KALKULACE NÁKLADŮ A JEJÍ VYUŽITÍ PRO ŘÍZENÍ VÝROBNÍHO PROGRAMU TRUHLÁŘSKÉHO PODNIKU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance

KALKULACE NÁKLADŮ A JEJÍ VYUŽITÍ PRO ŘÍZENÍ VÝROBNÍHO PROGRAMU TRUHLÁŘSKÉHO PODNIKU Cost-calculating system and its utilization for production line managment in a woodwork company Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. František KALOUDA CSc., MBA

Martin ŽÁK

Brno, 2015

1

J mé n o a p ř í j me ní a ut or a:

Martin Žák

Ná z e v d i pl omové p r á c e :

Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku

Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:

Cost-calculating system and its utilisation in a production line managment in a woodwork company

Ka t e d r a:

Financí

Ve d o u c í di p l omové p r á c e:

Ing. František Kalouda CSc., MBA

Ro k ob h a j ob y:

2015

Anotace Předmětem bakalářské práce „Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku“ je popis využití metod kalkulace nákladů při řízení truhlářského podniku. První část je zaměřena na představení vybraného podniku. Následující část je zaměřena na teorii týkající se nákladů a metod kalkulace nákladů. Poslední část je zaměřena na srovnání využitelnosti kalkulačních metod na sériově vyráběných výrobcích vybraného podniku a využití výstupů pro vyčíslení ziskovosti pomocí analýzy BEP. V poslední části je také propočítán odhad jednicových nákladů u výrobků, u nichž je sériová výroba zvažována. Veškerý výstup z praktické části je nakonec shrnut a přetaven v strategická doporučení dalšího směřování podniku.

Annotation The goal of the submitted thesis „Cost-calculating system and its utilisation in a production line managment in a woodwork company“ is a description of utilisation cost-calculating methods in a woodwork company managment. The first part is focused on presentation of selected enterprise. The following part is focused on theory of costs and cost-calculating systems. The last part is focused on a comparison of the usability cost-calculating methods on a mass-producted products in a particular selected enterprise and utilization of the outpusts to enumeration of profitability in assistance with BEP analysis . In a last part is also calculated an estimation of unit cost of products which are considered to be mass-producted. The whole

2

output from practical part is summarized at the and transformed to strategic recommendations about future of the enterprise.

Klíčová slova kalkulace nákladů, analýza BEP, tvorba cen

Key words cost-calculating, BEP analysis, pricing

3

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Kalkulace nákladů a její využití pro řízení výrobního programu truhlářského podniku vypracoval samostatně pod vedením Ing. Františka Kaloudy CSc., MBA a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 24. dubna 2014

……………………………... vlastnoruční popis autora 4

Obsah Úvod.................................................................................................................................................................... 7 1. Představení vybraného podniku ...................................................................................................................... 9 1.1 Historie .......................................................................................................................................................... 9 1.2 Výrobní program v období leden-červen 2014 207750............................................................................... 10 1.3 Vybrané výrobky pro zkoumání využitelnosti kalkulačních metod ............................................................ 10 1.3.1 Výrobky vyráběné v současnosti v sériové výrobě .................................................................................. 10 1.3.1.1 Paleta o rozměrech 80*120 cm ............................................................................................................. 10 1.3.1.2 Paleta o rozměrech 80*230 cm ............................................................................................................. 11 1.3.1.3 Paleta o rozměrech 110*110 cm tepelně ošetřená ................................................................................. 11 1.3.1.4 Paleta o rozměrech 110*150 cm ........................................................................................................... 11 1.3.2 Výrobky, u kterých se uvažuje o sériové výrobě ..................................................................................... 11 1.3.2.1 Europalety ............................................................................................................................................. 11 1.3.2.2 Palety CP ............................................................................................................................................... 11 2. Náklady ......................................................................................................................................................... 12 2.1.Definice pojmu náklady .............................................................................................................................. 12 2.2 Klasifikace(členění) nákladů ....................................................................................................................... 12 2.2.1.Druhové členění nákladů.......................................................................................................................... 12 2.2.2 Účelové členění nákladů .......................................................................................................................... 13 2.2.2.1 Členění nákladů ve vztahu k výkonům ................................................................................................. 13 2.2.2.2 Členění nákladů ve vztahu k útvarům ................................................................................................... 13 2.2.3 Členění nákladů podle jejich závislosti na objemu prováděných výkonů ................................................ 14 2.2.3.1 Náklady variabilní ................................................................................................................................. 14 2.2.3.2 Náklady fixní......................................................................................................................................... 14 2.3 Účetnictví jako zdroj informací pro rozhodování ....................................................................................... 14 2.3.1 Finanční účetnictví ................................................................................................................................... 15 2.3.2 Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví ................................................................................................ 15 3. Kalkulace, Metody a techniky kalkulace nákladů ......................................................................................... 16 3.1 Kalkulace .................................................................................................................................................... 16 3.1.1 Význam a funkce kalkulací ...................................................................................................................... 16 3.1.2 Definice pojmu kalkulace......................................................................................................................... 16 3.1.3 Předmět kalkulace .................................................................................................................................... 17 5

3.1.3.1 Kalkulační jednice................................................................................................................................. 17 3.1.3.2 Kalkulované množství ........................................................................................................................... 17 3.1.4 Kalkulační systém .................................................................................................................................... 17 3.1.4.1 Propočtové kalkulace ............................................................................................................................ 18 3.1.4.2 Výsledné kalkulace ............................................................................................................................... 18 3.2 Kalkulační metody a techniky ..................................................................................................................... 18 3.2.1. Metoda absorpční ( metoda úplných nákladů, full casting).................................................................... 19 3.2.1.1 Prosté dělení .......................................................................................................................................... 19 3.2.1.2 Dělení s poměrnými čísly...................................................................................................................... 19 3.2.1.3 Metoda procenta režie ........................................................................................................................... 20 3.2.2 Analýza BEP ............................................................................................................................................ 21 4. Praktická část ................................................................................................................................................ 23 4.1 Výčet přímých a nepřímých nákladů na sériovou výrobu v aplikačním podniku ....................................... 23 4.1.1 Přímé náklady .......................................................................................................................................... 23 4.1.2 Nepřímé náklady ...................................................................................................................................... 23 4.2 Vyčíslení dílčích přímých jednicových nákladů pro sériově vyráběné palety ............................................ 24 4.2.1. Paleta 120*80 cm .................................................................................................................................... 24 4.2.2 Paleta 230*80 cm ..................................................................................................................................... 25 4.2.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená ........................................................................................................ 25 4.2.4 Paleta 150*110 ......................................................................................................................................... 25 4.3 Testování kalkulačních metod..................................................................................................................... 26 4.3.1 Prosté dělení ............................................................................................................................................. 26 4.3.2 Dělení s poměrnými čísly......................................................................................................................... 27 4.3.3 Metoda procenta režie .............................................................................................................................. 28 4.4 Tržby a ziskovost podniku .......................................................................................................................... 29 4.4.1 Procentuelní vyjádření tržeb na jednotlivé rozměry palet ........................................................................ 29 4.4.2 Analýza BEP ............................................................................................................................................ 30 4.4.2.1 BEP pro paletu 120*80 cm.................................................................................................................... 31 4.4.2.2 BEP pro paletu 230*80 cm.................................................................................................................... 32 4.4.2.3 BEP pro paletu 110*110 cm tepelně ošetřenou ..................................................................................... 33 4.4.2.4 BEP pro paletu 150*110 ....................................................................................................................... 34

6

4.4.2.5 BEP pro koš všech 4 rozměrů palet v poměru 25:25:25:25 .................................................................. 35 4.4.2.6 BEP pro koš odpovídající poměru vyrobených kusů ve sledovaném období....................................... 36 4.4.2.7 Interpretace výsledků BEP .................................................................................................................... 37 4.5 Ekonomická úvaha o výrobcích, u kterých se zvažuje sériová výroba ....................................................... 38 4.5.1 Europalety ................................................................................................................................................ 38 4.5.2 CP Palety .................................................................................................................................................. 39 4.6 Ekonomická úvaha o nákupu tvarovaného řeziva pro paletu 120*80 ......................................................... 39 4.7 Strategické návrhy a doporučení ................................................................................................................. 40 4.7.1 Využití kapacity ....................................................................................................................................... 40 4.7.2 Rozhodování o Europaletách, CP paletách a nákupu tvarovaného řeziva ................................................ 41 4.7.2 Cenová politika ........................................................................................................................................ 41 4.7.1.1 Paleta 120*80 cm .................................................................................................................................. 42 4.7.1.2 Paleta 230*80 cm .................................................................................................................................. 42 4.7.1.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená .................................................................................................... 42 4.7.1.4 Paleta 150*110 cm ................................................................................................................................ 43 4.7.3 Ukázkový příklad ziskovosti výrobního programu po zvýšení odbytu a zařazení Europalet................... 43 4.7.3.1 Zvýšení výroby o 10 % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně ................................ 43 4.7.3.2 Zvýšení výroby o 20 ks % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně ........................... 44 4.7.3.3 Shrnutí výsledků ukázkových příkladů ................................................................................................. 45 Závěr ................................................................................................................................................................. 46

7

Úvod Každý podnikatel, ať už je to drobný živnostník, nebo továrna zaměstnávají desítky tisíc lidí, usiluje o dosažení co nejvyšších výnosů a současně co nejnižších nákladů. Aby ovšem bylo možné uvažovat kde a jakým způsobem by se daly náklady snížit, je nutné mít dokonalý přehled o jejich současném stavu. Pro tento účel byly vytvořeny různé kalkulační metody. Globálním cílem této práce je právě zkoumání využitelnosti vybraných kalkulačních metod a technik na příkladu výrobního programu drobného truhlářského podniku. U vybraných ,v současnosti sériově vyráběných výrobků, a také u výrobků, u nichž se v současnosti zvažuje sériová výrob jsou různými kalkulačními metodami počítány jednicové náklady. Dílčím cílem této práce je využít veškeré výstupy z kalkulací k vyjádření ziskovosti jednotlivých prvků výrobního programu a zjištění bodu zvratu za pomocí analýzy BEP. Dalším dílčím cílem je porovnání cen podniku s cenami lokálních konkurentů, na což navazuje další dílčí cíl, a to přetavení tyto úvah a výpočty v návrhy o dalším možném směřování vybraného podniku.

