White paper
Is familiale vermogens- en successieplanning voortaan een fiscaal misbruik? Verduidelijking door de fiscus Op 1 juni 2012 is de nieuwe algemene anti-misbruikbepaling op het gebied van registratie- en successierechten in werking getreden. Door die nieuwe anti-misbruikbepaling kan de fiscus abstractie maken van de door de belastingplichtige gestelde verrichtingen, indien hij van oordeel is dat de verrichting "fiscaal misbruik" uitmaakt. Er is onzekerheid over de draagwijdte van de nieuwe anti-misbruikbepaling en de concrete toepassing ervan in de praktijk. Dit heeft ook op het vlak van vermogens- en successieplanning geleid tot heel wat commotie (zie bijvoorbeeld de artikelen in De Tijd van 26 mei 2012). De belastingadministratie verschaft nu meer duidelijkheid over de toepassing van deze nieuwe bepaling op het vlak van schenkings- en successierechten, door een omzendbrief van 19 juli 2012. Vooraleer in te gaan op die omzendbrief, worden kort de krachtlijnen van de nieuwe antimisbruikbepaling toegelicht.
Anti-misbruikbepaling nu ook in de privésfeer Er bestaat al langer een algemene anti-misbruikbepaling op het gebied van registratie- en successierechten, maar het toepassingsgebied van die bepaling was beperkt tot verrichtingen in de "economische sfeer". Handelingen gesteld door een belastingplichtige in het kader van het beheer van zijn privépatrimonium, inclusief de overdracht van dit vermogen aan de volgende generatie (successieplanning), vielen bijgevolg buiten het toepassingsgebied van die antimisbruikbepaling. De nieuwe anti-misbruikbepaling is echter ook van toepassing op verrichtingen in de privésfeer. Hierdoor kan de fiscus voortaan abstractie maken van de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen die de belastingplichtige heeft gesteld met het oog op de overdracht van zijn privévermogen aan de volgende generatie. Daartoe is vereist dat de fiscus, aan de hand van objectieve omstandigheden, aantoont dat de belastingplichtige zich schuldig heeft gemaakt aan een "fiscaal misbruik".
Wat is "fiscaal misbruik"? Er is sprake van "fiscaal misbruik" indien de belastingplichtige, door middel van de door hem gestelde rechtshandeling (bijvoorbeeld een schenking) of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt (bijvoorbeeld een schenking gevolgd door een aankoop van een onroerend goed) zich, in strijd met de doelstelling van een bepaling van het wetboek
1
White paper registratierechten, respectievelijk successierechten, (i) buiten het toepassingsgebied van die belasting plaatst, of (ii) aanspraak maakt op een belastingvoordeel. Om te beoordelen of een belastingplichtige zich in een concreet geval schuldig heeft gemaakt aan een "fiscaal misbruik", zal dus moeten worden nagegaan wat de doelstelling en de draagwijdte is van de betrokken wetsbepalingen. Hiervoor zal in hoofdzaak moeten worden teruggegrepen naar de parlementaire voorbereiding bij die wetsbepaling(en).
Tegenbewijs Indien de fiscus aantoont dat de belastingplichtige zich schuldig heeft gemaakt aan "fiscaal misbruik", dan moet de belastingplichtige bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling (of het geheel van rechtshandelingen) is ingegeven door andere motieven dan het ontwijken van registratierechten, respectievelijk successierechten. Zodra de belastingplichtige de aanwezigheid van dergelijke andere, niet-fiscale motieven aantoont, kan de anti-misbruikbepaling geen toepassing meer vinden.
Niet-tegenstelbaarheid Slaagt de belastingplichtige er niet in om dit tegenbewijs te leveren, dan is de rechtshandeling die hij heeft gesteld, niet tegenstelbaar aan de fiscus. De fiscus kan dan de verrichting van de belastingplichtige aan een belastingheffing onderwerpen in overeenstemming met het doel van de wet alsof het "fiscaal misbruik" niet zou hebben plaatsgevonden.
