. De financiële- en salarisadministraties moeten aangepast worden, arbeidsvoorwaarden moeten herzien worden. Kortom, er komen veel dingen bij kijken. De staatssecretaris heeft duidelijk een vereenvoudiging en een administratieve lastenvermindering voor werkgevers beoogd met de werkkostenregeling. Echter in de praktijk zijn veel onduidelijkheden. Daarom wil ik de doelstelling van de werkkostenregeling ook gaan onderzoeken. Daarnaast wil ik me vooral gaan richten op de publieke sector. De publieke sector omvat alle overheidsorganisaties en semi-overheidorganisaties. Hier kan men denken aan binnenlands bestuur, zorginstellingen, onderwijsinstellingen en woningcorporaties. De publieke sector wordt vaak gezien als een sector met goede arbeidsvoorwaarden, echter de laatste jaren en aankomende jaren moet de publieke sector ook veel gaan bezuinigen. Er dient efficiënter en effectiever gewerkt te worden.4 Kan de werkkostenregeling daarbij ook een rol spelen? Ook dit zal ik gaan onderzoeken aan de hand van de probleemstelling. d. Verantwoording van de opzet Allereerst zal ik uiteenzetten hoe het vergoedingen en verstrekkingen systeem in elkaar zit om een goede vergelijking te kunnen maken met het nieuwe systeem van de werkkostenregeling. Waarom is er behoefte aan een nieuw systeem voor de vergoedingen en verstrekkingen, wat is de achtergrond van de werkkostenregeling, welke nulmeting is gehanteerd. Deze vragen zullen aan bod komen in hoofdstuk 3, alsmede zal ik in dit hoofdstuk specifiek ingaan op de publieke sector. Met de antwoorden op deze vragen kunnen we een goed beeld krijgen wat er oorspronkelijk is bedoeld met de werkkostenregeling. Hoe de werkkostenregeling nu daadwerkelijk is vormgegeven zal in het volgende hoofdstuk besproken worden. Niet alles zal onder de 1,4% gaan vallen. Zo zijn er gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten maar ook nihilwaarderingen. Wat is er beoogd met deze posten
4
B. Steijn & S. Groeneveld, Strategisch HRM in de publieke sector, Assen: van Gorcum uitgevers 2009.
5
en hoe hebben ze een onderverdeling gemaakt van deze posten? In hoofdstuk 5 zal de technische kant van de werkkostenregeling besproken worden. Het nieuwe systeem van de werkkostenregeling zal immers geïmplementeerd moeten worden in de financiële- en salarisadministratie. Ook zullen arbeidsvoorwaarden aangepast moeten worden en zal de ondernemingsraad in vele gevallen betrokken moeten worden bij de implementatie. Dit alles zal aan bod komen in hoofdstuk 5. Daarnaast geeft de staatssecretaris in de memorie van toelichting5 aan dat de beoogde vereenvoudiging van de werkkostenregeling past in de ontwikkelingen rondom horizontaal toezicht. Hierover zal ik in hoofdstuk 6 nog een korte uitleg over geven. Als laatste zal de probleemstelling beantwoord worden en zullen de conclusies beschreven worden.
5
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, hoofdstuk 2 (FV).
6
2. Systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen a. Inleiding Bijna elke werkgever vergoedt of verstrekt zaken aan werknemers ter behoorlijke vervulling van hun dienstbetrekking. Hierbij kan men denken aan het verstrekken van een mobiele telefoon of een laptop zodat werknemers ook thuis of onderweg kunnen werken. Of het verstrekken van een fiets of vergoeden van fitness omdat de werkgever het belangrijk vindt dat zijn werknemers gezond en actief blijven. Elke werkgever heeft zijn eigen redenen om vergoedingen en verstrekkingen aan zijn werknemers te doen. Fiscaal mogen werkgevers onder voorwaarden deze kosten belastingvrij vergoeden. De voorwaarden zorgen er hoofdzakelijk voor dat de zakelijkheid van de te vergoeden kosten is gewaarborgd. Daarnaast heeft de werknemer in bepaalde gevallen de mogelijkheid om vergoedingen of verstrekkingen uit te ruilen tegen zijn brutoloon, dit wordt ook wel een cafetariasysteem genoemd. Om een goede vergelijking te maken tussen het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals deze gold tot en met 31 december 2010 en de werkkostenregeling zal in dit hoofdstuk de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen uitgelegd worden. b. Loonbegrip Tot en met 31 december 2010 werd het loonbegrip in artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 als volgt gedefinieerd: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. In beginsel hoort elk voordeel dat een werknemer geniet uit zijn (vroegere) dienstbetrekking tot zijn loon.6 Uit de woorden ‘al hetgeen’ kan worden afgeleid dat ‘loon’ een ruim begrip is en dat een oorzakelijk verband moet bestaan tussen het voordeel en de tegenwoordige- of vroegere dienstbetrekking. Als we het loonbegrip gaan ontleden komen er twee vragen aan de orde: de bronvraag en de causaliteitsvraag. Bij de bronvraag is de vraag of de arbeid dan wel de dienstbetrekking de bron van het loon is. De Hoge Raad heeft in meerdere arresten7 bepaald dat de dienstbetrekking de bron van het loon vormt. Er zijn voordelen die de werknemer geniet door toedoen van zijn dienstbetrekking en niet (zozeer) dankzij de arbeid die hij verricht in dienstverband. Ten aanzien van de causaliteitsvraag dient er een (voldoende) causaal verband aanwezig te zijn tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking die hij vervuld. Aan deze open norm geeft de leer van de redelijke toerekening een nadere invulling: loon is te omschrijven als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden
6 7
Kamerstukken II 1952/53, 3034, nr.3, p. 9. HR 11 juni 1952, B. 9236; HR 15 februari 1956, BNB 1956/98; HR 8 februari 2008, BNB 2008/82c.
7
zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort.8 Alleen voordelen die voortvloeien uit de relatie werkgever-werknemer vormen loon in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (2010). Voordelen die een werknemer behaalt enkel omdat de dienstbetrekking hem daartoe in staat stelt, behoren niet tot het loon.9 Een goed voorbeeld hiervan is het Dow Chemical-arrest10. Een werknemer deed onderzoek in het kader van zijn dienstbetrekking naar een procedé dat het energieen waterverbruik bij productie van waspoeder reduceert. De werkgever had de werknemer aangemeld voor de Dow Chemical Energieprijs 1995 vanwege zijn gedegen onderzoek. De werknemer wint deze prijs en krijgt daarbij een geldbedrag van f 30.000. De vraag is of deze prijs loon vormt in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (2010). De Hoge Raad oordeelde dat aan de prijs elk element van een tegenprestatie voor de werkzaamheden ontbreekt. Hieruit volgt dat de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die als werknemer zijn verricht. Derhalve is er geen sprake van loon. De causaliteit in de loonsfeer wordt een probleem wanneer naast de dienstbetrekking een andere relatie bestaat tussen werkgever en werknemer.11 Hierbij kan gedacht worden aan de relatie crediteur-debiteur, de relatie huurder-verhuurder of de relatie dader-slachtoffer. Belangrijk hierbij is dat afgevraagd dient te worden of het voordeel dat genoten wordt door de werknemer voortvloeit uit de dienstbetrekking of uit een andere relatie en of de dienstbetrekking wezenlijk heeft bijgedragen aan het genoten voordeel. Indien de werknemer de voordelen onder gelijke omstandigheden van een derde zou hebben kunnen ontvangen, bijvoorbeeld wanneer de werknemer een pand verhuurt aan de werkgever, vormt de huur of rente geen loon in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (2010). In het smeerkuilarrest12 oordeelde de Hoge Raad dat de door de werkgever aan zijn werknemer betaalde vergoeding voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een val van de werknemer in een smeerkuil, niet zozeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moest worden aangemerkt. Er was derhalve geen sprake van loon omdat de vergoeding voor immateriële schade niet in voldoende mate aan de dienstbetrekking kon worden toegerekend. Ook bewustheid van de werkgever maakt deel uit van het begrip loon, zo besliste de Hoge Raad in het verduisteringsarrest.13 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat het voordeel dat niet door de werkgever was verstrekt (de werkgever had geen weet van het voordeel), maar dat de werknemer kon
D.V.E.M. van der Wiel – Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 111. Zie ook: H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5e druk, p.78. 9 J. Merwe, Fiscale encyclopedie NDFR, commentaar artikel 10, aantekening 2, Wet op de loonbelasting 1964. 10 HR 10 augustus 2001, nr. 36.061, NTFR 2001/1168. 11 D.V.E.M. van der Wiel – Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 111. 12 HR 29 juni 1983, nr. 21.435, BNB 1984/2. 13 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19.
8
8
behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde, niet tot het loon in de zin van artikel 10, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (2010) behoorde. Dit is een logische redenering van de Hoge Raad. De werkgever kan immers geen loonbelasting inhouden over voordelen waar hij geen weet van heeft. Aan de andere kant dient de desbetreffende werknemer deze voordelen wel aan te geven als resultaat overige werkzaamheden in zijn aangifte inkomstenbelasting.14 Het bewustheidvereiste geldt overigens niet voor de werknemer: ook al weet hij niet dat hem een voordeel is toegekomen, toch kan door hem loon zijn genoten.15 In een arrest over niet opgevraagd vakantiegeld van uitzendkrachten besliste de Hoge Raad dat het uitzendbureau ook over dit vakantiegeld loonbelasting moest inhouden en afdragen.16 De werknemers waren niet bekend met het voordeel en toch was er sprake van loon. c. Intermediaire kosten Van een kostenvergoeding is geen sprake wanneer een werknemer in opdracht van zijn werkgever uitgaven voor diens rekening doet, bijvoorbeeld wanneer de werknemer tankt voor de auto van de zaak. De werknemer functioneert op zo’n moment als intermediair van de werkgever. Deze kosten zijn als het ware door de werknemer voorgeschoten voor zijn werkgever. Zoals Dankaart17 aangeeft is de term intermediaire kosten niet zo goed geformuleerd. De kosten zelf zijn namelijk niet intermediair, maar de werknemer treedt op als de intermediair. Doordat de werknemer als intermediair optreedt, ligt er een andere rechtsverhouding dan werkgever – werknemer ten grondslag aan de terugbetaling. De rechtsverhouding kwalificeert op dat moment als debiteur (de werkgever) – crediteur (de werknemer). De geldstroom vloeit met andere woorden niet voort uit de dienstbetrekking waardoor er bij intermediaire kosten geen sprake is van loon. Dit is meteen fiscaal gezien het onderscheid tussen een kostenvergoeding en intermediaire kosten. Een kostenvergoeding vloeit wel voort uit de relatie werkgever – werknemer. Doordat een kostenvergoeding voortvloeit uit de dienstbetrekking gelden de normeringen en beperkingen die de Wet op de loonbelasting 1964 oplegt wel. Daarentegen kunnen intermediaire kosten volledig belastingvrij aan de werknemer betaald worden en zijn de normeringen en beperkingen van de Wet op de loonbelasting 1964 niet van toepassing op intermediaire kosten.18 Gezien dit onderscheid is het belangrijk wanneer sprake is van intermediaire kosten. Een definitie van intermediaire kosten is echter niet terug te vinden in de Wet op de loonbelasting 1964. In de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 is echter wel een definitie gegeven inzake dit begrip. Hierin is vermeld dat een werknemer bij intermediaire kosten Artikel 3.90 Wet inkomstenbelasting 2001. D.V.E.M. van der Wiel – Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 114. 16 HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/46. 17 E.P.J. Dankaart, ‘Intermediaire kosten’, Forfaitair 2009/200. 18 E.P.J. Dankaart, ‘Intermediaire kosten’, Forfaitair 2009/200.
14 15
9
uitgaven doet in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. Van intermediaire kosten is in de volgende situaties sprake: •
De aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren;
•
Kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld);
•
Kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer).19
Doordat met de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip uitgebreid wordt (zie hiervoor hoofdstuk 4) wordt het begrip intermediaire kosten van groter belang voor werkgevers. De intermediaire kosten vallen immers buiten het loonbegrip en hebben geen invloed op de budgettaire ruimte van 1,4%. d. Vrije vergoedingen en verstrekkingen Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen was tot en met 31 december 2010 neergelegd in hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. Elke kostensoort had zijn specifieke normeringen en beperkingen, dit was om te voorkomen dat een werknemer van zijn werkgever een vrije (onbelaste) vergoeding of verstrekking ontvangt die in feite een verkapte (belaste) beloning is. Om te bepalen of een bepaalde kost nu wel of niet belastingvrij vergoed of verstrekt mocht worden had de wetgever twee lijsten opgesteld. De ene lijst bevat posten die te allen tijde voor een belastingvrije vergoeding in aanmerking komen en de andere lijst doet het tegenovergestelde: de aldaar genoemde kosten komen niet voor een belastingvrije vergoeding in aanmerking.20 Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a Wet op de loonbelasting 1964 behoren niet tot het loon vergoedingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Hierbij is het niet van belang of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als een beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoel in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. 21 Niet het individuele oordeel is van belang maar noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de kostenvergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart.22 Het criterium is derhalve een objectief criterium. Dergelijke vergoedingen worden als ‘vrije vergoedingen’ aangemerkt. De ‘vrije verstrekkingen’ zijn in onderdeel b van het laatst genoemde artikel beschreven. Deze beschrijving is analoog aan de beschrijving van de ‘vrije vergoedingen’.
Kamerstukken II 2009/10, 32 170, nr. 3, p. 61. D.V.E.M. van der Wiel – Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010. 21 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr.3, p. 28. 22 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr.3, p. 28.
19
20
10
Vervolgens zijn de vrije vergoedingen nader uitgewerkt in artikel 15 tot en met artikel 16c van de Wet op de loonbelasting 1964. De nadere uitwerking van vrije verstrekkingen is in artikel 17 en artikel 17a neergelegd. De vrije vergoedingen en verstrekkingen worden in de eerste plaats gedefinieerd als vergoedingen die strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden gemaakt. In artikel 15a Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat luidde tot en met 31 december 2010 worden specifieke kostensoorten opgesomd als vrije vergoedingen en in artikel 15b Wet op de loonbelasting 1964 zoals dat luidde tot en met 31 december 2010 worden specifiek kostensoorten expliciet uitgesloten als vrije vergoedingen. In principe is de werkgever vrij in het bepalen van de hoogte van een vergoeding of verstrekking die hij een werknemer doet toekomen. Vergoedt of verstrekt de werkgever meer dan het wettelijk toegestane vrije deel, dan behoort het meerdere tot het loon van de werknemer.23 e. Redelijkheidstoets Om extreem hoge kosten niet vrij vergoedbaar te maken heeft de wetgever de redelijkheidstoets als aanvullende voorwaarden opgenomen. Deze redelijkheidstoets wordt onder andere in de arresten BNB 1980/7424 en BNB 1980/18625 als volgt uitgelegd: “De uitgaven van de werknemer zijn alleen dan niet aftrekbaar als zij kennelijk onredelijk zijn in die zin, dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en de inkomsten, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daarvoor te doen” De kostenvergoeding moest dus in redelijkheid aan de werknemer zijn verstrekt. Er was sprake van een beloningsvoordeel als de kostenvergoeding een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer (al dan niet in de vorm van een besparing op privé-uitgaven) bevatte.26 Hiervan was sprake indien aannemelijk was dat de privé-uitgaven van de werknemer € 454 (op jaarbasis) minder bedroegen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare personen.27
D.V.E.M. van der Wiel – Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010. HR 9 januari 1980, BNB 1980/74. 25 HR 7 maart 1980, BNB 1980/186. 26 C.W.B. van Ballegooijen c.s., Loonbelasting (Fiscale Encyclopedie de Vakstudie), Deventer: Kluwer 2010, commentaar art. 15, aantekening 3.2. 27 Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr. 3, p. 35.
