1
Kádárné Golobics Ibolya:
A controlling és a belsı ellenırzés együttmőködése
2 1. Controlling és belsı ellenırzés: azonos célok, eltérı eszközök és módszerek. Valóban eltérıek?
A controlling, az ellenırzés -a gazdaságtudomány többi ágához hasonlóan- évtizedek alatt egymástól függetlenül „letisztult”, specializálódott szakmák. A világgazdaság fejlıdésének, a fejlıdés gyorsaságának, az egyre kiélezettebb versenyhelyzetnek a jelenlegi foka új utak és megoldások keresését kényszeríti ki, amelynek egyik állomása lehet az egyes területek együttmőködése, a bevált módszerek adaptálása, egymás eredményeinek hasznosítása. A controlling és a belsı ellenırzés a maga eszközeivel és módszereivel egyaránt a szervezetirányítás közvetlen támogató eszköze. Tehát a cél vitathatatlanul azonos. Tevékenységük tárgya is azonos, hiszen ugyanannak a szervezetnek az irányításához szükséges információkat szolgáltatják a menedzsment részére, különbözı idıpontban, gyakorisággal, feldolgozottsággal, stb. Eltérés ez utóbbiakban, azaz konkrét feladataikban van. Ennek ellenére az a gyakori tapasztalat, hogy e két terület legjobb esetben egymástól függetlenül, elszigetelten, rosszabb esetben egymástól tartva, szemben állva, információikat egymástól féltve ırizve végzi tevékenységét. Az okok boncolgatása helyett -amely konkrét szervezetek mőködési nehézségei esetében hasznos lehet- elemezzük inkább a feladatokat.
A gazdálkodó szervezet méreteitıl függetlenül a controlling az a terület, amely az egész szervezetrıl, annak minden folyamatáról adatokkal, információval rendelkezik, azokat feldolgozza és továbbítja. Az adat-, információ győjtés módja, gyakorisága, a feldolgozás foka az adott szervezet sajátosságaitól, és alapvetıen a menedzsment igényei szerint kialakított controlling rendszertıl függ. A controller az adathalmaz mögött a folyamatokkal, az ok-okozati összefüggésekkel is tökéletesen tisztában kell, hogy legyen. Ellenkezı esetben feladatát nem tudja megbízható minıségben ellátni. Az ellenırzési területrıl is elmondható ugyanez. A rendelkezésre álló ellenırzési kapacitástól eltekintve kijelenthetı, hogy a gazdálkodó szervezeten belül ez az a terület, amely mindenhova benézhet, mindent láthat, minden tevékenységrıl, szervezeti egységrıl, folyamatról, stb. képet kaphat, információval rendelkezhet. A különbséget a két terület munkája között az alábbi térkép-hasonlat szemlélteti: A controller mindig egy város áttekintı térképében kell, hogy gondolkodjon, még akkor is, ha adott pillanatban annak csupán egy adott részére, kerületére vonatkozóan szolgáltat információkat a városatyák részére. Feladatai ellátásához tisztában kell lennie a fontos
3 utakkal, keresztezıdésekkel, csomópontokkal. De mellékutca, illetve konkrét házszám mélységig nem rendelkezik információkkal, hiszen elveszne a részletekben. Az ellenırzés ugyanakkor az áttekintı térkép egy adott pontját veszi nagyító alá, amelyre vonatkozóan lehetısége van a fókuszált pont minden részletének megfigyelésére, szükség esetén a helyrajzok, közmő-dokumentáció, stb. beszerzésére. Az ebbıl nyert információk a város vezetıin kívül hasznos segítséget nyújthatnak a controller számára is az általa rajzolt és folyamatosan figyelemmel kísért térképhez képest bekövetkezett változásokról, esetleg egy rosszul berajzolt keresztezıdésrıl. Az ellenırzés ugyanakkor a controller által biztosított áttekintı térkép nélkül -még ha oda is talál- a kapcsolódási pontok ismeretének hiányában túlértékelheti az adott mellékutca szerepét, vagy alábecsülheti egy fontos keresztezıdés funkcióját, és ez által torz, félrevezetı információkat szolgáltathat vezetıi részére. A szemléltetı példánál maradva: egy város mőködıképességének fenntartásához ma már elengedhetetlen, hogy a város vezetése a jelenlegi és a jövıben várható kritikus, neuralgikus csomópontokat, területeket ismerje és felkészülhessen azok kezelésére. Erre választ a kockázatkezelés, kockázatmenedzsment segítségével kaphat, amely feladata ellátása során ugyancsak nem nélkülözheti az áttekintı térképet és a nagyító alá vett területekrıl szerzett információkat.
Az áttekintı térkép és annak nagyító alá vont részletei szakmai példáinak ismertetése elıtt célszerő elıször a feladatok azonosságait és különbözıségeit rendszerezni.
