3de bach TEW
Management accounting en controle Jorissen
Q 175
uickprinter Koningstraat 13 2000 Antwerpen www.quickprinter.be
3.00 EUR
Boek: Cost Accounting
1
Hoofdstuk 2
Kostenbegrippen en kostprijscomponenten
In dit deel wordt de ondernemingssituatie sterk vereenvoudigd voorgesteld.
1.
Kosten en kostprijs
Kosten zijn de middelen die doelmatig worden ingezet in een onderneming. De kostprijs is het geheel van kosten dat hiervoor wordt gemaakt. De kostenverzameling heeft enkel betrekking op doelmatig ingezette middelen. Een herstelling wordt dus niet als een kostenelement beschouwd. Er bestaan verschillende systemen om de kostprijs te berekenen maar allemaal doen ze het volgende: x De kostengegevens verzamelen x De kosten toerekenen en toewijzen aan de kostenobjecten (meestal producten)
2.
Kostenindeling
Er zijn een aantal soorten kosten: x Kosten van grondstoffen en hulpstoffen x Kosten van diensten en diverse goederen x Arbeidskosten x Afschrijvingskosten x Verkoopkosten x Distributiekosten x Administratiekosten 2.1
Directe en indirecte kosten
Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks betrekking hebben op de kostenobjecten. Er bestaat een oorzakelijk verband tussen de hoogte van de kost en het kostenobject. Kosten die niet rechtstreeks kunnen toegewezen worden aan een object zijn indirecte kosten. 2.2
Vaste en variabele kosten (bekijk a.h.v. grafieken pg 27-30)
Vaste kosten (= structuurkosten, capaciteitskosten) zijn kosten die niet veranderen ten gevolge van een verandering in de productie. Vaste kosten bestaan dus ook als de productie nul is. De vaste kosten kunnen enkel toenemen als de capaciteit van een onderneming wordt uitgebreid (bvb. aankoop nieuwe machine geeft extra afschrijvingskosten). 2
Als de vaste kosten per eenheid worden uitgedrukt, worden die kosten per eenheid kleiner wanneer men meer produceert. Variabele kosten veranderen in totaliteit met de productie: hoe meer productie, hoe hoger de variabele kosten. Hier geldt een lineair verband. De variabele kosten per eenheid blijven constant, of men nu meer of minder produceert. Tussen vaste en variabele kosten vinden we semi-variabele kosten. Dit zijn bijvoorbeeld de kosten aan een machine: deels vast omdat de afschrijving vast is, maar ook deels variabel omdat de verbruikte energie variabel is. In dit geval is er dus een gedeelte vaste kost en vanaf dan is er een lineair verband voor de variabele kost. Semi-vaste kosten zijn kosten waarbij er extra middelen moeten worden ingezet vanaf een bepaalde grens is overschreden. Een voorbeeld hiervan kan zijn dat er 1 persoon wordt ingezet voor een bepaald deel van de productie, maar vanaf dit te veel wordt, komt er een 2de persoon bij. 2.3
Cost drivers
Kostenveroorzakers zijn factoren die kosten beïnvloeden. De cost driver van variabele kosten is het activiteitenniveau. 2.4
Productiekosten en niet-productiekosten
Productiekosten zijn kosten verbonden aan de middelen die gebruikt worden voor de productie. Er zijn: x Directe materialen of grondstoffen x Directe arbeidskosten x Indirecte productiekosten (overhead costs): alle andere kosten o Indirecte materiaalkosten (bvb. materialen die voor het proces worden gebruikt maar niet voor de producten zelf) o Indirecte arbeidskosten (bvb. onderhoudspersoneel, veiligheidspersoneel) o Overige indirecte kosten (bvb. afschrijvingen, elektriciteit) Niet-productiekosten zijn kosten van verbruikte middelen in niet–productieschakels van het proces. De productiekosten zitten dus in de schakel ‘productie’ terwijl alle andere kosten nietproductiekosten zijn, bvb: x Pre-productiekosten: R&D, design, supply x Post-productiekosten: distributie, klantendienst x Ondersteunende activiteiten: boekhouding, juridische dienst, HR Niet-productiekosten beïnvloeden enkel het resultaat van de betrokken periode, productiekosten worden doorgerekend in de voorraden. 3
3.