8

1. Představení vybraného podniku 1.1 Historie Vybraný podnik vznikl v roce 1993, kdy jeho zakladatel odkoupil truhlářskou dílnu od velkého koželužského podniku, jehož byla během minulého režimu a začátkem devadesátých let součástí. Po odkoupení dílna pokračovala v provozu, na který byla dlouhá desetiletí specializována, což byla výroba koželužských sudů. V České Republice byla tato dílna toho času jediná svého druhu, proto o poptávky nebyla nouze. S postupným zanikáním koželužského průmyslu na Zlínsku, potažmo v celé České Republice v druhé polovině 90. let logicky klesala i poptávka po sudech, proto firma musela reagovat postupnou orientací na nábytek z dřevěného masivu. I s touto výrobou se firmě poměrně dlouho dařilo, mezi lety 2005-2010 se však trh začal čím dál více orientovat na nábytek z alternativních materiálů, jako jsou dřevovláknité a dřevotřískové materiály. Tento vývoj firma nezachytila a v podstatě krachovala. V roce 2007, kdy po zakladateli firmu přebíral jeho vnuk, byla změněna právní forma společnosti z s.r.o. na pouhé OSVČ, zaměstnanci byli propuštěni. Po zhruba 2 letech „tápání“, kdy činnost spočívala pouze v občasných subdodávkách stavebním firmám, se však situace znovu zlepšila. Došlo ke strategickému rozhodnutí zabývat se sériovou výrobou. V té době existovaly 2 varianty. První z nich byla výroba rakví a druhou výroba dřevěných přepravních palet. Shodou okolností se v tu dobu v těsném sousedství podniku objevil podnik, který začal pravidelně poptávat vysoké množství dřevěných palet, což velkou měrou přispělo ke konečnému rozhodnutí orientovat se právě na výrobu dřevěných palet. Postupně byly osloveny další výrobní společnosti v průmyslovém areálu a výroba se začala stabilizovat. Odběratelské portfolio postupem času opustilo hranice výrobního areálu, přibyly další velké subjekty. Postupem času byli přijímáni noví zaměstnanci, pokaždé však vzhledem k jejich nepříliš velké výkonnosti pouze na krátkou dobu. Proto se firma nakonec rozhodla nedržet kmenové zaměstnance a podle objemu výroby najímá pracovníky na smlouvu na dobu určitou. V současnosti je možno říci, že výroba palet představuje více než 80% činnosti firmy. Zbylá procenta se týkají nahodilých nábytkářských zakázek a v poslední době dochází k nevelkému návratu k výrobě a opravám koželužských sudů. Podnik také uvažuje o zavedení sériové výroby Europalet a CP.

9

1.2 Výrobní program v období leden-červen 2014 207750 Firma v současnosti vyrábí v sériové výrobě 4 druhy palet a za první pololetí roku 2014 činil celkový objem tržeb za sériově vyráběné palety 867 000 Kč (v cenách bez DPH). Byly vyrobeny palety v následujícím množství: •

paleta 230x80 – 480 ks

•

paleta 120x80 – 2100 ks

•

paleta 110x110 tepelně ošetřená – 1200 ks

•

paleta 150x110 – 420 ks

Mimo sériovou výrobu firma v daném období vyráběla také kusové palety atypických rozměrů, dřevěné hranoly pro prokládání a stabilizační výztuže plastových odlitků, dřevěné a překližkové přepravní bedny a kontejnery pro kovovýrobky a 2x kuchyňský kout. Celkový objem tržeb v první polovině roku 2014 byl 1 050 750 Kč ( v cenách bez DPH). Z toho vyplývá, že sériově vyráběné palety se na celkovém objemu tržeb podílely z 80 %. Sériová výroba se tedy na celkovém obratu podílí z 4/5, což je jeden z důvodů, proč se tato práce dále věnuje pouze sériové výrobě. Druhým z důvodů je fakt, že metody kalkulace nákladů obecně se využívají u sériové výroby.

1.3 Vybrané výrobky pro zkoumání využitelnosti kalkulačních metod 1.3.1 Výrobky vyráběné v současnosti v sériové výrobě 1.3.1.1 Paleta o rozměrech 80*120 cm Základním výrobkem je paleta o rozměrech 80*120 cm. Těmito rozměry vyhovuje především kamionové a železniční dopravě. Svými rozměry blízce připomíná Europaletu. Vzhledem k tomu, že firma není pro výrobu Europalet certifikována, nemohou být tyto palety považovány za klasické kolovací obaly (kolovací obaly = palety, které mohou být vráceny do specializovaných výkupen a opět použity). To se pochopitelně projevuje na jejich ceně i na odebíraném množství. Certifikované palety se pohybují po našem území v množstvích statisíců až milionů, necertifikovaných je o několik řádů méně.

10

1.3.1.2 Paleta o rozměrech 80*230 cm Další necertifikovaná paleta, která má použití především v plastikářském průmyslu. Její specifičnost je dána podlouhlým tvarem a sníženými nároky na nosnost.

1.3.1.3 Paleta o rozměrech 110*110 cm tepelně ošetřená Palety, které opouštějí území naší republiky je nutno tepelně ošetřit dle mezinárodních standardů (IPPC), aby bylo zamezeno možné migraci různého hmyzu (jejich larv nakladených do dřeva). Tepelná úprava se provádí šokovému zahřátím dřeva na příslušnou teplotu po danou dobu, čímž dochází ke zničení hmyzích zárodků. Využití této palety je právě pro zákazníky, kteří velkou většinu svých výrobků distribuují v EU i mimo ní.

1.3.1.4 Paleta o rozměrech 110*150 cm Nepříliš typický rozměr palety, na který ovšem firma našla stálého odběratele z chemického průmyslu.

1.3.2 Výrobky, u kterých se uvažuje o sériové výrobě 1.3.2.1 Europalety Firma zvažuje zavedení sériové výroby Europalet, která ovšem obnáší vstupní investice do strojního vybavení, poplatky za samotnou certifikaci a dále paušální poplatek, který se z každé prodané palety odvádí garantovi. Od běžné palety se europaleta liší v drobných konstrukčních prvcích, jako jsou zkosení všech čtyř rohů pod úhlem 45 stupňů, přesné rozměry latí pro výrobu a také kontrolní kovová plomba na středním hranolu. Na středním hranolu musím být také vypálen znak tepelného ošetření HT (heat treatment) doplněn o identifikační číslo certifikovaného výrobce. Europaleta je označena vypálením identifikačních znaků EUR nebo EPAL(European Pallet Association) tepelného ošetření a identifikačním znakem výrobce. Její cena je cca o 20 procent vyšší, než cena běžné palety stejných rozměrů.

1.3.2.2 Palety CP Firma zvažuje zavedení sériové výroby palet CP. Tyto palety jsou speciálně vyvinuty pro použití v chemickém průmyslu. Vstupní investice spočívá pouze v zaplacení certifikačního 11

poplatku, zbylé potřebné technologické vybavení má firma již k dispozici. Existuje 9 druhů CP palet(CP1-CP9), které se liší svou konstrukcí a rozměry. Samotná konstrukce CP je natolik specifická, že nebývají nahrazovány necertifikovanými výrobky.

2. Náklady

2.1.Definice pojmu náklady „Náklady lze definovat jako spotřebu živé a zvěčnělé práce za určitým účelem vyjádřenou v penězích.“ 1 Zjednodušeně by se daly náklady popsat jako v peněžních jednotkách vyjádřená spotřeba výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů,

2.2 Klasifikace(členění) nákladů „Náklady ve všech jejich pojetích nepředstavují stejnorodý celek, ale skládají se z různých nehomogenních složek. Tyto vnitřní rozlišnosti vedou k různému členění podle různorodých hledisek.“ •

2

členění nákladů podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů – druhové členění nákladů

•

členění nákladů podle bezprostředního účelu jejich vynaložení – účelové členění nákladů

•

členění nákladů podle jejich závislosti na změnách v rozsahu aktivity (objemu výkonu)

•

členění nákladů z hlediska potřeb kontroly a rozhodování

2.2.1.Druhové členění nákladů Druhové členění nákladů spočívá v soustřeďování nákladů do skupin dle jejich vazby na výrobní faktory. Představuje v peněžním vyjádření vykazované vklady ekonomických zdrojů, které vstupují do dané aktivity zvnějšku, označujeme je tedy jako náklady externí. „Jejich součástí nemohou být interní náklady, které představují spotřebu výkonů vytvořených uvnitř

1

RAJNOCHOVÁ, Halina a Marcela PALOCHOVÁ. Účetnictví IV: Učební test pro distanční formu vzdělávání [online]. Orlová, 2006 [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: http://distancne.obaka-orlova.cz/PDF/UCEIV.pdf str. 3 2 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 52 12

dané aktivity.“ 3 Externí náklady se v dané aktivitě projevují poprvé a jsou tedy náklady prvotními, kdežto náklady interní se projevují podruhé a jsou tedy náklady druhotnými. Podle druhového členění nákladů můžeme náklady členit na: •

náklady vynaložené živé práce (mzdy, sociální náklady)

•

náklady spotřebovaných hmotných prostředků (materiál, energie)

•

náklady opotřebení investičního majetku

•

náklady spotřeby a použití prací a služeb externích subjektů

•

náklady bezprostřední peněžní úhrady (úroky z poskytnutého cizího kapitálu)

2.2.2 Účelové členění nákladů Účelovost je základním charakteristickým rysem nákladů. Konečným nositelem účelu nákladů jsou finální výkony jednotlivých aktivit, nebo útvary zodpovědné za vznik a výši nákladů.

2.2.2.1 Členění nákladů ve vztahu k výkonům •

náklady jednicové - náklady vznikající pouze v technologickém procesu, také bývají nazývány jako náklady technologické. Tyto náklady se vykazují jednotlivě na každý výkon v příslušných kalkulačních položkách.

•

náklady režijní – taktéž nazývány jako náklady na obsluhu, zajištění a řízení daného procesu. Jejich vztah k výkonům je odvozený a na jednotlivé výkony jako jejich konečné nositele se rozdělují dodatečně různými metodami. Zahrnují ale i část technologických nákladů, které se týkají činnosti jako celku.

