KALKULACE NÁKLADŮ. Ivana Divišová

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

KALKULACE NÁKLADŮ Bakalářská práce

Ivana Divišová

Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová

Brno 2006

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.

V Brně dne 10. května 2006

……………………………….

Poděkování Poděkování patří vedoucí bakalářské práce Ing. Blance Sítařové za odborné vedení, teoretické rady a připomínky, které mi při vypracování práce vždy ochotně poskytla. Dále děkuji Ing. Věře Malihové a Ing. Haně Trňáčkové za cenné praktické rady.

Abstrakt Předkládaná práce se zabývá problematikou kalkulací nákladů. Hlavním cílem je provést klasifikaci nákladů podle hlavních hledisek (druhové třídění, kalkulační a manažerské pojetí nákladů) a popsat metody jejich kalkulace. Teoretické poznatky kalkulace nákladů jsou aplikovány v podniku, který se zabývá strojírenskou výrobou. Podnik používá pro kalkulaci svých nákladů přirážkovou metodu. Výsledkem bakalářské práce je prezentace kalkulací nákladů jako účinného nástroje podnikového řízení.

Abstract The presented graduation thesis deals with problems of calculation of costs. The main aim of the thesis is to perform the classification of the costs according to main points of view (generic classification, chargeable and managerial costs) and describe methods of their calculation. The theoretical pieces of knowledge of the calculation of costs are applied in the enterprise which is engaged in engineering industry. The enterprise needs the surcharge method for the calculation of its costs. The result of the presented graduation thesis is the presentation of the calculations of costs as an effective instrument of the business management.

Obsah 1

ÚVOD....................................................................................................................... 8

2

CÍL PRÁCE A METODIKA ............................................................................... 10

3

TEORETICKÁ ČÁST.......................................................................................... 11 3.1 NÁKLADY ........................................................................................................ 11 3.1.1 Definice a pojetí nákladů .......................................................................................... 11 3.1.2 Vztah mezi náklady a výnosy a mezi příjmy a výdaji ........................................ 11 3.2 KLASIFIKACE NÁKLADŮ ................................................................................... 12 3.2.1 Třídění nákladů ve výkazu zisku a ztrát ................................................................ 12 3.2.2 Druhové třídění nákladů ........................................................................................... 13 3.2.3 Účelové třídění nákladů ............................................................................................ 13 3.2.4 Kalkulační členění nákladů ...................................................................................... 14 3.2.5 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity ..................................................... 15 3.2.6 Manažerské pojetí nákladů....................................................................................... 16 3.3 ALOKACE NÁKLADŮ A JEJÍ PRINCIPY ................................................................ 17 3.4 ZÁKLADNÍ KALKULAČNÍ POJMY ....................................................................... 18 3.4.1 Kalkulace ....................................................................................................................... 18 3.4.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství ......................................................... 19 3.5 KALKULAČNÍ VZOREC ...................................................................................... 20 3.5.1 Typový kalkulační vzorec .......................................................................................... 20 3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec ................................................................................ 21 3.5.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady .................................. 22 3.5.4 Další modifikace kalkulačního vzorce .................................................................. 22 3.6 KALKULACE ÚPLNÝCH NÁKLADŮ .................................................................... 23 3.6.1 Základní charakteristika absorpčních kalkulací ................................................ 23 3.6.2 Transformace nákladů ............................................................................................... 24 3.6.3 Metody kalkulace úplných nákladů........................................................................ 25 3.6.4 Kalkulace dělením....................................................................................................... 25 3.6.5 Kalkulace přirážkové ................................................................................................. 27 3.6.6 Kalkulace ve sdružené výrobě ................................................................................. 28 3.6.7 Kalkulace rozdílové .................................................................................................... 29 3.6.8 Omezení kalkulace úplných nákladů ..................................................................... 30 3.7 KALKULACE NEÚPLNÝCH NÁKLADŮ ................................................................ 31 3.7.1 Základní charakteristika neabsorpčních kalkulací ........................................... 31 3.7.2 Kalkulace variabilních nákladů .............................................................................. 32 3.7.3 Analýza bodu zvratu ................................................................................................... 33 3.8 KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ....................................................................... 34 3.8.1 Využití kalkulací v řízení podniku .......................................................................... 34 3.8.2 Předběžné kalkulace nákladů .................................................................................. 35 3.8.3 Výsledná kalkulace ..................................................................................................... 36 3.9 ROZPOČETNICTVÍ ............................................................................................. 36

3.9.1 3.9.2 4

Obsah, třídění a sestavování rozpočtů .................................................................. 37 Rozdíly mezi rozpočtem a kalkulací ....................................................................... 38

VLASTNÍ PRÁCE ................................................................................................ 39 4.1 CHARAKTERISTIKA PODNIKU ........................................................................... 39 4.1.1 Předmět činnosti, historie a vývoj .......................................................................... 39 4.1.2 Výrobní sortiment........................................................................................................ 40 4.2 PROPOJENÍ ÚČETNICTVÍ PODNIKU A KALKULACÍ NÁKLADŮ .............................. 41 4.2.1 Zachycování nákladů v účetnictví .......................................................................... 41 4.2.2 Poskytování informací o nákladech jako podklad pro kalkulaci nákladů .. 43 4.2.3 Použití kalkulací nákladů pro ocenění vnitropodnikových výkonů v účetnictví .................................................................................................................... 43 4.2.4 Střediskové sledování nákladů a výnosů .............................................................. 45 4.3 ZAJIŠTĚNÍ VÝROBNÍ ZAKÁZKY ......................................................................... 45 4.3.1 Proces vzniku a dokumentace výrobní zakázky .................................................. 45 4.3.2 Objednávka výroby uvnitř podniku ........................................................................ 46 4.4 KALKULAČNÍ SYSTÉM NAREXU .................................................................... 47 4.4.1 Metoda kalkulace a kalkulační vzorec .................................................................. 47 4.4.2 Stanovení kalkulace nákladů pro konkrétní výrobek ........................................ 48 4.4.3 Rozbor kalkulace nákladů ........................................................................................ 51

5

ZÁVĚR .................................................................................................................. 55

6

LITERATURA...................................................................................................... 56

7

PŘÍLOHY.............................................................................................................. 57 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9

PŘÍLOHA 1: STANDARDNÍ VÝROBKY………………………………………….58 PŘÍLOHA 2: ZÁVITOŘEZNÉ NÁSTROJE NA ZAKÁZKU…………………………..71 PŘÍLOHA 3: SYSTÉM BAREVNÝCH KROUŽKŮ…………………………………72 PŘÍLOHA 4: ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ ÚČTU 699………………………………...73 PŘÍLOHA 5: ČÍSELNÍK STŘEDISEK…………………………………………….75 PŘÍLOHA 6: SKUPINA OBRÁBĚNÉHO MATERIÁLU D…………………………..76 PŘÍLOHA 7: VNITROPODNIKOVÁ SMĚRNICE – KALKULACE…………………...78 PŘÍLOHA 8: VNITROPODNIKOVÁ SMĚRNICE – ZÁSOBY………………………..80 PŘÍLOHA 9: CERTIFIKÁT JAKOSTI…………………………………………….83

1 Úvod Tato práce se zabývá kalkulacemi nákladů. Mohlo by se zdát, že jejich význam v podnikovém řízení je malý. Řada manažerů totiž ztotožňuje pojem kalkulace nákladů pouze s oceněním aktivovaných výkonů a s oceněním zásob vlastní výroby. Tento zkreslený pohled zformoval minulý politický režim. V té době měly kalkulace pramalý význam. Důvodem bylo to, že se vyráběly převážně unifikované výrobky, takže nebylo třeba vést konkurenční boj a zjišťovat nákladovost produkce. I přesto s příchodem tržní ekonomiky nedokáží manažeři zažité vnímání kalkulací překonat. Slovo kalkulace neboli kalkul definuje slovník obecně jako počítání, výpočet. V případě kalkulací nákladů jde o rozvržení vzniklých nákladů na vytvořenou produkci. Každý podnik vyrábějící třeba jen jeden druh výrobku chce mít představu o nákladech, které na něj vynaložil. Pak vydělí byť jen celkové náklady počtem výrobků, a aniž by to tušil, provedl prostou kalkulaci dělením. Je zřejmé, že náklady kalkuluje každý ekonomický subjekt, ať už ve větší, či menší míře s ohledem na povahu výroby. Náklady podniku se dají dělit dle různých hledisek a už jen podle toho se dá usuzovat, jak efektivně subjekt využívá kalkulace pro podnikové řízení. Základem je třídění nákladů do dvou hlavních skupin. Země s dlouhotrvající tržní ekonomikou dělí náklady podle vztahu k využití výrobní kapacity na variabilní a fixní. Kalkulace využívající toto dělení se označují jako neabsorpční, neúplných nákladů – část nákladů není absorbována. Základním rysem je oddělení nákladů vyvolaných přímo produkcí od nákladů vzniklých rozhodnutím o změně objemu této produkce. Změna rozsahu plánované výroby, pak není důvodem pro to, aby kalkulace nákladů podávaly zkreslené a matoucí informace. Naopak země s minulostí plánovitě řízeného hospodářství rozdělují většinou náklady na přímé a nepřímé. Kalkulace, které jsou postaveny na tomto dělení, jsou absorpční neboli úplných nákladů. Veškeré náklady se rozvrhují na každý výrobek. Jejich nevýhodou je, že jsou statické a dávají správné informace jen tehdy, pokud se nemění objem výroby, jenž byl brán jako základ.

8

Metod, pomocí kterých kalkulovat zejména úplné náklady, je několik. Složitější metoda přináší kvalitnější výstupy a stává se vodítkem pro manažerské rozhodování. Správně zvolená metoda kalkulace informuje o nákladovosti výrobku a dává odpověď na to, zda je schopen uspět v podmínkách stávající konkurence. Často zanedbávaná analýza kalkulace nákladů odhaluje opomíjené skutečnosti a potvrzuje zamýšlené kroky manažerů. Kalkulace nákladů jsou interním propočtem, jenž je skryt očím veřejnosti, to však neznamená, že před informacemi, které poskytují, by měli zavírat oči také řídící pracovníci. Správný pohled na kalkulace nákladů, je posunuje do zcela jiné roviny. Kromě základní funkce – rozpočet nákladů – lze získat především podklady o vhodné sortimentní skladbě výroby. Tomu, kdo kalkulacím nákladů porozumí a vzdá se v naší republice jejich roky nesprávného chápání, se stanou pomocníkem při efektivním řízení podniku.

9

2 Cíl práce a metodika Cílem práce je rozebrat problematiku kalkulací nákladů. Práce je rozdělena na dvě hlavní části. Teoretická část definuje náklady a klasifikuje je podle šesti hledisek. Nejdůležitější jsou však dvě hlediska (kalkulační členění nákladů a náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity), z nichž se poté odvíjí volba metody kalkulace. Následuje kapitola ozřejmující základní kalkulační pojmy a formy kalkulačního vzorce. Velká pozornost je věnována metodám kalkulace úplných nákladů, protože jsou ve velké míře uplatňovány v České republice. Kalkulace úplných nákladů jsou konfrontovány s dokonalejšími kalkulacemi neúplných nákladů. Není opomenut ani kalkulační systém, jenž má každý podnik nastaven podle svých potřeb. V závěru teoretické části jsou kalkulace nákladů srovnány jako nástroj pro řízení po linii vnitropodnikových výkonů s rozpočty, které slouží k řízení po linii vnitropodnikových útvarů. Vlastní práce aplikuje získané teoretické poznatky na reálný kalkulační systém ekonomického subjektu – strojírenský podnik, který používá přirážkovou metodu kalkulace nákladů pro ocenění zásob vlastní výroby. Hlavním cílem bakalářské práce je ukázat, že poznatky získané studiem literatury lze úspěšně zužitkovat v podnikové praxi a že kalkulace nákladů jsou přínosné pro manažerské rozhodování a mají v něm své místo. Teoretická část vznikla studiem odborných pramenů uvedených v seznamu použité literatury. Základem vlastní práce se stal sběr informací prostřednictvím konzultací v podniku a byly využity jeho internetové stránky a vnitropodnikové materiály. Přílohy obsahují interní materiály podniku a ukázky produkovaných výrobků.