Totale kostprijs
De totale kostprijs van een kostenobject zijn de kosten van de middelen die verstrekt zijn in een bepaalde periode. Dit is dus de som van de directe en indirecte kosten. Bij de indirecte kosten is er een verdelingsprobleem: in welke mate heeft elk product bijgedragen tot die kosten? Om dit op te lossen moet er een verdeelsleutel gekozen worden om de kosten te kunnen verdelen. Als men ‘productievolume’ als verdeelsleutel kiest, worden de kosten dus verdeeld over de producten naargelang het aantal geproduceerde producten.
4.
Integrale productiekostprijs
4.1
Principe
De integrale productiekostprijs houdt enkel rekening met de productiekosten. Deze prijs wordt vaak gebruikt bij de externe rapportering. 4.2
Illustratie
Periodekosten worden niet opgenomen in de productiekostprijs van de verkochte producten, maar beïnvloeden wel het resultaat van de periode. Als de indirecte productiekosten verdeeld worden op basis van één verdeelsleutel, moet de keuze ervan gebaseerd zijn op een causaal verband tussen de sleutel en de indirecte kosten. De verdeling over één verdeelsleutel is geen goede methode maar wordt toch nog veel toegepast. 4.3
Verdeling van indirecte productiekosten over kostenplaatsen
Indirecte kosten kunnen ook verdeeld worden over verschillende verdeelsleutels. De methode is dan de kostenplaatsmethode: eerst worden alle kosten toegewezen aan kostenplaatsen. Er zijn 3 soorten kostenplaatsen: x Productiekostenplaatsen voor de kosten die direct met het productieproces te maken hebben x Hulpkostenplaatsen (ondersteunende afdelingen) x Algemene kostenplaatsen (verbonden met andere dienstverlenende activiteiten) De indirecte kosten worden primair verdeeld via een kostenverdeelstaat. Dit geeft een overzicht van x De directe kosten van de kostenobjecten x De kosten die rechtstreeks werden toegewezen aan de kostenplaatsen
4
Hierna moeten de kosten nog verder worden onderverdeeld en krijgt men dus opnieuw te maken met het probleem van de keuze van de verdeelsleutel. Dit heet de secundaire verdeling van de indirecte productiekosten.
5.
Different costs for different purposes
Kostprijzen berekenen is enkel zinvol als ze ook voor de interne besluitvorming kunnen worden gebuikt. Men verzamelt dus informatie voor andere doeleinden. De informatie kan belangrijk zijn om x Te weten of een huidige productie kan gerealiseerd worden met bepaalde middelen x Te berekenen wat het effect is van een bepaalde bestelling te aanvaarden x … Zowel de vaste als de variabele kosten worden gebruikt voor de kostprijs te berekenen. In dit geval wordt die informatie echter gebruikt voor een interne beslissing.
6.
Schatten van kostenfuncties
Managers willen informatie over het kostengedrag. Stel dat een onderneming werkt met het traditionele systeem van kostprijsberekening (= integrale kostprijsmethode) op basis van één verdeelsleutel. x Y = a + bX x Y = afhankelijke variabele x X = onafhankelijke variabele x a,b = te schatten parameters (vaste en variabele kosten) Er zijn 3 soorten schattingsmethodes 6.1
Classificatiemethode
Deze methode gebruikt het inzicht van de managers in de kostenstructuur van de onderneming. Men zal kosten sorteren onder vast of variabel t.o.v. de onafhankelijke variabele op basis van ervaring. We krijgen hier: x Y = kosten van een bepaalde actie x X = aantal acties x a = vaste kosten x b = variabele kosten per actie
5
6.2
Engineering
Engineering gebruikt schattingen om het kostengedrag vast te leggen. x Stap 1: analyse van de relatie tussen input en output x Stap 2: fysieke gegevens omzetten in kostengegevens Waar de classificatiemethode historische gegevens gebruikt, zal deze methode schattingen maken. x Voordeel: er wordt verhinderd dat inefficiënties in het verleden worden meegeteld x Nadeel: erg tijdsintensief, duurder 6.3
Kwantitatieve analyse
Deze methode gebruikt een tijdsreeks van observaties van de afhankelijke en onafhankelijke variabele. Binnen de kwantitatieve analyse bestaan er 2 methodes. Hoog-laagmethode Deze methode gebruikt de observaties met de hoogste en laagste waarde van de onafhankelijke variabele. We krijgen:
െ
x
b=
x x
a = kosten actie met hoogste waarden – ( b x aantal acties hoogste waarde) Y = a + bX
െ
Het nadeel is dat deze manier zich baseert op slechts 2 observaties, en dan nog op de extrema. Regressieanalyse Deze manier kan een kostenfunctie schatten die beter aansluit bij de observaties (niet enkel gebaseerd op exterma). Hier wordt de functie geschat zodanig dat de som van de kwadratische afstanden tussen een punt en een loodrechte projectie ervan op een rechte minimaal is. Regressieanalyse houdt dus rekening met alle observaties. De kostenfunctie wordt dus σ ሺ െ ሻ;, met x Xi en Yi = de observatie in periode i van de onafhankelijke en afhankelijke variabele x yi = de geschatte waarde van de afhankelijke variabele
6
De te schatten parameter worden: x
b=
σ െ
σ ʹ െ െʹ
x a = -y – b-x waarbij n staat het voor aantal observaties en x en y voor het gemiddelde van de geobserveerde waarden.
