5 NÁKLADY PODNIKU A JEJICH KALKULACE Náklady podniku můžeme charakterizovat jako peněžně vyjádřenou spotřebu výrobních faktorů účelně vynaložených na tvorbu podnikových výnosů včetně dalších nutných nákladů spojených s činností podniku. Toto je v podstatě pojetí nákladů ve finančním účetnictví, které je i základem pro výpočty daní. Ekonomické pojetí nákladů je poněkud jiné. Charakterizuje to, co skutečně bylo obětováno. Charakterizuje tedy nejen to, co bylo v penězích zaplaceno, ale vše, co bylo obětováno. Ekonomické náklady slouží i pro výpočet ekonomického zisku, který rozdílem ceny (výnosů) a ekonomických nákladů.
Příklad 5.1 Určete u každého následujícího nákladu, zda se jedná o provozní, finanční a nebo mimořádný náklad. Náklady odpisy dlouhodobého majetku úroky daně a poplatky osobní náklady náklady na prodané zboží prodané cenné papíry
Provozní
Finanční
Mimořádné
Podle závislosti na změnách objemu výroby třídíme náklady na variabilní (proměnné) a fixní (stálé). Z názvů je zřejmé, že variabilní náklady se mění se změnami objemu výroby, a to buď proporcionálně (rostou stejně rychle), nadproporcionálně (rostou rychleji), nebo podproporcionálně (rostou pomaleji). Fixní náklady zůstávají na stejné úrovni bez ohledu na měnící se objem výroby. Změní se (a to skokem) až při změně výrobní kapacity. Toto členění nákladů platí v krátkodobém pohledu, v delším časovém horizontu, kdy se mění výrobní kapacita, jsou všechny náklady variabilní.
Příklad 5.2 V podnik vyrobili 1 000 000 výrobků. Fixní náklady na 1 výrobek byly 1 000 Kč, variabilní náklady na jeden výrobek byly 6 000 Kč. Jaké byly celkové fixní náklady? Jaké byly celkové variabilní náklady?
Příklad 5.3 Ze zadaných hodnot vytvořte graf průběhu celkových nákladů (znázorněte náklady fixní, variabilní i celkové) a graf průběhu jednotkových nákladů (opět znázorněte náklady fixní, variabilní i celkové). Objem produkce 0 1 2 3 4 5
Celkové náklady 50 55 60 65 70 75
a) průběh celkových nákladů
b) průběh jednotkových nákladů
Příklad 5.4 Přímka v souřadném systému je znázorněním závislosti nákladů na objemu výroby. Z grafu určete a vypočítejte: a) hodnotu fixní nákladů b) variabilní náklady na jednotku výroby c) celkové náklady pro 100 vyrobených jednotek
celkové náklady
Průběh nákladů 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0 0
5
10
15
20
25
30
objem produkce
Příklad 5.5 V tabulce je zachycena spotřeba výrobních faktorů při různých objemech produkce. Spočítejte průměrné a mezní (marginální) náklady. Počet kusů 0 1 2 3 4
Celkové náklady Průměrné náklady 30 38 43 46 48
Mezní náklady
Příklad 5.6 Nákladová funkce firmy je dána vztahem TC = 20 000 + 40Q + 4Q2. Vypočítejte celkové, průměrné a fixní náklady, jestliže produkce firmy Q bude činit 250 ks. Určete dále kolik budou fixní a kolik variabilní náklady.
Náklady obětované příležitosti (alternativní náklady) jsou hodnota, která musí být obětována, když zdroje nejsou použity na nejlepší možnou alternativu.
Příklad 5.7 Po zavedení školného činí náklady studenta na studium 60 tis. Kč ročně. Vaše mzda v případě zaměstnání by činila 100 tis. Kč za rok. Jste schopni spořit 20 % mzdy a úroková míra činí 2 % p.a. Jaké jsou roční náklady obětované příležitosti a kolik činí celkové náklady?