10

3 Teoretická část 3.1 Náklady 3.1.1 Definice a pojetí nákladů Existuje několik následujících definic nákladů. Pod náklady rozumíme všechno, co je zapotřebí k tomu, aby byl výrobek zhotoven a dodán na trh nebo aby se nějaké zboží dostalo do výrobce ke spotřebiteli. (Vysušil, J., 1994a, s. 9) Ekonomická teorie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Účetní pojetí nákladů tuto obecnou definici dle ekonomické teorie zhruba odráží: účetními náklady je spotřeba hodnot v daném období zachycená ve finančním účetnictví. (Synek, M., 2003, s. 73) Náklady se projevují v účetnictví jako úbytek aktiv (např. úhrada nájemného). Jak je patrné, nejde jen o úbytek peněžních prostředků, ale zcela běžně i o úbytek majetku dříve nakoupeného. Nebo se náklady projevují jako zvýšení závazků (např. předpis hrubé mzdy zaměstnanců). Vznik nákladu tedy časově předchází jeho peněžní úhradě. Teprve při této peněžní úhradě zaniká vzniklý závazek. (Kovanicová, D., 1997, s. 60) V podstatě máme dvojí pojetí nákladů: jedno ve finančním účetnictví, které je určené pro externí uživatele, druhé ve vnitropodnikovém (manažerském) účetnictví, kterého využívají manažeři v řízení. (Synek, M., 2003) Daným pojetím se tato práce zabývá v podkapitole 3.2.6 Manažerské pojetí nákladů.

3.1.2 Vztah mezi náklady a výnosy a mezi příjmy a výdaji Definice nákladů byla již uvedena. Je však nutné odlišovat náklady od výdajů. Výdaje jsou většinou charakterizovány tím, že jde o peněžní výdaje z pokladny nebo z účtu v bance, které jsou nutné při provozování produkce nebo obchodu. Takže je jasné, že mezi náklady a výdaji nemusí být shoda. Například vyplacené dividendy jsou výdaji, nikoli však náklady. (Vysušil, J., 1994a, s. 9)

11

Podobně je tomu mezi výnosy a příjmy: jestliže jsme například v lednu prodali výrobky, ale odběratel nám nezaplatil a udělat to až v únoru, pak v lednu máme výnos, nicméně příjem nemáme žádný. (Vysušil, J., 1994a, s. 10) Čtyři základní pojmy, které se v ekonomických úvahách, a tedy i v kalkulaci vyskytují – tzn. náklady, výdaje, příjmy a výnosy – jsou navzájem spojeny dvojím způsobem. Na jedné straně jsou propojeny výdaje s náklady a výnosy s příjmy, na straně druhé se na sebe vážou náklady s výnosy a příjmy s výdaji. Naštěstí je v oblasti kalkulace, které se věnujeme, situace jednodušší než například v účetnictví, kde musíme výše uvedené pojmy a jejich náplň přesně rozlišovat a bedlivě sledovat i období, v němž se příslušná složka objevila. V oblasti kalkulace je naše role usnadněna tím, že se zaměřujeme pouze na otázku nákladovou. Výdaje nás nemusí nijak zvlášť zajímat – pochopitelně s výjimkou těch, které v daném období představují současně náklady. (Vysušil, J., 1994a, s. 10)

3.2 Klasifikace nákladů Řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné třídění. V následujících podkapitolách jsou náklady klasifikovány podle různých hledisek.

3.2.1 Třídění nákladů ve výkazu zisku a ztrát Náklady podniku tvoří: a) běžné provozní náklady (spotřeba materiálu a energie, osobní náklady), provozní náklady

b) odpisy dlouhodobého majetku, c) ostatní provozní náklady, d) finanční náklady (úroky a jiné finanční náklady), e) mimořádné náklady (např. dary, manka, škody, mimořádné odměny). (Synek, M., 2003, s. 68)

12

3.2.2 Druhové třídění nákladů Jde o soustřeďování nákladů do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů. Toto třídění odpovídá na otázku, co bylo spotřebováno. Základními nákladovými druhy jsou: a) spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek, b) odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného dlouhodobého majetku, c) mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální a zdravotní pojištění), d) finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky aj.), e) náklady na externí služby (opravy a udržování, nájemné, dopravné, cestovné). Nákladové druhy představují externí náklady. Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím nebo s jeho zaměstnanci. Jsou to náklady jednoduché, protože je nelze dále členit. Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů pro vlastní spotřebu. Jsou to interní náklady, které mají komplexní charakter tzn. dají se rozložit na původní nákladové druhy. Projevují se až při zúčtování nákladů podle středisek. (Synek, M., 2003, s. 74)

3.2.3 Účelové třídění nákladů Toto třídění je založeno na jednom ze dvou základních hledisek: a) náklady třídíme podle místa vzniku a odpovědnosti tj. podle vnitropodnikových útvarů (středisek), b) náklady třídíme podle výkonů, tj. kalkulační třídění, které je podrobně nastíněno v následující podkapitole. (Synek, M., 2003, s. 74)

13

Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Je to tedy v podstatě třídění podle vnitropodnikových útvarů. Zpravidla se náklady člení v několika úrovních. V prvé z nich se člení na náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Náklady výrobní činnosti se člení dále na náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené výroby, náklady nevýrobní činnosti na náklady na odbyt, správu, zásobování atd. Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Vytvářejí se v oblasti hlavní činnosti, pomocných a obslužných činností, správy, zásobování a odbytu a jsou zainteresovány na vnitropodnikovém výsledku hospodaření. V některých podnicích se vytvářejí tzv. nákladová střediska, která jsou řízena podle nákladů. Bývají jimi jednotlivé dílny nebo jejich části. Několik nákladových středisek obvykle vytváří středisko hospodářské. Výkony předávané mezi středisky jsou oceněny vnitropodnikovými cenami. Ty jsou většinou stanoveny buď na úrovní nákladů, někdy i se ziskem, nebo na úrovni tržní ceny. (Synek, M., 2003, s. 75)

3.2.4 Kalkulační členění nákladů Kalkulační členění nákladů nám říká, na co byly náklady vynaloženy (na které výrobky nebo služby). Toto hledisko je pro podnik rozhodující. Umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků nebo služeb a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici (jde obvykle o jeden kus, na který se vypočítávají náklady; tento pojem bude podrobněji osvětlen níže) rozeznáváme dvě hlavní skupiny nákladů – přímé a nepřímé. (Synek, M., 2003, s. 75) Náklady přímé jsou pojmem zahrnujícím všechny náklady, které se teoreticky dají na výrobek zjistit. Náklady nepřímé jsou ty, které se žádným způsobem nedají na produkt identifikovat a vždy jsou společné více výrobkům.

14

Náklady přímé se označují také jako náklady jednicové, neboť se dají zjistit na každou kalkulační jednici. Naopak náklady nepřímé se označují jako náklady režijní. Název režie pochází z italského slova „regia“, což znamená „správa“, „řízení“. Náklady režijní jsou tedy náklady na správu. V praxi se ovšem může stát, že se rozhodneme, že některé náklady, které by se daly na výrobek zjistit, přece jen nezjišťujeme, poněvadž by to bylo příliš nákladné. Rozvrh na jednotlivé výrobky se pak provede dodatečně podle nějaké metody, kterou ekonomové zvolí. V tu chvíli se začne značně lišit praktický obsah nepřímých nákladů od obsahu teoretického a místo teoretických nepřímých nákladů se vyčíslují prakticky zjistitelné režijní náklady. Lze tedy konstatovat, že pod přímými náklady rozumíme všechny ty, které by se teoreticky daly zjistit na jednotlivé výrobky. Nepřímé náklady jsou potom ty, které se na jednotlivé výrobky teoretický zjistit nedají. Jednicovými náklady nazýváme takové, které se prakticky skutečně zjišťují na jednotlivé výrobky. Režijní náklady představují ty náklady, jež se musí rozpočítat, protože jsou společné více výrobkům. Přitom u nákladů režijních je třeba mít na paměti, že jsou tam zahrnuty i ty, které by se teoreticky na jednotlivý výrobek zjistit daly, ale bylo by to příliš složité a drahé, a proto neúčelné. (Vysušil, J., 1994a, s. 16−17)

3.2.5 Náklady ve vztahu k využití výrobní kapacity Jak bylo uvedeno výše náklady přímé a nepřímé jsou obsahově neujasněné pojmy. Ekonomická teorie zde raději užívá termíny náklady variabilní a fixní nebo náklady proměnlivé a stálé. Náklady variabilní jsou takové náklady, které se mění při změně objemu produkce tzn. že jsou funkčně závislé na objemu produkce. (Vysušil, J., 1994a, s. 52) Mohou se vyvíjet buď stejně rychle jako objem výroby, pak jde o proporcionální náklady

(např.

spotřeba

materiálu),

rychleji

než

objem

výroby,

pak

jde

o nadproporcionální náklady (např. mzdové náklady), nebo pomaleji než objem výroby, pak jde o podproporcionální náklady (např. náklady na opravy, údržbu). Do

15

variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Při manažerských výpočtech obvykle předpokládáme, že se náklady vyvíjejí lineárně (proporcionálně). (Synek, M., 2003, s. 80) Na rozdíl od variabilních nákladů jsou náklady fixní na výrobě zcela nezávislé, a někdy se jim proto říká náklady pohotovostní, konstantní apod. Vznikají i tehdy, když se vůbec nevyrábí, neboť výrobní prostředky nelze ponechat bez údržby a bez základních podmínek pro jejich pohotovost k chodu. (Vysušil, J., 1994a, s. 52) Neměnnost fixních nákladů je však relativní. I fixní náklady se mění např. při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu. Nemění se však plynule, ale najednou, skokem. Do fixních nákladů patří velká část režií např. odpisy, nájemné, leasingové poplatky aj. Existence těchto nákladů má mimořádný vliv na objem výroby, náklady a zisk. Neboť s růstem objemu výroby klesají průměrné fixní náklady (celkové fixní náklady dělené celkovým množstvím produkce), a tím klesají i celkové náklady na jednotku produkce. Tomuto jevu se říká degrese nákladů. Proto ani zisk z jednotky produkce se nevyvíjí lineárně. Pokles nákladů a růst zisku je tím vyšší, čím nižší je základní úroveň zvyšující se výroby. Jedním z úkolů podniku je proto maximálně využít degresi nákladů ke snižování nákladovosti výroby co nejvyšším využíváním výrobních kapacit. (Synek, M., 2003, s. 80–81) Závěrem této podkapitoly je třeba uvést že dělení nákladů na fixní a variabilní má opodstatnění jen pro krátké časové období, neboť v delším časovém období se mění nejen náklady variabilní, ale i náklady fixní.

3.2.6 Manažerské pojetí nákladů Náklady, které jsou evidovány a vykazovány v účetnictví a účetních výkazech označujeme jako účetní náklady. Ty však pro řadu manažerských rozhodování nevyhovují. Vzniklo proto tzv. manažerské pojetí nákladů, které je vyloženo v následujícím odstavci, neboť s pojmy jako relevantní a irelevantní náklady bude pracováno v navazujícím textu.