7
Hoofdstuk 3
Break-evenanalyse (be-analyse)
De be-analyse bepaalt de verkochte hoeveelheid (in eenheden) waarbij er geen winst of geen verlies gemaakt wordt.
1.
Basismodel
Vele ondernemingen willen het minimum aantal eenheden kennen dat ze moeten verkopen om uit te kosten te geraken. In de eenvoudige be-analyse worden er een aantal zaken verondersteld: x Één product x Geen inflatie x Geen voorraden x Constante variabele en vaste kosten x … In het algemeen verondersteld men geen problemen. Dit maakt bijgevolg dat het basismodel zeker niet realistisch is. De be-afzet is de afzet waarbij de totale opbrengsten gelijk zijn aan de totale kosten. TO = TK prijs x be-afzet = vaste kosten + (variabele kosten per aanheid x be-afzet) be-afzet = vaste kosten / (verkoopprijs per eenheid – variabele kosten per eenheid) = vaste kosten / contributie per eenheid Gelijkaardig is de be-omzet de omzet waarbij hetzelfde geldt. TO = TK prijs x be-afzet = prijs x (vaste kosten / (prijs – variabele kosten per eenheid) be-omzet = vaste kosten / (contributie per eenheid/verkoopprijs per eenheid) = vaste kosten / contributie-ratio Grafisch gezien gaat TO lineair stijgend door de oorsprong. TK begint op hoogte van de vaste kosten en is dan ook lineair stijgend. x TO < TK: verlies x TO > TK: winst
Stel dat de onderneming een gewenste totale winst W heeft, dan wordt het aantal verkochte eenheden q in het be-punt: q =
െ
.
Moest de onderneming een gewenste winst per eenheid w hebben, krijgen we q=
. De omzet wordt dan X = . ሺെሻെ ሺെെሻȀ
8
2.
Sensitiviteitsanalyse
Bij sensitiviteitsanalyse kijkt men naar de invloed van veranderingen x in de prijs per eenheid x in de vaste kosten x in de variabele kosten per eenheid. op het be-punt. Bij een verlaging van de prijs stijgt het verwacht aantal deelnemers maar daalt de contributie per eenheid Æ er zijn dus meer deelnemers nodig! Men moet kijken of de prijsgevoeligheid groot genoeg is om de prijsdaling te dekken. Als de vaste kosten verminderd worden, zal het be-punt verlagen. Als er ten gevolge van de vermindering van de kosten minder deelnemers zullen zijn, zal ook de verwachte winst dalen. Identiek hetzelfde doet zich voor als men zowel de vaste als de variabele kosten vermindert.
3.
Uitbreidingen op het basismodel
De gemaakte veronderstellingen van het basismodel worden in de uitbreiding opgeheven. Nu betaalt de onderneming dus bijvoorbeeld wel belastingen. Als een onderneming een vast bedrag winst na belastingen WNB vooropstelt, krijgen we:
x Het aantal te verkopen eenheden wordt q = x De omzet wordt X=
Ȁሺͳെሻ െ
Ȁሺͳെሻ ሺെሻȀ
Gelijkaardig krijgen we bij de vooropstelling van een gewenste winst na belasting per verkochte eenheid wNB: x
De te verkopen hoeveelheid wordt q =
x
De nodige omzet X =
െെ Ȁሺͳെሻ
െ െ Ȁሺͳെሻ
9
Hoofdstuk 4
Job order costing
Vanaf dit hoofdstuk wordt de kostprijs altijd berekend m.b.v. full costing of integrale kostprijsberekening. Dit is een methode waarbij alle kosten worden opgenomen in de kostprijs van een object. We gebruiken ook actual costing. Dit houdt in dat de kostprijs bepaald wordt na afloop van de periode (ex post) zodat de werkelijke gegevens kunnen worden gebruikt (geen schattingen).