23
24
11
f. Vaste kosten vergoedingen en verstrekkingen ideële waarde. In artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 staat vermeld dat een vaste vergoeding niet tot het loon behoort, voor zover deze naar aard en omvang is gespecificeerd en daaraan verder, op verzoek van de inspecteur, een steekproefsgewijze onderzoek ten grondslag ligt. De vaste kostenvergoeding kon dus in principe onderbouwd worden met een lijstje met daarin kostensoorten en bedragen. 28 Van belang bij de vaste kostenvergoeding is dat deze uiterlijk op het moment van betaling naar aard en omvang zijn gespecificeerd. Dit is een voorwaarde om kostenvergoedingen onbelast te kunnen uitbetalen. Het kostenonderzoek dat na afloop van een eventuele controle van de Belastingdienst wordt gehouden, kan niet als onderbouwing dienen, omdat in dergelijk geval niet voldaan is aan de eis dat het onderzoek vooraf moet zijn ingesteld.29 In artikel 17a onderdeel c van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn opgenomen de verstrekkingen die in hoofdzaak een ideële waarde vertegenwoordigen en worden verstrekt bij algemeen erkende feestdagen, een dienstjubileum en de verjaardag en andere persoonlijke feestdagen van de werknemer, alsmede bij het beëindigen van de dienstbetrekking. Voorbeelden van dergelijke verstrekkingen met hoofdzakelijk ideële waarde zijn portretten en vulpennen met inscripties. Artikelen met overwegend een gebruikswaarde, zoals televisietoestellen, fotoapparatuur, en dergelijke, behoren er niet toe.30 g. Cafetariasysteem Een cafetariasysteem is een beloningssysteem waarin de werknemer kan bepalen hoe hij een deel van zijn loon geniet.31 De werknemer kan door gebruik te maken van een cafetariasysteem een belastingvrije vergoeding of verstrekking of een extra voorziening in ruil voor loon in geld of verlofuren genieten. Voor de werknemer heeft het cafetariasysteem twee voordelen: 1. De arbeidsvoorwaarden worden beter op zijn persoonlijke behoeften afgestemd; 2. En hij kan optimaal gebruik maken van de fiscale mogelijkheden.32 Bij een cafetariaregeling wordt vaak gesproken over ‘bronnen’ en ‘doelen’. Een bron is een arbeidsvoorwaarde in geld uitgedrukt, waarmee een doel wordt betaald. Voorbeelden van bronnen zijn: verlofuren en –dagen, adv dagen, brutosalaris, vakantietoeslag, een bonus of gratificatie en een eindejaarsuitkering. Voorbeelden van doelen zijn: een fiets, fitness, verlofuren en een lidmaatschap bij een vakbond.
Léone Bource, ‘Vaste kostenvergoeding ook nog onder de werkkostenregeling’, Praktijkblad Salarisadministratie, nr. 2, 21 januari 2011. 29 Hof Amsterdam 13 januari 2011, nrs. 09/00261 (LJN: BP4333) en 09/00262 (LJN: BP4334). 30 D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010. 31 D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011. 32 D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011.
28
12
Een cafetariasysteem is een aanvullende voorwaarde op een arbeidsovereenkomst. Daarbij is van belang dat dwingend voorgeschreven regels (Burgerlijk Wetboek, cao’s) van toepassing zijn. Een cafetariasysteem dient derhalve binnen de grenzen te vallen van deze dwingend voorgeschreven regels. Naast dwingendrechtelijke bepalingen dient een cafetariasysteem ook te voldoen aan de realiteitswaarde. Met realiteitswaarde wordt bedoeld dat een wijziging van een arbeidsvoorwaarde feitelijk een nieuwe arbeidsovereenkomst inhoudt en dat de consequenties daarvan moeten doorwerken in de andere loongerelateerde componenten.33 Alleen als sprake is van een schriftelijk overeengekomen verlaging van toekomstig brutoloon, een verlaging met realiteitswaarde, wordt het bedrag waarmee het brutoloon is verlaagd niet als belast loon aangemerkt. De realiteitswaarde wordt in de praktijk aannemelijk geacht, als de verlaging doorwerkt in de hoogte van inkomensafhankelijke betalingen of uitkeringen. Voor de pensioenopbouw is echter bij besluit van 9 september 201034 bepaald dat de loonsverlaging door de toepassing van het cafetariasysteem niet doorwerkt in het pensioengevende loon indien voldaan wordt aan de volgende voorwaarden: -
De cafetariaregeling is schriftelijk vastgelegd en deelname eraan staat open voor ten minste 75% van de werknemers die behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de werkgever;
-
De loonsverlaging is niet structureel. De werknemer moet de mogelijkheid hebben ten minste één keer per jaar een keuze te maken of zijn keuze omtrent de samenstelling van zijn beloning te herzien;
-
Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend een of meer van de volgende beloningsbestanddelen: o Vrije vergoedingen en verstrekkingen op grond van een ruil die voldoet aan de voorwaarden van het besluit 5 augustus 2009, BNB 2009/255; o Verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur;
-
De maximale cafetariaruimte is 30% van het 100%-loon.
Een cafetariasysteem brengt wel veel administratieve lasten met zich mee, doordat de gevolgen van het gebruik van een dergelijk systeem verwerkt dienen te worden in de individuele salarisstrook van de werknemer. Ten slotte dient een beslissing om loon te verruilen, vóór het fiscale genietingsmoment te worden genomen. Voorbeeld: de werkgever mag dus niet in september met terugwerkende kracht besluiten om het vakantiegeld dat in mei is uitbetaald te gebruiken om een fiets te bekostigen.
33 34
HR 1 december 1976, BNB 1977/19; HR 18 februari 1998, BNB 1998/100. Besluit van 9 september 2010, BNB 2010/337, onderdeel 4.3.
13
3. Vereenvoudiging en administratieve lastenvermindering
a. De doelstelling van de werkkostenregeling De wetgever heeft de werkkostenregeling bedoeld als een administratieve lastenverlichting van € 123,9 miljoen. De wettelijke verplichtingen rondom de Loonheffing hebben administratieve lasten en inhoudelijke nalevingskosten tot gevolg. In het EIM Rapport staat vermeld dat deze wettelijke verplichtingen rondom de Loonheffing in principe drie typen verplichtingen voor inhoudingsplichtige werkgevers met zich mee brengen: 1. De inhoudelijke verplichting tot betaling van het werkgeversdeel en het inhouden en afdragen van het werknemersdeel van de Loonheffing. 2. De inhoudelijke verplichting tot het voldoen van standaarden, normen met betrekking tot gebouwen, productiemiddelen, registraties en het gedrag van personen, evenals het informeren van derden, bijvoorbeeld het eigen personeel. 3. De verplichting tot het informeren van de overheid met betrekking tot de Loonheffing.35 De administratieve lasten zien zowel op het tweede als het derde punt. Bij het tweede punt zien de kosten die niet zouden zijn gemaakt zonder het overheidsvoorschrift op administratieve lasten. De kosten die verbonden zijn aan het derde punt zien in zijn geheel op administratieve lasten. Deze lasten wil men met de werkkostenregeling dus terug gaan dringen en vereenvoudigen. Daarnaast is de laatste jaren in toenemende mate het fiscale domein voor ondernemers een complexe materie geworden.36 Door de steeds complexer wordende materie is ondersteuning van buitenaf, bijvoorbeeld door belastingadviseurs, bijna noodzakelijk geworden voor organisaties. Ook het minder complex maken van de fiscale regelingen die ten grondslag liggen aan de administratieve lasten zou een vereenvoudiging met zich meebrengen. Op grond van de oude regeling moet een werkgever de volgende gegevens ten aanzien van de loonadministratie per werknemer bijhouden: -
Vrijgestelde vergoedingen, uitkeringen en verstrekkingen37;
-
Beschikkingen en verklaringen;
-
Loonbestanddelen die onder de eindheffing vallen;
-
Spaarloonregeling38;
J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009, p. 115. 36 J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009, p. 116. 37 Artikel 68, lid 1 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. 38 In het kader van de tijdelijke verlaging van het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen van 6% naar 2% komt de inleg in de spaarloonregeling per 1 januari 2012 te vervallen. Hiervoor in de plaats komt een regeling Vitaliteitssparen.
35
14
-
Levensloopregeling39;
-
Afdrachtverminderingen.40
Hieruit kan geconcludeerd worden dat de administratieve verplichtingen zowel voor de belaste als de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen gelden. In de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 heeft de staatssecretaris van Financiën vermeld dat het onder de werkkostenregeling (de waarde van) verstrekkingen niet meer toegerekend hoeft te worden aan de individuele werknemer. De wetgever wil de momenteel 29 categorieën te onderkennen vergoedingen en verstrekkingen waarvoor regels gelden terug brengen en vereenvoudigen. Door een sterk forfaitair karakter toe te wijzen aan de nieuwe werkkostenregeling zijn veel regels komen te vervallen. Met deze wijzigingen wordt een substantiële reductie bereikt van de administratieve lasten van werkgevers en van de uitvoeringslasten van de Belastingdienst.41 Opvallend is het optionele systeem met hogere vrije ruimte zonder gerichte vrijstellingen dat door de staatssecretaris in de tussenevaluatie werkkostenregeling42 wordt genoemd. Hierin wordt weergegeven dat de grens van de forfaitaire ruimte als een knellend financieel plafond wordt ervaren en lang niet alle werkgevers behoefte hebben aan alle gerichte vrijstellingen. De tussenevaluatie impliceert dat er twee soorten ‘werkkostenregelingen’ komen. Zoals ik het nu interpreteer zou de werkgever kunnen kiezen tussen de huidige vrije ruimte en gerichte vrijstellingen óf een hogere vrije ruimte zonder gerichte vrijstellingen. In ogenschouw nemend dat deze regeling nog niet is uitgewerkt zou een dergelijke ‘werkkostenregeling 2’ met een hogere forfaitaire ruimte en geen gerichte vrijstellingen wel bijdragen aan minder administratieve lasten. Aan de andere kant kunnen werkgevers die meer baat hebben bij de gerichte vrijstellingen deze ook behouden met de thans geldende vrije ruimte. b. Publieke sector en EIM Rapport Om te bepalen wat er op het terrein van vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer omgaat, heeft de wetgever het EIM begin 2009 opdracht gegeven om onderzoek te doen naar 29 kostensoorten. Zoals ook in de inleiding weergegeven is uit dit onderzoek naar voren gekomen dat werkgevers op jaarbasis naar schatting ongeveer € 10 miljard aan onbelaste vergoedingen en verstrekkingen op een totale loonsom van € 290 miljard betalen. Daarbij is ook gebleken dat de administratieve lasten die opgeroepen worden in de regelgeving rond deze vergoedingen en verstrekkingen ongeveer € 333 miljard per jaar bedragen.
Ook de levensloopregeling komt te vervallen. Voor de levensloopregeling komt een overgangsregeling. Zie hiervoor de Vitaliteitsregeling bij het Belastingplan 2012. 40 Artikel 52, lid 1 AWR juncto artikel 28, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 67 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 41 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr.3, p.2. 42 Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342. 39
15
Het EIM heeft in zijn onderzoek de vergoedingen en verstrekkingen zowel naar kostensoort als naar sector gespecificeerd. Op deze manier kunnen we voor de publieke sector een goed beeld vormen inzake het gebruik van vergoedingen en verstrekkingen. Sector
Vergoedingen/verstrekkingen Loonsom (€
Aandeel in
(€ mln)
mln)
loonsom
Zorg
1657
35084
4,7%
Onderwijs
605
22391
2,7%
Overheid
1047
22373
4,7%
Vergoedingen en verstrekkingen die onder een gerichte vrijstelling vallen vullen het 1,4%-budget niet. Het EIM heeft ook onderzoek gedaan naar de onbelaste vergoedingen die door werkgevers aan hun werknemers worden gedaan. Voor de sectoren die onder de publiek sector vallen zijn dit de volgende cijfers: Sector
Totaal onbelaste
Loonsom (€ mln)
Aandeel in loonsom
vergoedingen (€ mln) Zorg
587
35084
1,7%
Onderwijs
246
22391
1,1%
Overheid
336
22373
1,5%
Als we deze twee tabellen vertalen naar het 1,4% budget komen zowel de sector zorg als de sectoren onderwijs en overheid (ruim) boven die 1,4% uit. Voor de publieke sector betekent op grond van het EIM Rapport dat de werkkostenregeling financieel gezien een tegenvaller gaat opleveren. Aan de andere kant kan het een kans bieden om processen en arbeidsvoorwaarden anders in te gaan richten. Als we kijken hoeveel organisaties per 1 januari 2011 zijn overgestapt op de werkkostenregeling zijn dit er betrekkelijk weinig. Volgens de tussenevaluatie werkkostenregeling43 is ongeveer 10% van de werkgevers in 2011 overgestapt op de werkkostenregeling. Wat voor de publieke sector opvalt (zie tabel op de volgende pagina) is dat bij onderwijs- en zorginstellingen relatief veel organisaties zijn overgestapt op de werkkostenregeling. Daarentegen zien we dat van de decentrale overheid geen één is overgestapt op de nieuwe regeling per 1 januari 2011. De staatssecretaris vindt dat de terughoudendheid van werkgevers om de werkkostenregeling tijdens het overgangsregime in te voeren, verklaarbaar is in het geval een werkgever geen financieel voordeel
43
Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
16
denkt te kunnen behalen of daarover onzeker is.44 Uit de tussenevaluatie blijkt dat men liever afwacht tot men meer zekerheid heeft over de situatie na 2013. Persoonlijk denk ik dat de staatssecretaris gelijk heeft waarom er relatief weinig werkgevers zijn overgestapt op de werkkostenregeling. Immers zolang een werkgever nog de keuze heeft tussen het overgangsregime en de werkkostenregeling en het overgangsregime blijkt financieel voordeliger uit te pakken zou ik als werkgever ook daarvoor kiezen. Wat wel een belangrijk aandachtspunt vormt voor werkgevers, betreft de impact van het invoeren van de werkkostenregeling voor de interne processen en het informeren dan wel om tafel moeten met werknemers. Veel werkgevers zien niet in hoeveel werk komt kijken bij het invoeren van de werkkostenregeling. Indien zij in een (te) laat stadium pas inzien welke stappen zij dienen te ondernemen om de werkkostenregeling te implementeren, kan dit gevolgen hebben voor de werkgever. Ik zou aan werkgevers dan ook aanraden om de overgangsperiode te gebruiken om schaduw te draaien met de financiële- dan wel salarisadministratie en de gevolgen van de werkkostenregeling in kaart te brengen. Deze stappen kunnen ook ondernomen worden als men pas in 2014 (verplicht) kiest voor de werkkostenregeling omdat dit financieel voordeliger is. Op deze wijze heeft een werkgever wel voor ogen welke stappen ondernomen moeten worden en komt hij niet voor (al teveel) verrassingen te staan.