Impact voor familiale vermogens- en successieplanning In de meeste gevallen is een schenking er (tevens) op gericht om een deel van het privévermogen over te dragen aan de volgende generatie, zodat de begiftigden geen successierechten moeten betalen op dit deel van het vermogen bij overlijden van de schenker(s). Men zou dus kunnen stellen dat een schenking tot doel heeft om successierechten te ontwijken en dat ze bijgevolg beschouwd kan worden als een "fiscaal misbruik". Ondertussen hebben zowel de Minister van Financiën, als de Staatssecretaris voor Fraudebestrijding te kennen gegeven, in antwoord op vragen in het Parlement, dat er meestal ook andere, niet-fiscale motieven zijn voor een schenking (meer bepaald "vrijgevigheid") zodat een eenvoudige schenking geen fiscaal misbruik uitmaakt, zelfs niet indien er geen schenkingsrechten verschuldigd zijn, zoals bij een handgift of een bankgift. Er bleef echter nog heel wat onduidelijkheid bestaan, bijvoorbeeld over de vraag of een schenking voor een notaris in Nederland een fiscaal misbruik uitmaakt, en over de vraag welke verrichtingen dan wel beschouwd moesten worden als fiscaal misbruik.
Omzendbrief van 19 juli 2012 De omzendbrief van 19 juli 2012 geeft nu het antwoord van de administratie op die vragen weer. In de omzendbrief worden een aantal rechtshandelingen opgesomd die an sich geen fiscaal misbruik uitmaken (de zogenaamde "white list"). Daarnaast worden er ook een aantal rechtshandelingen opgesomd die volgens de belastingadministratie wel fiscaal misbruik uitmaken (de zogenaamde "black list"). Wat die laatste lijst betreft, hebben de belastingplichtigen nog steeds het recht om aan te tonen dat de keuze voor die rechtshandeling (of geheel van rechtshandelingen) ingegeven is door andere dan fiscale motieven. In de omzendbrief wordt tevens verduidelijkt dat de "white" en de "black" list niet exhaustief zijn en dat er dus andere rechtshandelingen in de privé-sfeer aan toegevoegd kunnen worden.
2
White paper Daarenboven wordt nog gepreciseerd dat, wat de "white list" betreft, die kwalificatie slechts geldt voor zover de betrokken rechtshandeling geen deel uitmaakt van een "gecombineerde constructie". In deze white paper wordt de "'white list" in extenso hernomen, met hier en daar een bijkomende toelichting, en wordt kort ingegaan op de "black list" zonder deze echter volledig weer te geven.
"White list"
•
schenking door middel van een handgift of een bankgift
•
schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris Dergelijke schenkingsakte (in de praktijk vaak verleden in Nederland) dient niet verplicht geregistreerd te worden in België (tenzij ze betrekking heeft op in België gelegen onroerend goed), zodat er geen schenkingsrechten verschuldigd zijn in België (en veelal ook niet in het buitenland).
•
gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar
•
schenking onder last
•
schenking onder ontbindende voorwaarde
•
schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)
•
schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht
•
schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is Bijvoorbeeld een schenking aan VZW's
•
schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet Bijvoorbeeld een schenking van een "familale onderneming" of aandelen van een "familiale vennootschap" zoals gedefinieerd in artikel 140bis §2 W.Reg.Vl.
•
tontine- en aanwasclausules
3
White paper
•
testament met maximale benutting van gunstregimes (bijvoorbeeld een legaat aan de langstlevende echtgenoot van de volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen)
•
testament met zogenaamde "generation skipping" In dit geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn, wat zorgt voor een grotere spreiding (en dus globaal lagere progressiviteit in de tarieven van de verschuldigde successierechten) dan bij de wettelijke erfopvolging. Het vermogen wordt maar één keer vererfd en er worden dus slechts één keer successierechten betaald.
•
kinderloze vrijgezel-testament Wanneer een terminaal zieke persoon echtgeno(o)t(e), noch kinderen nalaat wordt er in bepaalde gevallen een "kinderloos vrijgezel-testament" opgemaakt als er zowel nog één ouder, als broers en/of zussen zijn. Wanneer in dergelijke situatie geen testament wordt opgemaakt, zal volgens de wettelijke erfopvolging slechts een kwart naar de ouder gaan en de rest zal toekomen aan de broers en zussen (aan het hogere tarief in de zijlijn). In het kinderloze vrijgezel-testament zal dus bepaald worden dat het ganse vermogen naar de ouder gaat. In de meeste gevallen is het de bedoeling de nalatenschap in twee keer te laten vererven (eerst kind - ouder, en daarna ouder kind, dus tweemaal aan het tarief in rechte lijn).