1.
Job order costing
Een kostprijssysteem dient om kostensoorten toe te wijzen aan kostenobjecten. Er zijn directe en indirecte kosten. x Directe kosten zijn gerelateerd aan de kostenobjecten en worden dus ook hieraan toegerekend x Indirecte kosten zijn dit niet en moeten verdeeld worden over de kostenobjecten (dit gebeurt via verzamelingen van indirecte kosten die kostenplaatsen worden genoemd) De kostprijskaart is een document waarop de directe en indirecte kosten en de kostenplaatsen worden geregistreerd. Belangrijk: de kosten van een kostenobject hangen af van het kostprijssysteem dat toegepast wordt (dit is het aantal kostenplaatsen dat gebruikt wordt).
2.
Voorbeeld
Het voorbeeld in het boek gaat over een bedrijf dat luchtballonnen produceert. De kostprijsberekening moet per ballon gebeuren Æ job order costing. Er worden 6 kosten geregistreerd: x Stof x Loon werknemers x Loon zaakvoerder x Stikgaren x Afschrijving x Verwarming en verlichting 1ste mogelijkheid: alle indirecte kosten worden toegerekend aan de producten op basis van 1 verdeelsleutel: directe arbeid x Stikgaren + afschrijvingen + loon zaakvoerder + verwarming en verlichting Æ Kostenplaats DAU
10
2de mogelijkheid: de indirecte kosten worden opgesplitst omdat niet alles samenhangt met arbeidsuren (dit is dus realistischer) x Stikgaren + afschrijvingen Æ Kostenplaats aantal m² stof x Loon zaakvoerder + verwarming en verlichting Æ Kostenplaats DAU 3de mogelijkheid: …
3.
Kort samengevat
Bij job order costing produceert de onderneming producten op maat van de individuele klant. De bepaling van de kostprijs gebeurde voor elk product apart, dus het individueel product is het kostenobject.
11
Hoofdstuk 5 Kostprijsberekening bij massaproductie: process costing 1.
Inleiding: stukproductie versus massaproductie
De meeste ondernemingen produceren continu een massa producten in de hoop dat er voldoende vraag voor zal zijn. De producten worden vaak in verschillende stappen vervaardigd. Het process costing systeem volgt dan ook dezelfde stappen. De kosten worden in zo’n systeem niet per product berekend, maar per stap. Wanneer de tweede stap van de productie begint, gaan de kosten van de eerste stap mee over naar de tweede stap. De kosten moeten dus min of meer gelijktijdig berekend worden. Wanneer een product alle stappen heeft doorlopen is het een gereed product, zo niet is het een goed in bewerking. Dit laatste kan wijzen op 2 dingen: x Het goed heeft al een reeks afdelingen doorlopen die het altijd heeft afgewerkt, maar nog niet allemaal (= tussen afdelingen) x Het goed zit nog in de behandelingsfase van een bepaalde afdeling (= in een afdeling) Na elke stap in de productie stijgt de waarde van de goederen. De productiekostprijs per eenheid =
2.
Kostprijsberekening bij massaproductie
2.1
Process costing: uitgewerkt voorbeeld
.
