Manažerské účetnictví a controlling

ekonomických problémů v podnikové praxi a z výuky vnitropodnikového a manažerského účetnictví a controllingu. Popisuje základní přístupy k tvorbě vnitropodnikových informačních systémů a nevyhýbá se kritickému pohledu na současnou právní úpravu. Je tak velmi dobrým informačním zdrojem, kde čtenář na jednom místě nalezne informace, které by jinak musel čerpat z řady různých zdrojů. Proto ji lze doporučit jak

Jaromír Lazar

Kniha vznikla na základě mnohaletých zkušeností autora získaných při řešení mnoha

běžným uživatelům, tak i odborníkům, kteří se danou oblastí zabývají profesionálně. vnitropodnikového ekonomického řízení je naprostou nezbytností a čím dříve a lépe se jí člověk naučí, tím lépe bude zvládat tento celoživotní úkol.

Novinky nakladatelství GRADA Publishing:

www.grada.cz

Publikace z nakladatelství Grada Publishing si můžete zakoupit u svého knihkupce nebo objednat v Zákaznickém servisu nakladatelství: GRADA Publishing, a.s., U Průhonu 22, 17O OO Praha 7 tel. +42O 234 264 511, fax +42O 234 264 4OO e-mail: [email protected]

MANAŽERSKÉ ÚČETNICTVÍ A CONTROLLING

Prospěje také studentům ekonomických oborů, protože správně koncipovat systém

Jaromír Lazar

Manažerské účetnictví a controlling

Manažerský přístup k účetnictví podniku ■ Typová řešení základního modelu podniku Růst podniku a přibývání činností ■ Komplexní řešení modelového příkladu Controlling v praxi ■ Metody oceňování a jejich dopad na nákladový controlling ■ Cenové kalkulace

Jaromír Lazar

Manažerské účetnictví a controlling

Grada Publishing

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Edice Účetnictví a daně doc. Dr. Ing. Jaromír Lazar

Manažerské účetnictví a controlling Tato kniha je monografie. Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s. Vydala Grada Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7 jako svou 4 790. publikaci Realizace obálky Vojtěch Kočí Foto na obálce Allphoto.cz Odpovědná redaktorka Ing. Šárka Kratochvílová Počet stran 280 První vydání, Praha 2012 Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a.s. © Grada Publishing, a.s., 2012 ISBN 978-80-247-4133-8 ISBN 978-80-247-7988-1 ve formátu PDF Grada Publishing: tel.: 234 264 401, fax: 234 264 400, www.grada.cz

Obsah 1 Manažerský přístup k účetnictví podniku 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 1.9 1.10 1.11 1.12 1.13

Finanční a vnitropodnikové účetnictví Problém časové a věcné shody nákladů a výnosů a jeho řešení Vliv na hospodářské ukazatele Oceňování nerealizované produkce Členění nákladů a výnosů Členění hospodářského výsledku Organizační dekompozice podniku Ekonomická dekompozice podniku Plánování a rozpočetnictví Předběžná a výsledná kalkulace Vnitropodnikové ceny Odpovědnostně orientované účetnictví Použití symbologramů pro účetní schémata

2 Typová řešení základního modelu podniku 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11 2.12

Kritéria pro zavedení jedno- nebo dvouokruhového účetnictví Charakteristika jednookruhové účetní soustavy Účtování v jednookruhové účetní soustavě Nedokončená výroba v jednookruhové soustavě Charakteristika dvouokruhové účetní soustavy Účtování v dvouokruhové účetní soustavě Účtování příkladu ve dvouokruhové účetní soustavě Změny v ocenění výrobků Oceňování v předem stanovených nebo skutečných nákladech Výroba více výrobků Nedokončená výroba v dvouokruhové soustavě Výkonově orientované účetnictví

3 Růst podniku a přibývání činností 3.1

3.2 3.3

4.5

1 3 8 10 11 12 15 16 20 20 23 24 26

27 27 28 30 36 40 41 42 48 55 56 59 60

62

Rozpad na další střediska

62

Stupňová výroba Stupňová výroba ve více výrobních stupních

70 74

3.1.1 3.1.2 3.1.3

Středisko zásobování Středisko autodopravy Středisko výzkumu a vývoje

4 Komplexní řešení modelového příkladu 4.1 4.2 4.3 4.4

1

62 63 65

77

Charakteristika podniku - společnost Plastol Organizační struktura Ekonomická struktura Plány, rozpočty a kalkulace podnikových činností

77 77 78 79

Účtování hospodářských středisek a jejich výsledky

86

4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6 4.4.7 4.4.8

Plán prodeje a rozpočty zásob a práce Rozpočet výroby, materiálu a zásob hotových výrobků Rozpočet spotřeby přímé práce a mezd Rozpočet výrobní režie Kalkulace vnitropodnikové ceny výrobků Rozpočty výrobních a režijních útvarů Celkový roční rozpočet Ostatní rozpočty

4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.5.4 4.5.5

Účtování nákladů a výnosů hospodářských středisek Zavedení dvouokruhové účetní soustavy Struktura vnitřního účetního okruhu Schéma účtování Příklad v jednookruhové účetní soustavě

5 Účtování stupňové výroby

79 80 81 82 82 83 84 86 86 87 88 88 89

94

5.1 5.2

Fázová a stupňová výroba

5.1.1

Kombinace fázové a stupňové výroby

5.2.1 5.2.2 5.2.3

Výsledná kalkulace Kombinace stupňové a fázové výroby Stupňová výroba s prodejem polotovarů

Srovnání kalkulačních metod

6 Zakázková výroba 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5

6.6

8.3 8.4 8.5 8.6

109

Kombinace hromadné a zakázkové výroby Software pro zakázkovou výrobu

122 123

6.3.1

Kalkulace přirážková a kalkulace sazbou za jednotku výkonu

6.5.1 6.5.2 6.5.3 6.5.4 6.5.5

Kritika současného stavu v podnicích Poznámky k zakázkové výrobě - metody řešení jednotlivých zakázek Evidence nákladů v zakázkové metodě Výsledná kalkulace v zakázkové metodě Negativní znaky zakázkové metody

Normová metoda evidence a kalkulace vlastních nákladů Charakteristika podniku – společnost Intex Cenové kalkulace zakázek Sborníkování zakázek Převedení zakázek do finančního účetnictví

8.1.1

Odchylky jako nástroj řízení

8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 8.2.5

Odchylky množstevní a cenové Výpočet materiálových odchylek Výpočet mzdových odchylek Výpočet odchylek v tržbách Účtování odchylek

119

123 124 125 125 125

126

127 127 127 130 133

134 134

Odchylky jednicových nákladů

136

Odchylky režijních nákladů Určení průběhu režijních nákladů pomocí variátoru Uplatnění rozdílových metod při kontrole hospodárnosti režijních nákladů Odchylky režijních nákladů

146 148 150 152

9 Optimalizace sortimentu a citlivost parametrů 9.1 9.2

103 105 107

109 113 114

8 Odchylky nákladů 8.2

97

103

Základní dokumentace v zakázkové výrobě Základní postupy při řešení zakázkové výroby Výpočet skutečných přirážek v zakázkové výrobě

7 Komplexní řešení modelového příkladu na zakázkovou výrobu 7.1 7.2 7.3 7.4

96

Základní schéma pro optimalizaci sortimentu Citlivost parametrů

9.2.1.1 9.2.1.2 9.2.1.3 9.2.1.4

Citlivost parametru Q (produkce) Citlivost parametru p (cena) Citlivost parametru v (jednotkové VN) Citlivost parametru F

10 Controlling v teorii

136 139 139 141 142

159 159 163 164 165 165 166

169

10.1 Vnější problémy controllingu

169

10.2 Vnitřní problémy controllingu

171

10.3 Nákladový controlling – jedna z větví controllingu 10.4 Odvození základního výpočetního modelu

177 179

10.1.1 Česká účetní legislativa a controlling 10.1.1.1 Účtování zásob 10.1.1.2 Skutečná versus plánovaná cena 10.1.1.3 Oceňování výrobků 10.1.1.4 Zásoby a IAS 10.1.1.5 Zásadní rozdíly mezi ČÚS č. 15 - Zásoby a IAS č. 2 - Zásoby 10.1.1.6 Reforma účetnictví v devadesátých letech a harmonizace účetnictví 10.2.1 Současný stav vnitropodnikového řízení 10.2.2 Pojetí controllingu 10.2.2.1 Controlling – neurčitý pojem 10.2.2.2 Co může být považováno za controlling 10.2.2.3 Controlling v širším a užším pojetí 10.2.2.4 Marže jako základní veličina pro řízení

169 169 169 170 170 170 171

171 174 174 175 176 177

10.4.1 10.4.2 10.4.3 10.4.4

Základní přístupy Rozpad fixních nákladů na dvě úrovně Přiřazování zisku Procesy cenové tvorby

10.5 Zjednodušený příklad controllingu

11 Controlling v praxi 11.1 11.2 11.3 11.4

Cíle, úkoly a poslání nákladového controllingu v systému plánování Kleinebeckelovo obecné schéma systému plánování a místo NC v tomto systému Dopad nákladového controllingu do řízení podniku Kleinebeckelovo schéma - sloupec nazvaný „Dílčí plány v podniku“

11.4.1 Dílčí plány

179 181 182 183

184

188 188 189 189 192 192

11.5 Kleinebeckelovo schéma - sloupec nazvaný „Nákladový controlling“

194

11.6 Variabilní náklady a zvláštní jednicové náklady

199

11.7 Zvláštní jednicové náklady, teorie vztažných základen, výkonové náklady

201

11.8 Vztažné základny obecně

202

11.9 Fixní náklady I 11.10 Fixní náklady II

203 204

11.5.1 Zpřesnění názvosloví, zkratky a definice 11.5.2 Modifikace základního schématu pro odvození matematického modelu nákladového controllingu 11.5.3 Odvození matematického modelu nákladového controllingu 11.6.1 Definice variabilních nákladů a jejich dělení 11.6.1.1 Materiálová kalkulace 11.6.1.2 Mzdová kalkulace 11.7.1 Definice zvláštních jednicových nákladů 11.8.1 Postup při stanovení vztažných základen 11.8.2 Využití vztažných základen

12 Rozvedení principů nákladového controllingu 12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7

Princip odpovědnostních okruhů Princip místa a příčiny vzniku nákladů Typy středisek a práce s nimi v nákladovém controllingu Typy nákladových účtů a práce s nimi v nákladovém controllingu Odsouhlasovací můstek Druhá informační rovina controllingového výkaznictví Strukturalizace účtů 5 a 6 třídy účtové osnovy dle české legislativy 12.7.1.1 12.7.1.2 12.7.1.3

Nákladové účty Výnosové účty Zatřídění účtů v konkrétním podniku

194 195 198

199 200 200

201

202 203

205 205 206 206 208 209 209 211 211 217 218

12.8 Metody oceňování a jejich dopad na nákladový controlling

219

12.9 Strukturalizace organizačních a ekonomických oblastí podniku

222

12.8.1 Typy nákladových účtů a práce s nimi v nákladovém controllingu 12.8.2 Odsouhlasovací můstek 12.9.1 Druhá rovina výkaznictví 12.9.2 Strukturalizace organizační ve vazbě na systém plánování

12.10 Controllingový výkaz

13 Proces cenové kalkulace 13.1.1.1 13.1.1.2 13.1.1.3 13.1.1.4 13.1.1.5

Výpočet fixních nákladů Rozvržení normohodin Rozvržení fixníxh nákladů II Rozvržení hospodářského výsledku Konečná kalkulace výkonu

14 Cenové kalkulace, čtyři úrovně cen

220 221

222 222

223

228 229 230 231 232 232

234

14.1 Čtyři úrovně cen 14.2 Analýza a tvorba PÚH

234 237

14.3 Práce controllera

243

14.4 Úloha controllera v podniku

245

14.2.1 Analýza PÚH a fixních nákladů - plán a vyhodnocení 14.2.2 Analýza tvorby PÚH za výrobek a segment trhu, její využití při řízení podniku a cenových jednáních. 14.2.3 Postavení controllingových pracovišť v organizační struktuře podniku 14.2.3.1 Schéma postavení controllingového pracoviště 14.2.4 Zavedení systému nákladového controllingu v podniku 14.3.1.1

Osoba controllera

238 239 240 240 243 244

14.5 Sestavení plánu 14.6 Řízení podniku na základě tvorby PÚH a čerpání fixních nákladů 14.6.1 Odchylkové řízení 14.6.2 Nástroje pro aplikaci nákladového controllingu

15 Komplexní řešení modelového controllingového příkladu Příloha Literatura Seznam příkladů, obrázků, tabulek a grafů Anotace

248 249 249 250

251 259 266 268 271

Předmluva Po období, kdy byla značná pozornost věnována makroekonomice a změnám vlastnických vztahů, vrací se v poslední době opět zájem podnikového managementu k metodám a postupům vnitropodnikového účetnictví jakožto nástrojům řízení vnitropodnikové ekonomiky. Z toho vyplývá i oživení zájmu o vnitropodnikové účetnictví jak v podnikové praxi, tak také ve výukovém procesu na ekonomických školách. Protože teoretická základna vnitropodnikového účetnictví je podrobně rozpracována v publikacích mnoha autorů zaměřuje se tento text spíše na druhou - praktickou - rovinu, představovanou především řešením modelových příkladů a rozvíjení teorií s cílem jejich rozpracování pro praktické použití. I když tyto příklady jistě nemohou plně postihnout bohatost podnikové praxe, přesto mohou sloužit pracovníkům podniků jako inspirace pro řešení dílčích oblastí ekonomického řízení podniku. Pro studenty ekonomických škol mohou sloužit jako podklad ke studiu. Celý text je rozdělen na dvě základní části: V první části publikace jsou uvedeny nezbytné teoretické základy vnitropodnikového účetnictví, postupně jsou zde rozpracovávána základní schémata účtování a dále je text doplněn příklady, které jsou voleny tak, aby v didaktické formě předvedly základní způsoby účtování v hromadné výrobě prosté a stupňové a ve výrobě zakázkové. Uvedené postupy jsou shrnuty do komplexního příkladu, který dokumentuje celý postup při tvorbě modelu rozpočtování, kalkulace a účtování v podniku. V další části je pragmaticky vysvětlena práce s odchylkami jednicových a režijních nákladů. Průvodní text je volen tak, aby čtenáři pokud možno přibližoval řešení určitého okruhu problémů, které pak musí tvořivě aplikovat. V žádném případě z něj nelze odvozovat, že právě uvedený příklad je jediným možným řešením účtování dané výrobní činnosti. Protože vnitropodnikové účetnictví není svazováno rámcem právních předpisů tak jako finanční účetnictví, je možných řešení v každém příkladu více. Při praktické aplikaci je nutno vycházet z toho, že každý podnik je svým způsobem individualitou a jeho detailní podoba je neopakovatelná. Důležité je poznání základních formálních rysů podnikových struktur a jeho činnosti a pak lze postupovat v rámci již ověřených metod. Proto jsou příklady uvedené v textu jen návodem k řešení, nikoliv konečným řešením. Celá tato část je koncipována v duchu dosavadních zvyklostí s tím, že může být uplatněn přímo v systému účetnictví. Druhá část, podle autora významnější, je zaměřena na - v našich podmínkách - poměrně novou metodu ekonomického řízení podniků. Novou nikoliv základní myšlenkou - ta vznikla již v minulosti a je známa z teoretických prací německých, anglických a amerických autorů - ale novou tím, že v současné době je dotahována do praktické aplikace v našich podnicích. Je nutno uvést, že za nákladový controlling jsou často vydávány jiné metody. Proto v další části je poměrně přesně definováno, co nákladový controlling vlastně je. Podstatné pro rozvinutí dosavadních teorií kapacitních nákladů je rozdělení fixních nákladů na fixní náklady I a fixní náklady II a vytvoření zvláštních jednicových nákladů, které jsou propočítávány pomocí vztažných základen. Jsou zde přesně definovány základní vztahy a početní postupy nákladového controllingu. Teorie je doplněna grafickým zpracováním matematických vztahů. Podstatná část práce je věnována převodu účetních údajů na vstupy do nákladového controllingu. Tato metodika v této podobě byla doposud publikována jen výjimečně. Obsahuje i některé postupy účtování, nutné pro řešení nákladového controllingu v průmyslovém

podniku. Použitá řešení usnadňují algoritmizaci transformace účetnictví na vstupy nákladového controllingu. Do hloubky je propracován koncept čtyřúrovňového výpočtu ceny, který je novým pohledem na cenovou tvorbu podniku. Dosavadní představa o cenách velmi často vychází z toho, že cena je vypočtena pro potřeby řízení podniku klasickou přirážkovou kalkulací, přičemž vlastní odbytovou cenu nám udávají podmínky na trhu. Zde je styčná plocha mezi nákladovým controllingem a marketingem. Marketing v dosavadním pojetí byl pouhý průzkum trhu, který říkal, že při určitém snížení ceny se prodá o určité množství výrobků více. V tomto pojetí ale chybí dotažení těchto průzkumů do podniku. Chybí odpověď na otázku, zda je to pro podnik výhodné či nikoliv. Tuto odpověď nám dá pouze propočet v podniku provedený pomocí nákladového controllingu. Tak se nákladový controlling stává přímo nástrojem řízení podnikové ekonomiky. Práce zdůrazňuje, že třeba se zaměřit na vyšetřování marže a nikoliv na řešení pomocí bodu zvratu. Praktické aplikace prokázaly, že řešení pomocí bodu zvratu nepřináší potřebný výsledek. Teprve řešení pomocí maximalizace marže za výrobky a segmenty trhu a nahrazování jejich výpadků jinými výrobky a segmenty je správnou cestou k řešení systému ekonomického řízení podniku. Postup je doložen krátkým praktickým příkladem. Práce zdůrazňuje význam plánování v podniku a jeho zakomponování do celkového systému řízení podniku. Význam plánování byl v podnikové praxi v nedávné minulosti hrubě podceněn. Je třeba je správně zasadit do celkového rámce vnitropodnikového řízní a dát mu to postavení, které mu v tomto systému náleží. Rovněž postup řízení pomocí odchylek tak, jak by jej uplatňoval podnikový controller nebo ekonomický ředitel při vlastním řízení podniku, je součástí této publikace. Tato část je koncipována poměrně samostatně, protože některé procesy musí být vyvedeny mimo systém účetnictví a v duchu našich předpisů, které neuvádějí možnost oceňování na základě variabilních nákladů. To je hlavní důvod základního rozdělení celého textu. Tak jako prochází vývojem celá oblast manažerského účetnictví a controllingu, i tento text prochází postupnými změnami a je dále rozšiřován. Proto předem děkuji všem čtenářům za případné podnětné doplňky a připomínky. Řada příkladů nemohla být do tohoto textu pojata, téměř všechny zde uvedené příklady jsou také vypracovány v Excelu. Jsou dostupné na vyžádání u autora. 1