16

Manažer zabývající se oblastí nákladů by měl vycházet z následujícího: 1) Pracuje s ekonomickými náklady, které oproti nákladům účetním zahrnují i náklady oportunitní neboli alternativní (je to ta část peněz, která je ztracena když zdroje nejsou použity na nejlepší ušlou variantu); existují explicitní náklady (náklady, které podnik platí formou peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje) a naproti tomu náklady implicitní (ty nemají formu peněžních výdajů, jsou nevyčíslitelné, k jejich měření se používá právě oportunitních nákladů, finanční účetnictví je nezachycuje); je třeba také uvažovat o nákladech relevantních (ovlivňují určité rozhodnutí, protože se v závislosti na něm změní) nákladech irelevantních (změna variant nemění jejich výši). 2) Při každém rozhodování bere v úvahu přírůstkové náklady, to je ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny. Zbývající náklady považuje za irelevantní tomuto rozhodnutí a nazývá je utopené náklady. 3) Rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady. V krátkém období fixní činitelé proto vyvolávají vznik fixních nákladů, proměnné činitelé vznik variabilních nákladů. V dlouhodobém pohledu jsou veškeré výrobní činitele proměnné, a tudíž neexistují žádné fixní náklady. (Synek, M., 2003, s. 78–80)

3.3 Alokace nákladů a její principy Postupem času došlo k vydělení samostatné oblasti manažerského účetnictví, zabývající se otázkami přiřazení nákladů příslušnému objektu. Pro označení této činnosti se u nás stále častěji používá termín alokace nákladů. Hlavním cílem je zpřesnit informace o nákladech týkajících se určitého objektu s hlavím zřetelem na rozhodovací úlohu, kterou je třeba řešit.

17

Lze rozlišit tři různé principy přiřazování nákladů výkonům: a) princip příčinnosti (příčinné souvislosti) – vychází z úvahy, že každý výkon má být zatížen pouze takovými náklady, které příčinně vyvolal, b) princip únosnosti (reprodukce) – odpovídá na otázku jakou výši nákladů je schopen objekt „unést“ např. v prodejní ceně, c) princip průměrování – orientuje se na otázku, jaké náklady v průměru připadají na určitý výrobek. Z hlediska řešení všech typů rozhodovacích úloh je informačně nejúčinnější pouze uplatnění principu příčinné souvislosti. Teprve když zajištění tohoto principu není možné, nebo účelné, přicházejí v úvahu další dva uvedené principy. Kvůli praktické využitelnosti kalkulací se přitom zdůrazňuje, že jejich jednotlivé nákladové složky je třeba přiřazovat podle stejnorodého principu. (Král, B., 2002, s. 173, 175)

3.4 Základní kalkulační pojmy Předmětem této práce je problematika kalkulace nákladů, a tak je třeba nejdříve uvést co pojem kalkulace obnáší a související pojmy.

3.4.1 Kalkulace Král (2002, s. 168) rozumí kalkulací propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnosti nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Jinak řečeno jde o písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici.

18

Je tedy zřejmé, že jde o sledování nákladů z hlediska věcného tj. podle výkonů.

Na

rozdíl

od

rozpočtů,

o

kterých

bude

pojednáno

v

kapitole

3. 9 Rozpočetnictví. U rozpočtů se totiž jedná o řízení po linii vnitropodnikových útvarů. Kalkulace

může

být

nejvýznamnějším

nástrojem

podnikového

řízení,

zobrazující vztah věcné a hodnotové stránky podnikání. Toto výsadní postavení kalkulace, typické pro země s vyspělou tržní ekonomikou, se však u nás prosazuje poměrně obtížně. Hlavím důvodem je deformovaná úloha kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení. (Král, B., 2002, s. 168). S tímto konstatováním se nedá nic jiného než souhlasit. Až podnikový ekonomové pochopí pravý význam kalkulace, stane se jim dobrým pomocníkem v podnikovém řízení.

3.4.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství Kalkulační jednice je určitý výkon vymezený měřící jednotkou (např. kusy, kilogramy, metry, hodiny apod.), na který se vypočítávají náklady, jak bylo uvedeno výše. Mohou to být výkony odbytové, prodávané mimo podnik, nebo vnitropodnikové. (Synek, M., 2003, s. 94) Pojem kalkulační jednice je zcela na místě, protože je přesnější než termín kalkulační jednotka, který se obvykle spojuje s jedním kusem. Většinou se sice kalkulační jednice shoduje s jedním vyráběným kusem, jsou však i případy, kdy je kalkulační jednice menší nebo větší než celý produkt a jeden kus se jako kalkulační jednice nehodí. (Vysušil, J., 1994a, s. 16) Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Jeho vymezení je významné zejména z hlediska určení průměrného podílu fixních nákladů připadajících na kalkulační jednici. (Král, B., 2002, s. 171)

19

3.5 Kalkulační vzorec Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Pojem „vzorec“ však nelze chápat jako jednoznačně danou formu. Spíše naopak by se měl vykazovat variantně se ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu, k jejímuž řešení má kalkulace přispět. (Král, B., 2002, s. 180)

3.5.1 Typový kalkulační vzorec Toto variantní pojetí se však v našich podnicích prosazuje relativně obtížně. Důvodem je úloha kalkulace v podmínkách centrálně plánovitého řízení z dřívějších dob, kdy předkládání kalkulací bylo doprovázeno tlakem na unifikaci informací. Král (2002, s. 180) uvádí, že v těchto souvislostech není překvapením, že pojem „kalkulační vzorec“ se často spojuje s jeho tzv. typovou podobou. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který – i když není závazný – je používán většinou podniků v České republice. Má tyto položky: 1) Přímý materiál 2) Přímé mzdy 3) Ostatní přímé náklady – technologické palivo a energie, ztráty ze zmetků aj. 4) Výrobní (provozní) režie – náklady související s řízením a obsluhou výroby Vlastní náklady výroby (položky 1 až 4) 5) Správní režie – náklady související s řízením podniku Vlastní náklady výkonu (položky 1 až 5) 6) Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu (položky 1 až 6) 7) Zisk (ztráta) Cena výkonu

20

Uvedený vzorec je vlastně kalkulací ceny tj. cenovou kalkulací, kdy cena vzniká podle principu „náklady + zisk = cena“. Jde o nákladovou cenu. Ta se používá v případech, kdy cenu neurčí přímo trh (zakázková výroba, dosud neexistující výrobky na daném trhu, stavební práce apod.). Taková cenová kalkulace slouží především jako podklad pro jednání s odběrateli. Jejím cílem je prokázat únosnost jednotlivých nákladových položek a zisku. Naproti tomu je si třeba uvědomit, že kalkulace nákladů je interní informací, jako taková není přípustná veřejnosti a slouží především jako nástroj vnitropodnikového řízení. K tomu je však uvedený kalkulační vzorec málo podrobný, rovněž nerozlišuje mezi relevantními a irelevantními náklady. (Synek, M., 2003, s. 94–95) Mezi další kritiku tohoto vzorce patří to, že je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici. Tento propočet totiž vychází z předpokladu, že se nezmění objem a struktura výkonů, o které již bylo rozhodnuto. Je nedostatečným podkladem pro odpovědi na otázky „Co se stane, když“. (Král, B., 2002, s. 182)

3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec Řada podniků již formou kalkulačního vzorce vyjadřuje zásadní rozdíl mezi kalkulací nákladů a kalkulací ceny. Rozdíl mezi oběma kalkulacemi spočívá v odlišném přístupu k tvorbě obou skupin kalkulací. Kalkulace ceny vychází zejména z úrovně zisku nebo marže, jež výkony podniku jako celek musí vytvářet, aby byla zajištěna požadovaná výnosnost kapitálu. Úroveň marže se pak analyzuje ve vztahu k ceně, kterou je podnik schopen dosáhnout vzhledem k užitným vlastnostem svých výrobků, externím podmínkám (zejména konkurence na trhu a další) a vzhledem k nákladům firmy. Na základě těchto informací se podnik rozhodne jednak o vstupu na daný trh, a jednak jde o předkládání informací o nákladech odběratelům. Tyto informace potom neobsahují reálné nákladové představy, jedná se hlavně o úvahy o ekonomické únosnosti daného nákladu. (Král, B., 2002, s. 182–183)

21

Kalkulace

nákladů

přirozeně

zobrazuje

reálnou

úroveň

dosažitelné

hospodárnosti a ziskovosti výkonů. Je informačním nástrojem důvěrného charakteru, který není prezentován externě. Taková kalkulace má následující výchozí podobu: Základní cena výkonu – dočasná cenová zvýhodnění – slevy zákazníkům, množstevní, sezónní… CENA PO ÚPRAVÁCH – náklady Zisk (jinak vyjádřený přínos) Vzájemný vztah reálné kalkulace nákladů, průměrného zisku a dosažené ceny je spíše rozdílový – tak jak ho uvádějí retrográdní kalkulace. Ty vycházejí ze vztahu „cena – náklady = zisk“. (Král, B., 2002, s. 182−183)

3.5.3 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady Král (2002, s. 183) uvádí, že pro řešení rozhodovacích úloh je účelné vykázat v kalkulačním vzorci odděleně náklady variabilní a fixní. Základní podoba této kalkulace variabilních nákladů je následující: CENA PO ÚPRAVÁCH – Variabilní náklady výrobku


přímé (jednicové) náklady




variabilní režie…

Marže (krycí příspěvek) – Fixní náklady v průměru připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek

3.5.4 Další modifikace kalkulačního vzorce Široce využívanou myšlenkou odděleného kalkulování fixních a variabilních nákladů dále rozvíjejí dynamická kalkulace a kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů.

22

Dynamická kalkulace vychází tedy z tradičního kalkulačního rozčlenění nákladů a z členění nákladů podle fází reprodukčního procesu. Její vypovídací schopnost je rozšířena o odpověď na otázku: jak budou náklady v jednotlivých fázích ovlivněny změnami v objemu prováděných výkonů. Tato forma kalkulace je využívána hlavně jako podklad pro ocenění vnitropodnikových výkonů předávaných na různé úrovně podniku. Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů je také modifikací kalkulace variabilních nákladů. Jejím hlavním rysem je to, že se fixní náklady neposuzují jako nedělitelný celek a člení se podle toho, zda byly fixní náklady vyvolány konkrétním druhem výrobku nebo skupinou výrobků. Navazující typ kalkulačního vzorce si dále všímá zejména stupňovitého rozvrstvení fixních nákladů z hlediska jejich vztahu k peněžním tokům. Tato kalkulace, označována jako kalkulace relevantních nákladů, má význam v případech, kdy struktura fixních nákladů je nestejnorodá i z hlediska jejich nároků na peněžní výdaje. Položky nákladů jsou rozděleny podrobněji na náklady, které ve sledovaném období mají zároveň vliv na peněžní toky (např. nájemné) a které nikoliv (např.odpis strojního zařízení). (Král, B., 2002, s. 184–186)

3.6 Kalkulace úplných nákladů 3.6.1 Základní charakteristika absorpčních kalkulací Jak již vyplývá z názvu této kapitoly kalkulace úplných nákladů kalkulují veškeré náklady, proto se také nazývají absorpční kalkulace, neboť absorbují všechny náklady. Dochází k rozvržení nákladů vyvolaných určitým druhem výkonu (ne však jednotkou) a společných (nepřímých) nákladů, které se přiřazují těmto výkonům. Náklady se kalkulují většinou na předem stanovený objem. Z toho vyplývá, že veškeré nepřímé náklady jsou v důsledku rozpočítány na každou kalkulační jednici, bez ohledu zda tato kalkulační jednice dané náklady vyvolala nebo nikoliv. Naproti tomu lze sestavovat

i

kalkulace

neúplných

nákladů

23

(používané

zejména

v zemích

s dlouhodobou tržní ekonomikou), které pracují jen s přímými respektive variabilními náklady a o kterých bude pojednáno v následující kapitole 3. 7.

3.6.2 Transformace nákladů Většina podniků v naší republice používá právě absorpční kalkulace, jež jsou postavené na postupném převodu druhového členění nákladů na kalkulační členění, jak dokumentuje následující schéma.