2.2.2.2 Členění nákladů ve vztahu k útvarům Tento přístup třídí náklady podle místa vzniku. Používá se především ve velkých podnicích rozdělených na divize, oddělení a podobně. (to však není případ výše zmíněného aplikačního podniku)

3

KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 53 13

2.2.3 Členění nákladů podle jejich závislosti na objemu prováděných výkonů „Důležitým hlediskem členění nákladů z hlediska posuzování dynamiky jejich vývoje je jejich rozlišování podle toho, jak se mění jejich celková výše v závislosti na změnách v objemech výkonů. V tomto směru je třeba rozlišit dvě hlavní skupiny nákladů“: 4

2.2.3.1 Náklady variabilní Taktéž nazývány jako náklady proměnlivé. Jejich charakteristickým znakem je, že se jejich celková výše mění při změnách v objemu výkonů. Variabilní náklady můžeme rozdělit na tři druhy a to: •

proporcionální náklady – mění se přímo úměrně se změnou objemu výkonů

•

podproporcionální náklady – se změnou celkového objemu výkonu se mění v týmž směrem, avšak pomalejším tempem než celkový objem výkonů

•

nadproporcionální náklady – se změnou celkového objemu výkonů se mění týmž směrem, avšak rychlejším tempem než celkový objem výkonů

2.2.3.2 Náklady fixní „Taktéž bývají označovány jako náklady kapacitní. Celkové fixní náklady jsou charakteristické tím, že musí být do daného procesu vloženy jednorázově ještě před uskutečněním první jednotky výkonu, vznikají již v nulovém bodě objemu. Každá další jednotka už nevyžaduje další vklady, fixní náklady se při zvyšujícím se objemem výkonů ve své celkové výši nemění. Vypočtené průměrné náklady proto vykazují pokles, protože stejný rozsah fixních nákladů se rozkládá do stále většího objemu výkonů.“ 5

2.3 Účetnictví jako zdroj informací pro rozhodování Aby podnikoví manažeři měli vhodné podklady například k nákladovým kalkulacím a samozřejmě ke spoustě dalších úkonů nezbytných k efektivnímu vedení podniku, je nezbytné aby měli k dispozici přehledné údaje o dění uvnitř podniku. K tomu slouží účetnictví, které podle jedné z mnoha definic vypovídá o: „majetkové a finanční situaci podniku (k 4

KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 56 5 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 59 14

určitému datu), o výsledku hospodaření (za určité časové období), o tom jak je management podniku úspěšný ve finančním řízení, zda zajišťuje dlouhodobou stabilitu podniku, zda dosahuje přiměřené výnosnosti vloženého kapitálu, a zda je schopen průběžně hradit dluhy podniku.“ 6 Mezi funkce účetnictví patří funkce informační, dispoziční, dokumentační, registrační a kontrolní. Účetnictví můžeme rozdělit na finanční a manažerské neboli vnitropodnikové.

2.3.1 Finanční účetnictví Finanční účetnictví je určeno především pro externí orgány jako například finanční úřad či banky a je standardizováno. V České republice účetnictví metodicky vychází ze Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. a dále je upraveno několika vyhláškami.

2.3.2 Manažerské (vnitropodnikové) účetnictví Manažerské účetnictví oproti finančnímu účetnictví slouží zejména pro interní potřeby. Orientuje se stále více na strategické řízení podniku7. Mezi jeho úkoly patří podle Krále 8: •

informace o struktuře nákladů – viz podkapitola 2.2.2

•

informace o výkonech – jejich hlavním využitím jsou kalkulační potřeby, ale v upravené formě také například potřeby finančního účetnictví

•

informace o útvarech – jejím prvotním posláním bylo poskytnout údaje o režijních nákladech pro potřeby kalkulace

•

kalkulační systém – obsahuje jednak kalkulace z minulosti, ale především se orientuje na budoucnost. O kalkulačních metodách bude uvedeno více v podkapitole

•

útvarové odpovědnostní řízení – má důležité poslání zvláště při decentralizaci odpovědnosti a pravomocí a tudíž má význam především u velkých podniků

•

běžná kontrola nákladů – klade si za úkol kontrolovat krátkodobé dodržování norem, předběžných kalkulací, rozpočtů, limitů a zjišťovat odchylky podle příčin a odpovědnosti

6

SEDLÁČEK, Jaroslav, Eva HÝBLOVÁ, Zuzana KŘÍŽOVÁ a Petr VALOUCH. Finanční účetnictví [online]. 2012, Brno [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/podzim2014/BPF_FIU1/um/Skripta_FIU.pdf str. 9 7 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Manažerské účetnictví pro strategické řízení. Praha: Managment Press, 2003. ISBN 807261-087-2. str. 17 8 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. str. 27

15

•

podnikové, popřípadě investiční rozpočty, rozhodovací úlohy

3. Kalkulace, Metody a techniky kalkulace nákladů 3.1 Kalkulace 3.1.1 Význam a funkce kalkulací Jedním ze základních předpokladů úspěšného podnikání je efektivnost, neboli dosahování ekonomického efektu – zisku. Jelikož prostor k cenové politice je poměrně malý a je dán trhem, je k zajištění potřebného zisku nutné udržovat náklady na výrobu či jinou ekonomickou činnost v žádoucí výši, tedy co nejníže. K dosažení co nejnižších nákladů je ovšem potřeba vyvíjet cílevědomou a aktivní řídící činnost. Stěžejním instrumentem této činnosti jsou kalkulace, které plní (podle Hradeckého a Konečného 9) následující funkce: •

jsou základním informačním podkladem pro řízení nákladů podle jednotlivých výkonů

•

jsou základem při plánování a kontrole hospodaření v operativním řízení

•

představují jeden z významných podkladů pro rozhodování o struktuře a sortimentu produkovaných výkonů

•

jsou výchozí základnou pro rozhodování v oblasti cenové politiky

•

jsou podkladem pro tvorbu vnitropodnikových cen, vymezujících vztahy mezi vnitropodnikovými útvary

3.1.2 Definice pojmu kalkulace Podle Hradeckého a Kopeckého10 se pojmu kalkulace dá rozumět třemi způsoby: •

činnost, v níž se stanovují resp. zjišťují náklady na přesně specifikovanou jednotku výkonu (kalkulační jednici)

•

kalkulací se dále rozumí výsledek této činnosti, sestavený či zjištěný na příslušnou jednotku výkonů (kalkulační jednici) v podnikem stanovených kalkulačních položkách a také úhrn těchto položek

•

kalkulací se mnohdy také označuje ta část informačního systému podniku, která čerpá potřebná data zejména z rozpočetnictví a nákladového (manažerského) účetnictví

9

HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 9 10 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 11 16

Kalkulace přesně specifikovaných kalkulačních jednic se sestavují na odbytové a vnitropodnikové výkony. Odbytové výkony jsou určeny pro externí zákazníky, naproti tomu vnitropodnikové výkony jsou určeny pro spotřebu uvnitř podniku. Obecný pojem výkon zahrnuje: vyráběné výrobky, prováděné práce, poskytované služby.

3.1.3 Předmět kalkulace Předmět kalkulace lze vymezit kalkulační jednicí, nebo kalkulovaným množstvím.

3.1.3.1 Kalkulační jednice „Kalkulační jednice je přesně specifikovaná jednotka výkonů daného podniku, určená druhem výkonu, popř. dalšími parametry, nutnými k odlišení od ostatních výkonů.“11 Ve výrobních podnicích se tedy kalkulační jednicí stává každé provedení určitého výrobku. Naproti tomu v podnicích služeb se obvykle nekalkulují náklady na jednotlivé provedené práce, kalkulační jednicí bývá většinou časová jednotka (hodina, den), nebo jiná veličina charakterizující druh poskytovaných výkonů.

3.1.3.2 Kalkulované množství Kalkulované množství je „počet jednotek výroby v dané sérii nebo v daném období. Náklady na kalkulační jednici pak zjistíme, když vydělíme náklady na výrobu kalkulovaného množství počtem vyrobených kalkulačních jednic.“ 12

3.1.4 Kalkulační systém Soustava kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. „Hlavním úkolem kalkulačního systému je zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou.“ 13 U středních a velkých podniků se můžeme setkat s maximalistickým rozsahem kalkulačního systému, který se skládá z kalkulací předběžných ( ty se ještě skládají z propočtových, plánových, normových a operativních) a z kalkulací výsledných. Naproti tomu v jednodušších 11

HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 12 12 MICHAL, GARŽÍK. Absorpční a variabilní kalkulace - výhody a nevýhody. Brno, 2007. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/76059/esf_b/Garzik_BP.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. str.10 13 HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str. 13 17

podmínkách, tedy zejména v malých podnicích, lze mnohdy vystačit jen s propočtovou a výslednou kalkulací. Vzhledem k tomu, že praktická část této práce se zabývá právě zkoumáním malého podniku, budou zde více rozebrány pouze kalkulace propočtové a výsledné

3.1.4.1 Propočtové kalkulace Propočtová (rozpočtová) kalkulace je kalkulací předběžnou a sestavuje se u nových výrobků. Využívá se ve fázi, kdy výrobek není ještě úplně technicky vyjasněn. Přesnost takové kalkulace pak záleží na přesnosti dostupné technické a kalkulační dokumentace, jako jsou náčrty, vzorce, ceny a parametry stejných či podobných zahraničních i domácích výrobků.

3.1.4.2 Výsledné kalkulace „Výsledná kalkulace se sestavuje až po dohotovení příslušného výkonu a je tak kontrolním nástrojem všech druhů předběžných kalkulací.“14 Jde tedy o nástroj kontrolní, nikoliv o nástroj operativního řízení. Výsledné kalkulace se využívají například jako pomůcka při tvorbě cen, při sestavování propočtových kalkulací u podobných výrobků, či při sledování dlouhodobého trendu ve vývoji nákladů daného výkonu.

3.2 Kalkulační metody a techniky Existence kvalitního systému kalkulace nákladů je v podnikové praxi nezbytným předpokladem úspěšného finančního řízení nákladů vůbec. Existují tři základní přístupy k řešení kalkulačního problému, tři základní kalkulační metody 15 •

metoda absorpční

•

metoda variabilních nákladů

•

ABC ( Activity Based Costing)

14

HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. str.21 15 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. str. 52 18

Pro účely vybraného podniku budou otestována metoda absorpční za pomocí 3 dílčích metod.