Jaromír Lazar

1

[email protected] nebo [email protected]

Manažerské účetnictví a controlling 1

1

Manažerský přístup k účetnictví podniku

1.1 Finanční a vnitropodnikové účetnictví Finanční účetnictví zpracovává všechny účetní případy, které vyjadřují změny, k nimž dochází v majetku a závazcích účetní jednotky zpravidla ve vztahu k jejímu okolí (dodavatelům a odběratelům, ostatním dlužníkům a věřitelům, peněžním ústavům, finančním úřadům apod.). Sleduje náklady a výnosy z hlediska účetní jednotky jako celku, a to v členění, které umožňuje zjistit základnu pro výpočet daně z příjmů a vyjadřuje hospodářský výsledek za podnik celkem v členění předepsaném obecně platnou legislativou. Finanční účetnictví se nezabývá otázkami řízení účetních jednotek jako celku ani jejich nižších organizačních složek, ani samo o sobě neřeší problém, jak dospět k údajům o množství a ceně vyprodukovaných, ale nerealizovaných zásob (nedokončené výroby, polotovarů a výrobků), které podnik vytvořil vlastní činností. 2 Tyto údaje finanční účetnictví běžně neposkytuje. Proto je třeba v účetní jednotce organizovat ještě další evidenci, která sleduje hospodaření uvnitř účetní jednotky. Podniková praxe sleduje toto hospodaření zpravidla podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů a v jejich rámci i podle jednotlivých podnikových výkonů. Tento úkol plní vnitropodnikové (provozní, nákladové) účetnictví3. Naše legislativa uvádí,4 že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečovat pro finanční účetnictví průkazné podklady: a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Další předpisy uvádějí, že vnitropodnikové účetnictví lze organizovat v analytické evidenci finančního účetnictví nebo v samostatném účetním okruhu, popř. v kombinaci obou uvedených možností. Podle účetních předpisů tak může konceptor vnitropodnikové účetní soustavy postupovat tak, že náklady a výnosy podle hospodářských středisek nebo podle výkonů se sledují 1) v analytické evidenci finančního účetnictví a vytvoří se tak jednookruhová účetní soustava, 2) v samostatném účetním okruhu (při použití účtů volných účtových tříd 8 a 9) a vytvoří se tak dvouokruhová účetní soustava. Při určení organizace vnitropodnikového účetnictví a jeho postupů účtování vychází účetní jednotky z hlavních způsobů jeho zaměření. Tím může být: a) zaměření na kontrolu hospodaření jednotlivých vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) při členění nákladů podle místa jejich vzniku a odpovědnosti

2

3

4

Podstatné je také to, že je podnik vytvořil vlastní činností. Z toho vyplývá, že se tato ustanovení netýkají zboží, protože je nakoupeno za účelem dalšího prodeje. Zatímco materiál a další vstupy v procesu výroby mění svopu formu, zboží svou formu nemění. Název „vnitropodnikové účetnictví“ se používá proto, že si je organizováno zejména jako nástroj vnitřního řízení podniku. „Provozní účetnictví“ proto, že se jedná o sledování provozní činnosti. „Nákladové účetnictví“ proto, že se týká převážně nákladů a také výnosů - netýká se aktiv a pasiv. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 - Účty a zásady účtování na účtech v platném znění, bod 2.5. Vnitropodnikové účetnictví.

2 Manažerské účetnictví a controlling a zjišťování jejich výnosů (vnitropodnikových výkonů oceňovaných podle kalkulovaných nákladů, tj. podle stanovených vnitropodnikových cen), b) zaměření na kontrolu nákladů vynaložených na podnikové výkony s jejich rozvrhem na vnitropodnikové útvary. Z hlediska úkolů vnitropodnikového účetnictví vyplývá, že se musí podle jednotlivých hospodářských středisek sledovat: a) všechny náklady a výnosy, tedy jak náklady a výnosy přebírané z finančního účetnictví, tak i ty, které vznikají z provedených výkonů a dodávek mezi jednotlivými středisky, b) stav zásob vytvořených vlastní činností (stav nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby a výrobků), c) pokud se ve finančním účetnictví běžně neeviduje časové rozlišování nákladů a výnosů, musí se účtovat ve vnitropodnikovém účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví ale neplní jen úkoly, které na něj klade naše legislativa. Je také významným nástrojem vnitropodnikového ekonomického řízení. Požaduje se, aby evidence vnitropodnikového účetnictví poskytovala dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek), a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony. Zpravidla také porovnává předem stanovené (plánované) náklady se skutečnými náklady a je tedy nástrojem pro řízení nákladů v účetní jednotce. Řídící funkce je obvykle nejvýznamnější funkcí vnitropodnikového účetnictví. Z hlediska řízení má vnitropodnikové účetnictví zajistit podklady pro kontrolu hospodaření v kratších obdobích, než je účetní období určené zákonem o účetnictví (kalendářní rok), neboť z hlediska potřeb vnitřního řízení podniku je tak dlouhé období nedostatečné. Určení tohoto období je v pravomoci účetní jednotky. Účetním obdobím vnitropodnikového účetnictví je obvykle kalendářní měsíc5. Obr. č. 1 Formy a funkce vnitropodnikového účetnictví

Formy VPÚ a) Útvarově orientované b) Výkonově orientované

1) Jednookruhové

2) Dvouokruhové Funkce VPÚ

Zjištění stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činností, aktivace vlastních výkonů, ocenění těchto činností. Nástroj vnitropodnikového ekonomického řízení.

Všechny formy se v praxi nevyskytují stejně často. Častěji se vyskytují formy jednookruhového účetnictví. Dvouokruhové účetnictví má větší vypovídací schopnost, ale je náročnější ve svém způsobu provedení - má více účtů a může mít také odlišné výsledky hospodaření než účetnictví finanční (kap.2.1), což je náročné na orientaci zejména ze strany technických pracovníků. 5

Účetní jednotka si může určit i kratší období, např. dekádu.

Manažerské účetnictví a controlling 3

1.2 Problém časové a věcné shody nákladů a výnosů a jeho řešení Mezi nejdůležitější zásady účetnictví patří zásada věrného zobrazení hospodářské a finanční situace podniku. Do hospodářského výsledku účetní jednotky se ke dni účetní uzávěrky promítají i náklady, které se sice týkají účtovaného období, ale nemají na druhé straně odpovídající výnosy z prodeje. Tato situace často nastává při účtování výroby, kdy vznikly náklady na výrobu určitého množství výrobků, které však nebyly všechny prodány. Neprodané výrobky jsou ve skladu hotových výrobků. Může nastat i opačná situace, kdy bylo v daném období prodáno méně výrobků, než bylo vyrobeno. Vzniklý rozdíl byl čerpán z neprodaných výrobků z minulého období. Pokud chceme dodržet zásadu věrného zobrazení hospodaření podniku, pak bychom měli uvést do vzájemného souladu náklady na prodanou produkci a výnosy z prodané produkce. Pokud se na situaci podíváme z hlediska nákladů, které vyjadřují spotřebu nebo opotřebení majetku, pak můžeme situaci znázornit v následujícím obrázku. Náklady účtované v běžném účetním období se totiž vztahují k výkonům, které byly v tomto období provedeny. Část těchto výkonů mohla být v tomto období prodána, část převedena na sklad hotových výrobků a část mohla zůstat nedokončena. Obr. č. 2 Časový a věcný nesoulad nákladů a výnosů z hlediska nákladů6

Aktiva Pohledávky

Spotřeba majetku (materiálu, peněz a ostatních majetkových složek) a opotřebení majetku (odpisy)

Náklady

Tržby z prodané výroby

Náklady na prodanou výrobu Náklady na neprodanou výrobu Náklady na nedokonč. výrobu

Pasiva

Výnosy

Pokud bychom srovnávali tržby z prodané výroby se všemi náklady, vzniká časový a věcný nesoulad

?

Za výkon budeme považovat měřitelnou jednotku vytvořené hodnoty, na kterou jsme vynaložili měřitelné množství vstupů. Rozdělují se na externí (podnikové, realizované) a interní (vnitropodnikové, nerealizované). Externí výkon po procesu realizace končí zpravidla tržbou. Interní výkony představují výsledky pracovních procesů, jejichž využití nebo spotřeba probíhá v rámci podniku bez výsledného vlivu na celkové hospodaření podniku (nemají vliv na celkové vstupy a výstupy podniku). Sledování interních výkonů, jejich oceňování a účtování vytváří možnost měřit a hodnotit výsledky práce nižších vnitropodnikových útvarů, které nejčastěji nazýváme střediska. 6

V tomto a několika následujících obrázcích je uvedena řada pasivních účtů, ale jen formálně, ve skutečnosti se jich tento problém netýká.

4 Manažerské účetnictví a controlling Pokud se na problém podíváme z opačné strany, z hlediska realizace mimo podnik, pak jde především o výnosy představované tržbami zúčtovanými v běžném období, které se vztahují k výkonům v tomto období prodaným, bez ohledu na to, zda náklady na ně vznikly (a tedy byly zúčtovány) v tomto období nebo v obdobích minulých. Situaci znázorňuje následující obrázek. Obr. č. 3 Časový a věcný nesoulad nákladů a výnosů z hlediska výnosů

Aktiva Pohledávky

Spotřeba a opotřebení majetku

Náklady

Výnosy Tržby z prodané výroby, na niž byly vynaloženy náklady v běžném účetním období

Náklady běžného účetního období

?

Pasiva

Pokud bychom srovnávali všechny tržby z výroby s náklady běžného období, vzniká časový a věcný nesoulad

Tržby z prodané výroby, na niž byly vynaloženy náklady v minulých účetních obdobích

Tento problém, který je třeba před výpočtem hospodářského výsledku vždy řešit, se nazývá problém věcné a časové shody (věcné a časové srovnatelnosti) nákladů s výnosy7. Jeho podstata je zachycena i v zákonu č. 563/1991 Sb. o účetnictví (a podobně i zákonu o dani z příjmu), který stanoví v § 3, odst. 1, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí (dále jen „účetní období“). Před zjištěním hospodářského výsledku je proto třeba provést takovou úpravu nákladů, popř. výnosů běžného období, která uvede náklady a výnosy běžného období do věcné a časové shody. Shody lze dosáhnout dvěma způsoby: 1.

7 8

Úpravou nákladů: výnosy běžného období se ponechají v původní výši a upraví se náklady tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako výnosy 8. Toto řešení je zavedeno zejména v anglosaské oblasti. Za výnosy jsou považovány zejména tržby, kterým přiřadíme při zjišťování hospodářského výsledku jen ty náklady, které odpovídají tržbám daného období. Hovoříme o koncepci realizovaného hospodářského výsledku (anglosaský přístup). Takto zjištěné náklady a výnosy se sestavují do obratové výsledovky. Jednou z cest, jak provést v takovéto soustavě zjištění hospodářského výsledku, je ta, že postupná transformace majetku nebude

Nelze zaměňovat s časovým rozlišením, které se týká vztahu výdaj-náklad nebo příjem-výnos. Nemusí jít přímo o „úpravu“ nákladů tak, že by byly vyúčtovány a poté upravovány. Tento pojem je použit symetricky s pojmem „úprava výnosů“. Technicky to může být provedeno tak, jak je uvedeno v textu.

Manažerské účetnictví a controlling 5 účtována přímo do nákladů jako u nás, ale bude se účtovat postupně na majetkových účtech. Náklad bude účtován teprve v okamžiku vzniku tržeb 9. Obr. č. 4 Řešení problému věcné a časové shody úpravou nákladů

Aktiva Pohledávky

Prodaná výroba

Neprodaná výroba

Nedokončená výroba

Spotřeba majetku (materiálu, peněz a ostatních majetkových složek) a opotřebení majetku (odpisy) na prodanou výrobu

Náklady

Výnosy

Pasiva

Tržby z prodané výroby

Náklady na prodanou výrobu

Výnosy odpovídají skutečným tržbám, náklady představují jen ty náklady, že kterých vznikly tržby

Spotřeba na neprodanou výrobu Spotřeba na nedokonč. výrobu

V této souvislosti je vhodné se zmínit o pojmu „procesní řízení“. Snaží se zachytit stav a dynamiku procesů vedoucích od počátku výrobního procesu až k jeho vyústění v tržbách. Alokace skutečných nákladů a výnosů na jednotlivé procesy je poměrně pracná záležitost, protože řada nákladů působí průřezově. Abychom mohli smysluplně hovořit o procesním řízení, musíme mu podložit ještě jeden pojem, a to „procesní účetnictví“. Když se podíváme z tohoto hlediska na obě pojetí účetnictví, snadno si odpovíme na otázku, které z nich lépe vystěhuje účtování podle procesů. Je to samozřejmě anglosaské pojetí, kde můžeme konstruovat řadu po sobě jdoucích účtů, které vystihují postupný přerod vstupů přes jednotlivé výrobní operace až po výsledný produkt. Při tomto postupu se na proces i na jednotlivé účty postupně nabaluje dílčí spotřeba ve všech fázích výrobního procesu. Protože naše účetnictví je založeno na kontinentálním přístupu, je nutno řízení procesů konstruovat mimo systém účetnictví, což je nesmírně nákladná záležitost.10 Proto by bylo ideální, kdyby základní předpoklady pro uplatnění řídících procesů byly zabudovány přímo v systému účetnictví a 9

V překladové literatuře z anglosaské oblasti se vyskytuje pojem „náklady tržeb“. Tento pojem odpovídá právě uvedenému způsobu účtování. 10 Již před desítkami let výzkumné ústavy (např. dřívější VUPEK), které se mj. zabývaly i touto problematikou, dospěly k závěru, že každá technickoadministrativní pozice spotřebuje v nákladech na její udržování 8x až 11x násobně více, než je plat pracovníka, který ji zastává. Znamená to, že jestliže má pracovník roční plat 500 tis. Kč, pak náklady na jeho pracovní pozici se pohybují mezi 4 až 5,5 mil. Kč ročně. Jedná se možná pro někoho o ohromující číslo, ale musíme si uvědomit, že kromě přímo určitelných nákladů vzniká obrovský balík tzv. nabalených nákladů, které vznikají tím, že dnešní pracovník je zvyklý na mimořádně vysoký pracovní komfort (čerpání velmi různorodých služeb, které ke své existenci vyžadují opět další služby atd. atd.). Tomu pak musí odpovídat i produktivita práce. Z tohoto důvodu vznikl i bonmot, že nejlepší firma je firma bez lidí.

6 Manažerské účetnictví a controlling řada evidenčních údajů mohla být zpracovávána přímo účetními pracovníky (pochopitelně jako podklad pro další zpracování a rozhodování). Je třeba podotknout, že určitá forma procesního účetnictví již u nás byla, za uplynulé půlstoletí ovšem naprosto převládl produkční princip. 2. Úpravou výnosů: náklady běžného období se ponechají v původní výši a provede se úprava výnosů tak, aby se věcně vázaly ke stejným výkonům jako náklady. Příslušná operace se provede tak, že eliminace vynaložených, ale nerealizovaných nákladů se účtuje ve výnosech (jako tzv. změna stavu nedokončené výroby a výrobků, tedy zásob vlastní produkce)11 se souvztažným zápisem na účtech zásob. Obr. č. 5 Řešení problému věcné a časové shody úpravou výnosů

Aktiva Pohledávky

Neprodaná výroba

Nedokončená výroba

Spotřeba majetku (materiálu, peněz a ostatních majetkových složek) a opotřebení majetku (odpisy)

Náklady

Výnosy Tržby z prodané výroby

Náklady na prodanou výrobu Náklady na neprodanou výrobu Náklady na nedokonč. výrobu

Pasiva

Výnosy odpovídají všem vynaloženým nákladům a představují nejen tržby, ale i interní výkony

Změna stavu neprodané výroby Změna stavu nedokonč. výroby

Tato operace mění výnosy, ale také zvyšuje zásoby. Dá se také říci, že jde o vrácení spotřebovaného a opotřebovaného (např. odpisy vyjadřují opotřebení) majetku zúčtovaného do nákladů zpět na majetkové účty (zásoby) prostřednictvím výnosů. Hovoříme o koncepci vyprodukovaného hospodářského výsledku (kontinentální přístup). Takto zjištěné náklady a výnosy se sestavují do nákladové výsledovky. Za její klad se považuje, že měří celkový výkon podniku (nejen externí, ale i interní). V obou systémech jsou hospodářské výsledky v zásadě shodné. Jsou pouze rozdílné cesty, jak se k těmto výsledkům došlo. V naší praxi se věcná shoda zajišťuje úpravou výnosů; obsah hospodářského výsledku je tak založen na koncepci vyprodukovaného hospodářského výsledku; jako výnos se zde uznávají nejenom tržby z prodeje výrobků, ale i výkony v běžném období vyprodukované, ale dosud nerealizované (neprodané). Změna stavu zásob (účtová skupina 61x) není typickým výnosem, ale eliminací nákladů, které se netýkají daného účetního období. Jde o jejich vyloučení druhou stranou výsledovky přes výnosy. Z hlediska majetku se u nerealizované produkce jedná o transformovaný majetek. Kolik ho je a v jaké hodnotě, je nutno zjistit z vnitropodnikového účetnictví.

11

V našich podmínkách je jak přírůstek, tak úbytek produkce účtován vždy na výnosových účtech. V SRN je přírůstek výrobků účtován na výnosových účtech, úbytek na nákladových účtech. To ovšem neznamená, že se jedná o jiný princip než u nás (účtování všech nákladů v daném období). Jde o stejný princip s jiným formálním vyjádřením.