VÝSTUPY celkem VSTUPY celkem Materiál celkem

Mzdy celkem

Odpisy celkem

117,5

117,5 Přímý materiál celkem

20,0

Přímé mzdy celkem

15,0

Výrobní režie celkem

30,0

Správní režie celkem

52,5

30,0

20,0

Transformace nákladů

67,5

Druhové členění nákladů

Kalkulační členění nákladů

OBR. 1 Transformace vstupních nákladů ve výstupní Transformace nákladů musí proběhnout vždy a je to vlastně základní úkol kalkulace. Po provedení transformace však ztrácíme cenné informace o tom, jaké je druhové členění nákladů na výrobek. Nevíme totiž, co vše je v režiích obsaženo a v jaké výši, a také nemůžeme posoudit nehospodárnost v nakládání s některými vstupy. Zde je dobré se zmínit, že pro řešení tohoto problému byla vyvinuta metoda transformačních tabulek tj. tabulek transformací kalkulačních nákladů zpět na náklady druhové. (Vysušil, J., 1994a, s. 82–83 )

24

3.6.3 Metody kalkulace úplných nákladů Metodou kalkulace rozumíme způsob stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici. Synek (2003, s. 97) uvádí toto členění kalkulačních metod: 1) kalkulace dělením, prostá kalkulace dělením, stupňovitá kalkulace dělením, kalkulace dělením s poměrovými čísly; 2) kalkulace přirážkové, 3) kalkulace ve sdružené výrobě, zůstatková (odečítací) metoda, rozčítací metoda, metoda kvantitativní výtěže; 4) kalkulace rozdílové, metoda normová, metoda standardních nákladů.

3.6.4 Kalkulace dělením Synek (2003, s. 97) vysvětluje, že prostá kalkulace dělením spočívá v zjišťování nákladů na kalkulační jednici podle položek kalkulačního vzorce dělením úhrnných nákladů za období počtem kalkulačních jednic vyrobených v období: n=

N , q

n – náklady na kalkulační jednici, N – úhrnné náklady, q – počet kalkulačních jednic. Pro kalkulaci dělením je charakteristické, jak vyplývá z předchozího výkladu, že se vyrábí nebo prodává jen jeden výrobek a všechny náklady dělíme počtem

25

vyrobených (prodaných) kusů. Proto se používá nejčastěji v hromadné výrobě (těžba uhlí, výroba piva, atd.) a ve strojírenství jen při omezeném výrobních sortimentu. (Vysušil, J., 1994a, s. 15) Stupňovitá kalkulace dělením se používá pro oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, když se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Tím se zabezpečí, aby výrobky, které v daném období nebyly prodány, nebyly těmito náklady zatěžovány. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními fázemi. Pak sestavujeme kalkulaci na jednotlivé výrobní stupně. V prvním případě se náklady finálního výrobku zjistí jako součet ceny materiálu spotřebovaného v prvním výrobním stupni, zpracovacích nákladů jednotlivých výrobních stupňů a společných nákladů. Výsledek je pak přesnější, než když náklady finálního výrobku vypočítáme jako podíl součtu nákladů jednotlivých výrobních stupňů a množství výrobků dohotovených v posledním výrobním stupni, neboť přihlížíme k množství výrobků skutečně dohotovených v jednotlivých stupních. V druhém případě se kalkulují celkové náklady každého výrobního stupně, které pak přecházejí jako materiálové náklady (obvykle v položce polotovary vlastní výroby) do dalšího výrobního stupně. Metodu nazýváme postupná kalkulace. Nevýhodou je, že veškeré náklady předcházejících výrobních stupňů jsou kumulovány v položce polotovary vlastní výroby, takže struktura nákladů je značně zkreslena. (Synek, M., 2003, s. 98–99) Kalkulace dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly se může použít pouze v případě, kdy se vyrábí jediný druh výrobků, které ovšem nemají stejné velikosti, hmotnost, případně mají různé ceny, náklady atd. Znamená to tedy, že se vyrábí více typů téhož výrobku v různých velikostech, jakosti, rozměrech. (Vysušil, J., 1994a, s. 28) Jeden druh výrobku si zvolíme za základ a ten označíme jako 1. Poměrová čísla ostatních druhů zvolíme podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd, velkoobchodní ceny výrobku, podle více ukazatelů. Jde o to, aby ekvivalenční čísla byla co nejpřesnější a aby skutečné odpovídala zhruba nákladům a cenám, které

26

těmto výrobkům chceme přiřadit. Objem výroby v poměrových jednotkách vypočteme pronásobením poměrových čísel a příslušného objemu výroby a jejich sečtením. Celkové náklady pak dělíme součtem poměrových jednotek, čímž dostaneme náklady na jednotku základního výrobku. Náklady ostatních výrobků zjistíme vynásobením nákladů základního výrobku poměrovými čísly. (Synek, M., 2003, s. 100–101)

3.6.5 Kalkulace přirážkové Přirážková kalkulace se používá pro kalkulování režijních nákladů při výrobě různorodých výrobků, a to většinou v sériové nebo hromadné výrobě. Náklady se rozdělí do dvou skupin na přímé a režijní (nepřímé). Je jasné, že přímé náklady vypočítáme přímo na kalkulační jednici, režijní náklady se zjišťují pomocí zvolené základny a zúčtovací přirážky (sazby) jako přirážka k přímým nákladům, proto tedy kalkulace přirážkové. (Synek, M., 2003, s. 101) Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: a) režijní náklady k ní byly v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn, b) tvořila podstatný podíl na struktuře nákladů (např. v automatizovaných výrobách tvoří výrobní mzdy nepatrný podíl z celkových nákladů, a proto jako rozvrhová základna by neměly být použity), c) byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. (Synek, M., 2003, s. 96–97) Přirážka k přímým nákladům se vypočítá jako: režie celkem koeficient režie =

. rozvrhová základna

Přirážka je potom stanovena procentem po vynásobení koeficientu režie stem, jestliže suma režie a rozvrhová základna jsou ve stejných měrných jednotkách. Nebo je stanovena sazbou, kterou vypočteme jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny.

27

Rozvržení režie na kalkulační jednici se pak provádí takto: režie jednotlivých fází = koeficient režie x přímý náklad dané fáze dle zvolené rozvrhové základny. Jednou z přirážkových metod kalkulace je také metoda strojových přirážek, kdy zjišťujeme pro každý stroj nebo skupinu strojů náklady a jejich součet za dané období dělíme počtem hodin provozu stroje (strojů) popřípadě využitelným časovým fondem. Tímto dostaneme přirážku režie na jednu hodinu příslušného stroje. Podle spotřeby strojového času na jednotlivé výrobky promítáme tyto náklady do kalkulací těchto výrobků. (Synek, M., 2003, s. 102) Závěrem výkladu o přirážkových kalkulací je nutné zmínit, že režijní přirážka v popsaných metodách se zjišťuje ve vztahu mezi úhrnnými nepřímými náklady a jedinou rozvrhovou základnou. Vycházíme z předpokladu, že nepřímé náklady jsou ovlivňovány jen jediným faktorem. Ve skutečnosti tak tomu ve většině případů zřejmě není. V praxi se proto v současné době uplatňuje spíše diferenciovaná přirážková kalkulace, kdy pro různé skupiny nepřímých nákladů jsou používány různé rozvrhové základny dle příčinné souvislosti této základny a nepřímých nákladů. Těmito úvahami se potom zabývá metoda kalkulování nákladů ve vztahu k aktivitám (Activity Based Costing). Pro zpřesnění přirážkové kalkulace je také možné rozšířit rozvrhovou základnu o další složky přímých nákladů zahrnovaných do režie, rozlišovat režijní přirážky v jednotlivých útvarech nebo zvolit jinou, zpravidla nepeněžní základnu.

3.6.6 Kalkulace ve sdružené výrobě Synek (2003, s. 103–104 ) vysvětluje, že ve sdružené výrobě vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků. Vzniklé „sdružené“ náklady musíme pak rozdělit na jednotlivé výrobky. K tomu se používají následující metody. Zůstatková (odečítací) metoda kalkulace se používá tam, kde můžeme jeden ze vzniklých výrobků považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší. Od celkových nákladů se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami (případně cenami podle plánovaných kalkulací apod.) a zůstatek se považuje za náklady hlavního

28

výrobku. U stanovení nákladů na kalkulační jednici hlavního výrobku se pokračuje jako u prosté kalkulace dělením. Výhodou této metody je její jednoduchost, nevýhodou zase to, že nelze kontrolovat náklady vedlejších výrobků. Rozčítací metodu a metodu kvantitativní výtěže použijeme, jestliže ve sdružené výrobě nemůžeme rozdělit výrobky na hlavní a vedlejší. Celkové náklady se rozvrhují na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočtených z množství získaných výrobků nebo podle množství suroviny vstupující do jednotlivých výrobků nebo podle poměru technologických vlastností či cen jednotlivých výrobků. Náklady se tedy rozpočítávají v určitém poměru. Vznikají-li sdružené výrobky ve stupňové výrobě, lze použít právě metodu kvantitativní výtěže, která rozvrhuje náklady podle množství výrobků získaných z výchozí suroviny.

3.6.7 Kalkulace rozdílové Dosud probrané metody kalkulace zjišťovaly skutečné náklady úhrnnou částkou za kalkulační položky, proto je nazýváme úhrnné kalkulace. Kontrolují tedy přiměřenost nákladů až po sestavení výsledné kalkulace a nedávají možnost jejich výši ovlivnit. Proto se pro operativní kontrolu používají právě rozdílové kalkulace, které stanovují výši nákladů předem jako normu, standard a zjišťují rozdíly skutečných nákladů od těchto norem, standardů. (Synek, M., 2003, s. 105) Pokud mezi normou a skutečností není rozdíl, anebo je rozdíl nepatrný, nemusí se jimi řídící pracovníci zabývat. Soustřeďují se jen na důležité rozdíly a snaží se odstranit negativní jevy ve výrobě, které vyvolávají právě tyto odchylky. (Vysušil, J., 1994a, s. 70) Představitelem rozdílových metod je normová metoda, jež eviduje náklady ve dvou složkách – náklady předem určené (standardní, normované) a rozdíly mezi předem určenými a skutečnými náklady (odchylky od standardních, normovaných nákladů). Vzniklé odchylky se potom analyzují podle příčin vzniku a odpovědnosti. Z toho vyplývá, že normová metoda je založena na principu řízení podle odchylek. Pracovníci se pak věnují pouze odchylkám, nikoli tomu „co je v normě“ a mohou tak

29

účinněji řídit výrobu. Tato metoda se používá převážně pro řízení přímých nákladů, a to zejména v opakované výrobě s montážní technologií. (Synek, M., 2003, s. 105–106) Vysušil (1994a, s. 70) konstatuje, že obdobou normové metody kalkulace je metoda standardních nákladů. Důležitá myšlenka této metody spočívá v tom, že vzniklé odchylky se analyzují nejen podle příčiny vzniku a podle zodpovědnosti za ně, ale i z hlediska využití kapacity jednotlivých výrobních faktorů (tj. materiálu, práce atd.). Tato metoda je v oblasti přímých nákladů obdobná metodě normové, zahrnuje však i standardy režijních nákladů, které jsou stanoveny jako normativy spotřeby těchto nákladů tzn. že režijní náklady se mohou pohybovat v určitém rozmezí. Dále se stanovují standardy využití výrobní kapacity, cenové standardy a jiné. Jednotlivé odchylky se pak dále rozkládají, kupříkladu odchylky materiálové se rozkládají na vliv ceny a vliv množství, odchylky mzdové na vliv mzdové sazby a vliv produktivity, odchylky režijních nákladů se rozkládají na vliv využití kapacity, vliv změny nákladů a vliv produktivity režijní práce.

3.6.8 Omezení kalkulace úplných nákladů Lze stručně shrnout, že hlavním omezením absorpčních kalkulací je existence fixních nákladů a jejich rozvrhování na kalkulované výkony, kdy nastává problém při měnícím se objemu výroby. Při rostoucím objemu výkonů klesá podíl fixních nákladů na jednotku, a tím i výše průměrných úplných nákladů připadajících na kalkulační jednici. Naopak při nižším využívání kapacit se podíl fixních nákladů zvyšuje a rostou i úplné náklady kalkulační jednice. Manažeři pak mají značně zkreslené informace a ztížené rozhodování. Kalkulace úplných nákladů je tak svou podstatou statickou kalkulací, protože zachycuje staticky průměrnou výši nákladů připadajících na jednotku výkonu. Tato kalkulace je však „pravdivá“ pouze za předpokladu, že se nezmění objem a sortiment výkonů, který byl vzat za základ propočtu.