Controlling- és ellenırzési feladatok, valamint fıbb jellemzıik:
Controlling
Ellenırzés
Controlling és Ellenırzés
Rendszeresen, azonos tartalommal
Információszolgáltatás a
Változó tartalommal (feladattól
szolgáltat információkat a
menedzsment számára
függıen) szolgáltat információkat a
menedzsment számára
menedzsment számára
Primer ráhatása van a mőködési
Beavatkozás a mőködési
A mőködési folyamatokra közvetett
folyamatokra
folyamatokba
hatással bír
4
A vállalat mőködési folyamatainak
Összefüggésekben való
Összefüggésekbıl indul ki, de
egészére, összhangjára koncentrál
gondolkodás
megengedheti magának a részletekben való elmélyülést
A mőködési folyamatok esetleges
Mőködési folyamatok
Elemzésbıl kiindulva az adatok
problémáira, diszharmóniájára
problémáinak feltárása
„mögé” néz, bizonylat mélységig
elemzési módszerekkel figyelhet
tekinti át a mőködési folyamatokat
fel „Készen kapott” adatokkal
Adat- és információgyőjtés
dolgozik Nagy tömegő adat- és
A „készen kapott” adatok kiinduló pontként szolgálnak
Adat-és információelemzés
Ellenırzési feladat(ok) által
információgyőjtés, rendszerezés,
behatárolt adat- és
elemzés
információelemzés
Folyamatos
Tevékenységek, folyamatok
Idıszakos
megfigyelésének idıtartama Adott feladat ellátására
Végrehajtásra fordítható idı
meghatározott, (rendszerint) rövid
A feladat jellegétıl függıen változó idıtartam
idı áll rendelkezésre Ez az a terület, amely mindig,
Informáltság, tájékozottság a
Csak azt tudja a vállalatról, amit
mindent tud a vállalatról
gazdálkodó szervezetrıl, vállalatról
megvizsgált, de informáltsága
(polihisztor) Eredendıen betöltött tanácsadó
mélyebb (specialista) Tanácsadó funkció
szerep A jelenre koncentrál, és a jövıbe
még formálódó szerep Az adat és információ idıhorizontja
tekint Controlling tevékenységnél,
Az új kihívások alapján jelenleg
Fıként múltbeli események adataira támaszkodik
Informatikai támogatottság
controlling rendszernél alapfeltétel
Jellemzıen "papíralapú", de a jövı útja az informatika, mint szolgáltatás erıteljes bevonása
Feladatok specializálódása: ágazati
Fejlıdés útja a feladatok
Feladatok specializálódása:
és funkcionális controlling
specializálódása
decentralizált belsı ellenırzés
A rendszerezést különbözı szempontok alapján tovább lehet taglalni. De a fentiekbıl jól látható, hogy a különbözıségek is azonos tırıl fakadnak. Mindkét terület a szervezet belsı irányítási rendszerének nélkülözhetetlen eleme, az irányítást segítı, támogató, tanácsadó funkció. Az általuk győjtött, feldolgozott és továbbított információ -lévén ugyanarról a
5 szervezetrıl szó- lényeges tartalmát, a levont és levonható következtetéseket tekintve nem lehet eltérı. Ha az ellenır ugyanarra az adatbázisra támaszkodva -egy konkrét vizsgálatnál- bizonyítottan más következtetésre jut, mint amit addig a controller szolgáltatott, az olyan súlyos hibára utal, amely alapján alapjaiban megkérdıjelezhetı
• az adatok megbízhatósága • az adatfeldolgozás teljes körősége • az elemzési módszerek helyessége Ez azonban olyan irányítási problémára utal, amely meghaladja a controlling és ellenırzés együttmőködésének kérdését. Ilyen súlyos hibától eltekintve joggal feltételezhetı, hogy a vállalat/gazdálkodó szerv vezetıje a két területtıl (a folyamatok lényeges elemeit tekintve) ugyanarra a témakörre, területre, folyamatra vonatkozóan nem kap alapjaiban egymásnak ellentmondó információkat. Ennek alapján felmerülhet a kérdés, hogy mi szükség e két funkcióra? A választ ugyancsak az elıbbi rendszerezés adja. A hatékony irányításhoz nem elegendı a jelen folyamatainak kézben tartása, hanem szükség van a visszatekintésre, a múltból levonható tapasztalatok hasznosítására, a részletek megismerésére, elmélyülésre, az elképzelt (célul kitőzött) fejlıdés és a valóság eltéréseinek ok-okozati összefüggéseire. Mindkét terület az eszközöket és a módszereket tekintve rendelkezik sajátos, a tevékenységükre jellemzı elemekkel (az ellenırzésnél például a közvetlen megismerés eszközei1, a controllingnál a tervezés), de ez nem gyengíti az azonosságok jelentıségét.