Bron: Intern onderzoek door PwC medio 2011
44
Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
17
4. De Werkkostenregeling
a. Inleiding In de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 wordt het volgende over de systematiek van de vergoedingen en verstrekkingen vóór 2011 gezegd: “De huidige systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen heeft een hoog detailniveau bereikt, dat, evenals de frequente aanpassingen, verklaarbaar is vanuit het hybride karakter. Dat karakter kent een spectrum dat gaat van pure zakelijkheid tot puur beloning, en alle mengvormen daartussen. Bij mengvormen is het steeds de vraag in hoeverre sprake is van beloning (belast) en van zakelijkheid (onbelast). Het antwoord is vaak afhankelijk van subjectieve aspecten, zoals de besparing op privé-uitgaven, en mede daardoor moeilijk te objectiveren. Vanwege het gemengde karakter spreekt men ook wel van zwak loon. De huidige regelgeving beoogt door een lange lijst met kostensoorten duidelijkheid te scheppen, maar lijkt daardoor haar doel voorbij te schieten.” Bovenstaande ‘knelpunten’ wil de wetgever met de werkkostenregeling vereenvoudigen. De werkkostenregeling bouwt voort op bestaande wettelijke begrippen, inclusief de nadere invulling ervan, maar heeft een sterk forfaitair karakter.45 1,4% van de totale fiscale loonsom is vrijgesteld voor vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. Vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemene forfait van 1,4% kennen geen normeringen en beperkingen meer. Hierdoor hoeven alle vergoedingen en verstrekkingen die binnen dit algemeen forfait vallen niet meer op werknemersniveau bijgehouden te worden maar op het niveau van de inhoudingsplichtige. Per kalenderjaar dient de toepassing van de werkkostenregeling te worden getoetst. Deze keuze geldt voor het gehele kalenderjaar en mag niet met terugwerkende kracht gedurende het kalenderjaar nog ingevoerd worden.46 Daarnaast is het niet mogelijk om een overschrijding van het 1,4%-budget in enig jaar te verrekenen met andere jaren waar geen overschrijding van het 1,4%-budget heeft plaats gevonden. Wat bovenop deze 1,4% van de loonsom wordt vergoed of verstrekt zal, met uitzondering van een aantal gerichte vrijstellingen, belast worden met een 80% eindheffing. Voor de jaren 2011, 2012 en 2013 geldt een overgangsregeling waaronder werkgevers ook nog de mogelijkheid hebben om de oude regeling toe te passen. Met ingang van 2014 is iedere werkgever verplicht om de werkkostenregeling toe te passen.
45 46
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr.3, (MvT). ‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011.
18
b. Loonbegrip Met de invoering van de werkkostenregeling is ook het loonbegrip dat aan de loonbelasting ten grondslag ligt gewijzigd. Artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964 luidt vanaf 1 januari 2011 als volgt: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Door de toevoeging van deze zin vallen in beginsel alle vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers in het loonbegrip. Deze aanpassing verduidelijkt dat zowel vergoedingen als verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. De wetgever heeft opgemerkt dat door de invoering van de werkkostenregeling geen verandering is beoogd in het (ruime) loonbegrip zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd.47 Echter is er wel een zinsnede toegevoegd aan de definitie van loon neergelegd in artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarnaast is door de komst van de werkkostenregeling artikel 11, eerste lid, onderdeel a en b van de Wet op de loonbelasting 1964 ook (mede) komen te vervallen. In de literatuur wordt opgemerkt dat door het vervallen van deze artikelen ook het voordeelcriterium is komen te vervallen. Met deze stelling ben ik het niet eens. Ik zie een voordeel genoten uit de dienstbetrekking als een verrijking en vergroting van de bestedingsmogelijkheid van een werknemer. Een voordeel is ook als een werknemer door een vergoeding of verstrekking, die (mede) zijn privésfeer raakt, niet verarmt of zich bespaart op zijn uitgaven. Zaken die uitsluitend gebruikt worden voor de dienstbetrekking zie ik niet als een (privé) voordeel voor de werknemer. Er is pas sprake van loon als er een (privé) voordeel wordt behaald, daar doet het vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel a en b van de Wet op de loonbelasting 1964 niks aan af. Ook de Hoge Raad stelt in een recente uitspraak dat indien er geen voordeel is te onderkennen er ook geen sprake is van loon.48 Mijn inziens is het voordeelcriterium een onderdeel van het ruime loonbegrip en dat verandert niet met de komst van de werkkostenregeling. Voorheen behoorde vergoedingen en verstrekkingen in beginsel ook tot het loon ingevolge artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964. Echter deze werden daarna in artikel 11 en verder expliciet vrijgesteld. In de tussenevaluatie werkkostenregeling49 benadrukt de staatssecretaris nogmaals dat het voordeelcriterium onderdeel blijft uitmaken van het loonbegrip, ook al is het loonbegrip verruimt. Niet alle voorzieningen die een werkgever voor werknemers treft vormen loon. Naast het feit dat sprake moet zijn van een voldoende oorzakelijk verband tussen de voorziening en de dienstbetrekking, moet de voorziening een privévoordeel voor de werknemer meebrengen, het zogenoemde voordeelcriterium. Voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen vormen geen loon
Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E, p.43, (MvA). HR 26 november 2010, BNB 2011/93. 49 Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
47
48
19
en blijven daarom onbelast, onafhankelijk van de vraag of ze op de werkplek worden gebruikt of verbruikt. In eerste aanleg heeft de wetgever de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer specifiek uitgesloten als loon. Deze verstrekkingen worden uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt en niet uit hoofde van het werkgeverschap. Bij besluit van 5 juli 201150 heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat er ook geen sprake is van loon als een werkgever diens werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan de werkgever dergelijke attenties plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid. Daarbij worden verder als voorwaarden gesteld dat het geen geld of waardebonnen betreft en de attentie geen factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) heeft die hoger is dan € 25. Dit betekent dat mits aan de voorwaarden wordt voldaan een bloemetje met een verjaardag of een cadeautje met de geboorte van een kind buiten het loonbegrip vallen. Een bloemetje met secretaresse dag of een ambtsjubileum vallen wel binnen het loonbegrip omdat dit dusdanig met de dienstbetrekking verbonden is. De vergoedingen en verstrekkingen die door het ‘nieuwe’ loonbegrip onder artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 vallen kunnen door de werkgever aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel en tot de forfaitaire ruimte gaan behoren of onder de gerichte vrijstellingen of de nihilwaardering geschaard worden. c. Intermediaire kosten Ook in de werkkostenregeling behoren de intermediaire kosten niet tot het loon. Zoals in hoofdstuk 2 uitgelegd, is onder de werkkostenregeling het onderscheid tussen een kostenvergoeding en het terugbetalen van intermediaire kosten belangrijker dan in de regeling voor 2011 omdat de intermediaire kosten geen invloed hebben op de budgettaire ruimte van 1,4%. Een overlap van ‘gewone’ kosten en intermediaire kosten is ook mogelijk. Indien een werknemer een etentje met klanten heeft ziet het gedeelte van de rekening dat toerekenbaar is aan de klanten op intermediaire kosten. Het gedeelte van de rekening dat toerekenbaar is aan de werknemer ziet op verblijfskosten, welke onder de werkkostenregeling vrijgesteld zijn. Per saldo heeft het etentje met klanten geen invloed op de forfaitaire ruimte maar de kosten van de rekening dienen wel gesplitst te worden. Om in dit kader terug te komen op de doelstelling van de werkkostenregeling vormt deze manier van administreren geen vereenvoudiging! De belastingdienst heeft onlangs een aantal vragen beantwoord, in één van deze vragen werd geantwoord dat wanneer een werknemer een zakenlunch
50
Besluit van 5 juli 2011, BLKB2011/618M.
20
heeft met klanten en het om een aantoonbaar zakelijk etentje gaat de volledige rekening voor de zakenlunch onbelast is en niet hoeft te worden gesplitst.51 d. Uitzonderingen Binnen de werkkostenregeling mogen een aantal vergoedingen en verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel aangemerkt worden. Deze uitzonderingen zijn:52 1. Privégebruik van de auto van de zaak 2. Het genot van de dienstwoning 3. Vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten De waarde van het privégebruik van de auto van de zaak en van het genot van de dienstwoning vormen aanzienlijke beloningsbestanddelen en passen niet goed in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd zwak loon.53 Hierdoor blijven deze bestanddelen tot het loon van de werknemer behoren. Voor vergoedingen ter zake van criminele activiteiten kan men denken aan geldboetes, misdrijven of voor wapens of munitie. Overigens dient er voor verkeersboetes een onderscheid te worden gemaakt voor boetes in Nederland en buitenlandse verkeersboetes. Onder de werkkostenregeling zijn vergoedingen voor geldboetes en het voordeel van het niet verhalen van een boete op de werknemer loon voor de werknemer. Het is verplicht werknemersloon en kan derhalve ook niet aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel onder het 1,4%-budget. Echter als het buitenlandse verkeersboetes betreft mag dit loon wel als eindheffingsloon onder het 1,4%-budget ondergebracht worden.54 Overigens is de werkgever niet verplicht om de buitenlandse verkeersboete als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Over het algemeen zijn er schriftelijke afspraken met de werknemer gemaakt dat opgelopen boetes via het nettoloon worden verrekend. e. Gerichte vrijstellingen De gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst, buiten de grondslag van het 1,4%-budget te houden. Deze vrijstellingen bestaan nu ook al in het oude vergoedingen en verstrekkingen systeem. Voor deze gerichte vrijstellingen zullen in beginsel ook dezelfde voorwaarden gaan gelden als voor de oude vrijstellingen. Over het algemeen betreffen de gerichte vrijstellingen vergoedingen en verstrekkingen die zowel in absolute zin als in relatieve zin groot van omvang zijn. De gerichte vrijstellingen zijn vergoedingen en verstrekkingen ter zake van:
‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011. Artikel 31, lid 4, Wet op de loonbelasting 1964. 53 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr.3, (MvT). 54 ‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011. 51
52
21
•
Zakelijke reiskosten (werkelijke kosten openbaar vervoer/ eigen vervoer maximaal € 0,19 per reiskilometer);
•
Tijdelijke verblijfskosten in het kader van de dienstbetrekking;
•
Maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter (>10%), alsmede bij overwerk en koopavonden;
•
Kosten ter behoud en verwerving van kennis: cursussen, congressen, seminars, symposia, studiereizen en dergelijke, studie- en opleidingskosten waaronder vakliteratuur, EVCprocedures en de inschrijving in een beroepsregister en outplacement;
•
Extraterritoriale kosten, inclusief 30% regeling;
•
De vergoeding van verhuiskosten in het kader van de dienstbetrekking.55
Gezien de administratieve lasten die bij de gerichte vrijstelling komen kijken was het de bedoeling deze posten zo summier mogelijk te houden. Echter gaandeweg het wetgevingsproces zijn bepaalde posten zoals vakliteratuur en de inschrijving in een beroepsregister toegevoegd aan de gerichte vrijstellingen of verruimd. Hieronder zal ik (kort) per gerichte vrijstelling een vergelijking maken ten aanzien van de administratieve vastlegging tussen de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling. Zakelijke reiskosten Op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn kosten van vervoer in het kader van de dienstbetrekking gericht vrijgesteld. Onder deze kosten worden ook woon-werkverkeer verstaan. Net zoals in de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen geldt dat € 0,19 per afgelegde kilometer onbelast is, ongeacht of dat per auto, fiets, bromfiets of lopend plaatsvindt. De administratieve vastlegging, die nodig is om vast te kunnen stellen of en in hoeverre sprake is van een reis in het kader van de dienstbetrekking, blijven door de invoering van de werkkostenregeling ongewijzigd.56 Dit betekent dat de administratie op het niveau van de werknemer blijft geschieden.
55 56
Artikel 31a, lid 2, aanhef en onderdeel a t/m f van de Wet op de loonbelasting 1964. Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p.66.
22
Tijdelijke verblijfskosten in het kader van de dienstbetrekking Bij deze kosten valt te denken aan maaltijden, overnachtingen en dergelijke tijdens dienstreizen. Met het aanmerken van deze kosten als gerichte vrijstelling is ten aanzien van de vaststelling van de zakelijkheid van deze kosten geen wijziging beoogd.57 Ten aanzien van de oude regeling is onder de werkkostenregeling de tijdelijkheid van een verblijf nader toegelicht. Als geen sprake is van een tijdelijk verblijf, dan geldt ook de vrijstelling voor tijdelijke verblijfskosten niet. Het is dus belangrijk om de tijdelijkheid van het verblijf te kunnen beoordelen. Hiertoe sluit de staatssecretaris aan bij de 20-dagenregeling.58 De 20-dagenregeling is van toepassing indien een werknemer op meer dan 20 opeenvolgende werkdagen naar dezelfde (werk)plek reist. Dit is ook het geval indien de werknemer doorgaans ten minste eenmaal per week naar dezelfde arbeidsplaats reist en dit reizen op meer dan 20 dagen plaatsvindt. Kosten ter behoud en verwerving van kennis cursussen, congressen, seminars, symposia, studiereizen en dergelijke, studie- en opleidingskosten waaronder vakliteratuur, EVC-procedures en de inschrijving in een beroepsregister en outplacement Studiekosten voor een opleiding of studie die gericht zijn op het verwerven van inkomen uit werk en woning zijn opgenomen als gerichte vrijstelling onder de werkkostenregeling. De studie of opleiding dient gericht te zijn op het vervullen van een beroep in de toekomst of het op peil houden van vakkennis. Ook vergoedingen en verstrekkingen van procedures voor erkenning verworven competenties (EVC procedure) vallen onder deze vrijstelling. Cursussen, congressen, seminars, symposia, studiereizen en dergelijke zijn vrijgesteld indien deze plaatsvinden in het kader van de dienstbetrekking. Ten aanzien van deze vrijstelling is geen wijziging beoogd ten opzichte van de oude regeling maar er zijn toch een aantal wijzigingen te onderkennen. Zo zijn kosten van ‘onderhoud en verbetering van vakkennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in het beroepsregister, vakliteratuur thuis en op het werk, alsmede outplacement’ vrijgesteld. Ten aanzien van de inschrijving in een beroepsregister zijn zowel wettelijk voorgeschreven registraties als registraties die vanuit de beroepsgroep of de werkgevers worden opgelegd vrijgesteld. Deze vrijstelling is opgenomen om kwaliteitsnormen binnen beroepen te bewaken en veilig te stellen. De mogelijkheid van een belastingvrije vergoeding voor kosten van een vakbond zijn wel komen te vervallen, aangezien deze in het 1,4% budget vallen is dit met betrekking tot de werkkostenregeling wel een administratieve last minder, dit omdat vergoedingen en verstrekkingen onder het 1,4% budget zonder nadere normeringen of beperkingen opgenomen kunnen worden.
L.C.E. Jentink en L.J. Lubbers, artikel 31a Wet LB 1964 Verschuldigde belasting over vergoedingen en verstrekkingen, NDFR: 2011. 58 Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, p.43.