30

3.7 Kalkulace neúplných nákladů 3.7.1 Základní charakteristika neabsorpčních kalkulací Dosavadní popsané kalkulační metody byly založeny na tom, že veškeré režijní náklady byly rozpočítány na každou kalkulační jednici, takže na jednici pak známe její úplné náklady. Jak bylo uvedeno výše, při zvolení nesprávné rozvrhové základny může dojít k nesprávnému vyčíslení nákladů a jednalo se také o kalkulace statické, které neuměly reagovat na změnu objemu nebo sortimentu výroby. Proto se hledaly jiné metody, a tak vznikly kalkulace neúplných nákladů, jejichž základem bylo zdůvodněné členění nákladů na fixní a variabilní. Protože fixní náklady příčinně nesouvisejí s kalkulační jednicí, nýbrž s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit do nákladů variabilních. Proto jsou kalkulace neúplných nákladů také nazývány neabsorpční kalkulace, protože veškeré náklady nejsou rozpočítány a přiřazeny každé kalkulační jednici, jak tomu bylo u absorpčních kalkulací. Došlo tedy k dynamizaci kalkulace. Vysušil (1994a, s. 54) uvádí, že dynamickou kalkulací nazýváme kalkulaci, která přihlíží k vývoji nákladů v čase. V praxi se však jako dynamická kalkulace označuje hlavně tzv. kapacitní kalkulace, jež přihlíží k vyráběnému množství, které se může v čase měnit. Nejdůležitějším myšlenkovým přínosem odděleného řízení, sledování a hodnocení variabilních a fixních nákladů je tedy vyjádřit úroveň nákladů vyvolaných jednotkou výkonu odděleně od nákladů vyvolaných jinými rozhodnutími o rozsahu kapacity. Z názvu neabsorpční kalkulace vyplývá, že část nákladů není absorbována, avšak základem kalkulací neúplných nákladů není požadavek, aby fixní náklady nebyly přiřazovány kalkulační jednici vůbec. Fixní náklady jsou hrazeny jako celek až z rozdílu mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů. Tyto metody určují hospodářský výsledek daného období, nejsou tedy zahrnovány náklady z jiných časových období. (Král, B., 2002, s. 198–199)

31

Nespornou výhodou těchto metod je, že poskytují adekvátní informace pro řešení rozhodovacích úloh řešených na existující kapacitě. Důvodem je zejména blízký vztah variabilních nákladů k nákladům, které jsou relevantní pro řešení daných úloh. Mezi metody neabsorpční kalkulace patří metoda variabilních nákladů a metoda analýzy bodu zvratu, o nichž je pojednáno v následujících odstavcích.

3.7.2 Kalkulace variabilních nákladů Podstata kalkulace variabilních nákladů spočívá ve výpočtu příspěvku na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku, který se v praxi zkracuje na příspěvek na úhradu nebo krycí příspěvek. (Král, B., 2002, s. 198) Příspěvek na úhradu se stanovuje následujícím postupem: Celkové výnosy (tržby) prodaných výkonů – variabilní náklady prodaných výkonů = celkový příspěvek na úhradu – fixní náklady podniku celkem = zisk podniku Stanovuje se také příspěvek na úhradu pro jednotlivé výrobky: příspěvek na úhradu daného výrobku = prodejní cena výrobku – průměrné variabilní náklady výrobku. Tuto metodu lze využít pro řešení následujících úloh: a) určení podílu jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku podniku, b) určení pořadí výhodnosti výrobků a optimálního sortimentu výroby, c) určení minimální hranice prodejní ceny. Čím vyšší příspěvek na úhradu stanovíme pro daný výrobek, tím je samozřejmě výrobek výhodnější. Příspěvek na úhradu můžeme také použít při rozhodování o dalším chodu výroby nebo jejím zastavení. Podmínkou pro zastavení výroby by měl být moment, kdy příspěvek na úhradu je roven nebo dokonce menší než nula, neboli

32

když se celkové výnosy rovnají variabilním nákladům prodaných výkonů nebo prodejní cena výrobku je menší než jeho variabilní náklady. Přes jednoduchost v přístupu nabízí kalkulace variabilních nákladů řadu nových, inspirujících pohledů pro hodnotové řízení. Základním z nich je alternativní, manažerské pojetí podnikového zisku, kdy jsou zahrnuty náklady související pouze s daným obdobím. (Král, B., 2002, s. 209)

3.7.3 Analýza bodu zvratu Členění nákladů na fixní a variabilní nachází nejširší využití při řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě. Většina těchto úloh je základní úvahou o tom, jak změna v objemu a sortimentu výkonů ovlivní výši nákladů, výnosů a zisku. Počátečními písmeny tučně uvedených proměnných se také skupina těchto úloh začala označovat jako úlohy CVP (Costs – náklady, Volume – objem, Profit – zisk). Nejdůležitějším momentem řešení těchto úloh je kvantifikace a analýza bodu zvratu. Bod zvratu lze charakterizovat jako objem prodaných výkonů, při kterém dosažené výnosy uhradí vynaložené náklady. Od dosažení tohoto bodu pak začíná být výroba zisková. Rozdíl mezi cenou a proporcionálními náklady výkonu je nazýván jako marže (příspěvek na úhradu fixních nákladů a tvorby zisku, krycí příspěvek). Bod zvratu je snadno zjistitelný. V podstatě jde o jednoduchý podíl, kolik jednotlivých marží pokryje celkovou výši fixních nákladů. Lze tedy obecně uvést: x1 =

FN , cj − vj

kde x1

je objem prodeje, při němž se dosahuje bodu zvratu,

FN úhrnná výše fixních nákladů, cj

jednotková cena,

vj

variabilní proporcionální náklady vyvolané jednotkou výkonu.

(Král, B., 2002, s. 73–74 )

33

Uvedenou základní úlohu bodu zvratu lze modifikovat jak z hlediska výpočtu žádaného objemu produkce například pro řešení vedoucí k dosažení žádoucího zisku, tak i z hlediska analyzovaných nákladů – místo fixních a variabilních nákladů analyzujeme náklady ovlivněné a neovlivněné změnou ve způsobu provádění výkonů.

3.8 Kalkulační systém podniku 3.8.1 Využití kalkulací v řízení podniku Kalkulace nákladů finálních výkonů, ale i polotovarů, dílčích operací jsou informačním nástrojem se širokým záběrem: a) využívají se jako podklad pro rozhodování o optimální skladbě sortimentu, b) ve formě vnitropodnikových cen zobrazují vztahy mezi útvary a ovlivňují tak chování pracovníků, c) lze je využít jako nástroj řízení hospodárnosti při vynakládání nákladů, d) jsou nástrojem pro hodnocení různých cenových úvah, e) slouží jako podklad pro tvorbu plánů nákladů, výnosů a zisku, f) v neposlední řadě jsou nástrojem ocenění nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a jiných aktivovaných výkonů. V podnicích se pak sestavují různé typy kalkulací v závislosti na účelu, kterému slouží, proto vzniká rozsáhlý kalkulační systém. Jednotlivé systémy se liší nejen tím, zda zobrazují vztah úplných nebo dílčích nákladů ke kalkulační jednici, ale liší se i podle doby sestavení a svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. V tomto pojetí je základním kritériem to, zda jsou podkladem pro běžné, střednědobé, dlouhodobé rozhodování nebo pro následné ověření po skončení procesu. (Král, B., 2002, s. 234)

34

Z tohoto hlediska lze kalkulační systém rozčlenit následujícím způsobem:

KALKULACE NÁKLADŮ PŘEDBĚŽNÁ

CENY

VÝSLEDNÁ

PROPOČTOVÁ PLÁNOVÁ OPERATIVNÍ

OBR. 2 Kalkulační systém a jeho členění z hlediska vztahu kalkulací k časovému horizontu zpracování a využití 3.8.2 Předběžné kalkulace nákladů Jak vyplývá z uvedeného schématu do předběžných kalkulace se řadí propočtová, plánová a operativní kalkulace. Propočtová kalkulace se stavuje obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy. Kalkulaci je proto třeba sestavovat na základě různých orientačních podkladů o vlastních a cizích podobných výrobcích. Hlavní uplatnění mají v dlouhodobém plánování a strategickém řízení. V souvislosti s rostoucí konkurencí se stává hlavním úkolem předběžných kalkulací vyjádřit cílové podmínky, kterých by měl být podnik schopen dosáhnout, pokud chce s výrobkem vstoupit na trh a být konkurenceschopný. Tento přístup k vyjádření nákladové náročnosti výkonu se nazývá kalkulace cílových nákladů. (Král, B., 2002, s. 238) Král (2002, s. 242) uvádí, že plánová kalkulace se sestavuje v návaznosti na konstrukční a technologickou přípravu výkonů, jejichž výroba či provádění se bude opakovat v průběhu delšího časového intervalu (alespoň jeden rok). Její součástí je

35

stanovení výchozích spotřebních a výkonových norem. V dalších krocích se však upravuje o inovace a změny, ke kterým mám v hodnoceném období dojít. Operativní kalkulace je sestavována samozřejmě na základě operativních norem, které jsou platné v době sestavování kalkulace. Rozeznáváme potom operativní kalkulaci výchozí platnou k prvému dni období a operativní kalkulaci běžnou, která odráží změny v průběhu výroby. Rozdíly mezi oběma kalkulacemi tvoří změna norem. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem. V tomto bodě lze uplatnit rozdílové metody uvedené výše v textu. Operativní kalkulace se samozřejmě využívají v operativním řízení výroby. (Synek, M., 2003, s. 109)

3.8.3 Výsledná kalkulace Výsledná kalkulace je nástrojem následné kontroly hospodárnosti, vyjadřuje v podstatě skutečné náklady průměrně připadající na jednotku výkonu v celkovém množství výkonů vyrobených za období. Zároveň je třeba zdůraznit, že význam výsledné kalkulace je větší při výrobě s delším výrobním cyklem a zakázkovým typem výroby. Naopak nižší vypovídací schopnost má v podmínkách hromadné a sériové výroby, která je určena pro „neznámého“ konečného spotřebitele. (Schroll, R., 1993, s. 60–61) Doporučuje se sestavovat výslednou kalkulaci rozdílovým způsobem tj. vyjít z kalkulace předběžné a k ní podle jednotlivých položek přiřazovat rozdíly charakterizující odchylky skutečných nákladů od výše nákladů stanovených v předběžné kalkulaci například pomocí rozdílových metod kalkulace.

3.9 Rozpočetnictví Tato práce je sice zaměřena na kalkulace nákladů (řízení po linii vnitropodnikových výkonů), ale jako součást finančního řízení podniku nelze opomenout rozpočty, kterou jsou nástrojem řízení pod linii vnitropodnikových útvarů. Rozpočtům se bude práce věnovat jen krátce, hlavně bude stručně nastíněn jejich obsah a význam a rozdíl mezi kalkulací a rozpočtem.