Kalkulace nákladů je výpočet nákladů na jednu kalkulační jednici nebo na kalkulační úsek. Do kalkulace můžeme zahrnout buď všechny nákladové položky, nebo pouze určitou část. Podle rozsahu zachycených položek pak rozeznáváme kalkulaci úplných nákladů a kalkulaci nákladů neúplných. Kalkulace úplných nákladů zpravidla souvisí s členěním nákladů na náklady přímé a nepřímé. Jednotlivé složky nákladů se při ní vyčíslují v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje tzv. kalkulační vzorec: 1. PŘÍMÝ MATERIÁL 2. PŘÍMÉ MZDY 3. OSTATNÍ PŘÍMÉ NÁKLADY 4. VÝROBNÍ REŽIE _ _______ VLASTNÍ NÁKLADY VÝROBY 5. SPRÁVNÍ REŽIE ________ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU 6. ODBYTOVÁ REŽIE_________________ ÚPLNÉ VLASTNÍ NÁKLADY VÝKONU 7. ZISK______________________________ PRODEJNÍ CENA Nepřímé náklady se stanovují na jednotlivé výkony pomocí rozvrhových základen, kterými může být jak reálně existující ekonomická veličina, tak uměle vytvořená měrná jednotka, kterou lze vyjádřit celkový rozsah prováděných výkonů.
Příklad 5.8 Máte k dispozici údaje o struktuře nákladů a objemu produkce za určité období. Nákladová položka Přímý materiál Přímé mzdy Výrobní režie Odbytová režie
Celkové náklady v Kč 40 000 60 000 50 000 40 000
Předpokládejme, že podnik vyrábí jeden homogenní výrobek. Celkové náklady jsou uvedeny pro 1 000 ks výrobků, zisková přirážka je 30 %. Sestavte kalkulaci a stanovte cenu výrobku. Jako kalkulační metodu využijte prostou kalkulaci dělením.
Příklad 5.9 Podnik vyrábí jeden druh výrobku. V běžném období vynaložil na 1 900 t výrobku následující náklady: spotřeba energie 9 190 Kč, přímý materiál 32 000 Kč, odpisy 5 000 Kč, přímé mzdy 6 830 Kč, ostatní nakupované výkony 1 760 Kč. Vypočítejte: a) vlastní náklady výroby na 1 900 t výrobku
b) výslednou kalkulaci na 1 t výrobku v položkách přímý materiál, přímé mzdy a výrobní režie
c) porovnejte výslednou kalkulaci s předběžnou kalkulací, která byla stanovena v položce vlastní náklady výroby 30 Kč
Příklad 5.10 Podnik vyrábí jednoduchý sortiment tří podobných výrobků, které se navzájem liší pouze rozměrem. V běžném období činily náklady na výrobu těchto výrobků celkem 630 000 Kč. Následující tabulka přináší další údaje o výrobě. Výrobek A B C
Výroba v ks Rozměr v cm 1 200 40 2 000 32 400 20
Jako kalkulační metodu použijte kalkulaci dělením s poměrovými čísly. Na základě údajů z tabulky vypočítejte: a) přepočtené množství Položka Rozměr Poměr Přepočtené množství
A 40
B 32
C 20
b) režijní náklady připadající na jednu přepočtenou jednotku
c) režijní náklady připadající na jednu jednotku výrobků A, B, C
d) režijní náklady připadající na skupinu výrobků A, B, C
Příklad 5.11 V podniku bude vyráběno 1 000 kusů, celkové množství tvoří dva heterogenní výrobky (60 % výrobku A, 40 % výrobku B). Strukturu přímých nákladů na kus i režijních nákladů znázorňuje tabulka. Nákladová položka v Kč na 1 ks Přímý materiál Přímé mzdy Výrobní režie Odbytová režie
A 45 50
B 32,5 75
Celkem
50 000 40 000
Rozvrhovou základnou jsou přímé mzdy. Rozvrhněte režijní náklady, sestavte kalkulaci a stanovte cenu. Použijte přirážkovou kalkulaci.
Příklad 5.12 V podnik se produkují tři výrobky (označme si je A, B, C) v celkovém množství 50 tis. kusů za rok (A – 25 tis. ks, B – 20 tis. ks, C 5 tis. ks). Celková výše jednotlivých nákladových položek v kalkulačním členění je uvedena v tabulce. Režijní náklady známe z účetní evidence jen jako společné náklady všem třem výrobkům. Stanovte úplné vlastní náklady výkonu na jednotlivé výrobky. Rozvrhové základny pro rozvrhování nepřímých nákladů (kalkulace přirážkovou metodou, základnu představují vždy celkové náklady, tedy náklady na celý objem produkce):
výrobní režie – přímé mzdy
zásobovací režie – přímý materiál
správní režie – přímé mzdy + přímý materiál
odbytová režie – součet všech přímých nákladů.