57
23
Daarnaast is de vrijstelling voor outplacement toegevoegd.59 Voorheen konden de kosten van rechtsbijstand belastingvrij vergoed worden. Deze belastingvrije vergoeding is komen te vervallen en de kosten voor een outplacement traject zijn hiervoor in de plaats gekomen. Ten slotte verdient het aandacht wanneer een werkgever een studiedag organiseert voor werknemers met een consumptief karakter dat deze kosten fiscaal gesplitst dienen te worden. Indien de studiedag een ontbijt, lunch, diner en een ontspannende avond met teambuilding inhoudt dient hier fiscaal op de volgende manier mee omgegaan te worden60: voor zover de activiteiten op en rond de studie in overwegende mate een zakelijk karakter hebben, zijn de gerichte vrijstellingen voor onderhoud en verbetering van vakkennis en verblijfkosten van toepassing. Voor zover de activiteiten in overwegende mate een consumptief karakter dragen, is sprake van een personeelsfestiviteit, deze kosten zijn loon voor de werknemer of kunnen als eindheffingsbestanddeel aangewezen worden onder het 1,4% budget. Deze fiscale splitsing draagt niet bij aan de gewenste administratieve lastenverlichting. Maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter (>10%), alsmede bij overwerk en koopavonden Indien de werknemer tussen 17.00 en 20.00 uur niet thuis kan eten als gevolg van overwerk of koopavonden is de maaltijd die hij nuttigt vrijgesteld onder de werkkostenregeling. Het zakelijk karakter overheerst dan. In de volgende paragraaf inzake forfaitaire waarderingen wordt verder ingegaan op maaltijden onder de werkkostenregeling. Extraterritoriale kosten, inclusief 30% regeling Een vergoeding van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, in het kader van de dienstbetrekking, zijn gericht vrijgesteld. Deze vrijstelling is ook in overeenstemming met de regelgeving voor 2011. Met deze vrijstelling zijn de kosten bedoeld die verband houden met tijdelijke uitzendingen, maar niet dienstreizen van de niet-uitgezonden werknemer (deze vallen onder verblijfskosten). Als hoofdregel geldt dat extraterritoriale kosten kunnen worden vergoed conform de regels van de Wet op de loonbelasting 1964. Indien een werknemer echter schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt, een specifieke deskundigheid bezit en door de inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking wordt genomen of buiten Nederland wordt uitgezonden, worden vergoedingen tot een bedrag van 30% van de grondslag geacht vergoedingen van extraterritoriale kosten te zijn (de 30% regeling). Ook de 30% regeling behoort tot de gerichte vrijstellingen.
59 60
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr.8, p.7. Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, p.41.
24
De vergoeding van verhuiskosten in het kader van de dienstbetrekking De vergoeding voor verhuiskosten sluit aan op de oude regelgeving ten aanzien van verhuiskosten.61 De gerichte vrijstelling houdt in dat alle kostenvergoedingen in verband met een verhuizing om zakelijke redenen, tot maximaal de kosten van overbrenging van de boedel en € 7.750 voor de herinrichting van het huis vrijgesteld worden van belasting. Van een verhuizing in het kader van de dienstbetrekking is in ieder geval sprake als de werknemer binnen twee jaar na aanvaarding van de nieuwe dienstbetrekking of overplaatsing binnen de bestaande dienstbetrekking door de verhuizing de afstand tussen zijn woning en zijn arbeidsplaats met ten minste 60% verkort, terwijl tot die verhuizing de afstand tussen werk en woning ten minste 25 kilometer bedroeg.62 De regeling betekent een uitbreiding van verhuizingen. Tot en met 2010 werd aangesloten bij een reisafstand woning werk van ten minste 25 kilometer die tot minder dan kilometer werd bekort. Dit betekende een verkleining van de afstand woning werk met in ieder geval 60%. Reisafstanden die met 60% werden bekort, maar niet tot minder dan 10 kilometer werden echter niet automatisch geacht in het kader van de dienstbetrekking plaats te vinden. Door de nieuwe formulering is daarvan echter wel sprake. Aangezien de verhuisregeling over het algemeen niet vaak gebruikt wordt door werknemers zullen de administratieve lasten ten aanzien van deze vrijstelling zeer gering zijn. f. Bijzondere waarderingen Onder de werkkostenregeling wordt loon in natura gewaardeerd op het bedrag van de inkoopfactuur inclusief btw. Als een factuur ontbreekt of er een factuur van een verbonden vennootschap aanwezig is geldt de waarde in het economische verkeer, welke gelijk staat aan de gebruikelijke verkoop- of winkelwaarde inclusief btw. De besparingswaarde is met de komst van de werkkostenregeling komen te vervallen. Onder besparingswaarde werd verstaan dat wat de werknemer zich met de verstrekking bespaart ten opzichte van de uitgaven van personen, die overigens, wat betreft hun financiën en gezin, in vergelijkbare omstandigheden verkeren.63 Voor de waardering tegen de besparingswaarde was de besparing die de werknemer realiseert bepalend. Dit is vrij lastig vast te stellen omdat dit een subjectief element is. Door het vervallen van de besparingswaarde met de komst van de werkkostenregeling zijn de waarderingsvoorschriften voor loon in natura vereenvoudigd. De bijzondere waarderingen kunnen gesplitst worden in de nihilwaarderingen en de forfaitaire waarderingen.
61 62
63
De regelgeving met ingang van 1 januari 2009, artikel 25, eerste lid Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Artikel 8.4, lid 1 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. HR 2 februari 1983, BNB 1983/92.
25
i) Nihilwaarderingen Een aantal loon in natura bestanddelen mag onder de werkkostenregeling op nihil gewaardeerd worden. Deze behoren wel tot het werkkostenbudget, maar worden op nihil gewaardeerd binnen dit budget van 1,4%. Deze bestanddelen, veelal het genot van voorzieningen die (deels) zijn verbonden met de werkplek, zijn opgenomen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. In dit kader wordt het begrip werkplek gedefinieerd als iedere plaats die in verband met het verrichten van arbeid wordt gebruikt. Wel wordt vereist dat, voor de inhoudingsplichtige, de Arbeidsomstandighedenwet hierop van toepassing is. De zorgplicht van de werkgever op de werkplek kan blijken uit een arboplan of uit de risico-inventarisatie en –evaluatie die op grond van de Arbeidsomstandighedenwet gemaakt moet worden. Een werkplek is bijvoorbeeld: het bureau, een kamer, een kantoortuin, de lopende band, een fabriekshal, de keuken, een vergaderzaal, een bedrijfskantine, de parkeergarage op het bedrijfsterrein, de fietsenstalling, een fitnessruimte, de openbare ruimte voor een bouwvakker die graafwerkzaamheden verricht en voor een gemeentelijke hovenier die de openbare beplanting verzorgt.64 De staatssecretaris heeft verder ten aanzien van de werkplek gezegd dat het begrip werkplek ruim is, maar niet zo ruim dat het bijvoorbeeld ziet op de horecagelegenheden waar een journalist het hoofdartikel schrijft voor de krant, of op de trein waarin de belastingadviseur zijn mailtjes beantwoordt.65 Gezien de beschrijving in de Uitvoeringsregeling dat de werkplek iedere plaats is die in verband met het verrichten van arbeid wordt gebruikt strookt dit niet met de toelichting van de staatssecretaris op het begrip werkplek. Aan de andere kant kan men zeggen dat de werkgever voor horecagelegenheden of de trein geen arboplan heeft opgenomen waardoor de werkplek alsnog niet geldt. Gelet op deze kanttekeningen is de definitie van het begrip werkplek niet altijd even duidelijk. Overigens zijn uitgesloten van de definitie werkplek: de werkruimte in de woning, woonboot, vakantiewoning of woonwagen van de werknemer inclusief dergelijke aanhorigheden, bijvoorbeeld de garage of het tuinhuis.66 De nihilwaardering geldt niet voor vergoedingen, alleen voor verstrekkingen en ter beschikking gestelde bestanddelen. De symmetrie die bestond tussen vrije vergoedingen en verstrekkingen (oude artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964) is met de werkkostenregeling losgelaten.67 Dit betekent bijvoorbeeld dat een vergoeding voor gereedschapsgeld tot het loon behoort van de werknemer of als eindheffingsbestanddeel aangewezen kan worden in de vrije ruimte en dat het ter beschikking stellen van gereedschap door de werkgever aan een werknemer op nihil gewaardeerd kan worden. Ook dit
Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, p.36. Rien Vink, ‘Onduidelijkheden over de werkkostenregeling’, Loonzaken: 2011, nr.7. 66 Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, p.34. 67 P.W.H. Hoogstraten, ‘Voor- en nadelen van de werkkostenregeling’, Loonzaken, nummer 7, 2010. 64
65
26
zijn zaken welke een werkgever in ogenschouw moet houden. Hier kunnen administratieve lasten bij komen kijken wanneer deze zaken aangepast worden in arbeidsvoorwaarden. De waarde van het genot van de volgende voorzieningen, die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden, wordt gesteld op nihil:68
Voorzieningen waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te gebruiken of verbruiken (bijvoorbeeld de vaste computer, kopieerapparaat en de vaste telefoon, koffie- en frisdrankautomaat, fietsenstalling, parkeergarage in het bedrijfsgebouw van de werkgever, genot gebruik fitnessruimte op de werkplek, ter beschikking gestelde materialen, gereedschappen en hulpmiddelen voor zover het gebruikelijk is deze daar naar afloop van de werktijd achter te laten zoals pen en papier, internet);
Voorzieningen, in redelijkheid, die voortvloeien uit het arbeidsomstandighedenbeleid dat de werkgever voert op grond van de Arbeidsomstandighedenwet (bijvoorbeeld geneeskundige keuringen, inentingen, veiligheidsbril, EHBO cursus, stoelmassage etc.) Hieronder valt ook conditie- en krachttraining onder deskundig toezicht op voorschrift van de bedrijfsarts in het kader van preventie en re-integratie. Ook indien sprake is van thuiswerken in de zin van de Arbeidsomstandighedenwet wordt de waarde van het genot van arbo-voorzieningen op nihil gesteld;
Ter beschikking gestelde kleding die (nagenoeg) uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen, ter beschikking gestelde kleding die achterblijft op de werkplek en ter beschikking gestelde kleding met een logo van 70 cm² of groter;
Consumpties, in redelijkheid, op de werkplek (ook na werktijd) die geen deel uitmaken van een maaltijd;
Ter beschikking gestelde hulpmiddelen, waaronder computers en dergelijke apparatuur, gereedschappen en toebehoren, die voor 90% of meer zakelijk gebruikt worden;
Ter beschikking gestelde communicatiemiddelen (zoals mobiele telefoons), waarvan het zakelijke gebruik meer dan 10% bedraagt.
Naast bovengenoemde voorzieningen die (deels) op de werkplek worden gebruikt of verbruikt gelden ook voor de volgende loonbestanddelen een nihilwaardering:
ter beschikking gestelde openbaarvervoerkaart of voordeelurenkaart die mede zakelijk (waaronder woon-werkverkeer) wordt gebruikt;69
68 69
Artikel 3.7 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Artikel 3.9 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.
27
rentevoordeel van een renteloze lening voor de aanschaf van een (elektrische) fiets of scooter, mits deze (elektrische) fiets of scooter in belangrijke mate voor (een deel van) woonwerkverkeer wordt gebruikt;70
rentevoordeel van een renteloze lening ter zake van hypotheek op de eigen woning.71
Hieronder zullen enkele onderwerpen nader worden uitgelicht welke invloed hebben en aandacht verdienen met betrekking tot de werkkostenregeling ten aanzien van de nihilwaardering. Nieuwe werken De Ministeries van Binnenlandse Zaken, Verkeer en Waterstaat en Sociale Zaken stimuleren het nieuwe werken.72 Flexibele werkuren, betere work-life balance, meer vanuit huis werken om bijvoorbeeld files terug te dringen, zijn enkele speerpunten van dit nieuwe werken. Om goed vanuit thuis te kunnen werken is over het algemeen een goede internetverbinding, een telefoonaansluiting en een ingerichte werkplek nodig. Onder de oude regeling is het mogelijk kosten voor de werkplek thuis, onder voorwaarden, belastingvrij te vergoeden. Daarvoor is er een vast bedrag van € 1.815 per vijf jaar beschikbaar naast de kosten voor computers en andere apparatuur.73 Met de komst van de werkkostenregeling zou je, mede gezien de projecten die vanuit de ministeries lopen, verwachten dat thuis werken fiscaal extra gefaciliteerd wordt. Echter niets is minder waar. Onder de werkkostenregeling wordt de thuiswerkplek niet als ‘werkplek’ gedefinieerd waardoor voor voorzieningen op de thuiswerkplek in beginsel geen nihilwaardering geldt en derhalve deze voorzieningen belast zijn.74 Vaste telefoonaansluitingen en internetvergoedingen thuis vallen onder de werkkostenregeling in z’n geheel onder de 1,4%. Mijn inziens heeft de regering bij het uitsluiten van de thuiswerkplek als ‘werkplek’ onder de werkkostenregeling zijn eigen politieke speerpunten hiermee tegen gesproken. Terugkomend op de onderzoeksvraag brengt dit mijn inziens wel een administratieve lastenverlichting met zich mee doordat de thuiswerkvoorzieningen in z’n geheel onder het budget van 1,4% vallen en daarvoor verder geen voorwaarden aan verbonden zijn. De mate waarin organisaties het nieuwe werken nog gaan faciliteren zal mijn inziens af gaan nemen door de komst van de werkkostenregeling.