Manažerské účetnictví a controlling 7 V praxi se při výpočtu hospodářského výsledku často vychází z těchto údajů za vykazované období: náklady, výnosy (obojí v podrobné struktuře), počáteční a konečný stav nedokončené výroby, počáteční a konečný stav výrobků. Výnosy se upraví o změnu stavu nedokončené výroby a o změnu stavu výrobků. Změna stavu se vypočte jako rozdíl mezi konečným a počátečním stavem a může představovat zvýšení nebo snížení stavu zásob. V soustavě vyprodukovaného hospodářského výsledku pak můžeme vyjádřit vztah mezi účtem zisků a ztrát a rozvahou tak, jak nám ukazuje následující obrázek. Obr. č. 6 Vztah účtu zisků a ztrát a rozvahy při řešení problému věcné a časové shody nákladů a výnosů v ČR12 Účet zisků a ztrát

tržby z prodeje

náklady Rozvaha Jedná se o vázaný majetek. Kolik ho je a v jaké hodnotě, je nutno zjistit z vnitropodnikového účetnictví.

aktiva

změna stavu zásob pasiva

nedokonč. výroba polotovary výrobky

Poznámka: Velmi mnoho teoretických prací z oblasti ekonomie se zabývá teorií bodu zvratu. Je uváděno základní schéma, kde figurují jednak tržby, jednak náklady v rozdělení na variabilní a fixní. Po předchozím výkladu jistě každý pochopí, na které účetní koncepci je toto schéma založeno a k tomu, aby bylo správně interpretováno v našich podmínkách, je třeba dodat, že se jedná o „tržbám odpovídající“ variabilní a fixní náklady (viz obr. 6). Seriózní autor by dále doplnil, že naše finanční účetnictví je založeno na jiné koncepci a náklady v podobě potřebné pro výpočet bodu zvratu prostě neposkytuje. Vhodně strukturované náklady a výnosy jsou získávány až ve vnitropodnikovém účetnictví. Především je nutno se vyrovnat se skupinou výnosů nazvanou „změna stavu“, jejíž kolísání působí nemalé potíže (viz následující příklad). Navíc výroba je málokdy homogenní, spíše se jedná o výrobu více výrobků. Výpočet bodu zvratu je pak daleko složitější (nelze jej počítat pro každý výrobek samostatně, nýbrž pro všechny výrobky současně) a nakonec dojdeme k závěru, že takto pracně získaný bod zvratu není veličinou příliš použitelnou pro řízení, neboť nám nedává informaci o dalších řídících opatřeních (preferencích výrobků apod.). Řídící veličinou je naopak optimalizace marže (rozdíl mezi prodejní cenou a příslušnými variabilními náklady), kterou pro účely řízení strukturujeme podle výrobků a segmentů trhu. Řízení podniku musí opustit klasické vnitropodnikové účetnictví, kterým se nyní zabýváme, a plně přejít na řízení pomocí marže. K tomu je zapotřebí i příslušný software. Lze mít oprávněně za to, že podnik není schopen ani ekonomicky, ani z hlediska nedostatku plně kvalifikovaných pracovníků zajistit tři roviny informací, a to ve finančním účetnictví zaměřeném na druhové třídění nákladů, zároveň ve vnitropodnikovém účetnictví zaměřeném na účelové třídění nákladů, a ještě na řízení pomocí marže, která vyžaduje kapacitní třídění nákladů (na variabilní a fixní).

12

Král, B.: interní materiál

8 Manažerské účetnictví a controlling * Obr. č. 7 Bod zvratu - obrázek k poznámce

náklady a tržby

Tržby Oblast zisku

Bod zvratu

Celkové náklady Variabilní náklady

(přesněji: fixní + variabilní náklady)

Oblast ztráty Fixní náklady

objem produkce

Navíc, i kdyby vedení podniku zajistilo zpracování všech tří informačních rovin, vzniká kolize rozhodovacích informací. Každá rovina totiž přispívá svými informacemi ke zlepšení ekonomické situace podniku, ale každá poněkud jiným směrem. Proto je třeba si vybrat, zda budeme konstruovat pro účely řízení kombinaci finančního a vnitropodnikového účetnictví, nebo finančního účetnictví a řízení pomocí marže. Řízení pomocí marže je sice teoreticky i z hlediska software zpracováno13, v praxi však zatím příliš používáno není. Pro manažerskou oblast zde tedy platí, že vybudování řídícího účetního systému na zásadách klasického vnitropodnikového účetnictví má stále svůj význam a je stále lepší řídící metodou než chaotické tápání v účetních údajích podniku a střídavé nasazování různých „jednoduchých a účinných metod řízení“.

1.3 Vliv na hospodářské ukazatele Způsob řešení koncepce účetní soustavy má vliv i na postup při výpočtu ukazatelů finanční analýzy. Tento vliv lze dokumentovat na následujícím příkladu: Příklad č. 1 Vliv koncepce účetní soustavy na ukazatele finanční analýzy

14

Podnik vynaložil na výrobu deseti výrobků náklady v úhrnné výši 100 Kč. Osm z nich prodal za 120 Kč. Zjistěte hospodářský výsledek, nákladovou a výnosovou rentabilitu podniku ve sledovaném období. Řešení: Účet zisků a ztrát Náklady

Zisk

100

Tržby

120

Změna stavu

20

40

Rentabilita nákladů: Z/N * 100 (%) = 40/80 * 100 (%) = 50 % 13 14

Hermann, P., Lazar, J.: Nákladový controlling, Ostrava 1999 Příklad je převzat z publikace Král, B., a kol.: Manažerské účetnictví, Bilance 1997, str. 106.

Manažerské účetnictví a controlling 9 Rentabilita výnosů: Z/V * 100 (%) = 40/120 * 100 (%) = 33 % (zaokrouhleno) Bylo by chybou dosadit do výpočtů rentability náklady ve výši 100 Kč a výnosy ve výši 140 Kč. Výnosové účty týkající se změny stavu výrobků je totiž nutno chápat jako úpravu nákladů o výši, která se týká prodaných výkonů ve sledovaném období. Správnost výpočtu je možno ověřit tím, že budeme simulovat tento příklad v podobě, kdy dojde k prodeji všech výrobků. Náklady se nezmění, ale tržby dosáhnou výše 150 Kč (jak vyplývá ze zadání, prodáváme výrobky v ceně 15 Kč za kus). Řešení: Účet zisků a ztrát Náklady

Tržby

100

150

Změna stavu Zisk

0

50

Rentabilita nákladů: Z/N * 100 (%) = 50/100 * 100 (%) = 50 % Rentabilita výnosů: Z/V * 100 (%) = 50/150 * 100 (%) = 33 % (zaokrouhleno) Graficky je možno tento problém vyjádřit takto: Obr. č. 8 Grafické vyjádření vztahu nákladů a výnosů vzhledem k realizované a nerealizované produkci

20

Celkové náklady 80

Náklady vynaložené na nerealizovanou produkci

Náklady vynaložené na realizovanou produkci

Ekvivalent nákladů vynaložených na nerealizovanou produkci (změna stavu)

Tržby za realizovanou produkci

20

120

Výnosy opravené o změnu stavu

Doposud jsme se zabývali problematikou, kdy je na výnosové straně jako změna stavu vyúčtován plný (100 %) ekvivalent vynaložených nákladů na nerealizovanou produkci. Předpisy ale připouštějí, že toto ocenění může být i nižší, jak o tom pojednává následující kapitola. Finanční analýza Rozdíly ve vykázaných účetních hodnotách mezi naším a zahraničním účetnictvím mají další důsledky. Jedním z nich je i použitelnost výsledků finanční analýzy. Jestliže je u nás počítána z jiných hodnot vstupních údajů, není zde srovnatelnost se zahraničními výsledky. Nejvíce se to projevuje u agregovaných ukazatelů, jako je např. Altmanův index a další. Chybí tedy srovnatelnost prostorová. Protože svého času bylo zanedbáno statistické výkaznictví, chybí i srovnatelnost časová. O dopadech na rentabilitu a další ukazatele finanční analýzy bylo hovořeno již v první části textu.

10 Manažerské účetnictví a controlling

1.4 Oceňování nerealizované produkce Nerealizovaná produkce nebo též zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují zásadně vlastními náklady. Toto poměrně neurčité ustanovení obsahuje zákon o účetnictví. „Postupy účtování“ toto ustanovení dále rozvádějí v textu, který není bohužel příliš dobře formulovaný a který lze uvést do následující tabulky15. Z tohoto tabulkového provedení vyplývají nepřesnosti textu předpisu, ze kterého je tabulka konstruována, což ovšem není nedostatek tabulky, nýbrž legislativy. Z tabulky vyplývají různé úrovně oceňování pro různé typy výroby. Tab. č. 1 Úroveň ceny podle cyklu výroby

Cenu na úrovni:

můžeme použít ve výrobě:

přímého materiálu

s krátkodobým nepřetržitým cyklem

přímých nákladů, tj. přímého materiálu, přímých mezd a ostatních hromadné a velkosériové přímých nákladů vlastních nákladů výkonu, tj. přímých nákladů a výrobní režie

malosériové a kusové (zakázkové)

úplných vlastních nákladů výkonu, tj. vlastních nákladů výkonu a malosériové a kusové (zakázkové) s cyklem ostatní režie delším než jeden rok

Ocenění nedokončené výroby a hotových výrobků musí být bez zisku. Z této tabulky lze také vyvodit závěr, že s délkou výrobního cyklu stoupá i úroveň ocenění zásob vytvořených vlastní činností. Hlavní, a zcela zásadní nedostatek všech těchto ustanovení spočívá v tom, že se zde používají pojmy, které nemají oporu ani v účetních, ani v žádných jiných předpisech. Jsou to pojmy, které používaly dříve platné předpisy o kalkulaci. Tyto předpisy ale byly bez náhrady zrušeny. Přesto, jak je vidět, se bez nich nelze obejít. Proto se při jejich výkladu používají podpůrně dřívější předpisy o kalkulaci. V každém případě ovšem z těchto ustanovení vyplývá, že pro oceňování nerealizované produkce na straně výnosů není nutno použít plný ekvivalent vynaložených nákladů na tuto produkci, ale zpravidla jen částečný ekvivalent. Přitom podniky se snaží oceňovat nerealizovanou produkci v rámci předpisů co nejnižším oceněním, neboť daňové předpisy se na rozdíl od nákladů nijak podrobně nezabývají výnosy. Při vysokém ocenění nerealizované produkce tak podnik platí na dani z příjmu daň nejenom z prodané produkce, ale i z neprodané produkce. Při současných problémech s profinancováním činnosti podniku je tedy v jeho zájmu, aby toto ocenění, následně i výnosy, daňový základ a daň, bylo co nejnižší. Lze jistě namítat, že jde jen o časový posun v placených daních, že každá nerealizovaná produkce dojde do fáze realizace a daň z příjmu by se samozřejmě jednou musela zaplatit, ale také je známo, že s postupem času hodnota peněz klesá a že hodnota koruny, kterou musím odvést státu na dani dnes, je mnohem vyšší, než hodnota této koruny v budoucnu. Na druhé straně nízké ocenění nerealizované produkce (nižší než odpovídá úplným vlastním nákladům produkce) nám bude působit problémy při kalkulačních propočtech. Zde opět záleží na rozhodnutí vedení podniku, zda upřednostňuje vnější vazby podniku nebo problematiku vnitřního ekonomického řízení. Poznámka: V účetnictví se nerealizovaná produkce rozpadá na několik účtů, a to nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Hranice mezi těmito účty je snadno překročitelná (ani ne tak fyzicky, jako spíše dokladově, např. věcnými a časovými posuny mezi nedokončenou výrobou a výrobky) a jestliže pro ně 15

Upraveno podle: Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby odst. 3. Oceňování

Manažerské účetnictví a controlling 11 použijeme - jak připouští předpisy pro finanční účetnictví - různé úrovně ocenění, pak se snadno stávají nástrojem pro manipulaci s hospodářským výsledkem. Na druhé straně je třeba domyslet podle ukázky výpočtu rentability a tabulky oceňování uvedené v předchozím textu, co tyto manipulace provedou s ukazateli finanční analýzy.

1.5 Členění nákladů a výnosů Na tomto místě je vhodné provést rekapitulaci a doplnění členění nákladů tak, jak je budeme používat ve vnitropodnikovém účetnictví. Členění nákladů je tedy:  druhové, které člení náklady podle druhů ekonomických zdrojů a je vyjádřeno tím, že se ve finančním účetnictví třídí náklady podle účtů účtové třídy 5. Jeho nevýhodou je, že nesumarizuje náklady podle činností podniku. Toto třídění je výhradně záležitostí finančního účetnictví.  účelové, které sleduje náklady podle účelu jejich vynaložení, a to  po linii výkonů, kdy sledujeme především proces uskutečňování výkonů a náklady a výnosy vztahujeme k těmto výkonům,  po linii útvarů, tj. zejména podle středisek, která byla obvykle zřízena za účelem výkonu určité činnosti. Zároveň tím náklady a výnosy vztahujeme k místu jejich vzniku a tím sledujeme odpovědnostní hledisko za vznik nákladů a výnosů. Účelové třídění nákladů je záležitostí vnitropodnikového účetnictví a dodává podklady pro účtování ve finančním účetnictví.  kapacitní16, které třídí náklady podle vztahu k objemu výkonů na fixní a variabilní. Kapacitní třídění nákladů je záležitostí manažerského účetnictví a nákladového controllingu 17, je podkladem pro rozhodování a řízení podniku pomocí optimalizace celopodnikové marže. Toto třídění nákladů naše legislativa nezná. Dalším tříděním nákladů je třídění na:  externí, tedy takové, které vstupují do dané aktivity zvnějšku. Jsou to náklady prvotní a jednoduché.  interní, které představují spotřebu vlastních výkonů. Jsou to náklady druhotné a komplexní, tedy takové, které vznikly složením již dříve vynaložených nákladů a které již zpětně nerozkládáme na náklady, ze kterých původně vznikly. Dále se náklady se ve vnitropodnikovém účetnictví rozdělují z hlediska jejich účtování na:  prvotní, tj. náklady převzaté z finančního účetnictví, a  druhotné, tj. náklady vznikající ze styku s ostatními středisky, popř. z časového rozlišování nákladů. Obě tyto skupiny nákladů se zpravidla sledují na účtech nákladů příslušného střediska (nebo ve sbornících nákladů v tzv. zakázkové formě vnitropodnikového účetnictví, kde používáme techniky sborníkování), které se v analytické evidenci člení podle kalkulačních položek. Také výnosy hospodářských středisek jsou prvotní (převzaté z finančního účetnictví) a druhotné (vznikající z dodávek střediskových výkonů do ostatních středisek střediskové výkony oceněné ve vnitropodnikových cenách).

16 17

Tento název je odvozen z toho, že při rozhodnutí o výrobě musíme rozhodnout o velikosti instalované kapacity, čímž také rozhodujeme o výši fixních nákladů. Hermann, P., Lazar, J.: Nákladový controlling, Ostrava 1999.

12 Manažerské účetnictví a controlling V případě, že se ve výrobním středisku vyrábí více druhů výrobků, je třeba sledovat přímé náklady i podle jednotlivých kalkulačních jednic. Jen tak lze zajistit podklady pro sestavování výsledných kalkulací. Proto dalším členěním nákladů je členění na:  přímé náklady - jsou takové, které jsou vynaloženy v souvislosti s konkrétním výkonem či střediskem, kterému lze tyto náklady bezprostředně přiřadit. Je to například spotřeba materiálu, který vchází přímo do výrobku, mzdové náklady pracovníka, který pracuje pouze na jednom výrobku (činnosti), odpis zařízení specializovaného pouze na jeden výrobek (činnost) atp.  nepřímé náklady - jsou takové, které se vztahují k několika výkonům či střediskům, a jsou jim proto přiřazovány pomocí rozvrhových základen (klíčů). Jsou to například správní náklady, ale mohou to být i jiné náklady, které jsou společné pro více výkonů podniku. Podobným členěním je členění na:  jednicové náklady - jsou příčinně vyvolány konkrétní jednicí výkonu. Stanoví se poměrně snadno pomocí norem spotřeby.  režijní náklady - souvisí s technologickým procesem jako celkem a nemění se přímo úměrně s počtem provedených výkonů. Jsou stanoveny rozpočtem nákladů zpravidla pro určité časové období, popř. i pro určitý předpokládaný objem výkonů za toto období (mzda mistra za měsíc, náklady na otop podle vytápěné kubatury apod.) Pokud bychom měli tyto dvě skupiny vzájemně srovnat, pak přímými náklady jsou náklady jednicové a část výrobní, zásobovací a prodejní režie, která souvisí s konkrétním výkonem. Nepřímými náklady je zbývající část nákladů středisek hlavní výroby a ostatní režijní náklady18. Výnosy výrobních středisek jsou představovány jejich provedenými výkony (včetně výkonů dosud nedokončených). Výnosem zásobovacího a správního střediska jsou jejich služby poskytované ostatním střediskům. Tyto výkony se oceňují zpravidla pevnými zúčtovacími sazbami (ve výši kalkulovaných příslušných režií), popř. pevnými částkami uvedenými v jejich rozpočtech. Podle úrovně oceňování dokončené a nedokončené výroby se mění i způsob účtování, např. správní režie je účtována na účet nedokončené výroby nebo výrobků, případně na středisko realizace apod.(1)19

1.6 Členění hospodářského výsledku Účetní systémy vždy vyúsťují ve zjištění konečného efektu hospodaření, kterým je hospodářský výsledek. Je to veličina, která se zjišťuje souměřením nákladů a výnosů. Hospodářský výsledek, který z tohoto souměření vyplývá, je komplexní veličina, kterou musíme dále analyzovat z hlediska jejího vzniku. Při tvorbě legislativy můžeme postupovat (a tomuto postupu musí odpovídat konstrukce účetní soustavy) tak, že souměřujeme náklady a výnosy rozlišené podle výkonů nebo činností, tedy zejména podle účelu vynaložení nákladů (Obr. 8). 18

Je třeba říci, že podniková praxe často nedostatečně rozlišuje třídění nákladů v kategoriích jednicové - přímé a režijní - nepřímé a obvykle tyto pojmy používá jako synonyma. I v příkladech uvedených v této učebnici dochází často k této záměně, ale vzhledem k jejich jednoduchosti to v těchto příkladech nehraje roli. V praxi je ale nutné tyto náklady rozlišovat. 19 Lazar, J. a kol.: Sbírka příkladů z nákladového účetnictví (cvičebnice), skriptum EkF VŠB-TU, Ostrava 1995.