A szervezet méretétıl függıen (kis mérető vállalkozásnál), valamint a tulajdonos/elsı számú vezetı szakmai végzettségétıl és képességeitıl függıen elképzelhetı e két funkció azonos szakember által, osztott munkaidıben történı ellátása, de ez nem lehet azonos e két funkció összevonásával. A két tevékenység összehasonlításából következıen mindkét feladat jó elemzıkészséget, rendszerszemlélető megközelítést, problémafeltáró képességet kíván meg. Logikus tehát, hogy az alkalmazott eszközök, módszerek sem lehetnek egymástól teljesen eltérıek. Az IIA (Belsı Ellenırök Nemzetközi Szervezete) által kiadott Standardok Elemzés és értékelés címő 2320 pontja is rögzíti: " A belsı ellenırök következtetéseiket és 1
Közvetlen megismerés eszközei: rovancsolás, szemle, kísérlet, mintavétel, személyes megkérdezés
6 megállapításaikat megfelelı elemzésekre és értékelésekre kell, hogy alapozzák." A Standardoknál (Normáknál) maradva a 1220A2 pont szerint " A kellı szakmai gondosság alapján a belsı ellenırnek számításba kell vennie a számítógépes eszközök és egyéb adatelemzı technikák használatát is a vizsgálat során." Az ellenır ezeknek az elvárásoknak megfelelni, a normákat gyakorlatban érvényesíteni és hatékonyan alkalmazni a rendelkezésre álló controlling rendszerek segítségével tud.
Nemzetközi viszonylatban -felismerve a controlling eszközökben és módszerekben rejlı lehetıségeket- jelentıs változás, fejlıdés zajlott le az elmúlt 5-8 évben az ellenırzési szakterületet illetıen. Ennek kedvezı hatásai Magyarországon is érzékelhetıek különösen a multinacionális, illetve külföldi tulajdonú vállalkozások esetében. Korábban az ellenırzési szakmát kizárólag a hibakereséssel azonosították, amely a lezajlott eseményeket vizsgálta dokumentumok alapján, ennek eredményeként észrevételeit, megállapításait rögzítette és a tıle elvárt legfontosabb cél a felelısségre vonásra vonatkozó javaslattétel volt. Ma már ez nem korszerő és nem hatékony. Nem a megkeresett, feltárt hibák számától függ az ellenırzés eredményessége. Az üzleti folyamatok összetettsége, bonyolultsága nem is teszi lehetıvé minden esetben egyértelmően a felelısség megállapítását. A munkajogi szabályok változásai miatt a felelısségre vonás intézményrendszere is átalakult. Kivételt képeznek a szándékos visszaélések, bőncselekmények esetei. Ezekkel kapcsolatosan az IIA Standard 1210A2 pontja így foglal állást: " A belsı ellenırnek elegendı tudással kell rendelkeznie ahhoz, hogy észlelje a visszaélések jeleit, de nem várható el tıle olyan szintő szakértelem, amivel egy a visszaélések feltárására és kivizsgálására szakosodott személy rendelkezik."
Összefoglalva: az ellenırzés a controlling rendszerekre támaszkodva, módszereit alkalmazva, a rendelkezésre álló eszközöket igénybe véve tud eleget tenni a szervezetirányításban betöltött szerepének. Tevékenysége akkor tekinthetı eredményesnek, szemlélete korszerőnek, ha a szabályszerőségi ellenırzések mellett (és nem helyett) a teljesítmény ellenırzésre is koncentrál. Ez viszont megköveteli a belsı ellenırzés modernizációját, azaz olyan belsı kontroll-rendszer kialakítását, amely az egyes ellenırzési tevékenységeket, azaz a három alkotóelemet (vezetıi ellenırzés, munkafolyamatba épített ellenırzés, függetlenített belsı ellenırzés) megfelelıen összehangolja, rendszerbe foglalja.
7 2. A controlling és a belsı ellenırzés egymásra utaltsága, együttmőködése, szinergiája a modern vállalatirányításban
A megjelölt témakör részletes tárgyalása elıtt le kell szögezni, hogy a controlling és az ellenırzési tevékenység színvonalát, a két terület közötti együttmőködési készséget alapvetıen az határozza meg, hogy mit vár el tılük az elsı számú vezetı, a menedzsment. Ha a menedzsment nem pusztán adatszolgáltatási funkciót szán a controllingnak, valamint nemcsak az esetleges visszaélések felderítésére veszi igénybe az ellenırzést, akkor a megfelelı színvonalú teljesítményt mindkét terület csak egymással való folyamatos és (megkockáztatjuk) szoros együttmőködéssel érheti el. A controlling feladatok és eszközök (vezetıi számvitel, tervezés, beszámoló rendszer) egyik eleme sem lehet hosszú távon statikus. A vállalati stratégia módosításaival, az üzleti folyamatok változásaival, a piaci hatásokkal párhuzamosan, egyidejőleg kell ezeket alakítani, fejleszteni. A fejlesztésekhez támpontot, segítséget adhatnak az ellenırzési megállapítások, tapasztalatok. Az átfogó vállalatirányítási folyamat elemei (1. számú ábra) közül elsısorban a visszacsatolásban, de a teljesítményértékelésben is fontos szerepe kell, hogy legyen az ellenırzésnek.
1. számú ábra2 Az ellenırzés feladatát a controlling rendszertıl függetlenül ma már nem tudja megfelelıen ellátni.
2
IFUA Horváth & Partners , Controlling Akadémia
8 Számára a controlling rendszer és az ebbıl nyert információ egyszerre tölti be a
• kiinduló pont • és a vizsgálat által érintett terület szerepét. A controllerrel való együttmőködés az ellenırnek
• konzultációs • a megállapítások helyességét illetıen pedig megerısítı ("lektor") lehetıséget jelent.