•
duo-legaat, voor zover dit, na verrekening van de last, resulteert in een substantiële netto-bevoordeling van de vereniging Bij een duo-legaat legateert de overledene een bepaald deel van zijn nalatenschap aan een vereniging (meestal een VZW of stichting die belast wordt aan het verlaagd tarief van artikel 59 W.Succ. (8,8% in het Vlaamse Gewest) met als last de successierechten te betalen verschuldigd door de andere legatarissen (die onderhevig zijn aan een hoger en progressief tarief). De administratie is van oordeel dat deze vorm van successieplanning in de gevallen waarin zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande netto-bevoordeling van de vereniging, dient te worden beschouwd als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en dus als fiscaal misbruik dient te worden bestempeld, op basis van frustratie van de progressiviteit en het tarief van art. 48 W.Succ.).
"Black list" Op de zwarte lijst worden een aantal meer complexe technieken van successieplanning weergegeven. Een aantal van die technieken (bijvoorbeeld de zogenaamde "sterfhuisclausule") maakten reeds eerder het voorwerp uit van betwisting door de fiscus. Anderen werden wel aanvaard door de belastingadministratie maar worden nu dus beschouwd als een fiscaal misbruik. De voornaamste daarvan is de gesplitste aankoop van een onroerend goed (vruchtgebruik door de ouders en blote eigendom door de kinderen), voorafgegaan door een schenking door de ouders aan de kinderen met het oog op de betaling van de aankoopprijs
4
White paper van de blote eigendom. De administratie geeft te kennen dat, door de toepassing van de algemene anti-misbruikbepaling, dergelijke verrichting toch valt binnen het toepassingsgebied van de specifieke anti-misbruikbepaling van artikel 9 W. Succ. (daar waar dit vroeger niet het geval was), zodat bij het overlijden van de schenker/vruchtgebruiker toch nog successierechten verschuldigd zijn op de volle eigendom van het onroerend goed door de blote eigenaars.
Beoordeling Hoewel het opnemen van sommige verrichtingen in de zwarte lijst vatbaar is voor kritiek, biedt de omzendbrief de broodnodige duidelijkheid over het standpunt van de centrale diensten van de belastingadministratie inzake de toepassing van de nieuwe anti-misbruikbepaling op een groot aantal rechtshandelingen van successieplanning. Men weet nu waaraan men zich kan verwachten indien men overgaat tot dergelijke rechtshandeling. Wat de witte lijst betreft, wordt in de omzendbrief wel een voorbehoud gemaakt bij de gunstige kwalificatie (geen fiscaal misbruik) indien de betrokken rechtshandeling deel uitmaken van een "gecombineerde constructie". De vraag rijst wat hieronder begrepen moet worden. Zo is het gemeengoed geworden in de successieplanningspraktijk om een schenking gepaard te laten gaan met het opzetten van een controlestructuur (bijvoorbeeld een stichting/administratiekantoor of een burgerlijke maatschap) waardoor de schenker zich toch nog de controle over het geschonken vermogen voorbehoudt. Dit vormt vaak trouwens een essentieel bestanddeel van de successieplanning. Is het dergelijke combinatie die geviseerd wordt door de omzendbrief? Is daarbij de volgorde van de verrichtingen (bijvoorbeeld eerst opzetten van de controlestructuur en dan schenken of omgekeerd) relevant, dan wel de aard van het te schenken vermogen (bijvoorbeeld aandelen in een familievennootschap of een effectenportefeuille)? Mijns inziens zijn het samenhouden van het familiaal vermogen en het behoud van de controle via een dergelijke controlestructuur andere dan fiscale motieven die, samen met het door de Minister van Financiën weerhouden motief van "vrijgevigheid", de tegenstelbaarheid van de schenking aan de belastingadministratie onderbouwen. Een inbreng van onroerend goed in een vastgoedvennootschap, gevolgd door een schenking van de aandelen van de vastgoedvennootschap, om zo de progressieve tarieven op de schenking van onroerend goed te vermijden, zou wel eens geviseerd kunnen worden als "gecombineerde constructie".
Conclusie Na de inwerkingtreding van de nieuwe algemene anti-misbruikbepaling is nog meer dan voordien een grondige, voorzichtige aanpak vereist voor de vermogens- en successieplanning. De administratieve omzendbrief van 19 juli 2012 vormt daarbij een belangrijke leidraad met als motto: "keep it simple".
Philippe Hinnekens 25 juli 2012
5