Artikel 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Artikel 3.11 Uitvoeringregeling loonbelasting 2011. 72 Bijvoorbeeld het project ‘Werken in de Toekomst’ van het Ministerie van Binnenlandse Zaken, bij dit project staat het digitaal (thuis) werken centraal. 73 Telewerkfaciliteit, artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel q van de Wet op de loonbelasting 1964. 74 Indien sprake is van thuiswerk in de zin van de Arbeidsomstandighedenwet, dan geldt er wel een nihilwaardering voor arbovoorzieningen en –verstrekkingen van de thuiswerkplek. 70 71
28
Parkeervoorzieningen Zoals in de opsomming van nihilwaarderingen te zien is wordt de parkeergarage in het bedrijfsgebouw op nihil gewaardeerd. De nihilwaarderingen gelden alleen op de werkplek. Echter veel gemeenten, zorginstellingen en onderwijsinstellingen hebben parkeergelegenheden die niet in het bedrijfsgebouw vertegenwoordigd zijn of gehuurd zijn van externe partijen. Dit betekent dat de verstrekking van parkeergelegenheid aan werknemers met een eigen auto in beginsel tot het belastbare loon van de werknemers moet worden gerekend of door de werkgever wordt aangewezen in de vrije ruimte. Tot eind 2010 konden werkgevers belastingvrij parkeergelegenheid verstrekken aan hun werknemers als de parkeergelegenheid zich bevond bij de plaats van werkzaamheden. De verstrekte parkeergelegenheid kon zowel de eigen parkeergarage van de werkgever als een gehuurde parkeerplaats elders zijn.75 De werkkostenregeling beperkt dus de belastingvrije parkeervoorzieningen. Overigens geldt deze beperking alleen voor werknemers met een eigen auto. Voor werknemers met een auto van de zaak worden kosten die verband houden met de verstrekking of vergoeding van parkeergelegenheid bij de plaats van werkzaamheden aangemerkt als intermediaire kosten. Dit was onder de oude regeling en is ook onder de werkkostenregeling het geval. Als we naar de doelstelling van de werkkostenregeling kijken, een administratieve lastenverlichting, betekent bovenstaande geïllustreerd in een voorbeeld het volgende. Indien een gemeente een parkeergelegenheid huurt dient de gemeente in ieder geval te administreren hoeveel werknemers met een eigen auto gebruikmaken van de parkeergelegenheid. Tevens moet uit de salaris- of financiële administratie blijken welk cumulatief bedrag als eindheffingsloon is aangewezen in verband met de verstrekking van parkeergelegenheid aan de werknemers met een eigen auto. Daarnaast moet het cumulatieve bedrag in de financiële administratie gekoppeld kunnen worden aan het fiscale loon in de loonadministratie om te kunnen toetsen of de gemeente binnen de vrije ruimte blijft. Hieruit concludeer ik geen administratieve lastenverlichting! Consumpties tijdens werktijd Consumpties die op de werkplek worden verstrekt worden onder de werkkostenregeling op nihil gewaardeerd binnen het 1,4% budget. Een vergoeding daarentegen voor consumpties op de werkplek, denk aan koffiegeld, is loon van de werknemer of kan als eindheffingsloon ondergebracht worden in de vrije ruimte. Onder consumpties worden bijvoorbeeld verstaan koffie, thee, frisdrank, gebak, een stuk fruit maar ook alcoholische versnaperingen en snacks, zolang het maar geen maaltijd vormt. Van belang is dat op de werkplek de nihilwaardering geldt. Ook wanneer er jubilea en feestjes plaatsvinden op de werkplek geldt er een nihilwaardering ten aanzien van de consumpties. Zodra een dergelijk jubileum of feestje op een externe locatie wordt gevierd zijn de kosten ten aanzien van de
75
V.M. Gunputsing, ‘Parkeervoorzieningen en werkkostenregeling’, Loonzaken nr. 5, 8 juni 2011.
29
consumpties loon voor de werknemer of zal in de meeste gevallen aangewezen worden als eindheffingsloon in de vrije ruimte van de werkgever. Voor de werkgever zal het dus van belang zijn dat zoveel mogelijk feestjes en jubilea maar ook nieuwjaarsrecepties plaats gaan vinden op de werkplek. Het is de overweging waard voor werkgevers om arbeidsvoorwaarden hiertoe aan te passen. Dit vergt een eenmalige administratieve last maar heeft veelal wel een financieel voordeel tot gevolg. Het aanpassen van de arbeidsvoorwaarden zal later aan bod komen. ii) Forfaitaire waarderingen Naast de nihilwaarderingen mogen een aantal loon in natura bestanddelen op een lagere waarde gewaardeerd worden. Dit betekent dat deze waarderingen lager zijn dan de waarde in het economische verkeer of factuurwaarde. Hier zie je eigenlijk de besparingswaarde terug komen welke volledigheidshalve is vervallen met de komst van de werkkostenregeling. De waarde van het genot van de volgende voorzieningen die op de werkplek worden gebruikt of verbruikt wordt gesteld op de daarbij vermelde bedragen:76 Maaltijden: de waarde van een maaltijd wordt gesteld op € 2,90, dit omhelst een ontbijt, lunch of diner; Huisvesting en inwoning inclusief het genot van energie, water en bewassing: de waarde wordt gesteld op € 5 per dag; Erkende kinderopvang: de waarde wordt gesteld op het aantal uren genoten kinderopvang maal de vastgestelde uurprijs waarover kindertoeslag kan worden verkregen. Een eventuele eigen bijdrage van de werknemer komt in mindering op het forfaitaire bedrag. Voor maaltijden is expliciet bepaald dat de eigen bijdrage van een werknemer ook op werkgeverniveau mag worden verrekend (zie ook de volgende paragraaf). Gezien de tekst van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 is het de bedoeling geweest van de wetgever om niet meer op werknemersniveau te administreren ten aanzien van deze forfaitaire waarderingen. Daarnaast wordt gezegd dat ten aanzien van een eventuele eigen bijdrage van de werknemer, ingevolge artikel 13, zesde lid van de Wet op de loonbelasting 1964, geen bedrag tot het loon wordt gerekend.77 Dit impliceert dat de eigen bijdrage ook op werkgeversniveau verrekend mag worden. Mijn inziens zal de werkgever dezelfde manier van administreren hanteren als voorheen (lees: niet zijnde onder de werkkostenregeling), vooral ten aanzien van de voorzieningen huisvesting en inwoning en erkende kinderopvang, zodat de werkgever geen aanpassing in zijn systeem hoeft te maken en mede gezien het feit dat de
76 77
Artikel 3.8 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, artikel 3.7 onderdeel a, p.40.
30
voorzieningen huisvesting en inwoning en erkende kinderopvang minder vaak voorkomen dan maaltijden op de werkplek. Als de werkgever deze bestanddelen aanwijst als eindheffingsbestanddeel heeft dit als voordeel ten opzichte van de oude regelgeving dat de registratie op totaalniveau kan geschieden en niet op werknemersniveau. Dit is een administratieve lastenvermindering ten opzichte van de oude regelgeving. Naast bovengenoemde voorzieningen die op de werkplek worden gebruikt of verbruikt geldt ook voor de volgende loonbestanddelen een forfaitaire waardering: Rentevoordeel op een personeelslening: de waarde wordt vastgesteld op nihil, indien het rentevoordeel als aftrekbare kosten in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zou worden genomen; Genot van een ter beschikking gestelde woning waarvan het gebruik voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking is vereist: de waarde wordt gesteld op ten hoogste 18% van het jaarloon. Ook voor deze forfaitaire waarderingen geldt dat deze slechts van toepassing zijn op verstrekkingen en niet op vergoedingen. Maaltijden De waarde van een maaltijd op de werkplek wordt forfaitair vastgesteld op € 2,90 (2011) per maaltijd. In het eerste concept van de uitvoeringsregeling78 was de fiscale behandeling van een maaltijd op de werkplek administratief gezien zeer omslachtig geregeld. In dit eerste concept werd onderscheid gemaakt tussen warme maaltijden en andere maaltijden. De warme elementen van de maaltijd op de werkplek moesten worden gemeten in aantal, gewicht of kostprijs voor de bepaling van de vraag of een maaltijd in overwegende mate warm was of niet. Gezien de doelstelling van de werkkostenregeling, de administratieve lasten verminderen, sluit dit totaal niet aan. Na vele bezwaren is besloten tot één forfait voor alle niet-zakelijke maaltijden op de werkplek over te gaan. Dit forfait is, zoals hierboven vermeld, € 2,90 per maaltijd. Deze maaltijden kenmerken zich doordat de maaltijd minder dan 10% zakelijk is. Toch brengt het begrip maaltijden nog steeds veel administratieve lasten met zich mee onder de werkkostenregeling. Allereerst moet bepaald worden of iets een maaltijd vormt. Als voorbeelden worden genoemd ontbijt, lunch of diner. Alleen een drankje of een snack vormen geen maaltijd en worden derhalve op nihil gewaardeerd. Maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden e.d.
78
Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, artikel 3.7 onderdeel a, p.41.
31
worden vrijgesteld. Ook indien een werknemer elders dineert en het zakelijk karakter overheerst worden de kosten van de maaltijd vrijgesteld omdat deze zien op verblijfskosten. Een maaltijd met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter op de werkplek, bijvoorbeeld een lunchvergadering, is noch op basis van de wet, noch op basis van toezeggingen van de staatssecretaris vrijgesteld.79 Voorheen diende de registratie van verstrekte maaltijden op persoonsniveau te geschieden, waarbij het tarief afhankelijk was van het jaarloon van de werknemer. Onder de werkkostenregeling dient alleen het totaal aantal verstrekte maaltijden geadministreerd te worden, zonder toekenning aan personen. Ook de eigen bijdrage van de werknemer kan op collectief niveau toegepast worden en hoeft niet per werknemer geadministreerd te worden.80 Dit is administratief wel een stuk eenvoudiger, evenals de berekening van de verschuldigde belasting.81 g. Werkkosten De werkgever kan ervoor kiezen om vergoedingen en verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waardoor deze vergoedingen en verstrekkingen binnen het budget van 1,4% vallen. De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel dient te geschieden vóór het fiscale genietingsmoment. Indien een bepaalde vergoeding of verstrekking niet door de werkgever wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel wordt er teruggevallen op de hoofdregel en zijn deze vergoedingen en/of verstrekkingen belast loon voor de werknemer. Indien vergoedingen en verstrekkingen zijn aangewezen door de werkgever en geen intermediaire kosten, geen gerichte vrijstellingen, geen nihilwaarderingen zijn en de gebruikelijkheidstoets hebben doorstaan komen deze volledig ten lasten van het werkkostenbudget van 1,4%. Een uitputtende opsomming geven van de vergoedingen en/of verstrekkingen die onder het werkkostenbudget van 1,4% vallen is onmogelijk. Elke werkgever mag zelf kiezen wat er onder het budget valt en iedere werkgever heeft daar weer zijn eigen redenen voor. Zoals we in de vorige paragraaf zagen worden zaken binnen het 1,4% budget op nihil gewaardeerd en zijn er voor bepaalde vergoedingen en verstrekkingen bijzondere waarderingsregels, veelal lagere waarderingen. Deze lage waarderingen vullen het 1,4% budget wel. De nihilwaarderingen komen wel ten laste van het 1,4% budget maar vullen het budget niet. Werkgevers mogen de vrije ruimte nagenoeg zonder voorwaarden of beperkingen gebruiken om werknemers vergoedingen of verstrekkingen toe te kennen. Werknemers hoeven zelf geen
Rien Vink, ‘Onduidelijkheden over de werkkostenregeling’, Loonzaken, nr. 7, 2011. Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342. 81 Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7 (NaV).
79
80
32
betalingsbewijzen of bonnetjes te overleggen en ook de werkgever hoeft aan de belastingdienst niet aan te tonen dat de vergoeding of verstrekking zakelijk is. Het gebruik van het werkkostenbudget kent wel één voorwaarde, de gebruikelijkheidstoets.82 Deze wordt in het vervolg van dit hoofdstuk nader toegelicht. Over het algemeen zal de gebruikelijkheidstoets geen problemen gaan opleveren voor vergoedingen en/of verstrekkingen die aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel in de vrije ruimte. Ten aanzien van de vergoedingen en/of verstrekkingen die aangewezen worden als eindheffingsbestanddeel in de vrije ruimte zal zeker een administratieve lastenvermindering plaatsvinden. Werkgevers kunnen zonder nadere voorwaarden en administratieve rompslomp deze bestanddelen vergoeden en verstrekken aan werknemers. Wanneer het 1,4% budget wordt overschreden krijgt de werkgever te maken met een eindheffingstarief van 80%. Dit heeft geen administratieve rompslomp tot gevolg maar wel een mogelijke financiële tegenvaller. Voor de goede orde is er bij eindheffing sprake van dat het heffingssubject de werkgever is en niet de werknemer. Verrekening in de inkomstenbelasting bij de werknemer is derhalve niet meer mogelijk. De hoogte van het 80% eindheffingstarief is gebaseerd op het gebruteerde tabeltarief. Het tarief van 80% komt overeen met een marginaal werknemerstarief van ongeveer 44%. Als het gebruteerde tarief voor een individuele werknemer indien hij een loonbestanddeel ontvangt wordt vergeleken met het eindheffingstarief van 80% onder de werkkostenregeling, dan zal het tarief van 80% voor de ene werknemer iets te veel zijn en voor de andere werknemer iets te weinig. Het hanteren van één eindheffingstarief heeft wel als voordeel dat er minder administratieve lasten aan verbonden zitten dan wanneer wordt uitgegaan van het gebruteerde tarief per werknemer. Daarnaast kan ook ‘gespeeld’ worden met dit eindheffingstarief. Als we naar de publieke sector kijken zien we bijvoorbeeld bij overheidslichamen dat politieke ambtsdragers veelal (gebruteerde) vaste kostenvergoedingen krijgen. Dit gebruteerde tarief is veelal 108%83 omdat de politieke ambtsdragers over het algemeen in de 52% schaal vallen. Met betrekking tot de werkkostenregeling is het dan voordeliger om deze kostenvergoedingen in de vrije ruimte te laten vallen waardoor er (maar) 80% eindheffing betaald dient te worden in plaats van 108%.
P.W.H. Hoogstraten, ‘Voor- en nadelen van de werkkostenregeling’, Loonzaken, nr. 7, 2010. Bij bruteren blijft de werknemer hetzelfde netto loon ontvangen. De werkgever betaalt nagelang het belastingtarief voor de desbetreffende werknemer de belasting. Bij een belastingtarief van 52% hoort een gebruteerd tarief van 108,33%. 82 83
33
Als we de werkkostenregeling schematisch samenvatten kunnen we het op de volgende manier weergeven:
ja nee
nee
ja
ja
nee
h. Loon uit vroegere dienstbetrekking Loon uit vroegere dienstbetrekking blijft buiten de grondslag van het 1,4%-budget als de inhoudingsplichtige voor meer dan 10% loon uit vroegere dienstbetrekking verstrekt. Zo lang het loon uit vroegere dienstbetrekking minder dan 10% van de loonsom bedraagt, valt het wel binnen de grondslag van het 1,4%-budget. Bij loon uit vroegere dienstbetrekking kan men denken aan: -
Aow-, Anw-, ioaw-, ioaz-, Waz-, Wet Wajong-, wao/wia-uitkeringen
-
Bijstandsuitkeringen
-
Uitkeringen op grond van de zw, ww en de Toeslagenwet
-
Wachtgelden
-
Flexibel Pensioen en Uittreden (FPU)
-
Aanvullend pensioen84
Het loon wat uit de vroegere dienstbetrekking uitgekeerd wordt dient dus goed bijgehouden te worden. Alsmede dient getoetst te worden of deze de 10% van de totale fiscale loonsom overschrijdt of niet. Dit brengt weer aanzienlijke administratieve gevolgen met zich mee. Ter voorkoming van deze
84
Artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964.