Az ellenır az ellenırzések terjedelmétıl (cél-, téma-, átfogó ellenırzés), az ellenırzéssel szemben támasztott követelménytıl (szabályszerőségi, hatékonyságra irányuló) függetlenül akkor jár el helyesen, ha már a vizsgálati program kidolgozásánál támaszkodik a controlling által kezelt, szolgáltatott adatokra. Figyelembe veszi a szervezet, a folyamat egészét és azokból kiindulva, rendszerszemlélettel kezeli a vizsgálandó témát. Saját munkáját könnyíti meg azzal, ha a controlling által rendszeresen készített, vagy az adott témában esetlegesen rendelkezésre álló ad hoc elemzéseket hasznosítja, azokra alapozva végzi el a vizsgálatához szükséges elemzéseket, gyızıdik meg az ellenırzés tárgyát képezı bizonylatok, dokumentumok alapján az elemzések helytállóságáról, a szabályok, elıírások betartásáról, a célkitőzések teljesülésérıl. Fontos és helyes eljárás, ha a vizsgálatok megállapításai alapján összeállított intézkedési javaslatok számszerősített részét még a vizsgálati jelentés véglegesítése, leadása elıtt nemcsak a vizsgált terület vezetıje, hanem a controller is látja (és szignálja). Az ellenır számára tehát adott ellenırzési feladatnál a controlling kiindulópontként és záró, befejezı, megerısítı aktusként szolgálhat. A controller számára ugyanakkor ez a (munka)módszer visszacsatolást jelent saját tevékenysége helyességét, megalapozottságát, esetleg ezek ellenkezıjét illetıen. Még olyan vizsgálati témákra is igaz ez az állítás, amelyekhez elsı ránézésre a controllingnak nincs közvetlen köze. Ilyen például a pénztárellenırzés. Ebben az esetben a controlling nem lehet kiinduló pont, de az ellenırzés jól kiválasztott idıpontja esetén az idıszakos beszámolók (idıszakos mérleg) vonatkozó adatainak számvitel által szolgáltatott adatai kontrolljaként szolgálhatnak.
9 A controller felvethet, javaslatot tehet olyan probléma kivizsgálására, amely munkája minıségét közvetlenül befolyásolja, ugyanakkor tevékenységébe nem illeszthetı be a probléma okainak tényfeltárása. Erre egy jellemzı példa az információs rendszerbe bevitt adatok megbízhatósága. Gazdálkodó szervezetenként változó a szállítói számlák kollaudálása menetének szabályozása. Abban azonban azonos mindegyik, hogy tényadatként az adott számlában megjelölt összeget csak a kollaudálást követıen lehet figyelembe venni. A bizonylatok (szállítói számlák) beérkezése és könyvelése között eltelt idı jelentısen befolyásolja a controlling által szolgáltatandó adatokat, elemzéseket. A controlling a rendelkezésére álló információkból érzékeli, érzékelheti, ha jelentıs számú és/vagy összegő szállítói számla könyvelése nem történt meg. Egy-egy konkrét esettıl eltekintve azonban nem tud meggyızıdni a késedelem okairól, amelyek lehetnek
• nem érkezett be a számla • a kollaudálásra jogosult nem intézkedett megfelelı idıben • reklamációs probléma merült fel • könyvelésnél (adatbevitelnél) keletkezik késedelem. Rendszeres késedelem esetén a controller elemi érdeke az általa észlelt gondok okainak feltárása és orvoslása. A controllernek az informatikai eszközök és rendszerek lételemként szolgálnak. Kedvezı esetben a rendszerek kiválasztásában és vállalatra szabásában befolyásoló szerepe van, de ettıl függetlenül a rendszerbe bekerülı információkra, adatokra nincs közvetlen ráhatása. Ha úgy tetszik, kiszolgáltatott az adatbevitelért felelıs társszervezeteknek (könyvelés, pénzügy, értékesítés). Ha a társszervezetek -pl. hiányos képzés, betanítás miatt- nem ismerik kellı mélységben és összefüggéseiben a rendszer(eke)t, a legjobb szándék ellenére sem tekinthetı biztonságosnak az alapinformáció-szolgáltatás. Nem elegendı tehát, hogy csak a controller rendelkezzen az információs rendszer összefüggéseire vonatkozóan átfogó ismeretekkel, hanem a rendszerhez kapcsolódó valamennyi szervezeti egységnek is tisztában kell lennie az általuk keletkeztetett, rögzített adatok rendszerben betöltött szerepével és hatásmechanizmusával. A controllernek e témakörben felmerülı kételyei esetén megint csak az ellenırzés jelenthet segítséget.
10 Az ellenırzés megfelelı számú és arányú mintavétel segítségével a bizonylatok és a rendszerben
rögzített
adtok
összevetésével
meggyızıdhet
a
problémafelvetés
megalapozottságáról, keletkezésének okairól.