Manažerské účetnictví a controlling 13 Schéma č. 1 Schéma principu zjišťování hospodářského výsledku podle činností Náklady

Aktiva

Výnosy

Hlavní činnost

Různá aktiva

Pasiva

Tržby z hlavní činnosti

náklady

Různá pasiva

tržby Tržby z vedlejší činnosti

Pomocná činnost náklady

tržby Ostatní výnosy y)

Vedlejší činnost náklady

ost.výnosy

Ostatní činnosti x) náklady

Hospodářský výsledek

výnosy

náklady

Legenda: x)

zisk (ztráta)

ostatní činnosti tříděné podle číselníku činností

y)

ostatní činnosti tříděné podle číselníku činností

Pokud by takto byla konstruována účetní soustava, pak by místo účtové osnovy byl vydán číselník činností a náklady a výnosy by se číslovaly a třídily podle tohoto číselníku 20. Toto třídění je užitečnější z hlediska celého národního hospodářství, neboť umožňuje lépe statisticky zmapovat jeho činnost. Rovněž pro účely řízení podniku je velmi významné, neboť umožňuje zjistit, ve kterých činnostech podnik dosahuje zisku a které činnosti jsou naopak ztrátové. Rovněž v daňové oblasti se často hovoří o určitých činnostech spíše nežli o nákladových a výnosových druzích. Z hlediska řízení je členění podle činností velmi podstatné, protože druhové členění (materiál, nakupované služby, osobní náklady atd.) směšuje dohromady některé podstatné informace. Tak například, jestliže jde o spotřebu materiálu, pak v podnicích s jinou činností jde o zcela jiné materiálové vstupy (dřevozpracující podnik - dřevo, strojírenský podnik - různé oceli, potravinářství - různé zemědělské produkty atp.), přitom v druhovém členění jde vždy o účet 501 - Spotřeba materiálu. Podobná situace se ale opakuje i v podniku, který pro zabezpečení svého chodu vykonává mnoho různých činností. Zatímco pro hlavní výrobu jsou materiálovými vstupy vstupní suroviny podle druhu výroby, pak pro autodopravu je materiálovou spotřebou spotřeba pohonných hmot, pro údržbu je to drobný materiál, pro správní a administrativní činnosti jsou to kancelářské potřeby, atd. Druhové členění (v tomto případě účet 501 - Spotřeba materiálu) nám o spotřebě materiálu podle činností žádnou informaci nedává. Schéma má dnes podobu uvedenou v následujícícm schématu.

20

Tento číselník v minulosti skutečně existoval a náklady a výnosy se závazně třídily nejen podle druhů (účtová osnova, ale také podle činností (číselník činností).

14 Manažerské účetnictví a controlling Schéma č. 2 Schéma principu zjišťování hospodářského výsledku podle činností (modifikace) Náklady

Aktiva Různá aktiva

Výnosy

Provozní náklady

Pasiva

Provozní výnosy

náklady

Různá pasiva tržby

Finanční výnosy

Finanční náklady náklady

tržby Mimořádné výnosy

Mimořádné náklady náklady

ost.výnosy

Daně Hospodářský výsledek

náklady

náklady

výnosy

zisk (ztráta)

Legenda: Z a:

zisk z realizace výkonů hlavní činnosti

NZ d:

nerealizační zisky

Z b:

zisk z realizace výkonů vedlejší a pomocné činnosti

NZ e:

nerealizační ztráty

Z c:

ztráta z realizace výkonů ostatní činnosti

Přese všechno, co zde bylo řečeno o určitých výhodách a nevýhodách, se třídění nákladů a výnosů podle činností jako primární třídící klíč v našem účetnictví nepoužívá. Při řešení účetní koncepce v našem účetnictví byl přijat jiný princip. Můžeme totiž postupovat také tak, že vynaložené náklady se porovnají s dosaženými výnosy globálně, tj. bez rozlišení jejich přímé souvislosti s konkrétními výkony (jejich skupinami) nebo činnostmi, a jako třídící hledisko přijmeme druhové členění nákladů (Obr. 10). Souměřením celkových nákladů s položkami výnosů ve výsledovce 21 představuje zjištěné saldo celkový hospodářský výsledek podniku za všechny jeho činnosti společně. V zásadě jde tedy o princip používaný v současné době pro naši účetní soustavu. Naše účetní soustava sice člení hospodářský výsledek na výsledek provozní, finanční a mimořádný, ale provozní hospodářský výsledek představuje v podnicích s rozdílným zaměřením činnosti v každém z nich skutečně zcela jinou, statisticky souhrnně těžko zpracovatelnou veličinu. Z výkladu problému je tedy patrné, že nejvhodnější by bylo třídit náklady a výnosy z obou hledisek, jak podle druhů, tak podle účelu vynaložení.

21

Záměrně je zde použit obecný pojem „výsledovka“. Evropské normy připouštějí čtyři typy výsledovek, přičemž jedna z nich je tabelární forma používaná u nás před účetní reformou, druhá nynější forma výkazu zisků a ztrát atd. Mj. existuje i controllingová výsledovka (Hermann, P., Lazar, J.: Nákladový controlling, viz literatura). Podstatné je, že všechny typy musí dát při jinak stejných podmínkách totožný hospodářský výsledek.

Manažerské účetnictví a controlling 15 Schéma č. 3 Schéma principu zjišťování hospodářského výsledku podle druhů Aktiva Různá aktiva

Pasiva

Výnosy

Náklady Spotřeba materiálu

Různá pasiva

Tržby za výrobky

náklady

tržby Tržby za služby

Spotřeba nakup.služeb náklady

tržby Ostatní výnosy y)

Osobní spotřeba náklady

ost.výnosy

Ostatní náklady x) náklady

Hospodářský výsledek

výnosy

náklady

zisk (ztráta)

Legenda: x)

ostatní náklady tříděné podle účtové osnovy

y)

ostatní výnosy tříděné podle účtové osnovy

Naše účetní soustava přijala jako prvotní třídění nákladů a výnosů podle nákladových druhů. Toto třídění je vyjádřeno v účtové osnově. Pro účelové třídění nákladů nám účetní soustava ponechává relativní volnost. Jde tedy o to, jak spojit dvojí třídění nákladů a výnosů, přičemž jeden třídící klíč (podle druhů) je prvotní a pevný, druhý třídící klíč (podle činností) je druhotný a relativně volný. Ještě předtím, než dojdeme k otázkám praktické realizace tohoto problému, musíme se ještě zabývat otázkami podnikové struktury.

1.7 Organizační dekompozice podniku Podnik můžeme charakterizovat těmito znaky:  právní samostatnost (subjektivita), tj. způsobilost k právům a povinnostem a právo jednat svým jménem v právních vztazích;  ekonomická samostatnost, tj. právo zcela samostatně hospodařit, čímž se rozumí rozhodovat o předmětu činnosti, o použití zdrojů a rozdělení zisku;  samostatné rozhodování o vnitřním organizačním a ekonomickém uspořádání a způsobu řízení. Z těchto charakteristik nás nejvíce zajímá možnost vhodně uspořádat strukturu podniku z hlediska řízení. Úkolem vedení podniku je vytvořit uspořádaný celek činitelů a činností, který nazýváme organizace podniku. Vnitřní uspořádání podniku je zcela v kompetenci jeho vedení. V průmyslových podnicích se vytvářejí zpravidla tzv. organizační stupně: dílny, které vznikají spojením pracovišť, provozy, závody. V podnicích jiného charakteru se tyto organizační stupně nazývají jinak, to však nic nemění na jejich podstatě. Činnost organizačních stupňů řídí vedoucí, kteří nesou odpovědnost za činnost svého organizačního stupně a mají na sebe z vedení podniku delegovánu odpovídající pravomoc. Pro zvýšení odbornosti řízení se na jednotlivých organizačních stupních vytvářejí ještě odborné (štábní) útvary. Odborné útvary nemají obecnou přikazovací pravomoc. Pomáhají vedoucímu řídit nižší složky po odborné

16 Manažerské účetnictví a controlling stránce a vykonávají a řídí některé odborné činnosti: zásobování, odbyt, přípravu výroby, marketing, financování. Podle velikosti podniku se uplatňují organizační struktury dvoustupňové, třístupňové až čtyřstupňové. Vícestupňové organizace se vyskytují zpravidla jen u velkých celostátních organizací. V praxi mohou být voleny různé názvy organizačních stupňů, takže např. dvoustupňová struktura může mít označení stupňů podnik - závod, podnik - provoz nebo i podnik - pracoviště, takže pouze z těchto názvů nelze u existujícího podniku bezpečně usoudit, kolik stupňů organizační struktura má. Organizační struktura podniku se stanoví vnitropodnikovou normou (organizační řád) a zobrazuje se i graficky (organizační schéma). V menších podnicích se vytvářejí zpravidla dva organizační stupně: vedení jako řídící složka a výkonné a zabezpečovací útvary jako složka řízená.

1.8 Ekonomická dekompozice podniku Aby bylo možno sledovat a řídit jednotlivé činnosti podniku, je třeba rozdělit podnik nejenom po stránce provozní, ale také po stránce ekonomické na jednotlivé útvary ekonomického charakteru. Zatím budeme v dále řešených příkladech vycházet pouze z dvoustupňové organizace podniku, tj. podnik, který bude rozčleněn na nižší organizační a ekonomické útvary pouze v jediné, dále nečleněné úrovni, přičemž organizační a ekonomická struktura bude totožná. Podnik tedy jak organizačně, tak ekonomicky rozčleníme na nižší ekonomické útvary, jimž se obvykle říká hospodářská střediska 22. Hospodářské středisko je samostatně hospodařící vnitropodnikový útvar, který:  má pevně stanovený úkol, zejména výrobního nebo výkonového charakteru, vyjádřený jak v naturálních, tak i v peněžních jednotkách,  samostatně sleduje svoji činnost, může měřit množství a strukturu svých výkonů a kontrolovat jejich ocenění, sortiment a jakost,  při řízení využívá hodnotových vztahů, tj. může měřit a peněžně vyjádřit jak veškerou svou spotřebu jednotlivých majetkových složek, tj. materiálu, mezd a ostatních nákladů (vstupy), tak i své výkony (výstupy), a to jak u prvotních nákladů a výnosů, tak také u druhotných nákladů a výnosů, které vznikají předávkou výkonů mezi středisky,  na základě tohoto měření je schopno vést účetnictví střediska (myslí se tím zpravidla účetnictví v účtových třídách 5 a 6),  zachycovat skutečné a předem stanovené náklady a zjišťovat hospodářský výsledek ve vnitropodnikovém účetnictví. Počet a rozsah hospodářských středisek, jakož i vztahy podřízenosti a nadřízenosti mezi nimi, se určují podle konkrétních podmínek v podniku, především v závislosti na druhu a organizaci jeho činnosti, ve výrobních podnicích zejména pak v závislosti na druhu a organizaci technologického procesu a na typu výroby. Vzniká tedy otázka, kolik má v rozrůstajícím se podniku vzniknout středisek a jakého typu? Na to neexistuje přímá a jednoznačná odpověď. Potřeba zřídit pro určitou činnost středisko vzniká z přirozené potřeby sledovat náklady a výkony na určité činnosti nebo provozním celku. Jestliže chceme například samostatně sledovat náklady a výkony automobilové dopravy, zřídíme proto středisko Autodoprava, na němž budeme zachycovat náklady automobilové dopravy a její v penězích oceněné výkony. Jestliže bude navíc podnik územně rozlehlý, bude například členění Autodoprava Praha, Autodoprava Brno apod. Výkony střediska nemusí mít hmotnou podstatu, stačí, když splňuje výše uvedená kriteria. Tak může 22

V současné době je tento pojem často nahrazován módním, ale ne zcela odpovídajícím pojmem „profit-centrum“.

Manažerské účetnictví a controlling 17 vzniknout středisko Projekce, středisko Výzkum apod. Základem je, že dokážeme měřit jeho vstupy (náklady) a výstupy (oceněné výkony). 23 Z hlediska vertikální hierarchie je klasické členění například následující:     

podnik, závody (divize), provozy, hospodářská střediska, nákladová střediska.

V tomto příkladu - pět organizačních stupňů - se od úrovně „podnik“ po úroveň „hospodářské středisko“ u těchto ekonomických celků sledují náklady a výnosy a uzavírá hospodářský výsledek. Tyto stupně mají tedy stejnou charakteristiku jako hospodářské středisko, pouze hospodářský výsledek vyššího stupně je tvořen součtem hospodářských výsledků nižších stupňů. Nákladová střediska sledují jen náklady a porovnáváme u nich pouze skutečné náklady s náklady předem stanovenými. Z hlediska typů středisek se v rámci činnosti jednotlivých výrobních podniků (průmyslových, stavebních, dopravních apod.) se zpravidla zřizují:    

výrobní střediska (hlavní a pomocné výroby), dále středisko zásobovací, správní a odbytové.

Vedle těchto obvyklých středisek se tvoří další  nevýrobní (pomocná) střediska - příklady jsou uvedeny níže. Pro evidenci mimořádných nákladů a výnosů, za které není odpovědný konkrétní útvar (typickým příkladem takového nákladu je živelní pohroma), nebo pro náklady a výnosy plynoucí např. z jiného způsobu oceňování než je uvedeno v legislativě se zpravidla zřídí zvláštní středisko jako fiktivní útvar, nazývaný obvykle neutrální středisko.24 Pro vyúčtování různých převodů účetního charakteru se často v souvislosti s ekonomickými záměry a nutností splnit legislativní podmínky zřizují účetně technická střediska, např. středisko zúčtování prodeje nazýváme středisko realizace, pokud nejsou prodávané výkony přebírány do evidence odbytového střediska. Pokud bychom se měli zmínit o vícestupňové struktuře, která je vytvořena ve větším podniku, pak tato struktura má stránku provozní a stránku ekonomickou. Stránka provozní vychází z výrobní organizace podniku, stránka ekonomická z nutnosti ekonomického řízení, jehož základem je vnitropodnikové účetnictví. Tvorba obou struktur probíhá souběžně jak ze strany vedoucích provozních pracovníků, tak ze strany vedoucích ekonomických pracovníků. Provozní struktura je do jisté míry zafixována stávajícím výrobním zařízením, ekonomická 23

Vznik a restrukturalizaci středisek je třeba směřovat vždy k začátku hospodářského roku tak, aby bylo možno sestavit jejich roční rozpočty. Podnikové reorganizace prováděné k jinému datu zpravidla ničí celý systém vnitropodnikového účetnictví a zpřetrháním vnitřních ekonomických vazeb znemožňují hodnocení vnitropodnikových výsledků hospodaření. Pak se může stát, že organizační změny prováděné bez návaznosti na vnitropodnikovou ekonomiku nejsou zdaleka takovým přínosem, než se očekávalo. Chybí měřítka vnitřní hospodárnosti podniku, což může dobře vycítit střední a nižší management a sníží svůj tlak na hospodárnost výroby. 24 V mnoha podnicích toto středisko zřízeno není z toho prostého důvodu, že se stává cílem kontrol finančního úřadu. Jednoduše proto, že na spotřebě materiálu ve výrobním středisku nic k nalezení není, zatímco na těchto mimořádných případech na neutrálním středisku možná ano. Proto jsou tyto operace rozptýleny „metodou drobného deště“. Není to jediný případ, kdy obavy z důsledků finanční kontroly poškozují vnitřní systém řízení.

18 Manažerské účetnictví a controlling struktura je flexibilnější. Žádoucí je, aby obě struktury se co nejvíce přibližovaly, přičemž praxe za ideální stav považuje to, že téměř splynou 25. Vzhledem k tomu, že prakticky vždy vznikají nepředvídatelné mimořádné náklady a výnosy, které účtujeme v zájmu objektivního hodnocení výsledků ostatních středisek na neutrální středisko, které je ekonomickou záležitostí a nemá svůj odraz v provozní struktuře, nelze tohoto úplného splynutí prakticky dosáhnout. Z hlediska teorií managementu rozlišujeme celou řadu struktur řízení (liniová, horizontální, maticová, liniově štábní atp.). Dosavadní systém ekonomického řízení je velmi pevně svázán s liniově štábní strukturou. Ta převládá v ekonomicky řízených podnicích natolik, že je prakticky jedinou formou, pro níž jsou v praxi aplikovány modely vnitropodnikového ekonomického řízení. Pro ostatní struktury jsou metody ekonomického řízení sice známy, ale nebyly u nás zatím aplikovány v dostatečném rozsahu26. Hloubka ekonomického členění u obou uvedených příkladů je různá. Souvisí v ekonomické praxi také s tím, že v minulosti vznikaly podniky značně velkého sortimentního i územního rozsahu při současném zachování direktivně centralistického způsobu řízení. V podnicích s celostátní působností (doprava, spoje apod.) byla úroveň řízení pěti až šestistupňová. Vzájemné vazby při působení obrovského množství vnějších a vnitřních činitelů byly natolik složité, že jakákoliv optimalizace byla při použití tehdejší techniky prakticky nemožnou. Jednotlivé typy středisek můžeme charakterizovat následovně: Výrobní střediska:  ve výrobním středisku jde o samostatný technologicky uzavřený cyklus, tj. o řadu výrobních a nevýrobních operací, které začínají odebíráním materiálu ze skladu, popř. polotovarů zpracovaných jinými středisky a končí montáží výrobků, dokončenou činností nebo provedenou službou. Tento výstup střediska nazýváme výkonem. Výkonem může být jak finální výrobek, tak jeho jednotlivé části, tak také některé hromadné operace. Záleží na konkrétní technologii výroby i hloubce ekonomického členění podniku.  technologickým cyklem je do značné míry určena i odpovědnost pracovníků střediska za činnost útvaru, a to nejen za zabezpečení naturálních výsledků činnosti střediska, ale také za náklady a výnosy.  účtování skutečných nákladů podle výkonů vede k uplatnění kalkulačního hlediska, které směřuje k hlubší diferenciaci kalkulačních přirážek výrobní režie, stanovovaných za výrobní útvary. Jde o to, aby se režijní náklady, které nelze na výrobek stanovit a sledovat přímo, zahrnuly do vlastních nákladů výrobků pokud možno v takové výši, v jaké při výrobě příslušných výrobků vznikly.  často se uplatňuje i hledisko místní, podle něhož výrobní středisko představuje relativně uzavřený prostor. Střediska výrobní režie Výrobní režií rozumíme náklady na řízení na obsluhu výroby, vyvolané řídícími a obslužnými činnostmi včetně odpisů a části technologických nákladů vznikajících ve výrobních střediscích jak hlavní, tak obslužné činnosti. Součástí výrobní režie mohou být i náklady na provoz meziskladů pro převod nedokončené výroby a polotovarů z jednoho výrobního střediska do druhého a manipulační a dopravní techniku. 25

Toto vzájemné splynutí je vhodné z toho důvodu, že v čele střediska stojí jediný odpovědný vedoucí, který odpovídá jak za provozní, tak ekonomické výsledky střediska. Dělení nebo překrývání této odpovědnosti není z hlediska řízení vhodné. 26 Viz Hermann, P., Lazar, J.: Nákladový controlling, Ostrava 1999. Publikace popisuje rovněž software nákladového controllingu vytvořeného autory této publikace.