3.2.1. Metoda absorpční ( metoda úplných nákladů, full casting) Pro tuto metodu je typické přiřazení veškerých nákladů na výrobek a tudíž neexistence režijních nákladů. Tato metoda je užiteční především při „dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti produkovaných výkonů, obhajobě cen individuálně vyráběných zakázek a podává věrné zobrazení stavu vnitropodnikových zásob.“16 Varianty jednotlivých kalkulačních technik v rámci této metody jsou následovné •

Prosté dělení

•

Dělení s poměrnými čísly

•

Přirážková kalkulace

3.2.1.1 Prosté dělení Nejjednodušší metoda kalkulace, jejímž předpokladem je homogenní výrobní program, tedy program tvořen pouze jedním výrobkem. Využívá se například v těžbě základních surovin, nebo v energetickém průmyslu. Pro náklady na jeden výrobek homogenního výrobního programu platí vztah: NΣ / Q = Np / Q+ NN / Q NΣ = náklady celkové pro všechny prvky výrobního programu Np = náklady přímé (variabilní) na všechny prvky výrobního programu NN = náklady nepřímé (fixní) na všechny prvky výrobního programu

3.2.1.2 Dělení s poměrnými čísly Používá se v homogenní výrobě, kde jsou výrobky od sebe odlišeny jedním technickým parametrem ( například rozměrem, hmotností, pracností). Tato odlišnost se vyjadřuje pomocí poměrových čísel ( bývá nazýváno také parametr p), který je schopen dokonale vyjádřit vzájemný poměr výše nákladů mezi jednotlivými kalkulačními jednicemi. Tato technika je definována pěti kroky:17

16

MICHAL, GARŽÍK. Absorpční a variabilní kalkulace - výhody a nevýhody. Brno, 2007. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/76059/esf_b/Garzik_BP.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. str. 19 17 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. strana č. 53 19

1. krok – volba základního (i-tého výrobku) kij = pj / pi 2. krok – přepočet ostatních výrobků na výrobek základní Opi = Qvi * kij 3. krok – určení celkového poštu kusů základního výrobku ∑ Q = ∑ Qpj pro všechna i (pro všechny výrobky) 4. krok – výpočet jednotkových nákladů dané režie pro základní výrobek Nn,j = N∑ /∑Q 5. krok – výpočet jednotkových nákladů dané režie pro ostatní výrobky Nn,i = Nn,j * kij Qvi – výchozí počet kusů i-tého výrobku Opi – přepočtený počet kusů i-tého výrobku pi – hodnota parametru ( délka, váha, objem) i-tého výrobku kij – poměrové číslo pro přepočet j-tého výrobku na výrobek i-tý Nn,j – náklady nepřímé na jeden kus j-tého výrobku Nn,i – náklady nepřímé na jeden kus ostatních výrobků

3.2.1.3 Metoda procenta režie Nejčastěji využívaná metoda, je vhodná pokud podniky vyrábějí různorodé výrobky (tzv. heterogenní výroba – velká většina podniků). Náklady přiřaditelné (přímé, variabilní) ke konkrétnímu výkonu se přičítají přímo. Náklady nepřímé, které jsou společné více výkonům, se přiřazují nepřímo pomocí rozvrhové základny. Tato metoda vychází ze vztahu:18 Rx = ∑ ∑

∑ ∑

* RZx

* 100 = procento režie

Rx – režie x-tého výrobku ∑ R - celkový objem režií ∑ RZ – celková velikost rozvrhové základny pro danou režii RZx – podíl rozvrhové základny na x-tý výrobek 18

KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. strana č. 54 20

3.2.2 Analýza BEP V momentě, kdy jsou za pomoci výše uvedených metod známy jednotkové náklady, dalším krokem je zkoumání ziskovosti, k čemuž slouží analýza BEP (breaking point) neboli analýza bodu zvratu (bodu, kdy začíná být činnost zisková), která vychází z provozní páky, která vychází ze vztahu: •

provozní páka = fixní aktiva/oběžná aktiva = fixní náklady/variabilní náklady

Qk neboli bod zvratu pak vyjádříme ze vztahu: •

Qk = NF / (NJ -CJ)

NF = fixní náklady NJ = jednotkové náklady CJ = jednotková cena Podle hodnoty provozní páky pak lze výroby či podniky klasifikovat jako: •

kapitálově těžké – pro vysoké hodnoty provozní páky, je pro ně typický vyšší podíl fixních nákladů na celkových nákladech, zisk generují s nižší rychlostí, ale zároveň s vyšší dynamikou

•

kapitálově lehké – pro nízké hodnoty provozní páky, je pro ně typický vyšší podíl variabilních nákladů na celkových nákladech, zisk generují s vyšší rychlostí, avšak zároveň s nižší dynamikou

Analýza BEP kapitálově těžkého podniku je graficky znázorněna :

21

graf č.1

Analýza BEP kapitálově těžkého podniku 10000 9000 8000 7000 6000 tržby

NV/NF/T 5000 4000

fixní náklady

3000

variabilní náklady

2000 1000 0 1 5 9 1317212529333741454953576165697377818589 Q/t

poznámka: osa x znázorňuje množství vyrobených kusů zkoumaného výrobku, osa y znázorňuje výši fixních nákladů, variabilních nákladů a tržeb

Analýza BEP kapitálově lehkého podniku je graficky znázorněna : graf č.2

Analýza BEP kapitálově lehkého podniku 12000 10000 8000 tržby

NV/NF/T 6000

fixní náklady 4000

variabilní náklady

2000 0 1 5 9 1317212529333741454953576165697377818589 Q/t

22

4. Praktická část 4.1 Výčet přímých a nepřímých nákladů na sériovou výrobu v aplikačním podniku 4.1.1 Přímé náklady •

náklady na materiál – V nákladech na materiál je započítána pochopitelně cena dřeva (včetně dopravy při nákupu) již nařezaného na odpovídající rozměry prken a hranolů. Při práci ze dřevem vznikají také odřezky, které jsou u různých rozměrů palet různé, proto je u každého druhu palety procentuelně vyjádřena odpadovost, o jejíž hodnotu se náklady na materiál zvýší. Posledním materiálovým nákladem jsou hřebíky, jejichž množství se také liší rozměr od rozměru palety. Sečtením těchto položek dokážeme zjistit jednicové náklady na materiál pro každý rozměr palety.

•

mzdové náklady – Momentálně má firma podobu OSVČ a pracuje v ní pouze majitel, silně však zvažuje změnu právní formy a nábor zaměstnance(ů). Tato práce pracuje s předpokladem, že tutéž práci, kterou ve skutečnosti vykonal majitel firmy, vykonal zaměstnanec s hrubou mzdou 12 000 Kč měsíčně, což po přičtení odvodů za zaměstnance na zdravotní a sociální pojištění znamená pro firmu náklad celkem 16 100 Kč měsíčně. Každý měsíc v roce krom února má 21 nebo 22 pracovních dní (nepočítaje svátky). Pokud budeme počítat s osmihodinovou pracovní dobou a vezmeme si variantu 22 pracovních dní ( hodinová mzda tedy bude o něco málo nižší), dostaneme se k výpočtu 16100 / (22*8) = 91,477. Po zaokrouhlení můžeme říct, že hodinový náklad na zaměstnance je 91,5 Kč (732 Kč za den). Protože u každého rozměru palety známe také v minutách vyjádřenou dobu kompletace, není problém jednoduchým vydělením zjistit u každé palety také jednicové mzdové náklady.

4.1.2 Nepřímé náklady •

doprava odběratelům – Firma vlastní dodávku, kterou dováží hotové palety svým odběratelům, doprava bývá započítána v ceně. Mezi náklady na dopravu řadíme mzdu řidiče, cenu spotřebovaných pohonných hmot. Je velmi obtížné určit jednicové náklady na konkrétní rozměr palety, protože mnohdy je jednomu odběrateli vezeno několik rozměrů palet zároveň, přičemž jejich proporce se různí odběratel od odběratele. Proto byla tato položka zařazena mezi náklady nepřímé. Protože většina

23

odběratelů sídlí ve stejném průmyslovém areálu, nejsou tyto náklady příliš vysoké, průměrně vyjdou přibližně na 7000 Kč ročně. •

energie a voda – Spotřeba elektrické energie a vody je typickým příkladem nepřímých nákladů a nejinak je tomu i v aplikačním podniku. Spotřeba nergie v tomto podniku vydá měsíčně přibližně na 8 000 Kč, spotřeba vody zhruba 3 000 Kč měsíčně. Ročně tedy součet těchto položek vychází na zhruba 132 000 Kč.

•

opotřebení strojů a firemní dodávky. – Tato firma je zvláštní tím, že většina strojního vybavení je 20-30 let stará, tudíž nemá ani žádnou účetní hodnotu a nezpůsobuje sama o sobě podniku žádný náklad. Jediným nákladem spojený se strojovým vybavením tak jsou občasné údržby či opravy strojů, které ročně vyjdou přibližně na 5 000 Kč. Nákladem na firemní dodávku je rovněž občasná údržba a dále platba povinného ručení, které společně ročně vyjdou také cca na 5 000 Kč ročně, dohromady tedy 10 000 Kč ročně.

Celkové roční nepřímé náklady zjistíme součtem dílčích nepřímých nákladů, tedy 7 000 + 132 000 + 10 000 = 149 000 Kč. Vzhledem k tomu, že předmětem zkoumání je půlroční výrobní program, můžeme tuto pro účely kalkulování vydělit 2, čímž získáme 74 500 Kč. V kapitole 2.2 je zmíněno, že sériová výroba měla v daném období podíl na celkových tržbách ze 4/5, proto hodnotu půlročních přímých nákladů ještě vynásobíme 4/5, čímž získáme 59 600 Kč. Vím, že tento krok není úplně relevantní, avšak v tomto bodě nám pomůže zpřesnit výpočty. V další části práce již budou použity relevantnější metody přidělování nepřímých nákladů k výrobkům.

4.2 Vyčíslení dílčích přímých jednicových nákladů pro sériově vyráběné palety 4.2.1. Paleta 120*80 cm •

náklady na materiál o cena dřeva: 100,5 Kč, odpadovost 3%, po přičtení odpadovosti tedy 103,5 Kč o cena hřebíků: 14,6 Kč o celkem: 118,1 Kč

•

mzdové náklady o kompletace palety tohoto rozměru zabere průměrně 7,5 minut, což znamená že za 1 den se ve firmě dá vyrobit 64 palet. Vzhledem k tomu, že denní mzdové 24

náklady jsou 732 Kč, jednicové mzdové náklady pro tento rozměr vycházejí na 11,4 Kč.