34
administratieve gevolgen kunnen inhoudingsplichtigen wel een separaat loonbelastingnummer aanvragen bij de Belastingdienst. Dit loonbelastingnummer is dan specifiek gericht op uikeringen van loon uit vroegere dienstbetrekkingen. Voor pensioenfondsen of uitkeringsinstanties is dit overigens al gebruikelijk. i. Gebruikelijkheidstoets Zoals eerder het redelijkheidscriterium als aanvullende voorwaarde werd gehanteerd door de wetgever heeft de wetgever bij de werkkostenregeling de gebruikelijkheidstoets opgenomen als aanvullende voorwaarde. Het gebruikelijkheidscriterium is bedoeld om oneigenlijk gebruik te voorkomen. De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de vergoedingen en verstrekkingen die opgenomen worden in de administratie als eindheffingsloon, niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is.85 Het bedrag dat boven de 30% grens uitkomt, is in zijn geheel loon van de werknemer. Op de site van de belastingdienst staan een aantal voorbeelden van wat wel en niet gebruikelijk is. Zo is het geven van een flatscreentelevisie met kerst aan werknemers gebruikelijk indien het binnen deze sector gebruikelijk is dat het personeel met kerst zo’n duur cadeau krijgt. De kosten van deze televisies mogen dan ook geheel in de vrije ruimte ondergebracht worden. Indien echter een aanzienlijk bedrag wordt uitgekeerd aan een directeur groot aandeelhouder en van dit bedrag een groot gedeelte wordt ondergebracht in de vrije ruimte is dit niet gebruikelijk. Veel werkgevers zouden in deze laatste situatie kunnen profiteren van de werkkostenregeling ten aanzien van werknemers die in de tariefsschaal van 52% vallen. Het gebruteerde tarief van 52% (108,3%) is namelijk een stuk hoger dan het eindheffingstarief van 80% onder de werkkostenregeling. Door nettolooncomponenten niet meer te bruteren maar onder te brengen onder de werkkostenregeling kan dit een voordeel voor de werkgever opleveren. De bewijslast wat gebruikelijk dan wel ongebruikelijk is, ligt overigens bij de belastingdienst.86 Daarnaast kan men zich afvragen of met deze gebruikelijkheid ook ‘gespeeld’ kan worden. De staatsecretaris van financiën heeft aangegeven dat gericht vrijgestelde vergoedingen niet meer dan 30% mogen afwijken van wat in de overeenkomstige omstandigheid gebruikelijk is.87 Indien we dit bijvoorbeeld toepassen op de gerichte vrijstelling van € 0,19 per kilometer reiskostenvergoeding mag in principe deze vergoeding op (€ 0,19 + 30%) € 0,25 per kilometer uit komen, indien het binnen de branche waarin de werkgever werkzaam is normaal gesproken gebruikelijk is bij het wettelijk maximum van € 0,19 per kilometer aan te sluiten.
Artikel 31, lid 1, onderdeel f Wet op de loonbelasting 1964. Kamerstukken I 2009/10. 32 128, nr. E, p. 16 (MvA). 87 Gecorrigeerd stenogram Eerste Kamer van 24 mei 2011, p. 32. 85
86
35
De staatssecretaris heeft aangegeven dat de gebruikelijkheidstoets is bedoeld om oneigenlijk en notoir oneigenlijk gebruik te voorkomen en niet om weer allemaal extra regeltjes te maken. De belastingdienst dient constructief hiermee om te gaan, maar als er echt sprake is van notoir oneigenlijk gebruik, heeft de belastinginspecteur de mogelijkheid om in te grijpen, aldus de staatssecretaris.88 Ik vraag me af in hoeverre deze gebruikelijkheidstoets geen extra ‘regeltjes’ met zich meebrengt. Persoonlijk denk ik dat er vooral discussie ontstaat over wat ‘in overeenkomstige omstandigheid gebruikelijk is’. Gezien de tekst van de staatssecretaris zie ik geen argument om de reiskostenvergoeding van € 0,19 per kilometer te verhogen naar € 0,25 indien dit voor de werkgever aantrekkelijk is en een hogere kilometer vergoeding gebruikelijk is in de betreffende branche. j. Vervallen eindheffing In de berekening of de werkkostenregeling voor de keuzejaren 2011, 2012 en 2013 gunstiger is ten opzichte van de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen dient ook het vervallen van specifieke eindheffingen meegenomen te worden. De eindheffingsregeling voor kerstpakketten en kleine beloningen komt te vervallen omdat deze kostenposten onder de werkkostenregeling in het 1,4%-budget vallen. Ook de eindheffingsbestanddelen in de vorm van bezwaarlijk te individualiseren loon, bovenmatige vergoedingen en verstrekkingen tot € 200 per maand en loon met een bestemmingskarakter komen te vervallen. Ook deze vergoedingen en verstrekkingen zullen onder de werkkostenregeling in het 1,4%-budget vallen waardoor een aparte eindheffingsregeling niet langer noodzakelijk is. Een aantal eindheffingsbepalingen blijven nog wel bestaan, te weten voor: •
Naheffingsaanslagen;
•
Spaarloon89;
•
Bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard;
•
De bestelauto die afwisselend wordt gebruikt door twee of meer werknemers;
•
Tijdelijke knelpunten van ernstige aard. k. Vaste kostenvergoedingen
In plaats van in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling staat nu in artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 dat vaste kostenvergoedingen voor vergoedingen en verstrekkingen in verband met gerichte vrijstellingen alleen als zodanig in aanmerking genomen mogen worden, als zij vooraf onderbouwd zijn met een kostenonderzoek.
Gecorrigeerd stenogram Eerste Kamer van 24 mei 2011, p. 32. De spaarloonregeling zal met de komst van het Vitaliteitspakket komen te vervallen, vanaf 1-1-2012 kan geen gebruik meer worden gemaakt van de spaarloonregeling. Het opgebouwde spaarloon tot 1-1-2012 zal nog voor 4 jaar vast blijven staan. Per 1-1-2015 zal de spaarloonregeling definitief ophouden te bestaan.
88 89
36
Indien er geen kostenonderzoek aan de vaste kosten ten grondslag ligt dan moeten ook vergoedingen en verstrekkingen die onder de gerichte vrijstelling thuis zouden horen dus worden meegenomen bij de overige vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemeen forfait van 1,4%, met als gevolg dat dit tot een eindheffing kan leiden.90 Aanvankelijk was het niet duidelijk of ook een vaste kostenvergoeding mocht worden gegeven voor intermediaire kosten. Deze kosten komen immers vaak terug in vaste kostenvergoedingen. Denk bijvoorbeeld aan representatiekosten en was- of parkeerkosten voor de auto van de zaak. Bij besluit heeft de staatssecretaris van Financiën ook goedgekeurd dat voor intermediaire kosten een vaste kostenvergoeding gegeven mag worden, zonder dat dit effect heeft op het algemeen forfait van 1,4%91. Er gelden wel voorwaarden voor het geven van een vaste kostenvergoeding voor gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten. Indien dit een nieuwe vaste kostenvergoeding betreft, dient er vooraf een onderzoek naar de werkelijke kosten gedaan te worden. Vaste kostenvergoedingen voor andere kosten dan gerichte vrijstellingen of intermediaire kosten zijn loon voor de werknemer maar deze kosten kunnen ook onder het algemeen forfait van 1,4% geschaard worden. Ontbreekt een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten dan valt de vaste kostenvergoeding voor gericht vrijgestelde kostensoorten en intermediaire kosten volledig in het algemeen forfait van 1,4%. Indien de belastingdienst in voorgaande jaren een betreffende vaste kostenvergoeding heeft goedgekeurd hoeft er niet opnieuw een kostenonderzoek gedaan te worden, mits de omstandigheden waarop de vaste kostenvergoeding is gebaseerd onveranderd zijn gebleven.92 In de wetgeving zoals deze gold voor 1 januari 2011 was een onderzoek naar de werkelijke kosten niet verplicht, alleen als de inspecteur erom verzocht. De werkkostenregeling brengt dus een verzwaring van de bewijslast voor inhoudingsplichtigen met betrekking tot de vaste kostenvergoeding met zich mee93. In tegenstelling tot de oude regeling dient er in de werkkostenregeling ook een onderscheid te worden gemaakt onder welke categorie de vaste kostenvergoeding valt. De vergoeding zal in de administratie gecategoriseerd moeten worden naar een vrijgestelde vergoeding, intermediaire kosten of een overige vergoeding of verstrekking.
Léone Bource, ‘Vaste kostenvergoeding ook nog onder de werkkostenregeling’, Praktijkblad Salarisadministratie, nr.2, 21 januari 2011. 91 Besluit van 29 november 2010, DGB2010/5419M, punt 4.3.3. 92 ‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011. 93 P.W.H. Hoogstraten, ‘De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?’, WFR 2010/288
90
37
De bewijslast van een vaste kostenvergoeding is onder de werkkostenregeling strenger dan de eisen die voor de oude regeling gelden. De wijze waarop het kostenonderzoek moet worden gedaan blijft echter in grote lijnen hetzelfde. l. Cafetariasysteem Ook binnen de werkkostenregeling kan nog steeds belast loon omgezet worden in een onbelaste vergoeding of verstrekking volgens het cafetariasysteem. Een dergelijk cafetariasysteem maakt binnen de publieke sector vaak een onderdeel uit van het arbeidsvoorwaardenpakket van werkgevers. Daarnaast verplichten veel cao’s binnen de publieke sector om een cafetariasysteem aan te bieden. Persoonlijk denk ik dat de werkkostenregeling grote gevolgen gaat hebben voor het cafetariasysteem. De verstrekkingen die een werknemer ontvangt in het kader van een cafetariaregeling vallen veelal in het 1,4%-budget. Denk bijvoorbeeld aan de fiets of de vakbondscontributie. Vooral de fiets (zie ook hierna) zal een groot gedeelte van het algemeen forfait gaan opsouperen. Voor de uitruil van componenten die onder een gerichte vrijstelling vallen geldt overigens dat deze niet ten kosten gaan van het 1,4%-budget, denk bijvoorbeeld aan reiskosten tot een maximum van € 0, 19 per km. Daarnaast leidt de uitruil van brutoloon nog tot verlaging van het fiscale loon en daarmee wordt de grondslag van het 1,4%-budget ook verlaagd. Wanneer de werkgever juist ruimte over heeft in het 1,4%-budget is het uiteraard aantrekkelijk om een cafetariaregeling uit te breiden of, indien deze nog niet aanwezig was, te introduceren. Volledigheidshalve is het eerder genoemde besluit van 9 september 201094 inzake de goedkeuring dat een loonuitruil voor vrije vergoedingen en verstrekkingen de pensioengrondslag onder voorwaarden niet vermindert, nog niet aangepast aan de werkkostenregeling. Ik ben van mening dat ditzelfde besluit ook onder de werkkostenregeling zijn toepassing vindt. Vergoedingen en verstrekkingen aan de individuele werknemer zijn immers loon (in natura) voor de desbetreffende werknemer en behoren derhalve tot het pensioengevend loon. Fietsplan Zoals hierboven vermeldt verplichten veel Cao’s om een fietsregeling aan te bieden. Daarnaast hebben veel publieke sector- werkgevers in hun arbeidsomstandighedenplan het belang van de gezondheid van hun werknemers opgenomen. Fietsen naar het werk maakt daar een wezenlijk onderdeel van uit. Met de komst van de werkkostenregeling is de wijziging voor deze specifieke regeling groot. De oude regeling hield, samengevat, in dat eens in de drie jaar een fiets onbelast kon worden vergoed of verstrekt, met een maximale waarde van € 749. Voorwaarde was dat de
94
Besluit van 9 september 2010, BNB 2010/337, onderdeel 4.3.
38
werknemer op meer dan de helft van het aantal dagen dat hij pleegde te reizen in het kader van woonwerkverkeer de fiets moest gebruiken. De werkkostenregeling verandert de fietsregeling aanzienlijk. Werkgevers kunnen zonder nadere normeringen en beperkingen een fiets vergoeden of verstrekken binnen de forfaitaire ruimte van 1,4% van de loonsom. Er worden geen nadere eisen gesteld aan de fiets. Werkgevers kunnen wel zelf bijvoorbeeld de frequentie van verstrekken, de hoogte van de aanschaf, het type fiets, of de aard van het gebruik gaan bepalen. Een risico van de fietsregeling met betrekking tot de werkkostenregeling is dat het aanschafbedrag van een fiets relatief hoog is. Indien de deelname voor veel werknemers openstaat, kan in korte tijd het 1,4%- budget vollopen. Dit komt doordat voor de loonbelasting het genietingsmoment van belang is en het bedrag van de fiets in een keer ten laste van het 1,4%- budget gebracht moet worden. Een oplossing voor dit probleem zou kunnen zijn om een gedeelte van het bedrag per fiets aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel en het restant van het aankoopbedrag te verlonen bij de werknemer.
Hieronder zullen enkele cijfermatige voorbeelden uitgewerkt worden om het verschil tussen de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling te illustreren.
39
Voorbeelden: Bovenmatige reiskosten Stel: werknemer reist voor zijn werkzaamheden periodiek 600 kilometers naar diverse locaties. •
CAO bepaalt dat voor deze zakelijk reizen een netto vergoeding van € 0,28 per kilometer moet worden betaald (dus 600 km x € 0,28 = € 168,00)
•
Fiscaal mag € 0,19 per kilometer netto worden vergoed (Dus 600 x € 0,19 = € 114,00).
•
De oude wetgeving staat toe om het bovenmatige deel van € 54:
•
•
Tot een max. van € 200,- per maand via de eindheffing te verrekenen.
•
Het bedrag te bruteren via de werknemer.
Deze reiskosten zijn dus relatief kostbaar voor de werkgever
Dit ziet er als volgt uit onder de oude regeling:
Zonder rkv Salaris
2500,00
Eindheffing
Bruteren
2500,00
2500,00 Zonder rkv
Eindheffing
Bruteren
SV afdrachten
205,54
205,54
215,82
176,25
176,25
183,11
Reiskosten bruto
97,41
Loon SV
2500,00
2500,00
2597,41
Loon LH
2676,25
2676,25
2780,52
ZVW afdracht
-702,50
-745,91
Eindheffing 72,40%
168,00
114,00
1965,50
1965,50
Loonheffing tabel
-702,50
Reiskosten
Werkgeverskosten
Netto te ontvangen
1797,50
40
38,99 2881,79
3088,78
3110,34
Wat zijn de gevolgen van de werkkostenregeling in deze situatie?
Salaris Loon SV Loon LH Loonheffing tabel
Geen rkv
Met rkv
2500,00
2500,00
2500,00 2676,25
-702,50
Reiskosten Netto te ontvangen
1797,50
Geen rkv
Met rkv
SV afdrachten
205,54
205,54
ZVW afdracht
176,25
176,25
-702,50
Werkgeverskosten
2881,79
3049,79
168,00
Ten laste van forfait
2500,00 2676,25
54,00
1965,50
Als je het algemeen forfait toerekent naar 1 werknemer: € 36,48 (€ 2676,25 x 1,4%) Bovenmatige reiskosten € 54 ( 600 km x € 0,09) Er is dus forfait van andere werknemer nodig om in het aangiftetijdvak geen € 13,22 eindheffing te betalen. € 16,52 (€ 54 - € 37,48) x 80% = € 13,22
41
Uitruil vakbondscontributie: Stel: 1. Werknemer betaalt maandelijks 17 euro aan vakbondscontributie. 2. Werkgever heeft vakbondscontributie aangewezen als werkkosten. 3. CAO staat toe dit via een uitruil van het salaris te doen. 4. Werknemer heeft hierdoor een fiscaal voordeel. 5. Werknemer heeft een lager loon SV, met eventuele gevolgen voor een toekomstige uitkering. 6. Werkgever heeft hierdoor het voordeel van een lager loon SV, daardoor minder afdracht voor SV premies en ZVW bijdrage.