Manažerské účetnictví a controlling 19 Středisko zásobovací režie (zásobovací středisko, středisko MTZ27, středisko nákupu) Zásobovací režií rozumíme náklady na opatřování, příjem, skladování, výdej a úpravu jednicového a režijního materiálu. Do zásobovací režie patří i náklady spojené s vlastním provozem zásobovacích středisek. V některých případech se provádí v tomto středisku i dělení materiálu. Tyto náklady pak nejsou režií, ale započítávají se do nákladů jednicových. Středisko odbytové režie (odbytové středisko, expedice) Odbytovou režií rozumíme náklady na převzetí, balení, skladování a expedici hotových výrobků podniku včetně nákladů na průzkum trhu a činnosti s tím spojené. Středisko správní režie (správní středisko, vedení podniku) Správní režií rozumíme náklady na řízení a správu podniku jako celku, případně jeho nižších částí. Střediska pomocná a obslužná (střediska údržby a oprav, střediska dopravní apod.) Pomocná a obslužná střediska zajišťují činnosti, které přímo nesouvisí s hlavní činností podniku, ale jsou nezbytné pro zajištění jeho bezproblémového chodu nebo nákup těchto činností od externích dodavatelů by pro podnik nebyl výhodný. Středisko realizační Na rozdíl od předchozích středisek nemá hmotnou podstatu, jedná se o účetně-technickou záležitost. Slouží k zúčtování nákladů na prodanou produkci a výnosů z této prodané produkce. Výsledkem střediska je zisk z realizace produkce podniku28. Hospodářská střediska jsou charakterizována určitou činností a vyjadřují tedy účelové třídění nákladů. Z hlediska rozčlenění podniku na jednotlivá střediska platí základní zásada, že podnik je třeba rozdělit na střediska beze zbytku. Podobně jako u druhového členění nákladů platí, že pro každý náklad je nutno určit některý z nákladových účtů, pak také pro všechny činnosti v podniku je nutno začlenit na některé středisko. Účtování nákladů a výnosů podle druhů i podle hospodářských či nákladových středisek znamená získat při účtování i informaci, kterého střediska se náklad či výnos týká. Ve skutečnosti to znamená označovat u všech nákladů a výnosů i hospodářské středisko. Toto lze poměrně dobře zjistit při spotřebě materiálu, při zúčtování mezd, avšak problémy vznikají např. při spotřebě elektrické energie, kterou máme rozkontovat29 dle hospodářských středisek, jestliže máme vyúčtovanou spotřebu od dodavatele za celý podnikatelský subjekt jedinou fakturou, nebo měsíční faktura Českých drah za přepravu, faktura za odebrané teplo apod. S příslušným dodavatelem podniku zpravidla spolupracuje některé určené hospodářské středisko a jeho určený pracovník, který připravuje dodavatelské smlouvy. Proto likvidaci fakturace podle těchto smluv provádí zpravidla rovněž tento pracovník. Ten pak provede rozkontování podle zvoleného klíče na jednotlivá střediska. Také lze tento prvotní náklad z faktury za elektrickou energii vyúčtovat do nákladů např. energetického střediska a provést 27

Materiálně-technického zásobování. V předchozím textu již bylo řečeno, že v účetní soustavě, která je postavena na principu vyprodukovaného hospodářského výsledku, je i nerealizovaná produkce součástí výnosů a má vliv na hospodářský výsledek podniku. 29 Podniková praxe používá často výraz „účtovat“pro označení druhového třídění nákladů, tedy pro určení účtů, na které má být účetní operace zaúčtována, a výraz „kontovat“ pro označení účelového třídění nákladů, tedy pro určení středisek, která mají být daným nákladem zatížena. Seznam a číselné označení středisek bývá nazýván „kontovací klíč“. Faktura za elektrickou energii bývá tedy zaúčtována na účty a rozkontována na střediska. Jedná se ovšem pouze o zvykové názvy, které mohou být podnik od podniku jiné. 28

20 Manažerské účetnictví a controlling přeúčtování ať již skutečných anebo předem stanovených nákladů za elektrickou energii jako druhotný výnos energetického střediska a druhotné náklady středisek, které v rámci podnikatelského subjektu elektrickou energie spotřebovaly. Při zpracování dokladů pak příslušné účelové členění musí být zajištěno tím, že na všech nákladových dokladech se na připojeném průvodním dokladu30 kromě účtovacího předpisu pro finanční účetnictví uvádí i tzv. předkontace, tj. číslo střediska, které má být daným nákladem zatíženo (případně způsob rozpočítání na více středisek 31 a částky po rozpočítání).

1.9 Plánování a rozpočetnictví Podnik má stanoveny cíle své hospodářské politiky. Příkladem podnikových cílů mohou např. být: maximalizace zisku (pak jde o minimalizaci nákladů a maximalizaci tržeb) nebo ovládnutí trhu (pak jde o maximalizaci produkce spojenou se snižováním ceny) 32, případně jiné cíle. Cíle podniku jsou rozpracovány do plánů podniku (plán výroby, plán finanční, plán investiční, plán personální apod.) a dále konkretizovány do rozpočtů. Rozpočet bývá definován jako finanční dokument, připravený a schválený před určitým obdobím, na které je sestavován, přičemž časovým horizontem je zpravidla kalendářní rok. Rozpočtování je proces navazující na vymezené věcné úkoly podniku a vnitropodnikových útvarů. Rozpočet je stanovením nákladů na čas a objem aktivity podniku a jeho vnitropodnikových útvarů. Základní důvody pro sestavování rozpočtů jsou následující:  zpřesnit plánování prováděných operací vně i uvnitř podniku,  koordinovat činnosti různých podnikových útvarů a zabezpečit harmonické proporce v jejich činnosti,  motivovat vedoucí pracovníky podniku k dosahování podnikových cílů tím, že se soustava odměňování naváže na plnění rozpočtů a hospodářských výsledků řízených útvarů,  napomáhat vedoucím pracovníkům řídit a kontrolovat činnosti, za které jsou odpovědni,  vytvářet předpoklady pro objektivní hodnocení výkonu vedoucího pracovníka. Podrobné rozpočty pro jednotlivé vnitropodnikové útvary resp. aktivity se obvykle sestavují na jednoroční období v měsíčním členění celého roku nebo v měsíčním členění na první tři měsíce a čtvrtletním členění pro zbývajících devět měsíců. Čtvrtletní členění se pak v průběhu roku rozpracovává do jednotlivých měsíců v závislosti na vývoji podmínek vnějšího a vnitřního okolí, ve kterých vedoucí pracovníci musí v tom kterém nastávajícím období operovat. V praxi podniku se často porovnává původně sestavený celoroční rozpočet se skutečnými výkony v jednotlivých čtvrtletích a měsících. Vzniklé odchylky se klasifikují z hlediska jejich významnosti, analyzují se jejich příčiny a určují opatření, která vedou k odstranění odchylek. V praxi je důležité, aby se ke kontrolním účelům používala měsíční období.

1.10 Předběžná a výsledná kalkulace Na základě výrobních úkolů podniku se rozpočtují a kalkulují náklady na jednotku produkce, na tzv. kalkulační jednici. Kalkulace je tedy stanovení nákladů na jednotku produkce. 30

Někdy se používá výrazů jako likvidační lístek, vlaštovka, košilka. Košilka bývá většinou ve formě A3, takže tvoří i přebal dokladů, likvidační lístek naopak ve formátu A5. Ukázka tohoto průvodního dokladu je uvedena v souvislém příkladu společnosti Alfa. 31 Používají se i pojmy rozvržení, rozklíčování, rozkontování. 32 Snižování ceny se dosahuje rozložením fixních nákladů na větší objem produkce.

Manažerské účetnictví a controlling 21 Předem stanovené (propočtené náklady) na kalkulační jednici představují nákladový úkol, jehož plnění se kontroluje v systému vnitropodnikového ekonomického řízení. Ve výsledných kalkulacích se zjišťují skutečné náklady na kalkulační jednici. Sestavují se po skončení výroby, popř. v opakované (hromadné a velkosériové) výrobě koncem účetního období. Slouží ke kontrole hospodárnosti, k mezipodnikovému porovnávání, ke zjištění skutečné rentability jednotlivých druhů podnikových výkonů, ke stanovení prodejních cen a také ke kontrole předběžných kalkulací. Při sestavování výsledné kalkulace je třeba nejdříve zjistit skutečné náklady vynaložené na celkové množství dokončených výkonů. Podklady pro zjištění těchto nákladů poskytuje vnitropodnikové účetnictví vedené podle výkonů a podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek). Proto se má tato evidence organizovat tak, aby bylo možno kdykoli sestavit výslednou kalkulaci kteréhokoli podnikového výkonu, a to v členění podle používaného kalkulačního vzorce (kalkulační připravenost). Obsah nákladů zjišťovaných ve výsledné kalkulaci na kalkulační jednici má být srovnatelný s předběžnou kalkulací. Proto se používají při výpočtu nákladů na kalkulační jednici tytéž způsoby (metody) jejich přičítání jako v předběžné kalkulaci. Určení účtů, z nichž se čerpají údaje pro výslednou kalkulaci, závisí na použitém způsobu evidence nákladů ve vnitropodnikovém účetnictví. Základní schéma vyjadřuje Schéma č. 4 Vztah kalkulace výkonu, rozpočtů nákladů a vnitropodnikového účetnictví.

22 Manažerské účetnictví a controlling Schéma č. 4 Vztah kalkulace výkonu, rozpočtů nákladů a vnitropodnikového účetnictví 5

Vnitropodnikové účetnictví

výsledná kalkulace

předem stanovené skutečné náklady/HS

náklady/HS

6

předběžná kalkulace výkonů 1

HV střediska 7

3

skutečnost

plán

4

2

(VPC)

rozpočty nákladů vnitropodnikových útvarů

Zdroj: Král, B. Manažerské účetnictví Legenda:

1. Stanovení nákladového úkolu v jednicových nákladech konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru za probíhající nebo uplynulé období (základnou je skutečný objem prováděných výkonů)

2. Stanovení nákladového úkolu v režijních nákladech konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru na určité (budoucí) období v plánovaném ocenění (VPC - vnitropodnikové ceně).

3. Stanovení podílu režijních nákladů na kalkulační jednici (pro předběžnou kalkulaci) 4. Stanovení nákladového úkolu v jednicových nákladech konkrétnímu vnitropodnikovému útvaru na určité (budoucí) období (základnou je předpokládaný objem prováděných výkonů).

5. Stanovený způsob rozvrhu režijních nákladů (viz bod 3) aplikován obdobně pro výslednou kalkulaci. 6. Převzetí údajů o skutečně vynaložených nákladech pro zpracování výsledné kalkulace výkonů 7. Účtování skutečných nákladů Postup při plánování, rozpočtování a kalkulaci je dále uveden v příkladu „Malého výrobního podniku“ v jeho textu a zejména v Schéma č. 8 Vzájemný vztah kalkulace a rozpočtů výpočet sazeb a přirážek. Tab. č. 2 Rozdíly mezi kalkulací a rozpočtem

Rozpočet

Kalkulace

vypočítává se pro určité období

vypočítává se pro určitý počet výrobků

je zaměřen na náklady a výnosy

je zaměřena na náklady

počítá se všemi plánovatelnými náklady

počítá s těmi plánovatelnými náklady, které podle platných předpisů lze do kalkulace zahrnout

u nákladů je prvořadé hledisko odpovědnosti, tj. hledisko organizačně místní

u nákladů je prvořadé hledisko účelu jejich vynaložení a místa vzniku

týká se vnitropodnikového útvaru

týká se výkonů (výrobků, služeb)

je podrobnější v režijních nákladech

režijní náklady shrnuje do globálních položek (tím nevypovídá, kolik režie výrobek skutečně vyvolal, ale kolik mu bylo přiřazeno

Manažerské účetnictví a controlling 23

1.11 Vnitropodnikové ceny Tímto kalkulačním vzorcem jsme se dostali k problematice vnitropodnikových cen. Pomocí nich se poměřují skutečné náklady výkonů i středisek s náklady předem stanovenými, představovanými právě vnitropodnikovou cenou. V minulých letech se vedly diskuse o tom, zda vnitropodnikové ceny mají být tvořeny na bázi nákladů nebo v nich má být započten i zisk, resp. jeho určitý podíl. Praxe vnitropodnikového řízení ukázala, že iniciativa středisek musí být orientována jednoznačně směrem k úspoře nákladů, nikoliv ke zvyšování vnitropodnikového zisku. Výhodou vnitropodnikové ceny vycházející z úrovně předem stanovených nákladů je přitom nejen orientace předávajících vnitropodnikových útvarů na hospodárnost, ale i podpora kooperačních vztahů uvnitř podniku, provázená lepším využitím kapacity předávajících útvarů. Tímto směrem se také musí vyvíjet tlak na řízení středisek. Takové orientaci lépe vyhovuje vnitropodniková cena, založená na bázi nákladů podle předběžné kalkulace nebo rozpočtu. V průmyslových podnicích lze k tomu v hlavní výrobě využít zejména kalkulace operativní a ročních rozpočtů režijních nákladů středisek, v pomocné a obslužné výrobě lze v některých případech použít i kalkulace propočtové. V praxi se používá těchto druhů vnitropodnikových cen 33: 1. pevná zúčtovací přirážka režie (v procentech) jako úhrada výkonů střediska, tj. použití zdrojů střediska, je-li výkon střediska měřitelný např. jednicovou mzdou, normohodinami apod. (rozvrhová základna); přichází v úvahu hlavně ve výrobních střediscích, 2. pevná zúčtovací sazba režie (v Kč), opět jako úhrada výkonu střediska, avšak vztažená na jednotku množství (strojní hodina, kus atd.), 3. pevná zúčtovací částka režie, není-li výkon střediska měřitelný a mezi dílčím výkonem střediska a finálním výkonem podniku neexistují vztahy příčinné souvislosti; přichází v úvahu ve správních střediscích, obvykle jako měsíční globál podle rozpočtu, 4. pevná zúčtovací cena, jestliže výkon střediska nezahrnuje cenu materiálu nebo polotovarů a vnitropodniková cena se stanoví na úrovni nákladů spojených se zpracováním v dodávajícím středisku (např. pomocí hodinové sazby). Sem patří i pevné zúčtovací ceny za výkony útvarů, které nemají charakter materiální produkce nebo služeb (např. projektové práce, expertizy atd.), 5. pevná částka ve formě paušálu, má-li výkon dodávajícího střediska povahu služby a pravidelně se opakuje, avšak v nepravidelném rozsahu (např. pravidelné revize jeřábů, výtahů apod.) Vnitropodnikové ceny se používají pro zúčtování výnosů středisek. Zpravidla je stanoví útvar, který také určuje střediskům jejich závazné rozpočty 34. Zpracováním vnitropodnikového účetnictví je pověřena provozní (výrobní, nákladová, vnitropodniková, příp. jiné názvy) účtárna. 35

33

Zpracováno podle studisjníh materiálů prof. Rudolfa Schrolla Zpravidla plánovací oddělení, které je součástí střediska správy 35 Pro úplnost zde uvedeme i vnitropodnikové ceny, které se používají pro zúčtování výnosů na účtech výkonů. 34

- operativní kalkulace součásti, sestavy nebo výrobku, vyhotovená k určitému dni. Tam, kde je to možné (např. v opakované výrobě), lze použít operativní kalkulace k 1. 1. plánovaného roku a prohlášeného za základní kalkulaci (tedy vnitropodnikovou cenu) pro další období, zpravidla rok.

- propočtová kalkulace zpravidla celého výkonu. Použije se v hlavní výrobě tehdy, není--li k dispozici operativní kalkulace nebo v pomocné výrobě při individuálním charakteru výkonu a jeho malém rozsahu.