36

3.9.1 Obsah, třídění a sestavování rozpočtů Synek (2003, s. 118) uvádí, že rozpočet je plán, jehož pomocí zjišťujeme náklady a výnosy podniku nebo vnitropodnikových útvarů na jejich plánovanou činnost v určitém období. Finanční plány tedy slouží jako základ pro tvorbu rozpočtů. Rozpočty se ve srovnání s plánem orientují na daleko větší podrobnosti a stanoví konkrétní úkoly, jsou nástrojem operativního řízení. Pomocí rozpočtu je plán uskutečňován. Umožňují jednotlivé činnosti podniku propojit a vytvořit z nich koordinovanou soustavu. (Živělová, I., 1998, s. 98) Z hlediska návaznosti na časovou dimenzi plánů lze rozpočty rozdělit na: a) dlouhodobé (rozpočet výdajů na vývoj a výzkum, investiční rozpočet, kapitálový rozpočet), b) krátkodobé (vnitropodnikové rozpočty, podnikové rozpočty – výrobní, odbytové a finanční). Právě

vnitropodnikové

rozpočty

jsou

sestavovány

za

účelem

řízení

vnitropodnikových útvarů nebo dílčích činností. V závěru výčtu krátkodobých rozpočtů jsou uvedeny finanční rozpočty, které navazují na předcházející rozpočty a ověřují jejich finanční únosnost a jsou identické s plánovanými ročními účetními výkazy (výkaz zisků a ztrát, výkaz o peněžních tocích – cash flow, rozvaha). Právě ve výkazu zisků a ztrát (výsledovce) se objevují na levé straně rozpočtované náklady. Další doplňkovou sestavou finančního plánu jsou rozpočty nákladů na jednotlivé výrobky čili nákladové kalkulace výrobků, které ukazují rentabilitu jednotlivých výrobků a díky tomu můžeme zlepšit rozpočet omezením výroby nerentabilních výrobků. (Vysušil, J., 1994b, s. 77, 83)

37

Rozpočty nákladů a výnosů lze stanovit těmito základními postupy: 1) Rozpočet se sestavuje na základě ostatních částí plánu podniku (globálně). 2) Vypracují se rozpočty vnitropodnikových útvarů (středisek) a jejich sumarizací se sestaví rozpočet za celý podnik. (Synek, M., 2003, s. 119)

3.9.2 Rozdíly mezi rozpočtem a kalkulací Podstatu této problematiky názorně zachycuje uvedená tabulka.

TAB. 1 Hlavní rozdíly mezi rozpočtem a kalkulací Rozpočet vypočítává se pro určité období je zaměřen na náklady a výnosy

Kalkulace vypočítává se pro určitý počet výrobků je zaměřena na náklady

u nákladů je prvořadé hledisko odpovědnosti tj. hledisko organizačně místní

u nákladů je prvořadé hledisko účelu jejich vynaložení a místa vzniku

týká se vnitropodnikových útvarů

týká se výkonů (výrobků, služeb)

je podrobnější v režijních nákladech

režijní náklady shrnuje do globálních položek (tím nevypovídá, kolik režie výrobek skutečné vyvolal, ale kolik mu bylo přiřazeno)

Zdroj: Synek, M., 2003, s. 118 Sestavování rozpočtů není mechanickou početní prací, musí být spojeno s hledáním a odhalováním rezerv snižování nákladů. Především by měla být posuzována účelnost jednotlivých režijních činností a jejich rozsah. Skutečným nástrojem řízení nákladů může být jen operativní (v praxi měsíční) rozpočet, který přihlíží ke změnám výrobních a jiných podmínek. To by také mělo být jedním z hlavních úkolů těchto rozborů.

38

4 Vlastní práce 4.1 Charakteristika podniku 4.1.1 Předmět činnosti, historie a vývoj Nejdříve je třeba krátce představit podnikatelský subjekt, na jehož kalkulačním systému bude prakticky zachycen celý průběh kalkulace nákladů. Jde o NAREX Ždánice, spol. s r. o. (dále jen NAREX) zabývající se výrobou nářadí, který je podnikem s více než šedesátiletou tradicí v tomto oboru. Firma se specializuje na produkci závitníků z výkonných a vysoce výkonných rychlořezných ocelí. Ve výrobě těchto závitořezných nástrojů má dlouholeté zkušenosti a je dnes největším výrobcem závitořezných nástrojů v České republice. NAREX provádí také povlakování nástrojů otěruvzdorným povlakem, tepelné zpracování všech ocelí a popisování výrobků laserem, spolupracuje při řezání závitů se sítí prodejních zástupců v celé naší a Slovenské republice. V souvislosti s podporou správné funkce při řezání závitů nabízí navíc ještě dodávku závitovacích strojů švédské firmy, pro které má výhradní zastoupení v České a Slovenské republice. Veškeré nové i standardní nástroje jsou pravidelně testovány v podnikové zkušebně, ve spojení s počítači a nově vyvinutým softwarem jsou zajištěny kompletní doklady o kvalitě výrobků včetně úplných protokolů. Registrovanými značkami NAREX Ždánice, spol. s r.o. jsou:

Historie firmy se datuje od roku 1938, kdy umělecký klempíř a kovotepec zahájil ve Ždánicích výrobu dekoračních předmětů z barevných kovů v závodě pod názvem KOVODÍLNY. Toto podnikání se zdárně rozvíjelo, avšak válečné události mu neumožnily v nastoupené cestě pokračovat. Ve snaze udržet podnik začal v roce 1941 vyrábět závitníky a později i závitové kruhové čelisti. Poté podnik několikrát změnil své

39

obchodní jméno, byl součástí národního a státního podniku, měnil svou právní formu až po úspěšně ukončenou privatizaci v roce 1997. Byl zaveden systém jakosti řízení podle EN ISO 9002 s jeho následnou certifikací. Od roku 1999 dostala firma stávající jméno NAREX Ždánice, spol. s r. o.

4.1.2 Výrobní sortiment NAREX produkuje: a) standardní výrobky,
závitníky sadové, strojní, maticové a tváření dle norem ČSN, DIN, ISO,
soupravy závitořezných nástrojů z rychlořezné a nástrojové oceli,
závitové kruhové čelisti,
vratidla a trny pro sklíčidla; b) speciální závitořezné nástroje na zakázku. NAREX se snaží svým zákazníkům vyjít co nejvíce vstříc a usnadnit jim manipulaci s výrobky, proto pro jednoduché a rychlé rozlišení použitelnosti závitníků při obrábění různých druhů materiálů je označuje barevnými kroužky. Podle materiálu, z kterého byl závitník vyroben, se pak odvíjí jeho další použití. Tento systém značení je uveden v přílohách. Celý výrobní sortiment se všemi technickými parametry je obsažen v katalogu i s grafickou ukázkou daného výrobku. Zákazník si pak může snadno vybrat, a dokonce získá představu, v jakém časovém horizontu bude výrobek dodán. Sortiment totiž firma dodává takto: a) ihned ze skladu (musí být zajištěn s předstihem, krátký časový interval mezi objednávkou a dodávkou), b) standardně (obvyklé dodací lhůty), c) na zakázku (nejedná se o jedinečné výrobky, jejichž výroba by se vícekrát neopakovala, ale jde o sortiment, který se běžně nevyrábí a jeho produkce vyžaduje speciální seřízení strojů a s tím spojenou delší časovou prodlevu mezi objednávkou a dodávkou zákazníkovi).

40

4.2 Propojení účetnictví podniku a kalkulací nákladů 4.2.1 Zachycování nákladů v účetnictví Nejdříve bude odpovězeno na otázku, proč je propojeno účetnictví a kalkulace nákladů, jak vyplývá z názvu této kapitoly. Odpověď je jednoduchá: účetnictví poskytuje prostřednictvím nákladových účtů podklady pro kalkulace těchto nákladů a kalkulace nákladů jsou zpětně využívány pro ocenění aktivace a zásob vlastní výroby v účetnictví. Je třeba konstatovat, že NAREX účtuje v soustavě podvojného účetnictví a používá dvouokruhový model. Je tedy vedeno finanční účetnictví (celopodnikové) a vnitropodnikové účetnictví (manažerské). Podnik jako celek je rozčleněn na jednotlivá střediska. Tato práce se blíže dotýká uvedené problematiky v podkapitole 4. 2. 4 Střediskové sledování nákladů a výnosů. Náklady jsou v účetnictví firmy zachycovány na následujících účtech. Každý účet je charakterizován takto: číslo účtu – název dle účtového rozvrhu; doklad, na základě kterého se účtuje. 501 –

Spotřeba materiálu; výdejky, případně interní doklady

502 –

Spotřeba energie; faktury režijní

504 –

Prodané zboží; vyskladňovací list

511 –

Opravy a udržování; faktury režijní

512 –

Cestovné; výdajový pokladní doklad, cestovní příkaz

513 –

Náklady na reprezentaci; výdejka, výdajový pokladní doklad, faktura režijní

518 –

Ostatní služby; faktura režijní, leasingové smlouvy, výdajové pokladní doklady

521 až 524 – Osobní náklady (související s výpočtem mezd); interní doklad 527 –

Zákonné sociální náklady (především ta část stravenek, která je daňové uznatelným nákladem); interní doklad, faktury režijní

528 –

Ostatní sociální náklady (především ta část stravenek, která je daňové neuznatelným nákladem); výdajový pokladní doklad, faktury režijní

41

531 –

Daň silniční; bankovní výpis

532 –

Daň z nemovitostí; bankovní výpis

538 –

Ostatní daně a poplatky; bankovní výpis, interní doklad, výdajový pokladní doklad

541 –

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotné a hmotného majetku; interní doklad

542 –

Prodaný materiál; výdejka

543 –

Dary; faktury režijní, výdajový pokladní doklad

544 –

Smluvní pokuty a úroky z prodlení; faktury režijní

545 –

Ostatní pokuty a penále; interní doklad

546 –

Odpis pohledávky; interní doklad

548 –

Ostatní provozní náklady; faktury, interní doklad

549 –

Manka a škody z provozní činnosti; interní doklad po výsledku inventarizace majetku

551 –

Odpisy dlouhodobého majetku; interní doklad

552, 554 –

Tvorba a zúčtování zákonných a ostatní rezerv; interní doklad

555 –

Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období; interní doklad

562 až 568 – Úroky, Kurzové ztráty, Ostatní finanční náklady; bankovní výpis 599 –

Vnitropodnikové náklady (účet druhého účetního okruhu); interní doklad o vnitropodnikových výkonech Ve výčtu byly zachyceny jen běžně používané nákladové účty související

s provozní a finanční činností. V účtovém rozvrhu firmy je účtová třída 5 doplněna o další nákladové účty, jež se také vážou k provozní a finanční činnosti, ale používají se méně často a o náklady související s mimořádnou činností. Pojem faktury samozřejmě zahrnuje faktury přijaté.

42

4.2.2 Poskytování informací o nákladech jako podklad pro kalkulaci nákladů V souladu s kalkulačním vzorcem uvedeným v následující kapitole naplňují nákladové účty tyto položky vzorce: a) přímý materiál – sem patří náklady zúčtované zejména prostřednictvím účtu 501, b) přímé mzdy – sem patří zejména náklady z účtu 521, c) výrobní režie – režijní materiál (účet 501), služby (účet 518) a ostatní provozní náklady výrobních středisek (účet 548), d) správní režie – hodnota nákladů středisek správy a odbytových činností.

4.2.3 Použití kalkulací nákladů pro ocenění vnitropodnikových výkonů v účetnictví Kalkulace nákladů slouží v NAREXU k ocenění zásob vlastní výroby (odvedená výroba, polotovary a nedokončená výroba) tak, že jsou vždy brány plánované náklady, které jsou ve většině případů kalkulovány pro celou výrobní zakázku např. 2 000 kusů. Důvodem je to, že se jedná o výrobky strojírenského průmyslu, kdy se jeden druh výrobku odebírá ve větším množství. Zpravidla k 1. 1. daného účetního období je stanovena plánová kalkulace, která se používá celé období. Podkladem pro její tvorbu je technologický postup výrobku. Alternativně jsou vždy jedenkrát ročně (zpravidla k 31. 12.), tj. po zaúčtování všech účetních případů roční účetní závěrky, vypočítány skutečné náklady a určena výsledná kalkulace na výrobní zakázku případně na jednotlivý výrobek v zakázce. Výsledná kalkulace je pak porovnána s plánovou kalkulací a dochází k vyhodnocení odchylek (vzniklých např. v důsledku toho, že výrobek musel být výroben na jiném stroji s jinou spotřebou přímých mezd nebo došlo k výrazné změně v objemu vytvořené výrobní režie) a je provedena úprava plánové kalkulace pro další účetní období o tyto odchylky.