A controller már a vizsgálatok elıkészítı szakaszában, a vizsgálatra való felkészülés során, az ellenırzési
program
összeállításában
hasznos
segítséget
nyújthat
adat-
és
információszolgáltatással, konzultációs lehetıség biztosításával az ellenırnek.
A vizsgálat megállapításait rögzítı jelentést -a szakma szabályi szerint- annak véglegesítése és továbbküldése elıtt a vizsgált terület vezetıjével meg kell ismertetni. Szükséges és hasznos ugyanakkor, ha a megállapítások és javaslatok számszerősített adatokat is tartalmaznak, hogy a jelentést a leadás elıtt a controlling vezetı is lássa. Ezzel biztosítva a megállapítások megalapozottságát, objektivitását, realitását.
Az egymásrautaltságot, együttmőködést összefoglalva megállapítható, hogy a controller számára az ellenırzés
• visszacsatolás • észlelt probléma feltárása • meggyızıdés az adatszolgáltatás biztonságosságáról • információs forrás a vállalkozás esetleges gyenge pontjairól. Az ellenır számára a controller
• figyelemfelhívó • problémafelvetı • adat-és információszolgáltató • konzulens • "lektor" Az együttmőködést, egymásra utaltságot az ellenırzési tevékenységen, az ellenırzési munkaszakaszokon keresztül szemléltetve az alábbiak szerint lehet összefoglalni:
11
2. számú ábra
Az együttmőködésbıl származó elınyök, szinergikus hatások:
• a menedzsment többletinformációhoz jut a gazdálkodó szervezet szabályozottságát, mőködési hatékonyságát illetıen
• párhuzamosságok elkerülése • a controlling a stratégia alkotás prominens résztvevıjeként az ellenırzéshez képest többletinformációval rendelkezik, amely tudásával segítheti az ellenırt a megállapítások alapján megfogalmazott javaslatok célirányosságát és idıszerőségét illetıen
•
a controlling vállalatirányításban betöltött kiemelt funkciója miatt különösen fontos, hogy közvetlen, munkakapcsolati szinten visszajelzést kapjon a hozzá érkezı, a beszámolók, elemzések készítése során az általa feldolgozandó adatok megbízhatóságát illetıen
• a controlling rendszer segítségével az ellenır "térképet kap a kezébe", amely alapján célirányosan végezheti feladatát
• a rendszerszemlélető ellenırzést segíti elı, ezáltal csökkenti a felesleges, mellékvágányt jelentı ellenırzési erıforrás lekötést
• rövidülhet a helyszíni ellenırzés idıtartama A gyakorlati tapasztalatokon alapuló elméleti megközelítés után két olyan példát ismertetünk az együttmőködésre, amely minden gazdálkodó szervezetben aktuális kérdés lehet, annak ellenére, hogy pénzügyi hatásait tekintve eltérı fajsúlyú témákról van szó: 1. az irodaszer felhasználás controllingja és ellenırzése 2.
költségek controllingja és ellenırzése
12
1. Irodaszerek
A gazdálkodó szervezetek méreteitıl, a tulajdonosi viszonyoktól függetlenül a menedzsment több-kevesebb intenzitással, de mindig figyelmet fordít az irodaszerek felhasználására, a pazarló gazdálkodás elkerülésére. Tekintettel azonban arra, hogy ezen költségtétel nagysága és aránya az összes költséghez képest általában nem lehet jelentıs, célszerő a költséghaszon elvet figyelembe véve kialakítani az igényléstıl kezdve a beszerzésen keresztül, a felhasználások elszámolásáig a folyamatot. Egyes vállalatok olyan rendszert is alkalmaznak (leginkább pszichés hatása miatt), ahol az igénylés és felhasználás munkavállalókra, név szerint lebontva történik. E megoldás kikényszeríti ugyan a költségtudatos gazdálkodást, de hátránya, hogy aránytalanul nagy adminisztrációs terhet jelent mind az adatbevitel, mind annak idıszakos feldolgozása (idıszaki összesítés, felosztás, kiterhelés) szempontjából.
A felhasználások és költségeik kézbentartására szolgálhat egy másik módszer, az u.n. keretmeghatározás is. Ennek elınye, hogy tervezhetı, kiszámítható, hátránya ugyanakkor a költségvetési szemléletre, azaz a keret elköltésére ösztönzés.
Köztes megoldást jelenthet a szervezeti egységenkénti, keret-meghatározás nélküli igénylés, számbavétel, figyelés, de ez csak akkor párosul költségtudatos magatartással, ha az igénylı szervezet vezetıje visszajelzést kap az általuk, adott idıszakban igényelt irodaszerek rájuk terhelt, felosztott költségeirıl. Ezáltal nemcsak az igényelt eszközök fajtája és mennyisége tudatosul benne, hanem az általa irányított szervezeti egység anyagfelhasználásának költségvonzata is. A visszajelzéssel lehetısége van a költségfelosztás (anyaggazdálkodás controlling) esetleges tévedéseinek kiszőrésére, tehát nemcsak passzív szereplı e controlling folyamatban. A tapasztalatok szerint ez a módszer hozzásegít ahhoz, hogy a felhasználás a valóban indokolt igényekre irányuljon, ugyanakkor ennek controllingja és ellenırzése is egyszerőbb, hatékonyabb. Ennél a megoldásnál az ellenırzésnek nem az egyes igénylések jogosságának, szükségességének -idıigényes, egyébként kevés eredménnyel járó- utólagos vizsgálatára kell koncentrálnia, hanem menetközben arra, hogy vállalati szinten ez az intézkedés milyen változást eredményezett. Ha a változás kedvezıtlen tendenciát mutat, akkor az igénylésekre
13 közvetlen ráhatással bíró szervezeti egységek vezetıi felé delegálható a költségcsökkentési igény, feladat. Ez az eljárás feltételezi a controlling és az ellenırzés szoros együttmőködését.