Dit betekent onder de oude regeling het volgende:
Salaris
Geen uitruil
Met uitruil
3000,00
3000,00
Verlaging i.v.m. uitruil Loon SV
3000,00
2983,00
Loon LH
3194,98
3177,98
Loonheffing tabel
-919,83
-914,16
Vakbondscontributie Netto te ontvangen
Geen uitruil
Met uitruil
SV afdrachten
258,34
250,13
ZVW afdracht
194,98
194,98
Werkgeverskosten
3453,32
3445,11
-17,00
17,00 2080,17
2085,84
Voordeel werknemer is € 2085,84 -/- € 2080,17 = € 5,67 Voordeel werkgever is € 3453,32 -/- € 3445,11 = € 8,21
42
Onder de werkkostenregeling ziet het er als volgt uit:
Salaris
Geen uitruil
Met uitruil
3000,00
3000,00
Verlaging i.v.m. uitruil Loon SV Loon LH Loonheffing tabel
Geen uitruil
Met uitruil
SV afdrachten
258,34
250,13
ZVW afdracht
194,98
194,98
Werkgeverskosten
3453,32
3445,11
-17,00 3000,00 3194,98 -919,83
2983,00 3177,98 -914,16 Ten laste van forfait
Vakbondscontributie Netto te ontvangen
17,00
17,00 2080,17
2085,84
Voordeel voor werknemer is € 5,67 en daarnaast is er een verlaging van het forfait van € 0,24 ((€ 3194,98 x 1,4%) -/- (€ 3177,98 x 1,4%)) Voordeel voor werkgever is € 8,21 en een eventueel nadeel is 80% x € 17 = € 13,60
43
5. Gevolgen van de werkkostenregeling Zoals in de probleemstelling aangegeven heeft de wetgever de werkkostenregeling bedoeld als een administratieve lastenverlichting. Om aan de eisen van de werkkostenregeling te voldoen dienen werkgevers de werkkosten in kaart te brengen en deze vervolgens te splitsen in intermediaire kosten, gericht vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen en in belaste werkkosten. Daarnaast dienen bepaalde aangewezen posten binnen het 1,4%-budget op nihil gewaardeerd te worden of op een lagere forfaitaire waardering. Dit alles vergt aanpassingen in de financiële- en salarisadministratie. a. Samenhang financiële administratie met salaris administratie Bij toepassing van de werkkostenregeling zou de werkgever feitelijk elk loontijdvak moeten beoordelen of de (niet gericht vrijgestelde) vergoedingen en verstrekkingen in dat tijdvak binnen het 1,4%-budget blijven. Bij een overschrijding van dit budget zou per loontijdvak moeten worden afgerekend. Gezien de ongelijkmatige spreiding over het jaar van de loonsommen en verstrekkingen zou afrekening per maand leiden tot een enorme administratieve last. Immers wordt een bonus, vakantiegeld, een kerstpakket of een groot personeelsfeest over het algemeen maar 1x per jaar gegeven. Hierdoor wordt het 1,4%-budget niet efficiënt benut. Voor het bepalen van de vrije ruimte en het toetsen van de vergoedingen en verstrekkingen aan die vrije ruimte kan er gekozen worden voor drie methoden. Methode 1: De vrije ruimte wordt geschat op basis van het voorafgaande kalenderjaar. De toetsing vindt plaats gedurende het lopende kalenderjaar en de herrekening vindt plaats na afloop van het jaar. Methode 2: De vrije ruimte wordt geschat op basis van het voorafgaande kalenderjaar. De toetsing vindt per aangiftetijdvak plaats van het lopende jaar. De herrekening volgt na afloop van het jaar. Methode 3: De vrije ruimte wordt berekend per aangiftetijdvak van het lopende kalenderjaar en de toetsing vindt ook plaats per aangiftetijdvak van het lopende jaar. Methode 1 wordt gezien als de meest praktische methode. Overigens geldt voor een startende ondernemer dat hij methode 3 moet hanteren, omdat hij in het voorafgaande kalenderjaar geen fiscaal loon heeft.95 Uit de administratie moet blijken voor welke methode de werkgever heeft gekozen. Bovendien zal de werkgever bij alle methoden elk aangiftetijdvak de omvang van zijn cumulatieve werkkosten in het
95
‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011.
44
betreffende jaar moeten kunnen oproepen in verhouding tot zijn fiscale loonsom. De werkgever dient als het ware gedurende het kalenderjaar in één oogopslag te zien hoeveel van zijn 1,4%-budget inmiddels opgesoupeerd is. Om dit te kunnen bewerkstelligen dient de financiële administratie gekoppeld te worden aan het fiscale loon in de loonadministratie. Een voordeel voor de werkgever voor een dergelijk systeem is dat hij kan zien hoeveel ruimte hij nog heeft binnen het 1,4%-budget voor bijvoorbeeld het geven van een personeelsfeest. Indien bepaalde posten niet zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel moeten zij ook op een andere manier geadministreerd worden. Bijvoorbeeld indien de werkgever een telefoon aan zijn werknemer verstrekt en deze telefoon niet aanwijst als eindheffingsbestanddeel, dient deze post niet binnen het 1,4% budget op nihil gewaardeerd en geadministreerd te worden. Ingevolge artikel 3.7 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 mag de telefoon alsnog op nihil gewaardeerd worden maar niet binnen het 1,4% budget. Voor gerichte vrijstellingen geldt deze waardering echter niet. Indien gerichte vrijstellingen niet zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zijn deze posten ook niet vrijgesteld van belasting. Aangezien de gerichte vrijstellingen in artikel 31a, tweede lid van de Wet op de loonbelasting 1964 staan dienen deze gerichte vrijstellingen aangewezen te worden wil er gebruik worden gemaakt van de vrijstelling van belasting. Dit volgt uit de rangorde van de wetgeving. Daarnaast is er nog een ‘probleem’ voor ondernemers die hun kosten exclusief btw boeken in hun grootboek. Binnen het 1,4%-budget dient immers inclusief btw geboekt te worden. Btw-ondernemers boeken hun kosten normaliter exclusief btw zodat ze later op jaarbasis kunnen bepalen of de btwvooraftrek over kosten van personeelsverstrekkingen mogelijk is beperkt.96 Hoe hiermee om te gaan is ook veelvoudig aan de Belastingdienst gevraagd. Zij hebben deze vraag ook meegenomen in het document 40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling97 echter het antwoord hierop is niet bevredigend. De Belastingdienst kan hiervoor geen richtlijnen geven. De belastingplichtige dient zelf te bepalen hoe zij de administratie inricht. De werkgever zal specifiek voor de toepassing van de werkkostenregeling een methodiek moeten implementeren die hem in staat stelt de werkkosten in de financiële administratie te verhogen met het daarbij behorende btw-percentage (0%, 6% of 19%). b. Aanpassen van arbeidsvoorwaarden De werkkostenregeling kan ook invloed hebben op de arbeidsvoorwaarden. Maar arbeidsvoorwaarden veranderen niet automatisch bij wijzigingen in de fiscale wetgeving. Indien een werkgever naar aanleiding van het invoeren van de werkkostenregeling de arbeidsvoorwaarden wil gaan wijzigen zal in beginsel in overleg getreden moeten worden met de werknemers. Een werkgever
96 97
Besluit uitsluiting aftrek (BUA) omzetbelasting 1968. ‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011.
45
mag niet naar eigen inzicht arbeidsvoorwaardelijke wijzigingen doorvoeren. Een arbeidsovereenkomst is immers een tweezijdige overeenkomst; tot stand gekomen tussen de werknemer en werkgever. Men kan het beste tot een akkoord komen met de werknemer zelf. Daarbij is het belangrijk dat de werknemer vrijwillig en uitdrukkelijk instemt met de aanpassing van arbeidsvoorwaarden. Aan de andere kant moet de werkgever de werknemer de tijd gunnen om over de wijziging na te denken en eventueel juridisch advies in te winnen. Indien een akkoord wordt bereikt verdient het aanbeveling dit schriftelijk vast te leggen en gezamenlijk te ondertekenen om verdere onregelmatigheden te voorkomen. Ook indien een werkgever een eenzijdig wijzigingsbeding heeft opgenomen in de arbeidsovereenkomst of in een afzonderlijke regeling betekent dit nog niet dat de werkgever zonder overleg deze wijziging ook mag doorvoeren. Ook in een dergelijk geval dient de werkgever tot een oplossing te komen met de werknemer. Alleen indien sprake is van een ‘zwaarwichtig’ belang, mag de werkgever de arbeidsvoorwaarden ingeval van een eenzijdig wijzigingsbeding wijzigen. Een voorbeeld van een dergelijk ‘zwaarwichtig’ belang zijn bedrijfseconomische problemen. Het enkel wijzigen van arbeidsvoorwaarden omdat dit voordeliger is voor de werkkostenregeling is in beginsel geen ‘zwaarwichtig’ belang. Daarnaast zijn met betrekking tot de publieke sector veel arbeidsvoorwaarden opgenomen in een cao. Voor politieke ambtsdragers is in de circulaire van 8 maart 201198 specifiek opgenomen hoe met bepaalde vergoedingen en verstrekkingen omgegaan dient te worden indien gekozen is voor de werkkostenregeling. In de CAO Woondiensten staat daarentegen niets vermeld over de toepassing van de werkkostenregeling. Hierin wordt bijvoorbeeld nog steeds de fiets als onderdeel van het cafetariasysteem mogelijk gemaakt, terwijl dit voor werkgevers grote financiële gevolgen met zich mee kan brengen. Collectief gezien dient dus ook rekening te worden gehouden met de komst van de werkkostenregeling. c. Ondernemingsraad Vanaf een werknemersaantal van 50 personen ben je volgens de Wet op de ondernemingsraden verplicht een Ondernemingsraad (hierna OR) in je organisatie op te zetten.99 Met betrekking tot de werkkostenregeling dient in bepaalde gevallen toestemming met de OR bewerkstelligd te worden. In
Circulaire werkkostenregeling Appa, Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, 8 maart 2011. 99 Artikel 2, Wet op de ondernemingsraden.
98
46
het Financiële Dagblad100 heeft hierover een interessant artikel gestaan in welke gevallen de OR betrokken dient te worden bij de implementatie van de werkkostenregeling. Hierin wordt weergegeven dat de werkkostenregeling niet automatisch leidt tot een instemmingsrecht voor de OR. Indien de impact van de werkkostenregeling zodanig is dat bepaalde vergoedingen of verstrekkingen niet ongewijzigd worden voortgezet en er nieuwe regelingen worden ontworpen en daarbij nieuwe beloningsgroepen ontstaan of bestaande groepen in verhouding tot elkaar anders worden ‘beloond’, vereist dit instemming van de OR. Daarnaast dient de OR om instemming gevraagd te worden indien de organisatie in het verleden bepaalde vergoedingen of verstrekkingen met instemming van de OR heeft vastgesteld (bijvoorbeeld in het kader van een fusie). Indien dus in het verleden arbeidsvoorwaarden tot stand zijn gekomen met behulp van de OR dient eenzelfde wijze van betrokkenheid, inclusief een mogelijk instemmingsrecht in acht te worden genomen bij de implementatie van de werkkostenregeling. Ook dit vergt weer administratieve lasten omdat deze voorwaarden en overleggen vastgelegd dienen te worden. Echter deze administratieve lasten zullen over het algemeen eenmalig zijn en voorkomt eventuele onrust onder de werknemers, doordat in overleg wordt getreden met hen.
‘Correct doorvoeren van aanpassingen in arbeidsvoorwaarden kan onrust in bedrijf voorkomen’, Financieele Dagblad, 23-09-2010.
100
47
6. Horizontaal Toezicht Zoals in de inleiding aangegeven beoogt de staatssecretaris van Financiën een eenvoudiger stelsel van vergoedingen en verstrekkingen met de werkkostenregeling. Een dergelijke vereenvoudiging past volgens de staatssecretaris in de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht.101 Horizontaal Toezicht is in 2005 geïntroduceerd door de Belastingdienst. Het is een nieuwe manier waarop de Belastingdienst en de belastingplichtige met elkaar omgaan. De basisgedachte is het streven naar een effectievere en efficiëntere werkwijze op basis van wederzijds begrip, vertrouwen en transparantie.102 Hierbij wordt de belastingcontrole achteraf in principe ingeruild voor afspraken met de Belastingdienst en de belastingplichtige vooraf, waarbij meer naar de interne risicobeheersing- en controleprocessen van de onderneming gekeken wordt in plaats van naar de uiteindelijke fiscale data zoals die te vinden zijn in de fiscale aangiften. De uitgangspunten en de wijze waarop de Belastingdienst en de belastingplichtige met elkaar om wensen te gaan, worden vastgelegd in een zogenoemd “handhavingsconvenant”. Het handhavingsconvenant geldt voor zowel de toekomst als voor de afwikkeling van het verleden. Horizontaal Toezicht is dus meer dan alleen het naleven van wet- en regelgeving. Het legt meer eigen verantwoordelijkheid voor interne risico- en controleprocessen neer bij de onderneming. Wil een bedrijf in aanmerking komen voor een handhavingsconvenant, dan is de onderneming verplicht een functionerend Tax Control Framework te hebben103, althans de onderneming dient aan te geven daarnaar te streven. Een Tax Control Framework is feitelijk een fiscaal risicobeheersings- en controlesysteem. De fiscus wil er op kunnen vertrouwen dat de onderneming juiste data verschaft. De fiscus zal de fiscale processen binnen de bedrijfsadministratie toetsen op haar kwaliteit. In eerste instantie is er in 2005 een pilot gestart bij 20 overwegend beursgenoteerde bedrijven. Uit een enquête onder de “gehorizontaliseerde bedrijven” blijkt, volgens de Belastingdienst, dat de pilot buitengewoon goed is verlopen. Met een groot deel van de deelnemende bedrijven is inmiddels een individueel handhavingsconvenant gesloten. Onlangs zijn ook handhavingsconvenanten met verschillende brancheverenigingen, gemeenten en organisaties in de publieke sector gesloten. Horizontaal Toezicht moet leiden naar een optimaal functionerende fiscale functie. Dit heeft verschillende voordelen: •
Voldoen aan de eisen van de Belastingdienst betekent “Horizontaal Toezicht” en dus meer zekerheid;
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, hoofdstuk 2. Belastingdient, Horizontaal Toezicht. samenwerken vanuit vertrouwen, 2008 103 Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal van 9 juni 2006, nr. DGB06-3312. 101
102
48
•
Controle achteraf wordt vervangen door overleg vooraf. Hierdoor kan bijvoorbeeld de belastingdienst over eventuele onzekerheden vooraf zekerheid verschaffen;
•
Lagere controlekosten;
•
Minder correcties bij fiscale controles;
•
Beter inzicht in de fiscale situatie geeft meer mogelijkheden voor de fiscale planning;
•
Snellere afronding en afhandeling van fiscale aangiften en geschilpunten voor zowel het verleden als de toekomst;
•
Verbeterde kwaliteit van de fiscale data;
•
Snellere fiscale rapportages;
•
Meetbaarheid van de bijdrage van de fiscale functie aan het ondernemingsresultaat en de toegevoegde waarde voor de creatie van aandeelhouderswaarde.