43

K ocenění odvedené výroby (hotové výrobky) se používá plánová kalkulace v členění:


přímý materiál,




přímé mzdy,




výrobní režie,

přičemž přírůstek na sklad hotových výrobků se zapisuje s využitím analytických účtů


123100/613100 materiál,




123100/613110 mzdy,




123100/613120 režie.

Polotovary vlastní výroby se oceňují pomocí plánové kalkulace v členění:


přímý materiál,




přímé mzdy,

přičemž přírůstek na sklad polotovarů se vypočte jako rozdíl mezi konečným a počátečním stavem (změna stavu polotovarů) a zapíše se


122010/612100 změna stavu materiálu,




122020/612200 změna stavu mezd.

K ocenění nedokončené výroby se používá výsledná kalkulace v členění:


přímý materiál,




přímé mzdy

a přírůstek nedokončené výroby se vypočte obdobným způsobem jako u polotovarů a zapíše se


121010/611100 změna stavu materiálu,




121020/611200 změna stavu mezd. V druhém účetním okruhu se rovněž při účtování vnitropodnikových výkonů,

které provádí jedno středisko pro jiná střediska, využívá pro jejich ocenění kalkulační členění. Náklad jednoho střediska je pak výnosem druhého střediska. Firma vyžívá účtu 699 – Vnitropodnikové výnosy, jež se dále analytický členění na jednotlivé položky viz přílohy této práce.

44

4.2.4 Střediskové sledování nákladů a výnosů Všechny položky, které jsou účtovány na účty 5. třídy musí obsahovat středisko, které je uvedeno v číselníku. Číselník je součástí příloh této práce. Obdobně je tak tomu u výnosů. Střediskové sledování nákladů se pak využívá v oblasti odměňování zaměstnanců. Každé středisko má jednotlivé účty rozčleněny na plán a skutečnost. Vybrané účty pak slouží jako podklad pro jeden ukazatel odměňování – provozní spotřeba. V důsledku toho jsou pracovníci kráceni na prémiích při překročení provozní spotřeby a naopak. Výkaz zisků a ztrát se nesleduje za jednotlivá střediska, ale sleduje se jen za firmu jako celek.

4.3 Zajištění výrobní zakázky 4.3.1 Proces vzniku a dokumentace výrobní zakázky Mnohem dříve předtím, než pracovník firmy sáhne po kalkulaci nákladů výrobku, aby se informoval o jeho struktuře nákladů, musí samotná výrobní zakázka vzniknout. K tomuto účelu využívá NAREX počítačové programy samozřejmě ve spojení s písemnou formou dokumentů, tak jak ukládá zákon. Poptávku může zákazník zaslat dopisem, faxem, elektronickou poštou nebo provést telefonicky. V případě, že zákazník spolu s poptávkou zašle technickou dokumentaci, je tato nedílnou součástí poptávky a slouží jako podklad pro technické přezkoumání vyrobitelnosti. Nesmí být použita pro jiný účel než stanoví zákazník a zůstává jeho majetkem. Po ukončení obchodního případu odpovídá pracovník prodeje za navrácení této dokumentace zákazníkovi, pokud se s ním nedohodne jinak. Evidenci poptávky provádí pracovník prodeje. Zaeviduje došlou poptávku do „Knihy poptávek a objednávek“. Zde zapíše datum obdržení poptávky nebo objednávky, obchodní jméno zákazníka a jméno pracovníka prodeje, který je zodpovědný za obchodní případ. Pracovník prodeje prověří, zda se obdržená poptávka týká výrobního programu firmy, a jestliže tomu tak skutečně je, zjistí z katalogu o jaký

45

výrobek se jedná (dodávaný ze skladu, standardně nebo na zakázku). Není-li poptávka úplná, projedná se zákazníkem vyjasnění a doplnění. Poté prověří podle údajů v počítači možnost dodání výrobku v požadovaném termínu a množství a na základě předchozích kroků přezkoumání poptávky vypracuje odpovídající variantu nabídky včetně stanovení doby její platnosti, zašle ji zákazníkovi a učiní o tom záznam na příslušnou poptávku. V případě, že zákazník akceptuje nabídku, zasílá NAREXU objednávku vždy písemnou formou. Pracovník prodeje prověří shodnost objednávky s nabídkou. Je-li shodná, vytvoří v počítači objednávku a následuje její potvrzení. V případě nestandardního výrobku jsou součástí potvrzené objednávky dodací podmínky. Potvrzenou objednávku zašle zákazníkovi. Je-li výrobek dodáván ihned ze skladu, může být za potvrzení objednávky považován dodací list. Případný

požadavek

zákazníka,

který

je

v

rozporu

s

konstrukčně-

technologickým použitím výrobku oproti normám či technickým podmínkám je řešen v kupní smlouvě. Obchodní ředitel rozhodne o vystavení kupní smlouvy. Nebude-li vystavena, následuje potvrzení objednávky (popřípadě dodání výrobků ihned – v tomto případě se opět potvrzením rozumí dodací list). Bude-li smlouva uzavírána, obchodní ředitel zpracuje kupní smlouvu a zašle ji zákazníkovi k potvrzení. Ten se rozhodne o jejím potvrzení. Nepotvrdí-li kupní smlouvu nebo stornuje objednávku, provede pracovník v počítači storno a učiní o tom záznam na příslušnou objednávku.

4.3.2 Objednávka výroby uvnitř podniku Po skončení procesu vzniku výrobní zakázky se stává potvrzená objednávka základem pro samotnou realizaci výrobku. Objednávka je zaváděna do výroby tím způsobem, že je vytištěna a předána odpovědnému pracovníkovi výrobního střediska, které ji má provést. Pověřený pracovník vyhotoví průvodní doklad, jenž obsahuje jednotlivé operace, z kterých se skládá celý technologický postup. Daný průvodní doklad doprovází objednávku po celou výrobu a je přehledným dokumentem o tom, kdy byla která operace provedena a kdo za ní odpovídá. Stává se tak také pokladem pro

46

vyvození závěrů při vzniku možných nesrovnalostí a nedostatků zhotovených výrobků po skončení výroby. V případě dodávky ihned ze skladu slouží jako pomůcka při zadávání zakázek stanovená pojistná zásoba u vybraných položek, která zpravidla vychází z kvartálních pohybů položky s ohledem na optimální velikost výrobní zakázky.

4.4 Kalkulační systém NAREXU 4.4.1 Metoda kalkulace a kalkulační vzorec NAREX uplatňuje přirážkovou metodu kalkulace (z předchozího výkladu je jasné, že je s tím spojené dělení nákladů na přímé a nepřímé). Jako rozvrhová základna pro rozpočítání výrobní a správní režie se používají přímé mzdy. V rámci společnosti se dle vnitropodnikové směrnice ke kalkulaci vlastních nákladů, nákladů celkem a ceny v nákladové úrovni používá tento kalkulační vzorec: přímý materiál přímé mzdy mezisoučet přímých nákladů výrobní režie nadtarif výrobní režie nadtarifu vlastní náklady správní režie náklady celkem kalkulovaný zisk nákladová cena NAREX jako většina podniků v České republice používá obměnu všeobecného kalkulačního vzorce. Tento vzorec slouží jako základ při stanovení kalkulace nákladů jakéhokoliv výrobku, je však navíc doplněn o nadtarify k základní mzdě.

47

Pro ocenění zásob vlastní výroby využívá účetnictví celkové náklady. Uvedený vzorec je však zároveň i cenovou kalkulací. Zisk ale není počítán procentem z celkových nákladů, jak u tohoto vzorce bývalo obvyklé. Nákladová cena se stanovuje z vývojových křivek, a tak je zisk počítán právě jako rozdíl mezi nákladovou cenou a celkovými náklady.

4.4.2 Stanovení kalkulace nákladů pro konkrétní výrobek Půjde o plánovou a strukturovanou kalkulaci nákladů pro strojní závitník z rychlořezné oceli se šroubovou drážkou. Závitník je vyroben z vysoce legované a zušlechtěné oceli a jako takový je pro snadnější rozlišení označen černým kroužkem. Skupina obráběného materiálu tohoto závitníku je označena jako D. Ukázka výrobků skupiny D je uvedena v přílohách. Jak bylo uvedeno výše, kalkulace je zpravidla prováděna pro celou výrobní zakázku. V tomto případě činí kalkulované množství 2 000 kusů závitníků. V následujících dvou tabulkách je zachycen celý proces kalkulace a v další podkapitole je proveden její rozbor. Druhá tabulka je pokračováním první tabulky v horizontálním směru. Byly použity tyto zkratky: BT –

business team neboli výrobní středisko

MJ –

počet měrných jednotek tedy kalkulované množství,

NT –

nadtarif,

SR –

správní režie,

UVN – úplné vlastní náklady potažmo náklady celkem, VN –

vlastní náklady,

VR –

výrobní režie. Kalkulace nákladů není provedena až do posledního kroku, tak jak naznačuje

kalkulační vzorec, neboť na přání firmy nebyl uveden kalkulovaný zisk a nákladová cena a nejsou vyčísleny náklady střediska expedice.

48

TAB. 2 Strukturovaná kalkulace nákladů (v Kč) Řádek

Číslo výrobku (1)

Série v ks (2)

Číslo operace (3)

Operace (4)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25

301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 301370901 41541118090000 41541118090000 41541118090000

2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 1 2 000 1 1 1 1 2 000 2 000 2 000

480013000104000 2455200 2455300 2576900 9162800 9613100 2551520 2551520 2551520 2571610 2573120 1057330 2571600 2461100

ocel kruhová soustružit (BT 1) zarovnat (BT 1) brousit čtyřhran (BT 1) kalit (BT 3) tryskat (BT 3) brousit (BT 1) brousit (BT 1) brousit (BT 1) brousit drážky (BT 1) brousit závit (BT 1) brousit závit (BT 1) brousit záběr (BT 1) kartáčovat (BT 1) Celkem mzda + VR (mzda + VR) / MJ VN VN / MJ odb. a spr. režie zisk UVN / MJ záv. se šr. dr. konzervovat Souhrn

301370901 7099130

49

Zařízení (5)

Specifikace (6)

automat automat bruska kalící linka tryskací stroj bruska bruska bruska bruska bruska bruska bruska vrtačka

D10,4 h9 soustružnický AD 16 soustružnický A 20B na broušení čtyřhranů BHE 024 DEGUSA 80; TR 110 DK hrotová BA 16 hrotová BA 16 hrotová BA 16 na drážky NAJ I/10,NAJ II na závity ZBE LINDNER víceproj. na závity 5822, 5K822, 5821 na řezné kužely TYP 503 stolní V 20/2

555+320 556/016 562+302 563/016 574*043 578*045 576+579 M9 ISO2 ISO529 35 st. konzervovat, balit

Přímý materiál (7) 28 596,39

28 596,39 81 539,40 40,77 123 518,95 61,76 19,20 0,00 80,95 28 596,39 0,00 28 596,39

TAB. 3 Pokračování – strukturovaná kalkulace nákladů (v Kč) Řádek 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25

Přímé mzdy (8)

Koeficient VR (SR) (9)

606,10 400,07 361,00 474,04 80,12 747,07 686,23 771,46 770,77 1 111,46 4 915,17 757,47 316,04 11 996,99

5,380 5,380 5,380 14,400 14,400 5,380 5,380 5,380 5,380 5,380 5,380 5,380 5,380

Výrobní režie (10)

Celkem (11)

Nadtarif (12)

3 260,83 2 152,35 1 942,17 6 826,23 1 153,78 4 019,22 3 691,91 4 150,43 4 146,75 5 979,64 26 443,63 4 075,16 1 700,29 69 542,41

28 596,39 4 539,71 2 996,49 2 703,88 7 883,35 1 332,45 5 595,54 5 139,85 5 778,20 5 773,08 8 324,82 36 814,65 5 673,42 2 367,13 123 518,95

121,22 80,01 72,20 189,62 32,05 149,41 137,25 154,29 154,15 222,29 983,03 151,49 63,21 2 510,23