4.2.2 Paleta 230*80 cm •

náklady na materiál o cena dřeva: 170,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 179,3 o cena hřebíků: 22,9 Kč o celkem: 202,24 Kč

•

mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč

4.2.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená •

náklady na materiál o cena dřeva: 128,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 135,2 Kč o cena hřebíků: 17,2 Kč o celkem: 152,4 Kč o poznámka: cena tepelně ošetřeného dřeva je o 150 Kč na metr kubický vyšší, než cena dřeva neošetřeného

•

mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč

4.2.4 Paleta 150*110 •

náklady na materiál o cena dřeva: 141,8 Kč, odpadovost 5%, po přičtení odpadovosti tedy 148,89 Kč o cena hřebíků: 15,8 Kč o celkem: 164,7 Kč

25

•

mzdové náklady o průměrná doba kompletace 1 palety: 8,57 minuty ( 7 palet za hodinu ) o počet palet vyrobených denně na 1 pracovníka: 56 o jednicové mzdové náklady pro tento rozměr: 13,1 Kč

4.3 Testování kalkulačních metod 4.3.1 Prosté dělení Vzhledem k tomu, že tato metoda se používá v homogenních výrobních programech, je jasné, že za její pomoci nezískáme jednicové náklady pro každý rozměr palety, můžeme však získat náklady „průměrného výrobku“ za dané časové období. Půlroční hodnoty nepřímých nákladů jsme si v kapitole 3.1.2 určili na 59 600 Kč. Pro připomenutí je zde uveden i celý výrobní program, aby bylo zřejmé, jak jsou počítány přímé náklady: •

paleta 230x80 – 480 ks, NP1 = (202,2 + 13,1) * 480 = 215,3 * 480 = 103 349,5 Kč

•

paleta 120x80 – 2100 ks, NP2 = (118,1 + 11,4) * 2100 = 129,5 * 2100 = 272 060,3 Kč

•

paleta 110x110 tepelně ošetřená – 1200 ks, NP3 = (152,4 + 13,1) * 1200 = 165,5*1200 = 198 613,7 Kč

•

paleta 150x110 – 420 ks, NP4 = (164,7 + 13,1) * 420 = 177,8 * 420 = 74 659,8 Kč

•

poznámka: výsledek se liší v řádu jednotek a to z důvodu, že levá strana rovnice byla zmíněna jen pro ilustraci se zaokrouhlenými čísly, na pravé straně je vypočítaný v excelu bez zaokouhlení

NΣ / Q = NP / Q + NN / Q NP = NP1 + NP2 + NP3 + NP4 = 103 349,5 + 272 060,3 + 198 613,7 + 74 659,8 = 648 683,3 Kč NN = 59 600 Kč NC = NP + NN = 648 683,3 + 59 600 = 708 283,3 Kč Q = 480 + 2100 + 1200 + 420 = 4200 NC / Q = 708 283,3 / 4 200 = 168,6 Kč Jednicové náklady „průměrného výrobku“ výrobního programu vycházejí na 168,6 Kč. Tento údaj je ovšem pro snahy o zjištění ziskovosti jednotlivých rozměrů palet neužitečný, proto tuto metodu prohlašuji za nevhodnou pro aplikační podnik.

26

4.3.2 Dělení s poměrnými čísly Tato metoda je vhodná pouze v případě, že je možno identifikovat jediný parametr p, který je schopen dokonale odlišit jednotlivé výrobky. Tímto parametrem v případě výroby palet může být objem dřeva v metrech nebo centimetrech kubických. U každého rozměru je známý počet latí a hranolů i jejich rozměry, tudíž nebyl problém objem vypočítat. Dostal jsem se k těmto hodnotám: •

paleta 230*80 cm – 57 360 cm3

•

paleta 120*80 cm – 33 600 cm3

•

paleta 110*110 cm tepelně ošetřená – 38 650 cm3

•

paleta 150*110 cm – 47 850 cm3

1. krok – volba základního (i-tého výrobku) a) základním výrobkem je paleta 120*80 kij = pj1,2,3 / pi kij1 = p1 / pi = 57 360 / 33 600 = 1,70714 kij2 = p2 / pi = 38 650 / 33 600 = 1,1503 kij3 = p3 / pi = 47 850 / 33 600 = 1,424 2. krok – přepočet ostatních výrobků na výrobek základní Opi = Qvi + Qvi * kij1 + Qvi * kij2 + Qvi * kij3 = 2 100 + ( 480*1,70714 + 1 200*1,1503 + 420*1,424) = 4 897,8672 3. krok – určení celkového poštu kusů základního výrobku ∑ Q = ∑ Qpj pro všechna i (pro všechny výrobky) 4 897,8672 = 4897,8672 4. krok – výpočet jednotkových nákladů dané režie pro základní výrobek Nn,j = N∑ /∑Q 59 600/4897,8672 = 12,1686 5. krok – výpočet jednotkových nákladů dané režie pro ostatní výrobky Nn,i1 = Nn,j * Kij1 = 12,1686 * 1,70714 = 20,7735 Nn,i2 = Nn,j * Kij2 = 12,1686 * 1,1503 = 13,9975 Nn,i3 = Nn,j * Kij3 = 12,1686 * 1,424 = 17,3281 tabulka č.1

27

230*80 cm

120*80 cm

110*110cm

150*110

480 ks

2 100 ks

1 200 ks

420 ks

V = 57 360

V = 33 600

V = 38 650

V = 47 850

202,24

118,1

152,4

164,7

13,1

11,4

13,1

13,1

20,77

12,17

14

17,33

227,51

150,27

179,5

195,13

Náklady na materiál na kus ( v Kč) Mzdové náklady na kus ( v Kč) Nepřímé náklady na kus (v Kč) Celkové náklady na 1 kus

Tato metoda dokázala nepřímé náklady k jednotlivým rozměrům přiřadit již daleko lépe než metoda prostého dělení, nicméně stále toto přiřazení není ideální. Je to z důvodu, že hodnota parametru p (objem spotřebovaného dřeva) není přímo úměrná míře čerpání nepřímých nákladů. I tuto metodu tedy prohlašuji za nevhodnou pro aplikační podnik.

4.3.3 Metoda procenta režie Tato metoda vychází z níže uvedeného vztahu. Rx = ∑ ∑

∑ ∑

* RZx

* 100 = procento režie

tabulka č.2

Přímé

230*80 cm

120*80 cm

110*110 cm

150*110 cm

480 ks

2 100 ks

1 200 ks

420 ks

103 349,5

272 060,3

198 613,7

74 659,8

náklady celkem v korunách 28

∑

648 603,3

Nepřímé

(59600/64860

(59600/64860

(59600/64860

(59600/64860

náklady

3,3) *

3,3)

3,3)

3,3)

celkem

103 349,5 =

* 272 060,3 =

* 298 613,7 =

* 74 659,8 =

v korunách

9 495,6

24 996,5

18 248,3

6 859,6

Celkem

(103 349,5 +

(272 060,3+

(198613,7+

(74 659,8+

náklady na

9 495,6) / 480

24 996,5) /

18248,3) /

6 859,6 ) /

kus

= 235,1

2100 = 141,4

1200 = 180,7

420 = 194,1Kč

59 600

v korunách Poznámka: Nesoulad při součtu dílčích nepřímých nákladů a celkového součtu nepřímých nákladů v řádu jednotek korun je způsoben zaokrouhlováním.

Tato metoda se opírá o myšlenku, že mezi poměrem přímých a poměrem nepřímých nákladů jednotlivých typů palet vládne přímá úměrnost. To sice při přiřazování nepřímých nákladů k jednotlivým výrobkům nezaručuje stoprocentní přesnost, nicméně věrohodnost těchto údajů je vysoká. Jediný způsob, jak přiřazení ještě zpřesnit, je u každého stroje měřit spotřebu energie a zároveň zapisovat přesné časy práce. Tato varianta nicméně dle názoru autora znamená pro pracovníka firmy starosti navíc, které by přinesly jen malý efekt zlepšení. Ve firmě čítající stovky zaměstnanců už by toto smysl mít mohlo. Prohlašuji tuto metodu jako využitelnou pro aplikační podnik. Hodnoty nepřímých nákladů vypočítané touto metodou budou využity i v dalších částech práce.

4.4 Tržby a ziskovost podniku 4.4.1 Procentuelní vyjádření tržeb na jednotlivé rozměry palet Po tom, co byla metoda procenta režie vybrána jako metoda, která dokáže pro účely truhlářského podniku dostatečně efektivně přiřadit nepřímé náklady k výrobkům, je čas zaměřit se nyní na zkoumání ziskovosti jednotlivých rozměrů palet. Tu zjistíme, pokud si porovnáme jednicové náklady vypočítané metodou procenta režie s prodejní cenou. Vliv na cenu může mít buď dlouhodobost vzájemného obchodního vztahu, která umožňuje podniku plánovat výrobu dopředu, což umožní podniku snížit mzdové náklady lepší organizací práce, nebo velikost objednávky, která umožňuje podniku dosáhnout úspor z rozsahu jak při nákupu většího množství dřeva za sníženou cenu, tak opět možností lépe zorganizovat a tím urychlit

29

práci. Podnik byl ochoten pro účely této práce poskytnout ceny, za které nejčastěji daný rozměr palety prodává. Ceny jsou následovné: •

paleta 120*80 cm o prodejní cena: 180 Kč/ks o jednotkové náklady: 141,4 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 38,5 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 27,2 % o čas na výrobu 1 palety: 7,5 minuty
zisk na hodinu = 308 Kč

•

paleta 230*80 cm o prodejní cena: 280 Kč/ks o jednotkové náklady: 235,1 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 44,9 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 19,1 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut
zisk na hodinu = 314,3 Kč

•

paleta 110*110 cm tepelně ošetřená o prodejní cena: 215 Kč/ks o jednotkové náklady: 180,7 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 34,3 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 18,9 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut
zisk na hodinu = 239,9 Kč

•

paleta 150*110 cm o prodejní cena: 230 Kč/ks o jednotkové náklady: 194,1 Kč/ks o marže vyjádřená v korunách: 35,9 Kč/ks o marže vyjádřená v procentech: 18,5 % o čas na výrobu 1 palety: 8,57 minut
zisk na hodinu = 251,3 Kč

4.4.2 Analýza BEP Po zjištění jednicových nákladů, prodejních cen i marží pro každý z rozměrů vyvstává další otázka. Tou otázkou je, jaké množství palet je potřeba vyrobit, aby podnik začal být ziskový. K tomu výborně slouží analýza BEP, pomocí které je možné pro každý rozměr zjistit tzv. bod zvratu (Qk), neboli moment, ve kterém firma začne generovat zisk.V realitě by však těžko 30

mohla nastat situace, že by podnik vyráběl celé měsíce jeden jediný rozměr palety, protože potřeby odběratelů jsou různé. Proto pomocí analýzy BEP zjistíme i bod zvratu pro koš všech čtyř rozměrů v 25-ti procentním zastoupení. Složení tohoto koše během sledovaného období ledna – června 2014 sice mělo jiné proporce, nicméně toto složení se v delším časovém období často mění, proto není na škodu prozkoumat situace, kdy by byly jednotlivé rozměry vyráběny v takto přesném rozměru. Dále provedeme BEP i pro koš odpovídající zkoumanému výrobnímu programu Oproti předchozím výpočtům musíme provést drobnou změnu týkající se nákladu doprava odběratelům. Tento náklad, přestože je nepřímý, jednoznačně patří mezi variabilní náklady. Ročně vyjde doprava odběratelům na 7 000 Kč ročně, měsíčně tedy 583,3 Kč. Firma ve sledovaném období vyráběla průměrně 700 palet měsíčně. V tomto momentu využiji metodu prostého dělení: 583,3/700= 0,83 Kč/ks. Tuto hodnotu přičtu k přímým nákladům na kus každého jednotlivého rozměru, celkovou měsíční hodnotu naopak odečtu od měsíčních fixních nákladů, které vycházejí na 59 600 / 6 = 9933,33. Následující grafy vycházejí všechny z měsíčních hodnot.