Naast bovengenoemde voordelen van Horizontaal Toezicht worden de volgende kanttekeningen geplaatst: • Vertrouwen tussen de Belastingdienst en de onderneming moet groeien en kost tijd; • Wederzijds vertrouwen staat centraal bij het sluiten van een handhavingsconvenant. Er blijft echter onduidelijkheid over concrete objectieve criteria ten aanzien van de vraag of een handhavingsconvenant kan worden gesloten / moet worden beëindigd; • Geschillen over uitleg van een handhavingsconvenant moeten aan een onafhankelijke rechter/mediator worden voorgelegd. Momenteel is er nog geen ‘zakelijke’ regeling opgenomen in een handhavingsconvenant die voorziet in geschilbeslechting. Door een zakelijke benadering van geschilbeslechting kan het wederzijdse vertrouwen wellicht worden aangetast. Uiteraard zal de belastingdienst ook een vorm van verticaal toezicht achter de hand houden. Door steekproefsgewijze controles van de ondernemingen, wordt gekeken of men zich aan de spelregels van Horizontaal Toezicht houdt. Gezien de uiteenzetting van wat Horizontaal Toezicht nu daadwerkelijk inhoudt ben ik van mening dat de werkkostenregeling niet veel te maken heeft met Horizontaal Toezicht. De mening van de staatssecretaris dat een dergelijke vereenvoudiging (lees: de werkkostenregeling) past in de ontwikkelingen rondom Horizontaal Toezicht deel ik dan ook niet. Bij Horizontaal Toezicht gaat het in feite om twee punten: het overleg tussen de Belastingdienst en de inhoudingsplichtige en de kwaliteit van de werkprocessen. De vereenvoudiging die de werkkostenregeling met zich mee zou moeten brengen zie ik in deze twee punten niet terug.
49
Indien een organisatie al een convenant met de Belastingdienst heeft gesloten kan de manier waarop met de werkkostenregeling wordt omgegaan en hoe de beoordeling plaatsvindt wanneer een vergoeding en/of verstrekking een gerichte vrijstelling, intermediaire kost, werkkosten of nihilwaardering vormt, wel afgestemd worden met de Belastingdienst. Op deze manier geeft de inhoudingsplichtige inzicht in zijn fiscale werkprocessen (lees: hoe zij de werkkostenregeling implementeren) en vindt er overleg plaats tussen de Belastingdienst en de inhoudingsplichtige. In de tussenevaluatie werkkostenregeling104 wordt weergegeven dat het inventariseren van de verschillende vergoedingen en verstrekkingen die gedaan worden aan werknemers een waardevolle bijdrage leveren aan het eigen Tax Controle Framework. Met deze opmerking ben ik het wel eens, door inzicht te krijgen in de administratieve organisatie en de interne beheersing van verschillende (fiscale) regelingen worden werkgevers geconfronteerd met (on)juistheden in hun organisatie. Op punten waar onjuist wordt omgegaan met de fiscale regels of het boeken in de administratie kan een correctie doorgevoerd worden. De interne beheersing van een organisatie wordt op deze wijze vergroot. Daarnaast kan het een instrument zijn om nog eens kritisch naar de financiële uitgaven te kijken en het eventuele oneigenlijk gebruik daarvan. Gezien het feit dat vooral in de publieke sector veel bezuinigd moet worden is een goede interne beheersing in deze economisch moeilijke tijden van groot belang. Al met al zie ik weinig verwantschap tussen de vereenvoudiging die de werkkostenregeling te weeg zou moeten brengen en de ontwikkelingen rondom Horizontaal Toezicht, dit mede gezien het feit dat een Tax Control Framework ook zonder Horziontaal Toezicht binnen een organisatie gebruikt kan worden.
104
Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
50
7. Conclusies a. Conclusies Met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 heeft de staatssecretaris een administratieve lastenverlichting beoogt ten aanzien van de systematiek van de vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers. In deze scriptie het ik onderzocht of de werkkostenregeling daadwerkelijk een administratieve lastenverlichting oplevert voor werkgevers in vergelijking tot het vergoedingen en verstrekkingen systeem zoals deze gold tot 1 januari 2011. Daarbij heb ik specifiek gekeken naar werkgevers in de publieke sector. Als we allereerst naar de verschillen kijken tussen het vrije vergoedingen en verstrekkingen systeem en de werkkostenregeling kunnen we een aantal feiten hieruit concluderen. Ten eerste heeft de werkkostenregeling een sterk forfaitair karakter doordat 1,4% van de totale loonsom zonder nadere normeringen of beperkingen vrij vergoed en/of verstrekt mag worden aan de werknemers. Dit is zeer zeker een administratieve lastenvermindering ten opzichte van de ‘oude’ regeling. (hoofdstuk 4.g) In de ‘oude’ regeling diende de werkgever per individuele werknemer aan de hand van wettelijke en complexe regels elke kostensoort te beoordelen of deze tot de vrije vergoedingen en/of verstrekkingen behoorde of aan de andere kant loon vormde voor de werknemer. (hoofdstuk 2.d) Daarbij gold een redelijkheidstoets en diende de mate van zakelijkheid aangetoond te worden. (hoofdstuk 2.e) Door al deze regels lag de focus bij het vergoedingen en verstrekkingen systeem tot 1 januari 2011 vooral op de werknemer. De werkkostenregeling focust zich meer op de werkgever. Onder meer door bij de werkgever een eindheffing over de overschrijding van het 1,4%-budget neer te leggen. Daarnaast mogen onder de werkkostenregeling maaltijden en eigen bijdragen op collectief niveau berekend worden en niet op werknemersniveau. (hoofdstuk 4.f.ii) Tot dusver pleit de werkkostenregeling voor een administratieve lastenvermindering ten opzichte van het vergoedingen en verstrekkingen systeem tot 1 januari 2011. Echter als we naar de gerichte vrijstellingen kijken gelden onder de werkkostenregeling dezelfde gedetailleerde regels, administratieve verplichtingen en wettelijke begrippen als voorheen. Daarbij worden de vergoedingen en verstrekkingen die onder de gerichte vrijstellingen vallen het meeste door werkgevers toegekend. (hoofdstuk 4.e) Daarnaast is er een post nihilwaarderingen toegevoegd onder de werkkostenregeling ten opzichte van de regeling voor vergoedingen en verstrekkingen tot 1 januari 2011. Ook voor deze nihilwaarderingen gelden regels en de daarbij horende administratieve lasten. Van belang bij de nihilwaarderingen is dat deze verstrekkingen op de werkplek gebruikt worden. Daarbij is de werkplek thuis bijvoorbeeld uitgesloten. Veel publieke sector- werkgevers stimuleren juist het thuiswerken. Door het uitsluiten van de thuiswerkplek als feitelijk werkplek onder de werkkostenregeling zullen veel werkgevers financieel genoodzaakt zijn hun
51
arbeidsvoorwaarden te veranderen om kosten te besparen. (hoofdstuk 4.f.i) Dit vormt geen administratieve lastenvermindering, juist een verzwaring! Ook zijn er reeds veel veranderingen en aanvullingen op de werkkostenregeling geweest. Deze aanvullingen hebben over het algemeen wel gezorgd voor minder administratieve lasten, denk bijvoorbeeld aan de eigen bijdrage van werknemers aan hun maaltijd, deze mag nu op collectief niveau worden verrekend en niet op werknemersniveau. Door de vele veranderingen, de antwoorden op vragen en het lage percentage werkgevers dat tot nu toe is overgestapt kun je concluderen dat de werkkostenregeling nog niet het beoogde doel bereikt heeft. (hoofdstuk 4.f.ii) Het feit dat er tot dusver weinig werkgevers zijn overgestapt op de werkkostenregeling (in 2011: 10%) kan ook liggen aan de financiële tegenvaller welke de werkkostenregeling oplevert. Veel bedrijven gaan er financieel op achteruit, aan de andere kant biedt dit een kans om arbeidsvoorwaarden opnieuw te bekijken en kan de werkkostenregeling een reden zijn om de arbeidsvoorwaarden te versoberen. Het is eigenlijk een afweging die je als werkgever moet maken: of veel onder het algemeen forfait scharen met als gevolg weinig administratieve lasten maar wel een mogelijke eindheffing van 80%, of hogere administratieve lasten door weinig vergoedingen en/of verstrekkingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel binnen het algemeen forfait van 1,4% met als voordeel een kostenbesparing. (hoofdstuk 3.b) De publieke sector staat bekend om zijn goede secundaire arbeidsvoorwaarden, deze zijn veelal neergelegd in cao’s. Werkgevers en bonden hebben op dit moment te weinig rekening gehouden met de werkkostenregeling door weinig tot niks in cao’s en andere regelingen op te nemen. Een stukje bewustwording is hier dus op zijn plaats. (hoofdstuk 5.b) Ook de implementatie van de werkkostenregeling kost tijd en is een extra administratieve last. Het inventariseren van de vergoedingen en verstrekkingen, het aanpassen en op elkaar aansluiten van de financiële en salarisadministratie, het om tafel gaan met werknemers en OR en het mogelijk aanpassen van de arbeidsvoorwaarden zal zeer zeker bij de implementatie van de werkkostenregeling geen administratieve lastenvermindering met zich meebrengen. Dit is echter, mits het goed gebeurd, een eenmalige administratieve lastenverzwaring. (hoofdstuk 5) Ik denk wel dat de werkkostenregeling een positieve bijdrage levert aan de administratieve organisatie en de interne beheersing van de processen bij werkgevers. Door een goed onderzoek te doen in de aanloopfase of inventarisatiefase voor invoering van de werkkostenregeling signaleren werkgevers knelpunten in hun organisatie. Daarnaast wordt weer eens extra aandacht besteed en de verschillende regelingen opnieuw beoordeeld. Dit geeft inzicht in de interne processen van de
52
organisatie. Een dergelijk onderzoek zoals ook gezegd in de tussenevaluatie werkkostenregeling105 kan inderdaad een waardevolle bijdrage leveren aan het eigen Tax Control Framework. (hoofdstuk 6) Daarnaast ben ik erg benieuwd naar het optionele systeem van een hogere vrije ruimte zonder gerichte vrijstellingen waar de staatssecretaris in de tussenevaluatie werkkostenregeling naar verwijst. Hoe dit in eerste aanleg wordt uitgelegd in de tussenevaluatie lijkt dit wel een substantiële administratieve lastenvermindering met zich mee te brengen. Dit omdat ten aanzien van de gerichte vrijstellingen de fiscale regels komen te vervallen. (hoofdstuk 3.a)
b. Beantwoording van de probleemstelling De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat luidt: Is met de komst van de werkkostenregeling de beoogde administratieve lastenvermindering bewerkstelligd voor de publieke sector in vergelijking tot de regeling van vergoedingen en verstrekkingen? Het antwoord hierop is: voor zover veel vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemeen forfait van 1,4% vallen kan de werkkostenregeling een administratieve lastenverlichting vormen voor werkgevers in de publieke sector. Echter gezien het financiële belang, met name doordat er veel bezuinigd moet worden binnen de publieke sector, zullen veel werkgevers deze vergoedingen en verstrekkingen willen scharen onder gerichte vrijstellingen of nihilwaarderingen. Welke logischer wijs geen administratieve lastenverlichting met zich meebrengt. Buiten het algemene forfait van 1,4% brengt de werkkostenregeling zoals in de conclusie weergegeven niet de beoogde administratieve lastenvermindering waar werkgevers zo op gehoopt hebben.
105
Brief Staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
53
8. Literatuurlijst: Boeken: -
Bram Steijn & Sandra Groeneveld, Strategisch HRM in de publieke sector , van Gorcum Uitgevers, 2009.
-
D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2010.
-
D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011.
-
Handboek loonheffingen, Belastingdienst 2011.
Artikelen: -
Léone Bource, ‘Vaste kostenvergoeding ook onder de werkkostenregeling’, Praktijkblad Salarisadministratie, jaargang 13, nr. 2, 21 januari 2011.
-
E.P.J. Dankaart, ‘Intermediaire kosten’, Forfaitair 2009/200.
-
Peter de Deugd, ‘Nog weinig werkgevers over op de nieuwe werkkostenregeling’, Praktijkblad Salarisadministratie, jaargang 13, nr. 6, 15 april 2011.
-
Heleen Elbert, ‘Cafetariaregeling invoeren of wijzigen en werkkostenregeling’, Praktijkblad Salarisadministratie, jaargang 13, nr. 8, 27 mei 2011.
-
V.M. Gunputsing LLM, ‘Parkeervoorzieningen en werkkostenregeling’, Loonzaken, nr. 5, 8 juni 2011.
-
P.W.H. Hoogstraten, ‘De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?’, WFR 2010/288.
-
P.W.H. Hoogstraten, ‘Voor- en nadelen van de werkkostenregeling’, Loonzaken, nr. 7, 2010.
-
Rien Vink, ‘Onduidelijkheden over de werkkostenregeling’, Loonzaken, nr.7, 2011.
-
‘Correct doorvoeren aanpassingen in arbeidsvoorwaarden kan onrust in bedrijf voorkomen’, Financieele Dagblad, 23-09-2010.
Besluiten/bekendmakingen: -
‘40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011
-
Horizontaal Toezicht, samenwerken vanuit vertrouwen, Belastingdienst, 2008.
-
Besluit van 5 juli 2011, nr. BLKB 2011/618M.
-
Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, DB 2010-178M.
-
Besluit van 29 november 2010, DGB 2010/5419M.
-
Besluit uitsluiting afstrek (BUA) omzetbelasting 1968.
-
Brief staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de Eerste Kamer der StatenGeneraal van 9 juni 2006, nr. DGB06-3312.
54
-
Besluit van 9 september 2010, BNB 2010/337.
Internet: -
www.belastingdienst.nl
-
www.ikregeer.nl
-
www.rendement.nl
Wetten: -
Wet op de loonbelasting 1964
-
Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001
-
Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011
-
Wet inkomstenbelasting 2001
-
Wet op de ondernemingsraden
Rapporten: -
J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009.
Kamerstukken: -
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 32130, nr. 3
-
Kamerstukken II 1952/53, 3034, nr. 3
-
Kamerstukken II 1999/2000, 26728, nr. 3
-
Memorie van Toelichting Fiscale Vereenvoudigingswet 2010
-
Kamerstukken II 2009/2010, 32170, nr. 3
-
Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 2009/2010, 32128, nr. E
-
Gecorrigeerd stenogram Eerste Kamer van 24 mei 2011
Vakstudie: -
J. Merwe, Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964.
-
C.W.B. van Ballegooijen, loonbelasting (Fiscale encyclopedie de Vakstudie), Deventer: Kluwer commentaar artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964.
55
9. Jurisprudentielijst Hoge Raad: -
HR 11 juni 1952, B. 9236
-
HR 15 februari 1956, BNB 1956/98
-
HR 1 december 1976, BNB 1977/19
-
HR 9 januari 1980, BNB 1980/74
-
HR 7 maart 1980, BNB 1980/186
-
HR 2 februari 1983, BNB 1983/92
-
HR 29 juni 1983, nr. 21.435, BNB 1984/2
-
HR 18 december 1985, nr. 23 186, BNB 1986/46
-
HR 24 juni 1992, BNB 1993/19
-
HR 18 februari 1998, BNB 1998/100
-
HR 10 augustus 2001, nr. 36.061, NTFR 2001/1168
-
HR 8 februari 2008, BNB 2008/82c
-
HR 26 november 2010, BNB 2011/93
Gerechtshoven:
-
Hof Amsterdam 13 januari 2011, nr. 09/00261 LJN: BP4333
-
Hof Amsterdam 13 januari 2011, nr. 09/00262 LJN: BP4334
-
Hof Amsterdam 20 januari 2011, nr. 09/00398 LJN: BP4630
-
Hof Amsterdam 10 februari 2011, nr. 09/00647 LJN: BP4332
56