Het bedrijf in het voorbeeld produceert 2 producten, elk in 2 stappen. Dezelfde activiteiten zijn noodzakelijk voor beide producten. De kostprijsberekening gebeurt dus ook in 2 stappen. x Eerste stap: alle kosten verzamelen van in de eerste productiestap x Tweede stap: de kosten van stap 1 worden overgebracht naar stap 2 en de kosten van stap 2 worden erbij geteld Alle kosten moeten verzameld worden, dit zijn o.a. aankopen, elektriciteit, afschrijvingen. Dan moeten die kosten worden toegewezen aan een kostenobject (product 1 of product 2) en aan een bepaalde productiestap (stap 1 of stap 2). 1ste productiestap: x Een aantal kosten zijn direct toewijsbaar: de materiaalkosten en de arbeidskosten x Indirect toewijsbare kosten zijn: afschrijvingen, elektriciteit, verwarming
12
x
Alle kosten van de eerste stap worden dan verdeeld over de 2 producten op basis van het aantal stuks dat van elk werd gemaakt
Belangrijk: kleine kosten zoals stikgaren, gas (in dit voorbeeld) worden niet als direct toewijsbaar beschouwd hoewel ze dit wel zijn (a.h.v. de materiaalverstrekkingsbon kan je precies zien hoeveel het kost). De reden hiervoor is dat de kost om dit als afzonderlijke kost te beschouwen veel groter is dan het nut dat het oplevert (informatie is niet belangrijk omdat het te kleine bedragen zijn. In een volgende stap vermenigvuldigen we het aantal getransfereerde producten (van stap 1 naar stap 2) met het bedrag van de kost voor 1 product. 2de productiestap: x In deze stap zijn er geen materiaalkosten meer dus enkel de arbeidskosten zijn direct toewijsbaar x Alle kosten worden opnieuw verdeeld over de 2 producten op basis van het aantal stuks geproduceerd Nu alle kostprijzen berekend zijn kunnen ook de eindvoorraden worden gewaardeerd. 2.2
Process costing: betekenis
De kostprijsberekening sluit nauw aan bij het technische productieproces. In elk van de afdelingen van de productie moet het kostengedrag onderzocht worden. Zo kan een bepaald bedrijf opteren voor 3 productieafdelingen. Aan elke afdeling worden directe en indirecte productiekosten toegewezen. De kostprijsberekening gaat als volgt. x Alle kosten voor stap 1 worden verzameld in de eerste productiefase x Alle kosten van stap 1 worden doorgerekend aan de tweede productiefase en verhoogd met de kosten voor stap 2 x Die kosten worden opnieuw doorgerekend aan de derde productiefase en verhoogd met de kosten van die derde stap Aan het einde van de fasen spreken we van gereed product, eerder gaat het over goederen in bewerking. Deze laatste kunnen ook verkocht worden.
13
3.
Kostprijsberekening bij massaproductie met gebruik van equivalente eenheden
3.1
Het gebruik van equivalente eenheden (ee)
Men gebruikt kostprijsberekening om zowel voorraden gereed product en voorraden halffabrikaten te waarderen. De productiekostprijs per eenheid =
.
De teller hiervan wordt over een bepaalde periode verdeeld over wat er in die periode werd voortgebracht. Voorbeeld 1: als de output enkel afgewerkte producten bevat x Is er geen eindvoorraad van goederen in bewerking x Is de productiekostprijs gelijk aan de totale kosten gedeeld door het aantal producten Voorbeeld 2: als de output afgewerkte en niet-afgewerkte producten bevat, en de eindvoorraad van de goederen in bewerking één afwerkingsgraad heeft x = Alle niet-afgewerkte goederen bevinden zich in dezelfde fase x De kostprijs van de nog niet afgewerkte goederen is lager en moet uitgedrukt worden in ee (bvb. als 400 goederen voor 75% zijn afgewerkt zijn er 300 afgewerkte in ee) Voorbeeld 3: als de output afgewerkte en niet-afgewerkte producten bevat, en de eindvoorraad van de goederen in bewerking meerdere afwerkingsgraden heeft x = De niet-afgewerkte goederen bevinden zich in verschillende fasen x De materialen worden bij het starten volledig ingezet, andere kosten, de conversie(bewerkings)kosten worden geleidelijk opgenomen x Gevolg: de afwerkingsgraad van de materiaalkosten en conversiekosten is niet gelijk We zitten hier dus met 2 soorten kosten voor de niet-afgewerkte goederen die moeten uitgedrukt worden in ee: x Materiaalkosten: 100% dus op 400 producten zijn dit 400 ee x Conversiekosten: stel 75% dus op 400 producten zijn dit 300 ee Voor de totale materiaalkosten gebruiken we de formule van de productiekostprijs met als noemer de som van de afgewerkte eenheden en de niet-afgewerkte ee. Dit is gelijkaardig voor de totale conversiekosten. De totale kosten zijn dan de som van deze 2 uitkomsten.
14