4.4.2.1 BEP pro paletu 120*80 cm.

graf č.3

Analýza BEP pro paletu 120*80 cm

60000

50000

40000 Tržby

30000

fixní náklady variabilní náklady

20000

10000

0 1

3

5

7

9

11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady 31

Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q176 a Q177, kdy při Q176 je hodnota zisku je -34,51 Kč, zatímco při Q177 je již +15,1 Kč. Z toho vyplývá, že výnos zisk z každé další vyrobené palety se rovná 49,61 Kč. To je víc, než tržba z 1 ks palety uvedená v kapitole 3.4.1 a je to z důvodu, že v analýze BEP jsou fixní náklady brány jako konstanta, a tržby jsou tak postaveny pouze proti variabilním nákladům, čímž pochopitelně zisk z každé vyrobené palety vzroste. Jak bylo uvedeno v kapitole 3.2.1, firma je při plném využití kapacit schopna při 8 hodinové směně denně vyrobit 64 palet. Za předpokladu měsíce o 22 pracovních dnech je tak schopna dosáhnout Q1408, což znamená zisk 61 088,88 Kč. To ale úplně neodpovídá ziskům uvedeným v kapitole 2.2. Důvody, proč to tak je, jsou rozebrány níže v kapitole 3.2.4.7. Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 11 076,2 Kč

•

Q600 – zisk 21 002,13 Kč

•

Q800 – zisk 30 925, 07 Kč

•

Q1000 – zisk 40 848 Kč

4.4.2.2 BEP pro paletu 230*80 cm graf č.4 T, NV, NF

Analýza BEP pro paletu 230*80 cm

90000 80000 70000 60000 50000

Tržby

40000

fixní náklady

30000

variabilní náklady

20000 10000 0 1

3

5

7

9

11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31

Q

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady 32

Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q137 a Q138 , kdy při Q137 je hodnota zisku je -18,41 Kč, zatímco při Q138 je již +45,45 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 63,86 Kč. V kapitole 3.2.2 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q1232 , což odpovídá zisku 69 904,5 Kč . Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 16 775,6 Kč

•

Q600 – zisk 29 546,73 Kč

•

Q800 – zisk 42 317,87 Kč

•

Q1000 – zisk 55 089 Kč

4.4.2.3 BEP pro paletu 110*110 cm tepelně ošetřenou graf č.5 T, NV, NF

Analýza BEP pro paletu 110*110 cm

70000 60000 50000 40000

Tržby fixní náklady

30000

variabilní náklady 20000 10000 0

Q 1

3

5

7

9

11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady

33

Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q180 a Q181 , kdy při Q180 je hodnota zisku je -8,65 Kč, zatímco při Q181 je již +40,01 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 48,66 Kč. V kapitole 3.2.3 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q1232 , což odpovídá zisku 51 178,12Kč . Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 10 695,6 Kč

•

Q600 – zisk 20 426,73 Kč

•

Q800 – zisk 30 157,87 Kč

•

Q1000 – zisk 39 889 Kč

4.4.2.4 BEP pro paletu 150*110 graf č.6 T, NV, NF

Analýza BEP pro paletu 150*110 cm

80000 70000 60000 50000

Tržby

40000

fixní náklady 30000

variabilní náklady

20000 10000 0

Q 1

3

5

7

9

11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q170 a Q171 , kdy při Q170 je hodnota zisku je -27,7 Kč, zatímco při Q171 je již +23,71 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento rozměr 51,41 Kč. V kapitole 3.2.4 je uvedeno, že firma dokáže vyrobit 56 palet měsíčně. Za měsíc je 34

při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q1232 , což odpovídá zisku 54 566,12 Kč . Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 11 795,6 Kč

•

Q600 – zisk 22 076,73 Kč

•

Q800 – zisk 32 357,87 Kč

•

Q1000 – zisk 42 639 Kč

4.4.2.5 BEP pro koš všech 4 rozměrů palet v poměru 25:25:25:25 Pro účely tohoto koše je nutné zprůměrovat variabilní náklady a tržby, fixní náklady zůstanou stejné. Zprůměrování je provedeno následovně: •

Øtržby = (tržba/kus120*80 + tržba/kus230*80 + tržba/kus110*110 + tržba/kus150*110)/4= = (180 + 280 + 215 + 230)/4 = 226,25 Kč/ks

•

Øvariabilní náklady = (variabilní náklady/kus120*80 + variabilní náklady /kus230*80 + variabilní náklady /kus110*110 + variabilní náklady /kus150*110)/4 = (130,39 + 216,14 + 166,34 + 178,59)/4 = 172,865 Kč/ks

graf č.7

Analýza BEP pro koš palet v poměru 25:25:25:25

NF/NV/T 80,000.00 Kč 70,000.00 Kč 60,000.00 Kč 50,000.00 Kč

Tržby

40,000.00 Kč

fixní náklady 30,000.00 Kč

variabilní náklady

20,000.00 Kč 10,000.00 Kč 0.00 Kč 1

3

5

7

9 11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 Q

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady

35

Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q131 a Q132 , kdy při Q131 je hodnota zisku je -44,87 Kč, zatímco při Q132 je již +8,51 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento koš 53,38 Kč. Počet vyrobených palet za hodinu opět získáme zprůměrováním následovně: (8+7+7+7)/4 = 7.25 palet/hodinu. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q1276 , což odpovídá zisku 61 097,55 Kč . Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 14 315,07 Kč

•

Q600 – zisk 24 991,61 Kč

•

Q800 – zisk 35 688,14 Kč

•

Q1000 – zisk 46 364,67 Kč

4.4.2.6 BEP pro koš odpovídající poměru vyrobených kusů ve sledovaném období Jak bylo již uvedeno výše v několika kapitolách, za sledované období bylo vyrobeno 2100 ks palet 120*80 cm, 480 ks palet 230*80 cm, 1200 ks palet 110*110 cm tepelně ošetřených a 420 ks palet 150*110 cm. To odpovídá poměru 50 : 11,43 : 28,57 : 10. Ve stejném poměru je potřeba zprůměrovat tržby a variabilní náklady. Zprůměrování je provedeno následovně: •

Øtržby = ( 50*180 + 11,43*280 + 28,57*215 + 10*230) / 100 = 206,425 Kč/ks

•

Øvariabilní náklady = ( 50*130,38 + 11,43*216,14 + 28,57*166,34 + 10*178,59) / 100 = 155,277 Kč/ks

graf č.8 NF/NV/T 70000

BEP odpovídající poměru vyrobených kusů

60000 50000 40000 Tržby 30000

fixní náklady variabilní náklady

20000 10000 0 1

3

5

7

9

11 13 15 17 19 21 23 25 27 29 31 Q 36

pozn. : pro odpovídající množství palet je nutno hodnoty na ose x vynásobit 10, Q - vyrobené množství, T – tržby, NV – variabilní náklady, NF – fixní náklady Qk je průsečíkem křivek tržby (modrá) a variabilní náklady (šedá). V tomto případě nastává Qk mezi vyrobeným množstvím Q131 a Q132 , kdy při Q131 je hodnota zisku je -1,55 Kč, zatímco při Q132 je již +49,59 Kč. Zisk z každé další vyrobené palety je tak pro tento koš 51,14 Kč. Počet vyrobených palet za hodinu opět získáme zprůměrováním následovně: (50*8 + 7*11,43 + 7*28,57 + 7*10)/100 = 7.5 palet/hodinu. Za měsíc je při předpokladu 22 pracovních dní schopna vyrobit Q1320 , což odpovídá zisku 60 814,25 Kč . Pro informaci uvádím také měsíční hodnoty zisku při dalších vybraných hodnotách Q: •

Q400 – zisk 13 758,25 Kč

•

Q600 – zisk 23 958,58 Kč

•

Q800 – zisk 34 218,92 Kč

•

Q1000 – zisk 44 449,25 Kč

4.4.2.7 Interpretace výsledků BEP

Jak je uvedeno v kapitole 1.2, celkové tržby ze sériové výroby za období leden-červen 2014 byly 867 000 Kč. Celkové náklady jakožto součet přímých a nepřímých nákladů za toto období dosáhly 708 203 Kč. Zisk před zdaněním za dané období tedy dosáhl hodnoty 158 797 Kč, což v přepočtu na měsíc vychází na 26 466 Kč. To je hodnota o poznání nižší, než ke kterým jsem se dopočítal v kapitolách 4.4.2.1 – 4.4.2.6. Vzniklou situaci ještě prohlubuje fakt, že jsme do jednicových nákladů byly pro účely této práce započítány i náklady mzdové, které ovšem firmě ve skutečnosti vůbec nevznikají, jelikož majitel a zároveň pracovník má jako právní formu OSVČ, tudíž si nevyplácí mzdu, jelikož mu náleží zisk. Tento jev může mít několik odůvodnění. První z možností je, že byly pro účely této práce špatně odhadnuty časy potřebné k výrobě jednotlivých rozměrů, nebo pracovník pracuje průměrně po dobu kratší než 8 hodin denně. Oboje tyto možnosti mohou být zčásti pravdivé, ovšem hlavní důvod je jinde. Firma vyrábí pouze takové množství, které bylo objednané odběrateli, neprovádí předzásobení. Objednávky ovšem nedosahují zdaleka takové výše, jako jsou momentální výrobní kapacity podniku, proto je zde takový nesoulad mezi skutečným ziskem firmy a zisky vykalkulovanými v kapitolách 3.4.2.1. – 3.4.2.5.

37

4.5 Ekonomická úvaha o výrobcích, u kterých se zvažuje sériová výroba 4.5.1 Europalety To, jak se liší Europalety liší od běžných palet, je popsáno v kapitole 3.2.2.2. Nejčastější rozměr Europalet je 120*80 cm. Tento rozměr bude i předmětem níže uvedeného zkoumán. Nyní bude popsáno, co by pro podnik obnášelo, pokud by tyto palety vyráběl sériově. Jednorázovým vstupním nákladem ve výši 15 000 Kč je získání licence EPAL. Z každé prodané Europalety se navíc odvádí garantovi této licence 5 Kč. Výroba se poté dá prováděn dvěma způsoby.