Tyto kalkulace jsou rozpracovány především v pracích prof. Rudolfa Schrolla

24 Manažerské účetnictví a controlling Vnitropodnikové ceny jsou hlavní podmínkou pro fungování zúčtovacích vztahů mezi středisky. Tvoří se nebo aktualizují současně s tvorbou rozpočtů a slouží ke stanovení úkolů v hodnotovém měřítku. Vyhlašují se formou podnikové normy řízení, např. pod názvem vnitropodnikový ceník výkonů. Tato norma řízení může mít podobu směrnice nebo příkazu ředitele podniku. Stanovení vnitropodnikových cen pro všechny vnitropodnikové výkony včetně režijních přirážek za všechna střediska je poměrně pracné. S obtížemi se tu setkáváme zejména u výkonů pomocné výroby, a to hlavně proto, že těchto výkonů je mnoho, jsou často drobné a mnohé z nich se zřídka opakují. Při kalkulaci nejobvyklejších z těchto vnitropodnikových výkonů lze volit tyto kalkulační jednice: Tab. č. 3 Příklady kalkulačních jednic Činnost elektřina plyn pára stlačený vzduch voda údržba elektro, strojní, zámečnická, stavební, stolárna, brusírna, nářaďovna apod. automobil osobní, dodávkový automobil nákladní traktor, jeřáb, mot.vozík kalírna, galvanovna, žíhání oprava běžná a střední oprava generální nakládka a vykládka projektování, výzkum, vývoj, poradenství nájemné stavebních a jiných mechanismů

Kalkulační jednice 1 kWh 1 (1000) m3 1t 1 (1000) m3 1 m3 1 hodina práce dělníka (eventuálně vztaženo k profesi) sazba za 1 km sazba za 1 tkm + čekací sazba za 15 min. 1 motohodina 1 kg (t) zpracovaných výrobků 1 jednotka složitosti opravy 1 jednotka složitosti opravy 1 t nebo 1 hodina 1 hodina práce pracovníka 1 směna, den, měsíc, rok

1.12 Odpovědnostně orientované účetnictví Při koncepci řešení účetnictví po linii útvarů (odpovědnostně řešené účetnictví) zřizujeme v podniku výrobní a režijní střediska se samostatnými účty nákladů a výnosů. Na nákladové účty účtujeme skutečné náklady, tak jak vznikají ve finančním účetnictví. Na výnosové účty středisek účtujeme předem stanovené náklady vyplývající z rozpočtů a plánových kalkulací. Rozdíl nákladů a výnosů tvoří hospodářský výsledek střediska, který pak ve své podstatě představuje míru plnění nákladového úkolu střediska. Konstrukce těchto středisek je zaměřena na hospodárnost výkonu (jednoduše řečeno – jak snížit náklady proti jejich předem stanovené výši). Vyjádřeno graficky v Obr. č. 9 Charakter účtování výrobních a režijních středisek. Obr. č. 9 Charakter účtování výrobních a režijních středisek

Středisko výrobní nebo režijní Náklady střediska skutečné náklady aneb čeho jsme dosáhli

Výnosy střediska

HV střediska je mírou plnění nákladového úkolu, který byl středisku stanoven pomocí předem stanovených nákladů

předem stanovené náklady aneb čeho jsme měli dosáhnout

Manažerské účetnictví a controlling 25 V závěru celého účtovacího postupu zřizujeme jedno (nebo i více, vznikne-li tato potřeba) středisko realizační. Hospodářský výsledek střediska realizačního se konstruuje jinak než HV středisek výrobních a režijních. Je to míra plnění kalkulovaného zisku z prodeje produkce podniku. To středisko je zaměřeno na efektivitu výkonu (jednoduše řečeno – jak z daných nákladů získat co nejvyšší efekt - tržby). Vyjádřeno graficky v Obr. č. 10 Charakter účtování realizačního střediska Obr. č. 10 Charakter účtování realizačního střediska

Středisko realizační Náklady střediska náklady prodané produkce v předem stanovených nákladech

Výnosy střediska

HV střediska je mírou plnění úkolu, který byl stanoven jako rozdíl mezi plánovanými náklady na prodanou produkci a tržbami za prodanou produkci

tržby v odbytové ceně

Realizační středisko umožňuje oddělit marketingovou politiku podniku od výrobní problematiky zaměřené na úsporu nákladů. Realizační středisko přebírá od výrobních a režijních středisek výkony za předem stanovenou cenu a tedy přiznává jim výnosy v předem stanovené výši. Samo pak může realizovat politiku množstevních slev určitých produktů, aniž by se tyto marketingové záměry dotkly hospodářských výsledků ostatních středisek a měly tak dopad i na hmotnou zainteresovanost jejich pracovníků. Zisk realizačního střediska se také nazývá kalkulovaný zisk, neboť je rozdílem mezi předem stanovenými (kalkulovanými) náklady, podle kterých jsou účtovány výnosy ostatních středisek, a odbytovou cenou. V minulosti byla často diskutována i otázka, zda nepřiznávat část kalkulovaného zisku i výrobním a režijním střediskům, tzn. promítat část zisku i do kalkulace výkonů těchto středisek. Jde o simulaci tržního prostředí uvnitř podniku. Tato metoda se hodí jen pro určité typy podniku, zpravidla takové, u kterých mají jednotlivé útvary poměrně velkou autonomii, jejich produkce se z velké části realizuje samostatně mimo podnik a je zde poměrně malá míra vnitropodnikové kooperace. Pro podniky výrobního charakteru, kde jednotlivé pracovní operace na sebe těsně navazují a vše je zaměřeno na konečnou produkci, zpravidla takový postup není vhodný. Vzniká tzv. „salámový efekt“, kdy každý podnikový útvar si „ukrojí“ svůj podíl zisku a následně pro marketingovou politiku podniku prováděnou ve středisku realizace zbývá jen malý prostor. Dalším důvodem je to, že současná legislativa oceňuje vlastní produkci bez zisku. Rovněž základní filosofický pohled na ekonomickou kategorii zisku není zanedbatelný: zisk je přírůstkem aktiv a patří vlastníkovi aktiv, tedy majiteli podniku, a nikoliv pracovníkům, kteří prodávají pouze svou práci. Právě existence střediska realizace umožňuje majiteli podniku objektivní pohled na realizovaný zisk a jeho případné čerpání. Na druhé straně i ztráta z realizace by měla být podnikatelským rizikem majitele podniku a neměla by se přenášet na pracovníky. Vedoucím střediska realizace bývá zpravidla hlavní ekonom podniku 36. Bývá zároveň i vedoucím střediska správy a zároveň odpovídá za celý podnik. Je tedy ve trojjediné funkci, přičemž vedení střediska správy zpravidla deleguje na vedoucího hospodářské správy a vedení střediska realizace je svěřeno vedoucímu marketingu. Sám si ponechává vrcholové řízení celé ekonomiky podniku a vrcholové řízení marketingové politiky. 36

Jeho funkční označení bývá např. ředitel pro ekonomiku apod.

26 Manažerské účetnictví a controlling Ve středisku realizace se také setkávají na jedné straně tržby z realizované produkce a na druhé straně náklady na prodanou produkci. V těchto souvislostech je vhodné se opět vrátit k počátečním poznámkám o bodu zvratu a jeho uplatnění v anglosaském pojetí účetnictví. Právě ve středisku realizace proti sobě stojí tržby a jim příslušející náklady.

1.13 Použití symbologramů pro účetní schémata Protože znázornění větších účetních schémat v podrobném zápisu by bylo často nepřehledné, používá se pro zachycení vzájemných vztahů a vazeb a jejich řešení v jednookruhové a zejména dvouokruhové účetní soustavě tzv. symbologramů. Pro zachycení účtů a jejich označení použijeme následující symboly a zkratky: Symboly:

Zkratky: aktivní účet pasivní účet výsledkový účet (nákladový nebo výnosový)

*

předem stanovené náklady podle plánové kalkulace

(předběžné)

NV - nedokončená výroba V - výrobky N - náklady V - výnosy Hv - hlavní výroba Vr - výrobní režie S - správní režie O - odbytová režie R – realizace SUN - spojovací účet k nákladům SUV - spojovací účet k výnosům SUZ - spojovací účet k zásobám

Spojovací účet k nákladům bývá vyjádřen kombinovaným symbolem pro aktivní i pasivní účet, neboť náklad vzniká (a má tedy souvztažný účet) buď jako snížení aktiv nebo jako zvýšení pasiv. Spojovací účet k výnosům bývá vyjádřen symbolem pro aktivní účet, neboť výnos je zvýšení aktiv. Podobně i spojovací účet k zásobám. Účty nedokončené výroby, polotovarů a výrobků jsou svým charakterem účty aktivní. Účty nákladů a výnosů jsou vyjádřeny stejným symbolem, náklady zpravidla vlevo a výnosy vpravo. Jestliže místo skutečnosti použijeme pro účtování předem stanovených hodnot (např. podle plánové kalkulace), pak je symbol tohoto účtu označen hvězdičkou. Podle výše uvedených zásad pro sestavování účetních schémat můžeme nejprve celé účtování účetní jednotky vyřešit schematicky v symbologramech.

Typová řešení základního modelu podniku 27

2

Typová řešení základního modelu podniku

2.1 Kritéria pro zavedení jedno- nebo dvouokruhového účetnictví V předchozích kapitolách bylo řečeno, že kromě druhového třídění nákladů je třeba zajistit i jejich účelové třídění. Technicky je to možné zajistit pomocí jednookruhové nebo dvouokruhové účetní soustavy. Zásadní kritérium pro volbu mezi zavedením jednookruhové nebo dvouokruhové účetní soustavy je to, zda chceme či nechceme ve vnitropodnikovém účetnictví přistoupit ke změně ocenění majetku a některých pasiv na jiné hodnoty, než jsou přípustné ve finančním účetnictví. Tyto jiné hodnoty majetku a pasiv se pak projeví také jako jiné hodnoty s nimi souvisejících nákladových položek. Jedná se o tzv. kalkulační náklady, jako jsou např. kalkulační odpisy, kalkulační nájemné, kalkulační mzdy, kalkulační úroky, kalkulační rizika a další37. Jde o pojmy používané zejména v účetnictví v germanofonní oblasti. Legislativa finančního účetnictví je nepřipouští a proto, pokud uvažujeme o jejich použití, je nutno přejít na dvouokruhovou účetní soustavu. Např. kalkulační odpisy dopravních prostředků: víme-li již nyní, že v době, kdy budeme současné dopravní prostředky nahrazovat novými (jinými slovy: budeme obnovovat tuto majetkovou podstatu podniku – tuto teorii rozpracoval ekonom Eugen Schmalenbach), bude jejich pořizovací cena např. dvakrát vyšší, a chceme-li odpisovat již z této budoucí vyšší ceny, pak nám nezbývá, než tento vyšší odpis vyplývající z vyššího ocenění majetku uplatnit ve druhém účetním okruhu. Ve finančním účetnictví samozřejmě cenu majetku nad cenu pořizovací zvýšit nelze. Ještě výraznější je tento rozdíl u odpisů staveb: stavby pořízené před deseti lety mohou mít dnes až desetkrát vyšší tržní hodnotu než kdybychom je pořizovali dnes. Do nákladů ve finančním účetnictví se tak přenášejí náklady ve formě odpisů vypočtených z historické ceny - náklady daleko nižší, než by odpovídaly současné ceně pořízení. To sice odpovídá legislativním podmínkám finančního účetnictví, ale pro účely rozhodování nejsou takto zjištěné odpisy vhodné. Zlepšují totiž hospodářský výsledek a tím i rentabilitu činností, vykonávaných v těchto prostorách oproti výsledkům, které by byly vypočteny ze současných pořizovacích cen a při rozhodovacích procesech nás mohou dovést k nesprávným závěrům. Při změně ocenění majetku ve druhém účetním okruhu pak vznikají dvě možnosti:  vnitřní okruh se doplní o tzv. rozdílové účty, takže hospodářský výsledek zjištěný ve finančním účetnictví je stejný jako hospodářský výsledek zjištěný ve vnitropodnikovém účetnictví,  vnitřní okruh bude mít samostatnou metodiku oceňování, takže hospodářský výsledek zjištěný ve finančním účetnictví je jiný než hospodářský výsledek zjištěný ve vnitropodnikovém účetnictví. První postup komplikuje účetnictví o přidané rozdílové účty, druhý postup komplikuje účetnictví všeobecně, protože máme dva hospodářské výsledky, a to jak podniku, tak vnitropodnikových útvarů. Za cenu komplikace účetnictví ale získáváme objektivnější podklady pro rozhodovací procesy. 37

Podrobněji viz: Král, B ., a kol.: Manažerské účetnictví, Bilance 1997, str. 57 a násl.

28 Manažerské účetnictví a controlling Závěr je následující: pokud nemáme výraznější nároky na podklady pro rozhodovací procesy (je tomu tak zejména u menších podniků, nebo u podniků, které svou podstatou jsou poměrně transparentní), pak volíme jednookruhovou účetní soustavu, protože je zpravidla při praktickém provádění jednodušší. Pokud chceme posílit úlohu rozhodovacích procesů, pak volíme dvouokruhovou účetní soustavou, která je zpravidla složitější38.

2.2 Charakteristika jednookruhové účetní soustavy V jednookruhové účetní soustavě se sledují běžné náklady a výnosy podle vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) na analytických účtech nebo v analytické evidenci účtové třídy 5 - Náklady a 6 - Výnosy. Jednotlivé syntetické účty nákladových druhů a výnosových položek se tedy člení analyticky podle hospodářských středisek. O tyto účty se musí doplnit účtový rozvrh účetní jednotky. Technicky je možno postupovat dvěma způsoby: a) náklady a výnosy je možno sledovat primárně na syntetických účtech s rozpisem jejich částek na příslušné analytické účty, b) prvotní záznamy mohou být účtovány na analytických účtech (podvojným zápisem) a na syntetické účty nákladů a výnosů se zapisují až měsíčními obraty. Pro vlastní řešení máme následující možnosti: 1) využití pomocných číselníků provozů, činností a prostředků pro účtování v účtových třídách 5 a 6, 2) využití kalkulačních položek, které se vkládají na určité místo v analytickém členění účtu (např. použijeme 5. a 6. místo v šestimístném čísle účtu), 3) kombinace způsobů popsaných v bodech 1) a 2). Zpracování podle bodu 3, které je kombinované a tedy relativně nejobtížnější, má na druhé straně největší vypovídací schopnost. Při řešení koncepce vnitropodnikového účetnictví je nejpodstatnější pečlivá počáteční úvaha o tom, co vlastně chceme vnitropodnikovým účetnictvím postihnout. Vnitropodnikové účetnictví lze v jeho nejjednodušší formě vytvořit tím, že nepostihujeme vzájemné předávky mezi středisky, ale provedeme pouze třídění nákladů a výnosů podle jednotlivých středisek a položek kalkulačního vzorce. Tento způsob evidence ve vnitropodnikovém účetnictví se používá v podnicích služeb a v menších výrobních podnicích s jednoduchou výrobou, při malém počtu středisek a při malé nebo žádné vnitropodnikové kooperaci. Zavádění vnitropodnikového účetnictví má ale většinou smysl právě tehdy, když jde o podnik většího rozsahu, kde jednotlivé organizační a ekonomické části navzájem kooperují. Jednookruhové účetnictví s kooperací středisek se pak zpravidla řeší tak, že vnitropodnikové převody (druhotné náklady a výnosy) se zapisují ve vnitropodnikovém účetnictví vždy podvojným zápisem pomocí účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 a 69 (obvykle účty 599 a 699). Také tyto účty se v analytické evidenci člení podle hospodářských středisek. V tomto způsobu účtování je vztah mezi účty 699 a 599 takový, že jejich saldo je nulové. Tyto účty se do celkového hospodářského výsledku účetní jednotky nepočítají. Pokud by se počítaly, jejich vliv na hospodářský výsledek vzhledem k nulovému saldu je rovněž nulový. Ale na podílové ukazatele finanční 38

Další důvod, který je obvykle uváděn v literatuře - možnost většího utajení údajů ve vnitřním okruhu - nelze považovat za významný. Únik ekonomických informací z podniků je v našich podmínkách natolik běžný, že tudy cesta k ochraně ekonomických informací prostě nevede.

Typová řešení základního modelu podniku 29

analýzy středisek by již tyto obraty mohly mít negativní vliv. Zápisy na syntetické účty se uskutečňují zpravidla až měsíčními obraty. Někdy se používá i účet 395 – Vnitřní zůčtování, kdy se výstup střediska předávajícího vnitropodnikový výkon účtuje na 6xx Dal proti 395 na MD, a vstup na středisko přebírající tento vnitropodnikový výkon na 5xx MD proti 395 D. Zůstatek účtu 395 musí být při roční uzávěrce nulový, a tím slouží především jako kontrola toho, že byly přeúčtovány všechny vnitropodnikové výkony. Při dnešní práci s výpočetní technikou a zabudování kontrolních mechanizmů do účetního software lze považovat použití účtu 395 za zbytečné 39 a v dalším textu použito není. V případě, že účetní jednotka vytvořila střediska s uceleným homogenním výstupem oceněným ve vnitropodnikových cenách, pak lze hospodářský výsledek jednotlivých středisek zjišťovat podle analytické evidence jako rozdíl nákladů (účtová třída 5) a výnosů (účtová třída 6). Do nákladů a výnosů se zahrnují i vnitropodnikové převody výkonů, a to za předpokladu, že se časové rozlišování nákladů a výnosů (popř. i účetní odpisy) účtuje běžně ve finančním účetnictví. Celkový hospodářský výsledek vykázaný v takto koncipovaném účetnictví je číselně shodný s hospodářským výsledkem vykázaným souhrnně ve vnitropodnikovém účetnictví členěném podle středisek. Vnitropodniková výsledovka má poté následující tvar: Středisko 01 501 502 504 a všechny další nákladové účty Suma nákladových účtů 60x 61x 6xx Suma výnosových účtů VH střediska Pak následuje další středisko. Tak se pro účely vnitropodnikového řízení sestaví výsledovka členěná podle středisek. V praxi se obvykle začíná nákladovými účty a teprve za ně se řadí účty výnosové. Důvod je ten, že nákladových účtů je daleko více a jsou účtovány podle skutečnosti, která podléhá další rozborové činnosti, zatímco výnosových účtů je jen několik a jsou sestaveny s předem stanovených nákladů a rozborová činnost se omezuje na správnost sestavení kalkulací a rozpočtů.

39

V praxi se lze často setkat s nesprávným použitím účtu 395, zejména u podniků, které nemají střediska.

30 Manažerské účetnictví a controlling

2.3 Účtování v jednookruhové účetní soustavě Při účtování v jednookruhové účetní soustavě se často používá pro zachycení nákladů na jednotlivých střediscích analytického členění na účtech finančního účetnictví. To znamená, že primárně se používá v prvých třech číslech účtu shodného členění, jaké nám určuje účtová osnova. Běžně se k účtování využívá software, který umožňuje provádět třídění nákladů a výnosů nejen podle druhů, ale také podle hospodářských středisek, což pak umožňuje i tvorbu střediskových vnitropodnikových výsledovek. Vzhledem k tomu, že analytický účet může mít v podstatě libovolný počet míst, používá se pro celý účet někdy 6 nebo i 9 míst. Pro další třídění lze využít 4. až 6. či až 9. místo. 40 Např. účet 518 – Ostatní služby může mít toto členění: 518

… …

poddruh nákladů

hospodářské středisko

Toto řešení včleňování čísla střediska do čísla účtu je možno dnes považovat za zastaralé. Nyní často účetní software umožňuje, aby označení hospodářského střediska nebylo součástí analytického účtu. Pak je vyžadováno zvlášť jako samostatná vstupní položka. Toto řešení je možno považovat za lepší. Ať už je účelové členění součástí analytického účtu nebo nikoliv, vždy se sestavuje číselník, nebo nověji pouze seznam středisek. Příklad č. 2 Malý výrobní podnik

Ekonom malého výrobního podniku (vyrábějícího jediný výrobek) na základě vlastní úvahy o prováděných činnostech rozdělil a vnitropodnikovou směrnicí v podniku zřídil tato hospodářská střediska: Středisko Středisko Výroba - pro účtování přímého materiálu a přímých mezd Středisko Výrobní režie - pro účtování ostatních výrobních nákladů Středisko Správa - pro účtování nákladů správy Středisko Odbyt - pro účtování nákladů odbytu Středisko Realizace - pro účtování nákladů prodaných výrobků

Číslo střediska 10 20 30 40 50

Protože v oblast kalkulací není v současné době vůbec legislativně upravena, používají se podpůrně dřívější předpisy o kalkulaci. Záleží na ekonomovi podniku, jak vytvoří vzájemně propojenou soustavu středisek, kalkulací, rozpočtů a vnitropodnikových cen. Proto ekonom dále stanovil pro výrobky tento základní kalkulační vzorec, který navazuje na strukturu středisek:

40

Musíme si uvědomit, že do nástupu strojů na děrné štítky (přibližně 30. léta minulého století) nebylo po číslování účtů ani vidu ani slechu. Účty se nazývaly slovním pojmenováním. Teprve po nástupu těchto strojů bylo nutno účty číselně zakódovat, což vyhloubilo zbytečný příkop mezi účtaři a dalšími uživateli účetních údajů. Dnešní úroveň IT umožňuje vrátit se zpět ke slovnímu pojmenování a přitom zachovat nebo i prohloubit možnosti jakéhokoliv třídění údajů.