A (25 000 ks) B (20 000 ks) C (5 000 ks) Celkové náklady (tis. Kč) NA nA NB nB NC nC (tis. Kč) (Kč/ks) (tis. Kč) (Kč/ks) (tis. Kč) (Kč/ks) Přímý materiál 2 000 925 600 475 Přímé mzdy 400 175 160 65 Přímá energie 300 125 80 95 Výrobní režie 1 200 Zásobovací režie 150 Správní režie 600 Odbytová režie 100 ÚVNV 4 750
Příklad 5.13 V podniku se vyrábí tři produkty (A, B, C) v celkovém množství 50 000 ks za rok (výrobek A 25 tis. ks, B 20 tis. ks, C 5 tis. ks). Výrobky jsou tvarově i materiálově obdobné, z technologického hlediska jsou však odlišné – mají rozdílnou pracnost. Kalkulaci nákladů na materiál proveďte prostřednictvím kalkulace prostým dělením, další společné variabilní náklady (mzdy a energii) vykalkulujte pomocí kalkulace s poměrovými čísly (rozvrhovou základnou je vždy pracnost produkce), všechny nepřímé náklady kalkulujte pomocí přirážkové kalkulace (rozvrhovou základnou jsou vždy celkové náklady na mzdy). U jednotlivých výrobků vykalkulujte náklady na kalkulační jednici. A (25 000 ks) B (20 000 ks) C (5 000 ks) Celkové náklady (tis. Kč) NA nA NB nB NC nC (tis. Kč) (Kč/ks) (tis. Kč) (Kč/ks) (tis. Kč) (Kč/ks) Materiál 2 000 Mzdy 400 Energie 300 Výrobní režie 1 200 Zásobovací režie 150 Správní režie 600 Odbytová režie 100 ÚVNV 4 750
Příklad 5.14 Podnik produkuje výrobky A, B, C. Podnik nedisponuje dostatečnou tržní silou – je cenovým příjemcem, nemůže stanovit ceny výrobků nad rámec tržních cen srovnatelných výrobků. Vyráběná množství jednotlivých výrobků, jejich prodejní ceny a důležité nákladové položky jsou uveden v tabulce.
Položka Vyrobená (tj. i prodaná) množství (ks) Prodejní cena (Kč/ks) Přímý materiál (Kč/ks) Přímé mzdy (Kč/ks) Ostatní přímé náklady (Kč/ks) Režijní náklady (Kč)
A 900 650 164 84 19 X
Výrobek B 1 100 620 123 76 21 X
C 700 670 196 94 26 X
Celkem
900 000
a) proveďte kalkulaci nákladů výrobků A, B, C – pro rozvržení režijních nákladů použijte přirážkovou metodu, za rozvrhovou základnu považujte přímé mzdy
b) určete velikost ziskové marže připadající na jednotlivé výrobky (tj. % zisku z prodejní ceny, ne % z kalkulovaných nákladů)
Při kalkulaci neúplných nákladů se předpokládá, že na úsek nebo na jednotku produkce lze přesně stanovit pouze část celkových nákladů. Podle zvoleného členění nákladů lze rozlišit dvě nejčastěji používané kalkulace neúplných nákladů. Kalkulace příspěvku na úhradu fixních nákladů souvisí s rozčleněním nákladů na náklady variabilní a na náklady fixní. Metoda příspěvku na úhradu kalkuluje na výrobky pouze variabilní náklady. Fixní náklady, které jsou nezbytné pro zajištění chodu podniku do nákladů nepromítá, ale zahrnuje je do celkového výsledku daného období. V praxi často nejsou známy celkové variabilní náklady na daný výkon. Je však známa jejich část v podobě nákladů přímých, proto se příspěvek na úhradu aproximuje na tzv. hrubé rozpětí. Kalkulace hrubého rozpětí je tedy založena na členění nákladů na přímé a nepřímé. V tomto případě lze však u výkonů přesně sledovat jen náklady přímé. Nepřímé náklady pak spolu se ziskem tvoří tzv. hrubé rozpětí, které tedy představuje rozdíl mezi cenou a přímými náklady výrobku.
Příklad 5.15 V podniku bylo vyrobeno 512 kusů výrobků v ceně 5 600 Kč/ks. Spotřeba materiálu a technologické energie byla ve výši 0,47 Kč/1 Kč ceny výrobku. Na zakázce pracovali čtyři výrobní dělníci po dobu tří měsíců a jejich hrubá mzda činila 8 000 Kč za měsíc. Výrobní režie činila 380 % z přímých mezd a podíl správní režie byl ve výši 30 % výrobních nákladů. Vypočítejte vlastní náklady výkonu a doplňte celou tabulku.
Položka
Kalkulace celá výroba na jednotku
Materiál a technologická energie Přímé mzdy Výrobní režie Vlastní náklady výroby Správní režie Vlastní náklady výkonu Tržby
Příklad 5.16 Podnik vyrábí výrobky A, B, C, přičemž výrobu u výrobků A a B již nelze z kapacitních důvodů dále rozšiřovat. V následující tabulce doplňte chybějící údaje.