Ennek
hiányában a controlling észleli (utólagosan) a költségnövekedést, az ellenırzés -jelentıs erıforrás ráfordítással- ki is vizsgálja (utólagosan) annak okait, de a javasolt egyedi intézkedések a lezajlott folyamatokon már nem tudnak változtatni, továbbá nincsenek kellı hatással az egész gazdálkodó szervezetre.
2. A költségek controllingja és ellenırzése
Minden vállalkozás menedzsmentje számára kiemelten fontos és folyamatosan napirenden tartott kérdés a költséggazdálkodás. Ennek megvalósítására és figyelemmel kísérésére vállalatonként különbözı technikákat, módszereket, rendszereket alkalmaznak (központi költséggazdálkodás, költséggazdák rendszere, profit centerek, cost centerek, service centerek, stb.). Bármely módszert, szabályozást is alkalmazza a vállalat, a menedzsmentnek döntései meghozatalához szüksége és igénye van a költségek monitoringjára. Ezt nagyobb részben megkapja a controllingtól a vezetıi információs rendszereken és az idıszakos beszámolókon keresztül. Az információ rendelkezésre állása és naprakészsége mellett ugyanilyen fontos az adatok
megbízhatósága,
teljes
körősége,
továbbá
a
felhasználások
indokoltsága,
szabályszerősége. Erre választ a menedzsment az ellenırzéstıl kaphat. Ha a controlling és az ellenırzés egymást a feladatok végrehajtásában támogatja, akkor a menedzsment gyorsabban és reálisabb képet kap a költségek alakulásáról. ↑ Elıny a menedzsment számára. Az ellenırzésnek a költséggazdálkodás vizsgálata esetén rendszerszerő megközelítéssel el kell végeznie úgy nevezett kiinduló elemzéseket, mint például
• Költségek alakulása a tervhez képest • Költségek alakulása a bázishoz képest • Egyes költségnemek alakulása (megoszlási viszonyszámok) • Közvetlen és általános költségek aránya, változása Ott, ahol controlling mőködik, joggal feltételezhetjük, hogy ezek az elemzések rendelkezésre állnak. Nem kell tehát az ellenırnek nulláról, azaz a fıkönyvbıl kigyőjtenie az elemzéshez szükséges információkat, hanem már az ellenırzési program összeállításánál támaszkodhat a
14 kész elemzésekre. Ezáltal az ellenırzés jelentıs idıt takaríthat meg mind az elıkészítés, felkészülés, mind a helyszíni ellenırzés munkaszakaszaiban. ↑Elıny az ellenır számára. A rendelkezésre álló controlling rendszerek az ellenırnek a mintavétel folyamatát is nagyban megkönnyíthetik, a szúrópróbaszerő módszer helyett elısegítik a tudatos kiválasztást. ↑ Elıny az ellenır számára. A helyszíni vizsgálat során a dokumentumok, bizonylatok alapján az ellenır többek között meggyızıdhet az adatok helytállóságáról. Különösen érzékeny ez a kérdés az általános költségek felosztásának gyakorlatánál. Fontos segítséget kaphat a controlling az ellenırzéstıl a felosztási elvek (önköltségszámítási szabályzatban elıírt) érvényesülésérıl. ↑ Elıny a controller számára. Az ellenır nemcsak a felosztási problémákról, hanem azok okairól is meg tud gyızıdni, hiszen a feltáráshoz rendelkezésére áll a szükséges idı, a megfelelı bizonylatok és további ellenırzési eszközök (pl. interjúk). A feltárás, megállapítás és a controller által is szükségesnek tartott intézkedésekre vonatkozó javaslatok alapján korrigálható a hiba, pótolható a hiányosság. Fontos hangsúlyozni: az ellenır nem elégedhet meg annak megállapításával és dokumentálásával, hogy adott folyamat nem az elıírások szerint alakult. Önmagában nem tekinthetı érdemi javaslatnak az elıírás betartására való felhívás. Az ok-okozati összefüggések alapos megismerése után, a controllerrel folytatott konzultáció alapján célszerő a javaslatot megfogalmazni. Ez elınyt jelent mind a controllernek, mind az ellenırnek, hiszen az a javaslat tekinthetı érdeminek, amely végrehajtható, betartható és a gazdálkodási folyamatban elırelépést jelent.