69 542,41 0,00 69 542,41

123 518,95 0,00 123 518,95

2 510,23 0,00 2 510,23

Koeficient VR nadtarifu (13) 4,550 4,550 4,550 2,075 2,075 4,550 4,550 4,550 4,550 4,550 4,550 4,550 4,550

Výr. rež. NT (14) 551,55 364,06 328,51 393,46 66,50 679,83 624,47 702,02 701,40 1 011,43 4 472,81 689,29 287,60 10 872,93

3,200

11 996,99 0,00 11 996,99

Zdroj: Vlastní zpracování

50

10 872,93 0,00 10 872,93

4.4.3 Rozbor kalkulace nákladů SLOUPCE (1) Číslo výrobku – podnik uplatňuje stromovou strukturu číslování výrobků. Dokud neprojde výrobek celým výrobním procesem je označen číslem dílu a s ním prochází všemi operacemi, v tomto případě je to číslo na 1. až 22. řádku. Po dokončení výroby dostává číslo, které vyjadřuje, že je hotov – řádek 23 až 25. Každý jednotlivý druh výrobku má tak během výroby a expedice jedinečné číslo, podle něhož je snadno identifikovatelný. (2) Série – vyjadřuje kalkulované množství, tedy výše uvedených 2 000 kusů. Hodnota 1 v tomto sloupci zahrnuje rozpočet nákladů jednoho kusu pro lepší orientaci o jeho nákladovosti. (3) Číslo operace – v prvním řádku tohoto sloupce je napsáno číslo materiálu, ze kterého bude celý závitník zhotoven. Protože se jedná o závitník z rychlořezné oceli, je vyráběn z právě z jednoho kusu oceli, kdy je celá kruhová tyč nařezána na díly. Každá operace má stejně jako výrobky přiřazeno jedinečné číslo, které je navíc specifické podle zařízení, na němž bude provedena. Proto se například liší číslo operace na řádku 11 a 12, jedná se o tutéž operaci brousit závit, avšak každá se vztahuje k odlišnému zařízení. (4) Operace – sloupec zachycuje výrobní operace, které musí být provedeny pro kompletizaci závitníku (řádky 1 až 14). Po skončení výroby obsahuje položky nutné pro dokončení kalkulace nákladů a operace probíhající ve středisku expedice. Každé operaci je přiřazena zkratka výrobního střediska (business team), které je na ní zainteresováno. (5) Zařízení – jak vyplývá z názvu, přiřazuje sloupec operacím zařízení, na nichž budou provedeny. Po skončení výroby obsahuje tento sloupec čísla označující řádky propojující kalkulační systém podniku v rámci programového vybavení.

51

(6) Specifikace – zpřesnění použitého materiálu, výrobního zařízení, výrobku nebo operace střediska expedice. Následují sloupce s těmito položkami kalkulačního vzorce:


přímý materiál (7),




přímé mzdy (8),




koeficient výrobní režie (9),




výrobní režie (10).

(9) Koeficient výrobní režie – je stanovován zvlášť pro každý business team jako: koeficient = výrobní režie střediska / celkové přímé mzdy střediska. Rozvrhovou základnou jsou přímé mzdy, jak bylo uvedeno výše a koeficient zaokrouhlený na 3 desetinná místa byl vypočítán pro střediska v této výši: a) 5,380 pro business team 1, b) 14,400 pro business team 3. (10) Výrobní režie – je určena pro každou operaci jako: režie = koeficient výrobní režie daného střediska x přímé mzdy operace. Například pro první operaci soustružit prováděnou střediskem BT 1 (řádek 2) se režie vypočítá: 5,380 x 606,10 Kč = 3 260,83 Kč. Díky zaokrouhlování vznikají nepatrné rozdíly. Sloupec (11) je součtem sloupců (7), (8), (10), (12) a (14) dílčích výrobních operací, což jsou jejich celkové vlastní náklady ve výši 123 518, 95 Kč na 15. řádku. (12) Nadtarif – jde o bonus ke mzdě, který NAREX stanovuje už po dobu tří let. Předtím byl tento bonus obsažen v celkové výrobní režii a pro zprůhlednění kalkulací byl vyčleněn zvlášť jako nadtarif. Odráží vliv inflace a změnu mzdových sazeb. Vypočítává se jednotně jako 20 % z přímých mezd pro každou výrobní operaci.

52

(13) Koeficient výrobní režie nadtarifu – je stejně jako koeficient výrobní režie počítán zvlášť pro každé středisko. Samotný výpočet koeficientu a stanovení výrobní režie nadtarifu je velice náročné. Pro výpočet koeficientu existuje v podniku složitý vzorec. Celková výrobní režie nadtarifu se počítá odzadu a vychází z plánovaných režií. U tohoto závitníku koeficienty činí: a) 4,550 pro BT 1, b) 2,075 pro BT 3. (14) Výrobní režie nadtarifu – se také vypočítává pro každou operaci jako: režie = koeficient výrobní režie nadtarifu daného střediska x nadtarif operace. Například pro čtvrtou operaci prováděnou střediskem BT 3 (5. řádek) činí: 2,075 x 189,62 Kč = 393,46 Kč. ŘÁDKY 1:

Přímý materiál je do kalkulace zahrnut najednou pro celou výrobní zakázku.

2 až 14: Pro každou výrobní operaci je stanovena spotřeba přímých mezd dle její pracnosti, a ty potom slouží pro výpočet výrobní režie. 15:

Součtový řádek sloužící pro navazující výpočty.

16 až 19: Zde se opět objevují celkové vlastní náklady (přímý materiál + přímé mzdy + výrobní režie + nadtarif + výrobní režie nadtarifu) výrobní zakázky. Pro kontrolu lze srovnat s hodnotu v 11. sloupci a na 15. řádku. Vlastní náklady jsou také určeny pro jeden závitník ve výši 61,76 Kč. 20:

Správní režie sebou nese i odbytovou režii, je však počítána přímo pro jeden kus, ne jako výrobní režie, jež byly počítány pro každou operaci. Koeficient správní režie je jednotný pro všechna tři výrobní střediska. Rozvrhovou základnou jsou tedy přímé mzdy všech středisek. V naší kalkulaci dosahuje koeficient správní režie výše 3,200, potom odbytová a správní režie pro jeden závitník je:

53

(koeficient správní režie x celkové přímé mzdy série) / kalkulované množství správní režie série = 3,200 x 11 996,99 Kč = 38 390,37 Kč správní režie jednoho kusu = 38 390,37 Kč / 2 000 ks = 19,20 Kč/ks. 21:

Zisk není uveden.

22:

Úplné vlastní náklady (náklady celkem) pro jeden závitník činí 80,95 Kč. Vypočítáme je: UVN = (celkové vlastní náklady + odbytová a správní režie) / kalkulované množství (123 518,95 Kč + 38 390,37 Kč) / 2 000 Ks = 80,95 Kč/ks.

23 až 25: Po skončení všech výrobních operací opouští závitník dodávaný standardně nebo na zakázku výrobu a dostává se do střediska nazvaného expedice. Zde je jak napovídá název vyexpedován tzn. označen laserem. Každý výrobek má na svém povrchu poznačené stanovené údaje (řezný kužel, norma) a logo NAREXU. Dále může být v expedici konzervován a nakonec je samozřejmě zabalen, aby mohl putovat k zákazníkovi. Sortiment dodávaný skladem putuje ihned po výrobě do skladových prostor a až po proběhnutí objednávky a vyskladnění se také dostává do expedice. Do střediska expedice je převeden přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režie, nadtarif a výrobní režie nadtarifu a jsou přidány náklady spojené s expedováním. Protože nejsou vyčísleny tyto náklady, hodnoty v 25. řádku se opět opakují.

54

5 Závěr Podnik používá přirážkovou metodu kalkulace, která skýtá úskalí při nesprávně zvolené rozvrhové základně. Těmto nesnázím se snaží podnik předejít přesným rozvržením nepřímých nákladů a co nejvíce dodržuje princip příčinné souvislosti v rámci alokace nákladů. Věrna tomuto principu firma stanovuje výrobní režii na každou operaci. Manažeři podniku nezapomínají na to, že kalkulace nákladů jsou sice interním propočtem, který není zákazníkům znám, ale i přesto musí reagovat na změny vnějšího okolí. Proto je už několik let kalkulační vzorec rozšířen o položku nadtarif odrážející vliv inflace a změnu mzdových sazeb s ohledem na rozvrhovou základnu – přímé mzdy, které tvoří velký podíl celkových nákladů z důvodu pracnosti výrobního procesu. Rozvrhová základna je pak dostatečně velká a snadno zjistitelná. Díky nadtarifu nejsou kalkulace nákladů zákonitě odtrženy od vnějšího prostředí podniku, ale jsou s ním naopak propojeny. Proto je třeba ocenit snahu NAREXU o překonání zažitého chápání kalkulace z dob minulých a ocenit průběžnou modifikaci kalkulačního vzorce ve spojení s neustálým vývojem. Neustrnutí na jedno místě je podmínkou kvalitního podnikového řízení a základem úspěchu mezi silnou konkurencí na trhu. V duchu tohoto snažení podnik ví, že úsilí věnované kalkulacím nákladům, se odrazí v úrovní informací poskytovaných sestavenými kalkulacemi. Propojením nákladových účtů a kalkulací nákladů prostřednictvím počítačových programů byl v NAREXU vytvořen systém, kdy jsou tyto dva prvky vzájemně propojeny a poskytují si potřebné zdroje informací. Zavedené podniky fungující v naší republice už desetiletí nemusí ihned nutně přecházet z absorpčních na neabsorpční kalkulace nákladů, stačí jen přistupovat ke kalkulacím inovátorsky, přizpůsobovat se vznikajícím trendům. Až když teprve manažeři nasměrují svůj zájem ke kalkulacím nákladům, objeví jejich skrytý význam pro manažerské rozhodování.

55

6 Literatura [1] KOVANICOVÁ, D., KOVANIC, P. 1997. Poklady skryté v účetnictví, díl I. – Jak porozumět účetním výkazům. 4. vyd. Praha: Polygon. 248 s. ISBN 80-85967-47-2. [2] KRÁL, B.

A KOL.

2002. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Management Press.

547 s. ISBN 80-7261-062-7. [3] SCHROLL, R., JANOUT, J., KRÁL, B.

A KOL.

1993. Manažerské účetnictví

v podmínkách tržního hospodářství. 1. vyd. Praha: Trizonia. 252 s. ISBN 80-85 573-23-7. [4] SYNEK, M . A KOL. 2003. Manažerská ekonomika. 3. vyd. Praha: Grada Publishing. 466 s. ISBN 80-247-0515-X. [5] VYSUŠIL, J. 1994a. Optimální cena – odraz správné kalkulace. 1. vyd. Praha: PROFESS. 108 s. Edice Tajemství prosperity. ISBN 80-85235-17-X. [6] VYSUŠIL, J. 1994b. Plánování není přežitek. 1. vyd. Praha: PROFESS. 91 s. Edice Tajemství prosperity. ISBN 80-85235-18-8. [7] ŽIVĚLOVÁ, I. 1998. Finanční řízení podniku I. 1. vyd. Brno: MZLU. 106 s. ISBN 807157-339-6. [8] Internetové stránky firmy NAREX Ždánice, spol. s r. o. [on-line].[cit. 2006-03-15]. Dostupné na WWW: . [9] Interní materiály a katalog firmy NAREX Ždánice, spol. s r. o.

56

7 Přílohy 7.1 Příloha 1: Standardní výrobky 7.2 Příloha 2: Závitořezné nástroje na zakázku 7.3 Příloha 3: Systém barevných kroužků 7.4 Příloha 4: Analytické členění účtu 699 7.5 Příloha 5: Číselník středisek 7.6 Příloha 6: Skupina obráběného materiálu D 7.7 Příloha 7: Vnitropodniková směrnice – kalkulace 7.8 Příloha 8: Vnitropodniková směrnice – zásoby 7.9 Příloha 9: Certifikát jakosti

57