První variantou, jak sériově vyrábět Europalety, je nákup automatické sbíjecí linky, která ovšem nová vyjde na cenu vyšší než 1 milion korun. Cena repasované výrobní linky se odvíjí od stupně opotřebení, i tak se však její cena pohybuje v řádu statisíců. Tak či onak, tato varianta počítá s výrobou nejméně 400 palet za hodinu. Na takovýto objem firma v tuto chvíli nemá vybudované odbytiště. Takto vysoká kapacita výroby s sebou nese také výrazně zvýšené investice při nákupu dřeva, na což firma momentálně nemá dostatek kapitálu.

Mimo strojní výrobu je pochopitelně možná také ruční výroba. Jak by vypadalo, pokud by se firma rozhodla vyrábět europalety ručně: •

vzhledem ke standardizaci tohoto výrobku je požadováno dřevo kvalitativní kategorie 1 (necertifikované palety mohou být ze dřeva kvalitativní kategorie 2 i 3), nákup dřeva kvalitativní kategorie 1 zvýší materiálové náklady o 30%.

•

dalším důsledkem standardizace je fakt, že prkna musí být nařezány na přesné rozměry délky, výšky i šířky (u necertifikovaných palet musí být přesná pouze délka a výška, u šířky odchylka několika centimetrů nehraje žádnou roli) To se projeví snížením rychlosti práce na 5 ks/hodina, což vede ke zvýšení jednicových mzdových nákladů.

•

číselné vyjádření: o jednicové materiálové náklady s dřevem nižší kvalitativní kategorie: 103,5 Kč/ks
jedicové materiálové náklady s dřevem kvalitativní kategorie 1: 134,55 Kč/ks o jednicové mzdové náklady: 91,5/5 = 18,3 Kč/ks

38

o odhad jednicových nepřímých nákladů: 11-20 Kč/ks o odvod garantovi: 5 Kč/ks o jednicové náklady na kus: 168,85 – 177,85 Kč/ks o prodejní cena Europalety o rozměru 120*80 cm: 220 Kč/ks o marže na 1 ks: 42,15-51,15 Kč o zisk na hodinu: 210,75-255,75 Kč

4.5.2 CP Palety CP palety jako takové byly popsány v kapitole 1.3.2.3. Pro výrobu CP palet je jediným vstupním nákladem jednorázový certifikační poplatek ve výši 300 €. Existuje celkem 9 druhů CP palet (CP1-CP9). Pro ekonomickou úvahu byla vybrána paleta CP3 o rozměrech 114*114 cm. Ekonomická úvaha vypadá následovně: •

jednicové náklady na materiál: 142 Kč/ks za dřevo + 19,8 Kč/ks za hřebíky = 161,8 Kč/ks

•

doba potřebná ke kompletaci 1 ks: 12 minut

•

jednicové mzdové náklady: 91,5/5 = 18,3 Kč/ks

•

odhad jednicových nepřímých nákladů = 11-20 Kč/ks

•

jednicové náklady na kus: 191,1-200,1

•

prodejní cena: 210 Kč/ks

•

marže na 1 ks: 9,9 – 18.9 Kč

•

zisk na hodinu = 49,5 – 94,5 Kč

4.6 Ekonomická úvaha o nákupu tvarovaného řeziva pro paletu 120*80

Jednou z možností jak ušetřit čas a zrychlit celý proces výrob, je kupovat tzv. tvarované řezivo, neboli prkna nařezané na dopředu stanovené rozměry tak, aby pracovník neztrácel čas nařezáváním a mohl rovnou kompletovat palety. Za použití tvarovaného řeziva pracovník stihne vyrobit v tomto případě o 8 palet za den více, v tomto případě tedy 72. Cena za metr kubický tvarovaného dřeva je ovšem o 550 Kč dražší, což se projeví v nákladech na materiál. Úkolem této úvahy tedy je prozkoumat, jestli se nákup tvarovaného řeziva vyplatí. Vstupní údaje do pro výpočet jednicových nákladů jsou následující:

39

•

náklady na materiál: 91,01 Kč prkna + 21,9 Kč hranoly + 14,57 Kč hřebíky = 127,48 Kč

•

mzdové náklady: 72 palet/den = 9 palet za hodinu
91,5/9 = 10,16 Kč

•

nepřímé náklady: převzato z výpočtů z kapitoly 4.3.3 = 11,9 Kč

•

jednicové náklady celkem = 127,48 + 10,16 + 11,9 = 149,54 Kč

•

prodejní cena = 180 Kč

•

marže vyjádřená v korunách = 30,46 Kč

•

marže vyjádřená v procentech = 16,93 %

•

zisk na hodinu = 274,14

Jak je uvedeno v kapitole 4.4.1, zisk na hodinu při výrobě této palety bez použití tvarovaného řeziva je 308,4 Kč. S použitím tvarovaného řeziva se zisk na hodinu sníží na 274,14 Kč na hodinu. Z toho vyplývá, že efekt zvýšení materiálových nákladů převýšil efekt časové úspory a nákup tvarovaného řeziva není pro firmu výhodný.

4.7 Strategické návrhy a doporučení 4.7.1 Využití kapacity Jak bylo zjištěno v kapitole 4.4.2.6, potenciální zisk pro zkoumaný výrobní program je 60 814 Kč za měsíc. V kapitole 4.4.2.7 však bylo ukázáno, že průměrný měsíční zisk za zkoumané období byl 26 466 Kč. Z toho vyplývá, že firma za toto období dosáhla pouze 43,51 % ze svého potenciálu. Jak už bylo výše uvedeno, tento fakt je způsoben nedostatkem nasmlouvaných odběratelů, proto hlavní doporučení vyplívající z výpočtů této práce zní zaměřit se na zvýšení odběratelské sítě a tím zároveň na zvýšení využití kapacity podniku. Bylo uvedeno, že při tvorbě ceny hrají velkou roly dopravní náklady, proto je pro firmu nejvýhodnější prodávat lokálním odběratelům. Doporučení autora proto zní využít dostupných databází a rejstříků firem, vytipovat si potencionální odběratele v okruhu 40 km od sídla firmy a tyto vytipované odběratele oslovit s nabídkou, protože prostor pro snižování ceny v důsledku konkurenčního boje je možný u každého z rozměrů Je potřeba si uvědomit, že rozvoj odběratelské sítě je základním předpokladem k tomu, aby se firma mohla zvětšovat. Pokud by došlo ke zvýšení využití kapacit, mohla by firma přistoupit například k příjmu zaměstnanců. Vyšší odbyt v tomto případě jednoznačně znamená vyšší zisk a cash-flow, což

40

by firmě umožnilo se předzásobovat. Díky možnosti předzásobit se by mohla firma lépe a efektivněji plánovat výrobu a dosáhnout tak snížení jednicových nákladů.

4.7.2 Rozhodování o Europaletách, CP paletách a nákupu tvarovaného řeziva Kapitola 4.5 se zabývá odhadem jednicových nákladů a vyjádřením ziskovosti u Europalet a CP palet, u kterých se zvažuje sériová výroba. Z výpočtů jasně vyplívá, že pro podnik je zajímavá výroba Europalet ( potenciální zisk: 210,75-255,75 Kč za hodinu pro Europaletu 120*80 cm). Jak už bylo zdůrazněno výše, pro podnik je podle názoru autora klíčové zvýšit využití kapacit podniku. Nasmlouvání odběratelů a následné zařazení Europalet do výrobního programu by bezesporu ke zvýšení využití kapacit vedlo. Rovněž by stálo za to zjistit odhady jednicových nákladů pro jiné rozměry Europalet, což by v případě příznivých výstupů z výpočtu mohl být další z kroků jak zvýšit využití kapacit podniku. Co se týče CP palet, jejich potenciální ziskovost u zkoumané palety CP3 je pouze 49,5 – 94,5 Kč za hodinu, což už je dle názoru autora příliš málo, než aby stálo za to tento výrobek sériově vyrábět. Je možné, že jiné typy CP palet by mohly být ziskovější, což se dá vyčíslit stejným způsobem, jako zkoumaná CP3 paleta. U běžné palety rovněž byl zvažován nákup tvarovaného řeziva, ovšem výpočty v kapitole 4.6 ukazují, že by se firmě nevyplatil a je lepší zůstat u stávajícího způsobu výroby.

4.7.2 Cenová politika Jedním z cílů práce je porovnání cen s cenami konkurentů a návrhy z oblasti cenové politiky. Takovéto srovnání je ovšem obtížnější, než by se mohlo zdát, jelikož cenu ovlivňují různé faktory, například: materiál, ze kterého je paleta vyrobena ( několik druhů plastu i dřeva ), rozměry prken ( prkna mají svou délku, výšku a šířku a obzvlášť u výšky a šířky mají odběratelé dost často specifické požadavky ) a s tím související spotřeba materiálu. Dalším faktorem ovlivňujícím cenu je, jestli je paleta nová, nebo z „druhé (třetí, čtvrté…) ruky“. Velkou roli hraje také doprava, platí zde úměra, že čím dále sídlí odběratel od místa výroby, tím větší kus marže si musí výrobce ukrojit. Proto vzhledem k faktu, že výroba palet je lowmargin byznys, není prostor pro cenové pohyby příliš velký. Přesto však firma má několik lokálních konkurentů vyrábějících homogenní výrobky a zná cenové rozpětí těchto výrobků, z čehož i za použití některých výše uvedených výpočtů lze vyvodit určité poznatky, které jsou shrnuty pro každý rozměr následovně:

41

4.7.1.1 Paleta 120*80 cm •

cenové rozpětí lokálních výrobců: 165 – 180 Kč/ks

•

marže na 1 ks: 38,5 Kč

•

zisk na hodinu: 308,4 Kč

Tato paleta je firmou prodávána za cenu odpovídající horní hranici cenového rozpětí (180 Kč), proto není vhodné stávajícím odběratelům ještě zvyšovat ceny. Naopak, při získávání nových odběratelů je možné, vzhledem k výši marže a zisku na hodinu, v případě konkurenčního boje cenu snížit, a to až na dolní hranici uvedeného cenového rozpětí.