Typová řešení základního modelu podniku 31

přímý materiál + přímé mzdy přímé náklady + výrobní režie (VR) vlastní náklady výroby + správní režie (SR) vlastní náklady výkonu + odbytová režie (OR) úplné vl. nákl. výkonu

bývá často propočtena jako procentní přirážka ke zvolené základně, nejčastěji k přímé mzdě bývá často propočtena jako procentní přirážka ke zvolené základně, nejčastěji k přímé mzdě bývá často propočtena jako pevná sazba, která se vztahuje k objemu prodeje

+ zisk odbytová cena

Tento vzorec bývá v praktické podobě daleko podrobnější. Procentuální přirážkové sazby pokud se používají a nejsou nahrazeny jiným způsobem výpočtu, např. pevnou sazbou - se zpravidla zjišťují z výsledné kalkulace nebo z výkazu provozního odpočtu po opravných propočtech zohledňujících cenové vlivy. V tomto způsobu rozpočtování se ale konzervuje i nehospodárnost minulého období, která se tím povyšuje na nákladový úkol. Proto se prosazuje tzv. „rozpočtování od nuly“ (zero-based budgeting 41) , kdy se prakticky postupuje tak, že se znova – alespoň každoročně - zvažují jednotlivé položky tak, jako by šlo o nový podnik. Názvosloví použité v tomto vzorci není závazné, je však velmi často používáno právě v této podobě. Ekonom ve vnitropodnikové směrnici dále upřesnil, že režijní položky budou stanoveny takto: výrobní režie - propočtena jako pevná sazba na jeden vyrobený výrobek správní režie - propočtena jako pevná sazba na jeden vyrobený výrobek odbytová režie - propočtena jako pevná sazba na jeden prodaný výrobek Pro stanovení konkrétní číselné náplně kalkulačního vzorce musel ekonom provést propočty nákladů, a to jak celkově, tak na kalkulační jednici. Postup výpočtu je ve své zásadní podobě uveden jako Schéma č. 4 Vztah kalkulace výkonu, rozpočtů nákladů a vnitropodnikového účetnictví. Přímý materiál se stanoví na kalkulační jednici podle technické dokumentace, rozpisek materiálu, technologických postupů a cen přímého materiálu, přímé mzdy se stanoví podle pracovních návodek, norem spotřeby práce a předpisů pro odměňování pracovníků. Vychází se od stanovení nákladů na kalkulační jednici a postupuje se směrem k celkovým nákladům. Naproti tomu u režijních nákladů se vychází z celkových rozpočtů jednotlivých režií, které se pak rozvrhují na kalkulační jednici. Režijní náklady se stanoví nejčastěji jako procentní přirážka k rozvrhové základně nebo jako sazba za jednotku výkonu. Tento postup je u jednoho výrobku poměrně triviální, většího významu nabývá teprve u více výrobků. 41 Základní proces rozpočtování od nuly je odůvodnění rozpočtových požadavků každého rozpočtového cyklu, bez ohledu na předchozí rozpočtové období.

32 Manažerské účetnictví a controlling Na základě rozpočtů materiálu, práce a nákladů režijních středisek uvedených jako Schéma č. 8 Vzájemný vztah kalkulace a rozpočtů - výpočet sazeb a přirážek byla stanovena v rozpočtovém období konkrétní náplň kalkulačního vzorce. Náplň je zpracována ve dvou variantách, a to jako procentní přirážka ke zvolené základně nebo jako sazba za jednotku výkonu. Tab. č. 4 Náplň kalkulačního vzorce

Kalkulace Položka

přímý materiál přímé mzdy výrobní režie správní režie odbytová režie zisk odbytová cena

2. varianta:

1. varianta:

sazba za jednotku výkonu

procentní přirážka přirážka k základně — — 60 % 50 % 25 % 75 % —

— — přímé náklady výrobní náklady výrobní náklady výrobní náklady —

sazba

10 15 15 20 10 30 100

k výkonu

vyrobený výrobek vyrobený výrobek vyrobený výrobek vyrobený výrobek prodaný výrobek prodaný výrobek prodaný výrobek

Tato kalkulace byla stanovena na výrobní dávku 100 ks výrobků, plánovaný prodej 90 ks výrobků. Ocenění výrobků bylo stanoveno na úrovni vlastních nákladů výkonu. V tomto okamžiku je třeba upřesnit, co budou „vlastní náklady výkonu“. V předchozích kapitolách bylo řečeno, že jde o značně neurčitý pojem, který musí ekonom podniku zpřesnit ve vnitropodnikové směrnici. Pro náš příklad uvažujme s tím, že ekonom stanovil vlastní náklady výkonu jako: přímé náklady + výrobní režie + správní režie. Jinými slovy, hotový výrobek na skladě hotových výrobků (neboli na účtu Výrobky) je oceněn předem stanovenými náklady ve výši 60 Kč. Pro naše účtování budeme používat pevnou sazbu za jednotku výkonu. Pro řešení účtovacího schématu použijeme vzájemné vazby mezi účty skupiny 61 a skupiny 12: 61x/AE

12x

61x/AE

Pro celé účtování je typické: 613AE/123 a 123/613AE. Účet 123 pak představuje výrobky a účet 613 změnu stavu výrobků. Odtud pocházejí i jejich názvy. Zatímco prvý účet 61x/AE je výstupem střediska výroby, druhý účet 61x/AE je vstupem střediska realizace. Prvý představuje výnos, druhý krácení výnosu a do určité míry jej můžeme z hlediska výpočtu považovat za náklad na prodané výrobky (výnos účtovaný na straně MD je snížení výnosů a tedy početně - nikoliv ovšem významově - jej můžeme považovat za náklad). Teprve součtem obou analytických účtů dostaneme saldo účtu 61x, které pak vyjadřuje změnu stavu výrobků na účtu 12x. Následující schéma znázorňuje výpočet účtů skupiny 61x (v konkrétním schématu skupiny účtu 613).

Typová řešení základního modelu podniku 33

Schéma č. 5 Ocenění výrobků ve vlastních nákladech výroby

A, P

NHv

VHv

*

NVr

VVr

*

NS

VS

*

NO

VO

*

Výroba prodaná

*

NR

VR

Pohledávky, peníze

Výroba neprodaná

*

Změna stavu výrobků

Účtování hlavní výroby může mít i tuto variantu: Schéma č. 6 Ocenění výrobků ve vlastních nákladech výroby - útování hlavní výroby s výrobní režií

A,P

NHv

VHv

*

NVr

VVr

*

NS

VS

*

NO

VO

*

V

*

NR

VR

A

Výsledek je v podstatě tentýž jako u předchozího příkladu, jen na vstupu do výrobního střediska se smíchají dohromady skutečné náklady materiálové a mzdové s předem stanovenými náklady výrobní režie. Toto řešení je přijímáno často proto, že z hlediska řízení by nebylo vhodné mít odděleny střediska výroby a výrobní režie, neboť spolu zpravidla technologicky úzce souvisí a jsou organizačně řízeny jediným vedoucím. Vzniká tak výrobní středisko, které se uvnitř dělí na výrobu a výrobní režii. Část účtování, která by se týkala jen středisek výroby a výrobní režie, by pak vypadala takto:

34 Manažerské účetnictví a controlling

Schéma č. 7 Účtování hlavní výroby s výrobní režií v číslech (část účtování, která by se týkala jen středisek výroby a výrobní režie) A

Středisko Výroba

Výrobky

900

900

1 000

1 500

1 500

1 500

1 500

1 500

2 500

Středisko Realizace 3 600

3 600

Středisko Výrobní režie KZ: 1 450

1 450

1 500

400

Pro předávky výkonů mezi středisky, které se netýkají oceňování výrobků, použijeme účty 599/699. Tyto účty se do výsledků středisek počítají, do celopodnikového výsledku nikoliv. Jejich případné započtení by na celkový hospodářský výsledek sice nemělo vliv, ale o tyto vnitřní obraty by se nesprávně zvyšoval celkový obrat nákladů a výnosů a dopady by se projevily v ukazatelích, které počítají s náklady a výnosy jako absolutní veličinou.

Kalkulovaný zisk (KZ)

30

Kalkulovaný zisk

100

Vlastní náklady celkem (VN)

70

Odbytová cena (OC)

Odbytová režie (OR) (25 % z výrobních nákladů)

10

Odbytová režie (OR) (25 % z výrobních nákladů) Vlastní náklady (VN)

(KZ)

Správní režie (SR) (50 % z výrobních nákladů)

20

Správní režie (SR) (50 % z výrobních nákladů)

3 000

7 000

1 000

2 000

1 500

2 500 1 500

300 200 500 400 100

VR

2 000

150 150 500 800 400

SR

1 000

300 100 200 300 100

OR

Pokud by se používala režijní přirážka, pak je možný postup při jejich výpočtu: Přirážka výrobní režie: VR/(PM + PMzd) * 100 = 1 500/(1 000 + 1 500) * 100 = 60 % Přirážka správní režie: SR/(PM + PMzd + VR) * 100 = 2 000/(2 500 + 1 000 + 1 500) * 100 = 50 % Přirážka odbyt. režie: OR/(PM + PMzd + VR) * 100 = 1 000/(2 500 + 1 000 + 1 500) * 100 = 25 %

kalkulovaný zisk

rozvrh odbytové režie

rozvrh správní režie

rozvrh výrobní režie

rež.materiál energie odpisy režijní mzdy ostatní

Režie

Rozpočet nákladů režijních středisek

(Rozvrhové základny mohou být voleny i jinak, než je uvedeno)

Přímé náklady (PN) Výrobní režie (VR) (60 % z přímých nákladů)

15

 100

25

Výrobní režie (VR) (60 % z přímých nákladů)

1 500

Přímá mzda (PMzd)

Přímé náklady (PN)

1 000

Přímý materiál (PM)

10 15

x 100

Výrobní dávka: 100 ks

Předběžná kalkulace na výrobní dávku

Přímý materiál (PM) Přímá mzda (PMzd)

Kalkulační jednice: 1 ks výrobku A

Předběžná kalkulace na jeden výrobek

(pokud by se používala režijní přirážka, pak by se postupovalo podle údajů v závorkách)

Schéma č. 8 Vzájemný vztah kalkulace a rozpočtů - výpočet sazeb a přirážek

3 000

Real.

36 Manažerské účetnictví a controlling Pokračujme v našem příkladu tím, že zjistíme, že ve sledovaném rozpočtovém období byly v účetnictví zúčtovány tyto skutečné náklady: Tab. č. 5 Tabulka vyúčtovaných skutečných nákladů Položka Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní náklady

Výroba a 1 2 3

900 1 500 —

Výrobní režie b

— — 1 450

Správa c

— — 2 050

Odbyt d

— — 850

Celkem e

900 1 500 4 350

Řešení celého účtovacího schématu podle tohoto zadání je uvedeno pod nadpisem „Malý výrobní podnik - ocenění výroby vlastními náklady výkonu - jednookruhová účetní soustava.“ Schéma č. 9 Příklad „Malý výrobní podnik“ - ocenění výroby vlastními náklady výkonu (PN+VR+SR).

2.4 Nedokončená výroba v jednookruhové soustavě Doposud jsme uvažovali jen o případu, kdy v daném měsíci byla veškerá produkce z hlediska výrobního procesu dokončena a přeměněna v hotové výrobky. Při technologickém procesu, kdy část výrobního procesu zůstává nedokončena a dokončuje se na hotové výrobky až v dalším období, pak zřizujeme i účty pro tuto nedokončenou výrobu. Upravme nyní zadání našeho příkladu tak, aby vznikala i nedokončená výroba. Zadání v textu pod „Náplní kalkulačního vzorce“, kde se uvádí vyrobené (100 kusů) a prodané (90 kusů) množství, změňme tak, že výrobní dávka bude 100 kusů, přičemž dokončeno bude 90 kusů a 10 kusů zůstane nedokončeno a představuje tedy nedokončenou výrobu. Prodané množství bude 80 kusů. Pro účtování musíme vložit před účet Výrobky nový účet Nedokončená výroba. Protože účty NV a V jsou samostatnými syntetickými účty, nemusí být jejich ocenění shodné. Proto by např. mohla nedokončená výroba být oceněna vlastními náklady výroby a výrobky oceněny vlastními náklady výkonu. V našem příkladu je ocenění nedokončené výroby i výrobků shodné. Při konkrétním řešení není výstupem střediska Výroba účet 613 jako v předchozím příkladu, ale účet 611 souvztažně s účtem 121. Při předávce hotových výrobků na sklad (účtování 121/123) se tatáž částka proúčtuje ve středisku Výroba mezi účty 611/613. Řešení celého účtovacího schématu podle tohoto zadání je uvedeno pod nadpisem „Malý výrobní podnik - jednookruhová účetní soustava - ocenění výroby vlastními náklady výkonu - nedokončená výroba“. Schéma č. 10 Malý výrobní podnik - ocenění výroby vlastními náklady výkonu (PN+VR+SR) + NV). Poznámka: V praxi bývá pro řešení daného příkladu velmi často použito jednodušší řešení, které nepoužívá srovnání skutečných a plánových hodnot a účtuje pouze podle skutečných nákladů. Rovněž účtování podle středisek bývá použito v omezeném rozsahu nebo vůbec ne. Pak ale nelze hovořit o manažerském účetnictví, neboť účetní systém nám neposkytuje základní řídící informace o tom, jak se naše skutečné hodnoty odchylují od stanovených cílů a v které činnosti podniku tato odchylka vzniká. Zjištění těchto odchylek přímo v účetním systému je vlastně podstatou manažerského účetnictví.

850

2 050

1 450

1 500

900

Různé účty A a P

5

4

3

2

1

6

1 000 1 500 1 500

613/10

850

2 000

900

699/40

Středisko Odbyt

5../40

2 050

613/30

500 11 500

699/20

Středisko Správa

5../30

1 450

5../20

Středisko Výrobní režie

1 500

599/11

1 500

900

5../10

Středisko Výroba

- jednookruhová účetní soustava -

8

7

2 000 KZ: 600 10

5 400

- Výrobky

4 000

123 9

900

599/50

5 400

613/50 11

Celkem

311

123

5 400

9 000

601

6 000

613

Výnosy 4 000 1 500 2 000 900 3 600 (9 000) 12 000

Část FÚ

Náklady 3 900 1 450 2 050 850 900 (6 300) 9 150

9 000

600

Středisko Výroba Výrobní režie Správa Odbyt Realizace

HV 100 50 - 50 50 2 700 (2 700) 2 850

- Odběratelé

9 000

311

Hospodářské výsledky středisek

9 000

601/50

Středisko Realizace

Schéma č. 9 Příklad „Malý výrobní podnik“ - ocenění výroby vlastními náklady výkonu (PN+VR+SR)

Přímé mzdy

Náklady výrobní režie

Náklady správní režie

Náklady odbytové režie

Přeúčtování výrobní režie do střediska výroby Zúčtování předem stanovených nákladů výroby

Zúčtování předem stanovených nákladů správy

Zúčtování prodaných výrobků do nákladů stř. realizace

Zúčtování předem stanovených nákladů odbytu

Zúčtování tržeb

2.

3.

4.

5.

6. 7.

8.

9.

10.

11.

Zdroj informace

účetnictví, tab. 5, položka 1a účetnictví, tab. 5, položka 2a účetnictví, tab. 5, položka 3b účetnictví, tab. 5, položka 3c účetnictví, tab. 5, položka 3d podle zadání v textu kalkulace a rozpočty, schéma 5 (nebo tab. 4), předběžná kalkulace výrobku, PM x počet ks výrobní dávky PMzd x počet ks výrobní dávky VR x počet ks výrobní dávky kalkulace a rozpočty, schéma 5 (nebo tab. 4), předběžná kalkulace výrobku, SR x počet vyrobených výrobků kalkulace a rozpočty, schéma 5 (nebo tab. 4), předběžná kalkulace výrobku, ( PN+VR+SR) x počet prodaných výrobků kalkulace a rozpočty, schéma 5 (nebo tab. 4)), předběžná kalkulace výrobku, ON x počet prodaných výrobků kalkulace a rozpočty, schéma 5 (nebo tab. 4), předběžná kalkulace výrobku, předběžná kalkulace OC x počet prodaných výrobků 1 000 1 500 1 500 2 000 5 400 900 9 000

20 x 100 60 x 90 10 x 90 100 x 90

850 1 500

2 050

1 450

1 500

900

Částka

10 x 100 15 x 100 15 x 100

Výpočet

Poznámka ke schématu: ve schématu jsou zobrazeny účty skupiny 12 a skupiny 61 tak, jak vychází ve finančním účetnictví jako syntetické účty. Jejich saldo je námi požadovaný výsledek. A dále - středisko výrobní režie je účtováno sice samostatně, ale jeho výstup je veden zpět do výrobního střediska. Důvodem je to, že jak přímé náklady, tak výrobní režie bývají řízeny jediným vedoucím. Na straně vstupů se zde sice míchají skutečné a předem stanovené náklady, ale jde o celkem běžný postup. Je samozřejmě možné účtovat i tak, že výstup výrobní režie je veden přímo na účet Výrobky. Toto řešení je uvedeno u dvouokruhové účetní soustavy. Číslo v AE (je použito 11 namísto 10) je uvedeno jako náznak dalšího možného rozlišení pro počítačové zpracování.

Poznámka k položce 11: v příkladu jsme uvažovali, že odbytová cena je stejná jako v kalkulaci. V praxi se ale odbytová cena mění, a proto výpočet v z této položce bude ve skutečnosti proveden jako: skutečná odbytová cena x počet prodaných výrobků. Hospodářským výsledkem střediska realizace pak bude skutečný HV z realizace, který se bude měnit v závislosti na podmínkách trhu. Celkový HV je součtem HV z realizace a HV jednotlivých hospodářských středisek.