Položka Počet kusů Cena/kus Tržby celkem Variabilní náklady % struktura VN Příspěvek na úhradu FN Fixní náklady Zisk (ztráta)
A 50 000 30
B 40 000 50
C 30 000 25
250 000
480 000
270 000
Celkem X X
3 000 000
Danou situaci lze řešit dvěma způsoby pro případ, že výrobní kapacity výrobků A i B jsou již vyčerpány. Buď můžeme zvýši výrobní kapacitu výrobku C na dvojnásobek, a nebo zrušit výrobu výrobku C. Obě varianta dopočítejte v tabulkách. a) zvýšení výrobní kapacity výrobku C na dvojnásobek Položka Počet kusů Cena/kus Tržby celkem Variabilní náklady % struktura VN Příspěvek na úhradu FN Fixní náklady Zisk (ztráta) Rozdíl ve výši HV oproti základní variantě
A 50 000 30
B 40 000 50
250 000
480 000
C 25
Celkem X X
3 000 000
b) zrušení výroby výrobku C Položka Počet kusů Cena/kus Tržby celkem Variabilní náklady % struktura VN Příspěvek na úhradu FN Fixní náklady Zisk (ztráta) Rozdíl ve výši HV oproti základní variantě
A 50 000 30
B 40 000 50
250 000
480 000
C 0 0 0
Celkem X X
3 000 000
Příklad 5.17 Fixní náklady podniku jsou ve výši 21 000 Kč. Prodejní cena za jeden kus výrobku činí 80 Kč a variabilní náklady na jeden kus výrobku činí 50 Kč. Maximální kapacita výroby je 1 000 kusů výrobků, minimální kapacita je 400 kusů výrobků. Dopočítejte tabulku a odpovězte na otázky. Počet výrobků Cena výrobku Variabilní náklady na kus Tržby celkem Variabilní náklady celkem Fixní náklady celkem Fixní náklady na kus Celkové náklady Celkové náklady na kus Příspěvek na úhradu FN celkem Příspěvek na úhradu FN na kus Krytí fixních nákladů HV celkem HV na kus
Kč/ks Kč/ks Kč Kč Kč Kč/ks Kč Kč/ks Kč Kč/ks % Kč Kč/ks
400 80 50
500 80 50 40 000 25 000 21 000 21 000 42 46 000 92 15 000 30 71,4 -6 000 -12
600 80 50 48 000 30 000 21 000 35 51 000 85 18 000 30 85,7 -3 000 -5
700 80 50 56 000 35 000 21 000 30 56 000 80 21 000 30 100 0 0
800 80 50 64 000 40 000 21 000 26,3 61 000 76 24 000 30 114,3 3 000 3,75
900 80 50 72 000 45 000 21 000 23,3 66 000 73 27 000 30 128,6 6 000 6,7
1 000 80 50 80 000 50 000 21 000 21 71 000 71 30 000 30 142,9 9 000 9
a) určete objem výroby, při kterém budou plně uhrazeny fixní náklady b) určete hodnotu zisku při maximální využití výrobní kapacity c) určete hodnoty příspěvku na úhradu FN z jednotky produkce při maximálním využití výrobní kapacity a hodnotu příspěvku na úhradu FN celkem d) jaké množství výrobků musí podnik vyrobit, aby dosáhl 6 000 Kč zisku
Kvíz 5 1. a) b) c) d)
Mezi provozní náklady podniku patří: náklady na spotřebu materiálu odpisy úroky placené na cizí kapitál používaný k provozu podniku mzdy neprovozních pracovníků
2. Účetní pojetí nákladů je: a) úbytek peněžních fondů podniku bez ohledu na účel jejich použití b) spotřeba výrobních faktorů v daném období zachycená ve finančním účetnictví c) rozdíl mezi spotřebou výrobních faktorů a efekty tím vzniklými d) součet spotřeby všech výrobních faktorů podniku a úbytku na peněžních účtech 3. Variabilní náklady se: a) nemění se změnami objemu výroby b) mění se změnami objemu výroby c) mění se změnou fixních nákladů d) nemění se změnou fixních nákladů
Otázky Jaký je rozdíl mezi fixním a variabilním náklady? Kdy vznikají mimořádné náklady? Jaké položky tvoří tzv. vlastní náklady výroby? Co vyjadřují náklady obětované příležitosti? Jak vypočítáte mezní náklady?