4.7.1.2 Paleta 230*80 cm •

cenové rozpětí lokálních výrobců: 280 – 310 Kč/ks

•

marže na 1 ks: 44,9 Kč

•

zisk na hodinu: 314,3 Kč

Tato paleta je v důsledku tuhého lokálního konkurenčního boje prodávána firmou za cenu poměrně nízkou (280 Kč) v porovnání s trhem. Přesto je tato paleta nejziskovější z celého výrobního programu. U stávajících odběratelů důsledkem konkurenčního boje není možné cenu zvýšit, naopak v případě pokračování boje je u této palety stále prostor pro snížení ceny. U nových odběratelů se firma nemusí bát začít vyjednávat na částce kolem 310 Kč/ks.

4.7.1.3 Paleta 110*110 cm tepelně ošetřená •

cenové rozpětí lokálních výrobců 205-220 Kč

•

marže na 1 ks: 34,3 Kč/ks

•

zisk na hodinu: 239,9 Kč

Tato paleta je prodávána za cenu 215 Kč, což je v porovnání s trhem spíše vyšší cena. Hodnota hodinového zisku není tak vysoká, jako u předchozích 2 kusů palet, přesto i zde je v případě konkurenčního boje o získání nového odběratele pro další snižování ceny. 42

Například při prodeji za dolní hranici cenového rozpětí 205 Kč/ks by se hodnota zisku na hodinu rovnala 170,1 Kč. Jak bylo uvedeno výše, firma zdaleka nenaplňuje své výrobní kapacity a proto by pro firmu měl i prodej za takto snížené ceny bezesporu smysl.

4.7.1.4 Paleta 150*110 cm •

cenové rozpětí lokálních výrobců : 230 - 245 Kč

•

marže na 1 ks : 35,9 Kč

•

zisk na hodinu : 251,3 Kč

Tento rozměr palety není na trhu příliš běžný, proto není ani mnoho firem, které tento rozměr vyrábí. Firma má na tento rozměr stálého odběratele, který sídlí ve stejném průmyslovém areálu, proto si může dovolit nasadit cenu v porovnání s trhem nízko (230 Kč/ks). V tomto případě bezesporu stálo za to vyzkoušet reakci odběratele na mírné zdražení (o 5-10 Kč/ks). V případě vyjednávání s novým odběratelem doporučuji na začátku nasadit cenu cca 240 Kč/ks, protože prostor pro případné snižování v důsledku konkurenčního je v tomto případě velký.

4.7.3 Ukázkový příklad ziskovosti výrobního programu po zvýšení odbytu a zařazení Europalet

V této části jsou na číslech znázorněny 2 varianty, jak by mohly vypadat zisky podniku, pokud by se mu podařilo zvýšit odbyt a vyrábět měsíčně více palet a zároveň přidat do výrobního programu Europalety (rovněž se zajištěným odbytem). Budeme přepokládat zachování stávajících prodejních cen a využití jednicových nákladů vypočtených metodou procenta reži. V současnosti podnik vyrábí palety v těchto měsíčních množstvích: •

paleta 230x80 – 80 ks

•

paleta 120x80 – 350 ks

•

paleta 110x110 tepelně ošetřená – 200 ks

•

paleta 150x110 – 70 ks

4.7.3.1 Zvýšení výroby o 10 % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně

43

•

paleta 230x80 – 88 ks o tržby = 88 * 280 = 24 640 Kč o náklady = 88 * 231,5 = 20 372 Kč o zisk = tržby – náklady = 24 640 – 20 372 = 4 268 Kč

•

paleta 120x80 – 385 ks o

tržby = 385 * 180 = 69 300 Kč

o náklady = 385 * 141,4 = 54 439 Kč o zisk = tržby – náklady = 69 300 – 54 439 = 14 861 Kč •

paleta 110x110 tepelně ošetřená – 220 ks o tržby = 220 * 215 = 47 300 Kč o náklady = 220 * 180,7 = 39 754 Kč o zisk = 47 300 – 39 754 = 7 546 Kč

•

paleta 150x110 – 77 ks o tržby = 77 * 230 = 17 710 Kč o náklady = 77 * 194,1 = 14 945 Kč o zisk = 17 710 – 14 945 = 2 764 Kč


Europaleta 120*80 cm – 100 Ks V kapitole 4.5.1 byly jednicové náklady odhadnuty na hodnotu v rozmezí 168,85 – 177,85 Kč. Pro účet tohoto výpočtu byla hodnota jednicových nákladů vybrána jako střední hodnota tohoto rozmezí, tedy 173,25 Kč o tržby = 150 * 220 = 33 000 Kč o náklady = 150 * 173,25 = 25 987 Kč o zisk = 33 000 – 25 987 = 7 013 Kč




Celkový měsíční zisk = 4 268 + 14 861 + 7 546 + 2 764 + 7 013 = 36 452 Kč

4.7.3.2 Zvýšení výroby o 20 ks % a spuštění výroby Europalet v množství 100 ks měsíčně •

paleta 230x80 – 96 ks o tržby = 96 * 280 = 26 880 Kč o náklady = 96 * 231,5 = 22 224 Kč o zisk = tržby – náklady = 25 880 – 22 224 = 4 656 Kč 44

•

paleta 120x80 – 420 ks o

tržby = 420 * 180 = 75 600 Kč

o náklady = 420 * 141,4 = 59 388 Kč o zisk = tržby – náklady = 75 600 – 59 388 = 16 212 Kč •

paleta 110x110 tepelně ošetřená – 240 ks o tržby = 240 * 215 = 51 600 Kč o náklady = 240 * 180,7 = 43 368 Kč o zisk = 51 600 – 43 368 = 8 232 Kč

•

paleta 150x110 – 84 ks o tržby = 84 * 230 = 19 320 Kč o náklady = 84 * 194,1 = 16 304 Kč o zisk = 17 710 – 14 945 = 3 015 Kč


Europaleta 120*80 cm – 100 Ks o tržby = 150 * 220 = 33 000 Kč o náklady = 150 * 173,25 = 25 987 Kč o zisk = 33 000 – 25 987 = 7 013 Kč
Celkový měsíční zisk = 4 656 + 16 212 + 8 232 + 3015 + 7013 = 39 128 Kč

4.7.3.3 Shrnutí výsledků ukázkových příkladů Z ukázkových výpočtů vyplývá, že prodej 100 ks Europalet měsíčně přinese firmě zisk dalších 7 013 Kč měsíčně. Zvýšení výroby a prodejů stávajícího výrobního programu o 10 % přinese firmě zisk dalších 2 973 Kč měsíčně a zvýšení výroby o 20% přinese zisk 5 946 Kč navíc.

45

Závěr V první části jsem se zabýval představením aplikačního podniku, jeho vývoje až do současnosti a představením jeho výrobního programu z období leden-červen 2014, na kterém bylo provedeno zkoumání využitelnosti kalkulačních metod. V dalších dvou teoretických částech byly shrnuty základy týkající se problematiky nákladů a popsány vybrané kalkulační metody. V praktické části jsem nejdříve číselně vyjádřil veškeré dílčí náklady vzniklé ve sledovaném období. Poté jsem za pomocí vybraných metod zkoumal možnosti, jakým způsobem přiřadit nepřímé náklady k jednotlivých prvkům výrobního programu. Zároveň jsem každou z metod okomentoval a dospěl k závěru, že pro vybraný podnik je nejvhodnější využívat kalkulační metodu procenta režie. Po zjištění jednicových nákladů pro každý z prvků výrobního programu byla díky znalosti prodejních cen podniku vyjádřena výše marže a potenciální zisk na hodinu pro každý z prvků výrobního programu. Na to navazuje použití analýzy BEP rovněž pro každý z prvků výrobního programu zvlášť a také pro 2 vytvořené koše prvků, které odhalilo body zvratu a také hodnoty zisku při různých vyrobených množstvích. V dalších podkapitolách praktické části jsou blíže zkoumány výrobky, u kterých se sériová výroba zvažuje a také varianta nákupu tvarovaného řeziva. V poslední podkapitole praktické části jsou veškeré výpočty a zjištění přetaveny v doporučení týkající se cenové politiky a využití výrobních kapacit, které bylo shledáno jako hlavní problém zkoumané firmy. Jako jedno z řešení tohoto problému byla navrhnuta sériová výroba Europalet. Nakonec je nutno říct, že veškeré výpočty především týkající se výše potenciálních zisků firmy jsou velice optimistické a počítají s variantou, že vždy půjde vše hladce, proto je nutné tyto výpočty takto brát.

46

Psaná literatura: HRADECKÝ, Mojmír a Miloš KONEČNÝ. Kalkulace pro podnikatele. V nakl. Prospektrum 1. vyd. Praha: Prospektrum, 2003, 153 s. ISBN 80-717-5119-7. STANĚK, Vladimír. Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů. 1.vyd. Praha: Grada Publishing, 2003, 236 s. ISBN 80-247-0456-0. KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha: Prospektrum, spol.s.r.o., 1997, 407 s. ISBN 80-717-5060-3. KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2011, 299 s. ISBN 978-80-7380-315-5. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Manažerské účetnictví pro strategické řízení. Vyd. 1. Praha: Management Press, 2003, 146 s. ISBN 80-726-1087-2.

Internetové zdroje: MICHAL, GARŽÍK. Absorpční a variabilní kalkulace - výhody a nevýhody. Brno, 2007. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/76059/esf_b/Garzik_BP.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. KONEČNÁ, Petra. Alokace nepřímých nákladů. Brno, 2006. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/th/41807/esf_b/BP_Konecna.pdf. Bakalářská práce. Masarykova Univerzita. Vedoucí práce Ing. Ladislav Šiška. SEDLÁČEK, Jaroslav, Eva HÝBLOVÁ, Zuzana KŘÍŽOVÁ a Petr VALOUCH. Finanční účetnictví [online]. 2012, Brno [cit. 2014-11-25]. Dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/podzim2014/BPF_FIU1/um/Skripta_FIU.pdf

Seznam grafů: Graf č.1 – Analýza BEP kapitálově těžké společnosti – strana 23 Graf č.2 – Analýza BEP kapitálově lehké společnosti – strana 23 Graf č.3 – Analýza BEP pro paletu 120*80 cm – strana 32 Graf č.4 – Analýza BEP pro paletu 230*80 cm – strana 33 Graf č.5 – Analýza BEP pro paletu 110*110 cm tepelně ošetřenou– strana 34 Graf č.6 – Analýza BEP pro paletu 150*110 cm – strana 35 Graf č.7 – Analýza BEP pro koš palet v poměru 25:25:25:25 – strana 36 Graf č.8 – Analýza BEP pro koš palet odpovídající sledovanému výrobnímu programu – strana 37 47

Seznam tabulek: Tabulka č.1 – kalkulace nákladů metodou poměrných čísel – strana 29 Tabulka č.2 – kalkulace nákladů metodou procenta režie - strana 29-30

48