Terjedelmi okokból további példák taglalására nincs lehetıség. Szinte minden vizsgált, vizsgálandó feladat esetében végigvezethetı a controlling és az ellenırzés szükségszerő kapcsolódása, és igazolhatóak az operatív munkakapcsolatokból származó kölcsönös elınyök.
A hatékony együttmőködés természetesen szemléletváltást feltételez mind a menedzsment, mind a controlling és az ellenırzés részérıl. Az ellenırzéshez kapcsolódó általános negatív érzelmek csak fokozatosan szüntethetıek meg részben az ellenırzés módszertani fejlıdése (pl. standardizálás), részben a hozzáállás változásának (szolgáltató jelleg erısödése, tanácsadó funkció térnyerése) köszönhetıen. Erre
15 vonatkozóan biztató jelek a nemzetközi gyakorlatból átkerülve már hazánkban is tapasztalhatóak.
Meg kell jegyezni, hogy a visszaélések, valamint a gondatlansággal, hanyagsággal okozott károk feltárása, felderítése esetében a jövıben sem beszélhetünk szolgáltató és tanácsadó funkcióról. Nem is lehet ez cél. Nem helyes azonban, hogy a függetlenített belsı ellenırzést kizárólag ezekkel a feladatokkal azonosítsák. A vezetıi ellenırzésnek, a munkafolyamatba épített ellenırzésnek, sıt a külsı ellenırzéseknek azonos súlyuk, szerepük és felelısségük van a visszaélések feltárásában. Van olyan gyakorlat, ahol az ellenırzés hatékonysága növelése érdekében az ellenırzési funkciót kettéválasztották.3 (Az átfogó ellenırzéseket más szervezeti egység végzi, mint a csalás, tudatos megtévesztés felderítését végzı szervezeti egység.)
Az ellenırzés hatékonysága nemcsak a controllinggal való szoros munkakapcsolat, hanem a kockázatorientált megközelítés révén is növelhetı. A kockázatmenedzsmentet taglaló fejezet rávilágított a kockázatkezelés fontosságára, valamint a controllinggal és ellenırzéssel való szükségszerő kapcsolódására. A jövı útja ezeknek az egyes tevékenységeknek spontán kölcsönhatásait tudatosan alkalmazni, és beépíteni a szervezetirányítási folyamatokba. Ez az ellenırzés szempontjából azt eredményezheti, hogy a vizsgálandó feladatokat kockázatelemzésen alapulva határozzák meg, amely nemcsak a feladatok kitőzését könnyíti meg, hanem támpontot ad az ellenır számára, hogy munkája során mire kell fókuszálnia. Az ellenırzés akkor a leghatékonyabb, ha ott ellenıriz, ahol a legnagyobb a rendszer mőködési kockázata.4 Az esetek többségében az ellenırzés alá vont témához kapcsolódó bizonylat és dokumentum mennyiség, valamint a költséghaszon elv nem teszi lehetıvé, ill. indokolttá a teljes körő ellenırzést. A szúrópróbaszerő mintavétel helyett célirányosabb vizsgálódást tesz lehetıvé a kockázatelemzésen alapuló kiválasztás. Az ellenırzés által szerzett tapasztalatok, megállapítások visszacsatolása impulzusokat ad a kockázatmenedzsment számára az addig esetlegesen fel nem tárt, nem azonosított kockázatokra, valamint az alkalmazott kockázatkezelés eredményességére vonatkozóan.
3
Ellenırzési Figyelı 2004/I. „Kerekasztal” Lolbert Tamás: Egy „objektív” kockázatelemzési módszer címő, a Strukturális Alapok és a Kohéziós Alap felhasználása ellenırzésére vonatkozó cikke nyomán (Ellenırzési Figyelı 2003/4) 4
16 Összefoglalva kijelenthetı, hogy a controlling, ellenırzés és kockázatmenedzsment egymásra utaltsága, feladataik tudatos összehangolása tevékenységük hatékonyságát külön-külön is növeli, amely hatások vállalati szinten kumulálódnak. Ennek az összegzett, összpontosított "erınek" az elınye a menedzsment számára elsısorban a külsı változásokra adandó válaszlépések gyorsaságában, célirányosságában érvényesül. Az
együttmőködésre
fordított
többletidı
(egyeztetések,
információátadás)
hatványozottan megtérül a párhuzamosságok elkerülése, a kölcsönhatásból származó többleteredmények, valamint a külsı környezet dinamikus változásaira vonatkozó gyorsabb és rugalmasabb reagálási képesség révén. Az irányítási funkciót támogató, elızıekben taglalt tevékenységek együttmőködése olyan plusz energiát szabadíthat fel, amely a „jobbnál is jobbak” versenyében ma már nélkülözhetetlen.
17 3. Internal audit (Új elnevezés? Új fogalom?)