Přímý materiál

1.

Č. Položka

Legenda k příkladu „Malý výrobní podnik“ - jednookruhová účetní soustava - ocenění výroby vlastními náklady výkonu

850

2 050

1 450

1 500

1 500

850

1 500

900

699/40

2 000

611/30

Středisko Odbyt

5../40

2 050

5 400

699/20

Středisko Správa

5../30

1 450

5../20

1 000 1 500 1 500

613/11

5 400

Středisko Výrobní režie

1 500

599/11

900

611/10

Středisko Výroba

5../10

900

Různé účty A a P

2 000 KZ: 600

4 000 5 400

121 - Nedok.výr.

KZ: 600

5 400

4 800

123 - Výrobky 8 000

601/50

900

599/50

Celkem

Středisko Výroba Výrobní režie Správa Odbyt Realizace

8 000

311

600

123

600

123

Výnosy 4 000 1 500 2 000 800 3 200 (8 000) 11 500

601

4 800

613

8 000

5 400

6 000

HV 100 50 - 50 - 50 2 400 (2 400) 2 450 611 5 400

Část FÚ

Náklady 3 900 1 450 2 050 850 800 (5 600) 9 050

8 000

311 - Odběratelé

Hospodářské výsledky středisek

4 800

613/50

Středisko Realizace

- jednookruhová účetní soustava - ocenění výroby vlastními náklady výkonu (PN+VR+SR) - nedokončená výroba

Schéma č. 10 Malý výrobní podnik - ocenění výroby vlastními náklady výkonu (PN+VR+SR) + NV

40 Manažerské účetnictví a controlling

2.5 Charakteristika dvouokruhové účetní soustavy Vnitropodnikové účetnictví lze také řešit jako dvouokruhovou účetní soustavu. Pro naše účely zachováme shodné oceňování v obou okruzích. Druhý účetní okruh zde vzniká tak, že mezi účty nákladů a výnosů jsou opět vloženy nákladové a výnosové účty, tentokrát ale tříděné podle středisek, tedy podle jednotlivých činností. Na náklady a výnosy finančního účetnictví jsou napojeny pomocí spojovacích účtů. Pokud konceptor podnikové účetní soustavy řeší vedení vnitropodnikového účetnictví v samostatném účetním okruhu, je možno volit různé formy jeho organizace a metod postupů účtování. Jsou proto v evidenci hospodářských středisek uplatněny podle povahy jejich činnosti (ve výrobních útvarech podle technologie jejich výroby) četné odlišnosti. Proto se v dalším výkladu omezíme jen na základní metodické rozdíly. V této metodě vedení vnitropodnikového účetnictví se v druhém okruhu využívají volné účtové třídy účtové osnovy pro podnikatele, tj. účtové třídy 8 a 9. Jejich rozčlenění na účtové skupiny a jednotlivé syntetické účty a jejich obsahovou náplň určí účetní jednotka sama. O zvolené účty musí doplnit účtový rozvrh účetní jednotky. Protože volba číselného označení jednotlivých syntetických účtů v účtových třídách 8 a 9 je plně v pravomoci účetních jednotek, omezíme se v dalším výkladu jen na názvy obvykle používaných účtů bez jejich číselného označení. Pro styk s finančním účetnictvím se používají spojovací účty. Aby byla zajištěna kontrola přebíraných účetních případů, používají se pro styk s finančním účetnictvím minimálně tyto spojovací účty: a) spojovací účet k nákladům (převody nákladů) - SÚN, b) spojovací účet k výnosům (převody výnosů) - SÚV, c) spojovací účet k zásobám (převod zásob) - SÚZ. Spojovací účet k nákladům tedy přebírá všechny nákladové položky zúčtované ve finančním účetnictví, které se v druhém okruhu rozčleňují podle činností (jednotlivé výroby, výrobní režie, odbyt a správa atd.). Dokladem k tomuto účtování je soupis (sborník) převzatých účetních případů vyhotovených finanční (všeobecnou) účtárnou podle jednotlivých středisek. Způsob jeho vyhotovení závisí na použité technice účtování. Spojovací účty si účetní jednotka zvolí v rámci účtových tříd 8 a 9 (nejčastěji v účtové skupině 99). Jejich funkci může nahradit způsob technického zpracování dat. Způsob účtování hospodářských středisek také ovlivňuje skutečnost, zda se evidence všech středisek vede v jediném účetním okruhu (v jedné provozní účtárně), tzv. centralizovanou formou, nebo zda každé středisko má samostatné nákladové účetnictví, spojené s finančním účetnictvím a ostatními středisky pomocí spojovacích účtů, tzv. decentralizovaná forma. Při decentralizované formě vnitropodnikového účetnictví tvoří účetnictví každého střediska uzavřený celek, který samostatně sleduje své vstupy a výstupy. Každé středisko účtuje ve svém účetnictví náklady a výnosy, jednak přebírané z finančního účetnictví, jednak vznikající vlastní činností střediska (výkony oceněné ve vnitropodnikových cenách stanovených podle předběžných kalkulací) a ze styku s ostatními středisky. Výrobní střediska sledují běžně stav a změny zásob výrobků. Všechny účetní případy se evidují v decentralizované formě v každém středisku podvojným zápisem.

Manažerské účetnictví a controlling 41

Vzájemný styk hospodářských středisek se eviduje pomocí účtu Převody střediskové (popř. pomocí účtu Vnitropodnikové zúčtování). Toto účtování se uskutečňuje podle vnitřních dokladů, nejčastěji podle převodek. Celkové saldo všech účtů Převody střediskové se musí v tomto případě rovnat nule. Velké podniky mají obvykle více závodů (často i místně odloučených), z nichž každý má více středisek. Z důvodů snazší kontroly správnosti účtování rozdělují vzájemně styk středisek na:  styk mezi středisky téhož závodu (sleduje se na účtu Převody střediskové) a  styk mezi středisky různých závodů (sleduje se na účtu Převody mezi závody). Decentralizovaná forma obvykle souvisí s tím, že nejprve se účtuje na jednotlivých střediscích a účetnictví podniku vzniká postupnou sumarizací účetnictví jednotlivých středisek. Postupuje se tedy zdola nahoru. Při centralizované formě tyto účty vymizí a vzájemný styk středisek je účtován přímo. Centralizovaná forma obvykle souvisí s tím, že všechny účetní doklady se zpracovávají v centru (výpočetním středisku) a střediskům se odesílají výsledky zpracování. Převodové účty tedy nejsou zapotřebí. Po shromáždění dokladů se výsledky zpracování postupně dostávají shora dolů na jednotlivá střediska. Při této formě je tedy o hospodářských výsledcích středisek informováno vedení podniku zpravidla dříve než vedoucí jednotlivých středisek.

2.6 Účtování v dvouokruhové účetní soustavě Pro účtování středisek použijeme druhý účetní okruh. Tento účetní okruh, jehož účty posléze označíme v účtovém rozvrhu podniku námi zvolenými čísly účtů z účtových tříd 8 a 9, nejprve přebere náklady zúčtované ve finančním účetnictví ve třídě 5 pomocí Spojovacího účtu k nákladům (SÚN) a rozdělí je podle středisek. Střediska mají přidělena čísla středisek (např. 01 - Výroba, 02 - Výrobní režie, 03 - Správa atd.). Prakticky je toto rozdělení nákladů na střediska zajištěno tím, že při účtování nákladů se kromě účtovacího předpisu ve finančním účetnictví (např. spotřeba materiálu má účtovací předpis 501/112) provede i předkontace podle středisek (jde-li o přímý materiál, pak 501/112 HS 01, jde-li o režijní materiál pro správu, pak 501/112 HS 03). Kromě nákladů a výnosů středisek zřídíme spojovací účty k nákladům, výnosům a zásobám (SUN, VUV, SUZ). Na spojovacích účtech se účtuje na opačných stranách, než jsou účty, ke kterým se spojuje, tedy: SUN na Dal, protože náklady se účtují na Má dáti, SUV na Má dáti, protože výnosy se účtují na Dal, přírůstek nerealizované produkce, tj. SUZ na Dal, protože zásoby přibývají na Má dáti. Dále zřídíme samostatný účet Výrobky, který se chová stejně, jako příslušný účet ve finančním účetnictví, a představuje sklad výrobků.

42 Manažerské účetnictví a controlling

Ze SUN rozdělíme náklady na ta střediska, která byla v podniku zřízena. Proti nim postavíme výnosové účty středisek. Dále pokračujeme účtem výroby, na který stáhneme výstupy z těch středisek, které odpovídají stanovené úrovni oceňování výroby, a to v předem stanovených nákladech. Prodané výrobky se vyúčtují jako náklady střediska realizace, kam směřují výstupy ostatních středisek, které nebyly zahrnuty do oceňování výroby. Vstupují až do nákladů realizace, opět ve výši stanovené vzájemnými vztahy mezi těmito středisky a střediskem realizace. Výnos střediska realizace je prodejní cena zúčtovaná proti SUV. Zbývá vyúčtovat nerealizovanou produkci: zůstatek účtu Výroba je podkladem (zde nejde o souvztažnost!) pro účtování SUV/SUZ. Celkové účtování v prvním (finanční účetnictví) i druhém (vnitropodnikové účetnictví) účetním okruhu podle předchozího zadání je uvedeno pod nadpisem „Malý výrobní podnik ocenění výrobků vlastními náklady výroby - účtování v prvním i druhém účetním okruhu“. Další varianty jsou potom zúčtovány samostatně pouze v druhém účetním okruhu, jednak proto, že účtování v prvním účetním okruhu se až na účty 61./12. nemění, jednak z důvodu lepší přehlednosti při modifikaci ocenění na účtu Výrobky. Legenda pro účetní případy je uvedena až u podrobnějšího rozpracování tohoto příkladu. Poznámka: Legislativa povoluje a v podnikové praxi může také vzniknout kombinace obou soustav, kdy jednu část středisek účtujeme pomocí účtů účtové třídy 8 a 9 a druhou část jako jednookruhovou účetní soustavu. Děje se tak zpravidla tehdy, jestliže u některých středisek a v nich účtovaných položkách chceme použít jiného způsobu oceňování nebo hlubšího členění položek. Jde zpravidla o střediska výrobního charakteru. Ostatní střediska účtujeme v jednookruhové účetní soustavě. Jde zpravidla o střediska pomocného a obslužného charakteru. Vznikne tak kombinovaná účetní soustava.

2.7

Účtování příkladu ve dvouokruhové účetní soustavě

Další výklad spojíme opět s praktickým příkladem, jehož zadání již bylo uvedeno u jednookruhové soustavy, ale které pro přehlednost zopakujeme. Na základě rozpočtů materiálu, práce a nákladů režijních středisek byla stanovena v rozpočtovém období konkrétní náplň kalkulačního vzorce. Náplň je zpracována ve dvou variantách, a to jako procentní přirážka ke zvolené základně nebo jako sazba za jednotku výkonu. Tab. č. 6 Náplň kalkulačního vzorce

Kalkulace Položka

přímý materiál přímé mzdy výrobní režie správní režie odbytová režie zisk odbytová cena

1. varianta:

procentní přirážka přirážka k základně — — 60 % 50 % 25 % 75 % —

— — přímé náklady výrobní náklady výrobní náklady výrobní náklady —

2. varianta:

sazba za jednotku výkonu sazba k výkonu 10 15 15 20 10 30 100

vyrobený výrobek vyrobený výrobek vyrobený výrobek vyrobený výrobek prodaný výrobek prodaný výrobek prodaný výrobek

Tato kalkulace byla stanovena na výrobní dávku 100 ks výrobků, plánovaný prodej 90 ks výrobků. Pro naše účtování budeme používat pevnou sazbu za jednotku výkonu.

Manažerské účetnictví a controlling 43

Ocenění výrobků bude postupně měněno tak, aby na něm bylo možno ilustrovat jeho vliv na zisk a tedy i celkovou ekonomiku podniku. Zopakujme i zúčtování skutečných nákladů v účetnictví: Tab. č. 7 Tabulka vyúčtovaných skutečných nákladů: Položka Přímý materiál Přímé mzdy Ostatní náklady

Výroba a

1 2 3

900 1 500 —

Výrobní režie b

— — 1 450

Správa c

— — 2 050

Odbyt d

— — 850

Celkem e

900 1 500 4 350

Pro účtování středisek použijeme druhý účetní okruh. Tento účetní okruh, jehož účty posléze označíme v účtovém rozvrhu podniku námi zvolenými čísly účtů z účtových tříd 8 a 9, nejprve přebere náklady zúčtované ve finančním účetnictví ve třídě 5 pomocí Spojovacího účtu k nákladům (SÚN) a rozdělí je podle středisek. Střediska mají přidělena čísla středisek (např. 01 - Výroba, 02 - Výrobní režie, 03 - Správa atd.). Prakticky je toto rozdělení nákladů na střediska zajištěno tím, že při účtování nákladů se kromě účtovacího předpisu ve finančním účetnictví (např. spotřeba materiálu má účtovací předpis 501/112) provede i předkontace podle středisek (jde-li o přímý materiál, pak 501/112 HS 01, jde-li o režijní materiál pro správu, pak 501/112 HS 03). Střediska mají účty nákladů a výnosů. Na nákladové účty (jak výše uvedeno) účtujeme skutečné náklady převzaté pomocí SUN z finančního účetnictví. Na výnosové účty středisek účtujeme předem stanovené náklady vyplývající z rozpočtů a plánových kalkulací. Rozdíl nákladů a výnosů tvoří hospodářský výsledek střediska, který pak ve své podstatě představuje míru plnění nákladového úkolu střediska. Konstrukce těchto středisek je zaměřena na hospodárnost výkonu. Kromě nákladů a výnosů středisek zřídíme spojovací účty k nákladům, výnosům a zásobám (SUN, VUV, SUZ). Na spojovacích účtech se účtuje na opačných stranách, než jsou účty, ke kterým se spojuje, tedy: SUN na Dal, protože náklady se účtují na Má dáti, SUV na Má dáti, protože výnosy se účtují na Dal, přírůstek nerealizované produkce, tj. SUZ na Dal, protože zásoby přibývají na Má dáti. Dále zřídíme samostatný účet Výrobky, který se chová stejně, jako příslušný účet ve finančním účetnictví a představuje sklad výrobků.

900

1 450 2 050 850

400

Výrobky

PS

Ost. aktiva

9 000

Odběratelé

PS

1 450 2 050 850

Ostatní nákl.

1 500

Mzd. nákl.

900

Náklady

Spotř. mat.

Aktiva

Mat. na skladě

1. okruh - Finanční účetnictví

850

2 050

1 450

900 1 500

SÚN

účtování v prvním i druhém účetním okruhu

850

2 050

1 450

Vnitro HV

Středisko Odbyt 900

2 000

1 500

1 000 1 500

1 500 KZ: 400

2 500 3 600

Výrobky

9 000 400

SUV

900

2 000

3 600

SUZ

Středisko Realizace

400

9 000

2 650

Z/Z

Závěrkové účty

400

Zm.stavu

9 000

Tržby

Výnosy

PS

HV 2 650

1 500

Zaměstnanci

ZJ

Pasiva

1. okruh - Finanční účetnictví

účtování na konci roku –výsledky všech středisek včetně střediska Realizace

Středisko Správa

Středisko Výrobní režie

900 1 500

Středisko Výroba

2. okruh - Vnitropodnikové účetnictví

Schéma č. 11 Malý výrobní podnik - ocenění výrobků vlastními náklady výroby - FÚ a VPÚ

Manažerské účetnictví a controlling 45

Schéma č. 12 Druhý účetní okruh v symbologramech

SUN

*

NHv

VHv

NVr

VVr *

NS

VS

*

NO

VO

*

V

*

NR

VR

SUV

* SUZ

Ze SUN rozdělíme náklady na ta střediska, která byla v podniku zřízena. Proti nim postavíme výnosové účty středisek. Dále pokračujeme účtem výroby, na který stáhneme výstupy z těch středisek, které odpovídají stanovené úrovni oceňování výroby, a to v předem stanovených nákladech. Prodané výrobky se vyúčtují jako náklady střediska realizace, kam směřují výstupy ostatních středisek, které nebyly zahrnuty do oceňování výroby. Vstupují až do nákladů realizace, opět ve výši stanovené vzájemnými vztahy mezi těmito středisky a střediskem realizace. Výnos střediska realizace je prodejní cena zúčtovaná proti SUV. Zbývá vyúčtovat nerealizovanou produkci: zůstatek účtu Výroba je podkladem (pouze podkladem - zde nejde o souvztažnost) pro účtování SUV/SUZ. Schéma odpovídá ocenění výrobků ve vlastních nákladech výroby podle výše uvedeného příkladu. Druhý účetní okruh, který je zúčtován podle tohoto schématu, je uveden jako varianta 1. Po provedeném účtování vychází: Aktiva

Pasiva

Náklady

Výnosy

HV

4 150

4 150

6 750

9 400

2 650

SÚN

5

4

3

2

1 000 1 500

850

2 050

1 450

2 400 1 450 2 050 850 6 500 13 250

Středisko Odbyt

Středisko Správa

900

2 000

1 500

Středisko Výrobní režie

900 1 500

Středisko Výroba

2 500 1 500 2 000 900 9 000 15 900

7

6

Výroba Výrobní režie Správa Odbyt Realizace Celkem

10

1 500 KZ: 400

9

HV

3 600

100 50 - 50 50 2 500 2 650

Výrobky 2 500

Hospodářské výsledky středisek Středisko Náklady Výnosy

850

2 050

1 450

900 1 500

1

- účtování ve druhém účetním okruhu

Schéma č. 13 Malý výrobní podnik - varianta 1 - ocenění výrobků vlastními náklady výroby

46 Manažerské účetnictví a controlling

8

Výnosy ( SÚV) Náklady ( SÚN) HV

11

SÚZ

400

9 000

SÚV

400

12

9 400 6 750 2 650

9 000

311

400

123

601

613

9 000

400

Část FÚ zúčtovaná z údajů VPÚ

9 000

Kontrola HV středisek s FÚ

900

2 000

3 600

Středisko Realizace

Toto je pouze náhled elektronické knihy. Zakoupení její plné verze je možné v elektronickém obchodě společnosti eReading.