A controlling, ellenırzés, kockázatmenedzsment tevékenységének összehangolásában, összefogásában rejlı elınyök érvényesüléséhez indokolt az ellenırzés együttmőködésre való felkészültségére külön is rávilágítani. Az ellenırzési tevékenység hagyományai, valamint az ellenırzéssel szemben meglévı beidegzıdések miatt az új pályára átálláshoz nem elég a korszerő szemlélet befogadása, hanem meg kell szabadulni a feleslegessé, elavulttá vált elemektıl. A nemzetközi tapasztalatok és gyakorlat hatásai, valamint uniós csatlakozásunk alapján kijelenthetjük: jó úton haladunk. Megjegyzést igényel ugyanakkor az is, hogy az általános vállalati gyakorlatban még rendkívül eltérı, vegyes színvonalú a belsı ellenırzési rendszerek kiépítettsége. ”Az uniós támogatásokat kezelı intézményrendszer olyan sajátosságokkal rendelkezik, amelyek az ellenırzésben újszerő munkakultúra kialakulását eredményezhetik. Ennek lényeges elemeit átfogóan és részleteiben is érdemes megismerni, mivel áttekintésük nemcsak információt kínál, hanem kedvezı hatással van Magyarországon az ellenırzési munka módszereinek és gyakorlatának fejlıdésére is.”5
Az új módszerek, gyakorlat alapján szólnunk kell az internal auditról. Manapság gyakorta alkalmazzák az internal auditot a belsı ellenırzés szinonimájaként. Bár jelentıs az átfedés, de a két fogalom nem azonos. Az internal audit nemcsak kifejezésként, hanem tartalmában is új és más.
Az audit valamilyen szabálynak, szabványnak, standardnak való megfelelés vizsgálatát, ill. átvilágítását és ennek eredményeként tanúsítását, hitelesítését jelenti. Tehát konkrét, jól körülírt, bármelyik fél által jól beazonosítható, szakmai szokásjogon alapuló kérdéskör és a tényállapotok összevetésének, összehasonlításának folyamatát jelenti az audit. A belsı ellenırzés is vizsgálja az elıírásoknak, szabályoknak való megfelelést (tehát auditál), de ez tevékenységének csak egy része. Munkájának lényege: hozzájárulás az adott szervezet mőködési hatékonyságának növeléséhez. Ennek keretében ki kell térnie a bevételnövelés és a költségcsökkentés lehetıségeire is, amely nem része egyik audit tevékenységnek sem. Az ellenırzés jellemzıje továbbá az is, hogy az általa tett javaslatok intézkedéseinek nyomon
5
Dr. Fábián Tibor: Az ellenırzés az uniós támogatás feltétele, Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2003/12
18 követése is feladatköre részét képezi. Az audit csak a végeredményt vizsgálja, azt hasonlítja össze a kívánt állapottal. Az elızıek alapján az a következtetés vonható le, hogy a belsı ellenırzés tágabb, átfogóbb fogalom, mint az audit. Az igazság az, hogy a kettı egymás mellett szükségszerően létezı, egymást kiegészítı tevékenység, amelynek vázlatát a 3. számú ábrában foglaltuk össze.
Igazgatóság
Tulajdonosok
Felügyelı bizottság
(közgyőlés, taggyőlés)
Gazdálkodó szervezet irányításának kontrollja
Gazdálkodó szervezet mőködésének, tevékenységének kontrollja Audit
Belsı
Belsı ellenırzés
Ellenırzés
Audit Pl.
Pl.
Pl.
Könyvvizsgálat
Minıségaudit Függetlenített
ISO
Informatikai
Vezetıi
audit
Munkafolyamatba
Pl. Adóhatóság Munkaügyi hatóság Társadalombiztosítás
épített
3. számú ábra
Az internal audit az elızı ábrában felvázolt kontroll-rendszernek egy magasabb fejlettségi fokát, a kockázatalapú megközelítésben való gondolkodást jelenti. „A jelenlegi felfogás szerint az internal audit a kockázatokra fókuszál. A mőködési folyamatok ellenırzése kapcsán feltárja a felmerülı kockázatokat, térképet készít valamennyi
19 kockázati tényezırıl, nemcsak a termelési, értékesítési folyamatokról, hanem a pénzügyi, számviteli, kontrolling területekrıl is.” 6
Az internal audit a tágabb értelemben vett ellenırzésnek tehát egy olyan új, minıségileg fejlettebb fokát jelenti, amelynek keretében megvalósulhat a gazdálkodó szervezet irányításának, tevékenységének, mőködésének kockázatelemzésen, ill. kockázatalapú megközelítésen nyugvó kontrollja.
6
Idézet Dobák Miklós: Az állami ellenırzés átveheti az üzleti szféra kockázatelemzési tapasztalatait címő, „Kerekasztal” beszélgetés keretében kifejtett álláspontjából, Ellenırzési Figyelı 2004/I.
20
Szakirodalom: Kovács Lajos: Ellenırzési ismeretek (Perfekt, 1997) Dr. Birher Ilona - Dr. Sztanó Imre - Vladár Ferencné dr. - Vörös László: Vállalkozások ellenırzése (Perfekt, 1998) Institute of Internal Auditors (IIA) gyakorlati standardjai Számvitel - Adó - Könyvvizsgálat havi szakmai folyóirat 2003-2004. évi példányai Ellenırzési Figyelı ellenırzési szakfolyóirat 2003-2004. évi példányai
