INSTITUT RUČENÍ A ZAJIŠTĚNÍ DPH

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Evropská, hospodářská, správní a kulturní studia

INSTITUT RUČENÍ A ZAJIŠTĚNÍ DPH Concept of liability and ensure VAT Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D.

Jakub Klíma Brno, 2015

J mé no a p ř í j mení aut or a:

Jakub Klíma

Ná z e v di pl omové pr áce:

Institut ručení a zajištění DPH

Ná z e v pr áce v angličt i ně:

Concept of liability and ensure VAT

Ka t e dr a:

Katedra ekonomie

Ve doucí di pl omové pr áce:

JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D.

Rok obhaj oby:

2015

Anotace Tato práce se zabývá rozborem institutu ručení a zajištění daně z přidané hodnoty. První část práce obsahuje představení, základní charakteristiku a funkci daně z přidané hodnoty. Dále se věnuje problematice daňových úniků a obrany státu proti nim. Hlavním cílem této práce je analýza jednotlivých ustanovení upravující institut ručení a zajištění daně, upozornění na jeho nedostatky a rozpor s evropskou právní úpravou a navrţení řešení problematických bodů. Prostor je věnován i posouzení aplikace evropské směrnice o dani z přidané hodnoty do české právní úpravy a srovnání s některou jinou členskou zemí Evropské unie.

Annotation This Bachelor thesis discusses a concept of liability and securement of value added tax. The first part consists of introduction, basic characteristic and function of value added tax. Further, it deals with issues of tax evasions and a defence of the state against them. The main aim of the thesis is an analysis of particular provisions of liability and securement value added tax, notification of its failings and its conflict with the law of the European Union and proposal of solutions of problematic points. There is also space dedicated to assessment of implementation of Council directive on the common system of value added tax to the Czech legal order and comparation to another country of the European Union.

Klíčová slova Daňové úniky, DPH, ručení za daň, zajištění daně, zákon o DPH, správce daně

Keywords Tax evasion, VAT, tax liability, tax ensure, VAT act, tax administrator

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Institut ručení a zajištění DPH vypracoval samostatně pod vedením JUDr. Ivany Pařízkové, Ph.D. a uvedl v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.

V Brně dne 20. dubna 2015

vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval JUDr. Ivaně Pařízkové, Ph.D. za odborné vedení a cenné připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji Ing. Igorovi Pantůčkovi za cenné připomínky a poskytnuté konzultace.

OBSAH ÚVOD....................................................................................................................................... 10 1

DANĚ A DAŇOVÁ SOUSTAVA V ČR ........................................................................ 12

2

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY ...................................................................................... 15 2.1

PŘEDSTAVENÍ DPH ...................................................................................................... 15

2.2

PRÁVNÍ ÚPRAVA DPH .................................................................................................. 16

2.3

VÝBĚR DPH ................................................................................................................. 17

3

PODVODY NA DPH ....................................................................................................... 19 3.1

ŘETĚZOVÉ PODVODY .................................................................................................... 20

3.2

NEZAPLACENÍ DANĚ ..................................................................................................... 22

3.3

PODVODNÉ OBCHODY ................................................................................................... 23

4

OBRANA STÁTU PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM ...................................................... 24

5

REŢIM PŘENESENÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI ........................................................ 28

6

PRÁVNÍ ÚPRAVA RUČENÍ ZA DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY ............................. 30 6.1

VYMEZENÍ RUČENÍ ....................................................................................................... 30

6.2

USTANOVENÍ UPRAVUJÍCÍ RUČENÍ ZA DPH .................................................................. 31

6.2.1

Odstavec 1 ............................................................................................................ 31

6.2.2

Odstavec 2 ............................................................................................................ 33

6.2.3

Odstavec 3 ............................................................................................................ 37

6.2.4

Odstavec 4 ............................................................................................................ 38

6.3

ZHODNOCENÍ A NÁVRHY ÚPRAV ................................................................................... 39

7

RUČENÍ OPRÁVNĚNÉHO PŘÍJEMCE ..................................................................... 43

8

ZVLÁŠTNÍ ZPŮSOB ZAJIŠTĚNÍ DANĚ .................................................................... 45

9 ANALÝZA EVROPSKÉ SMĚRNICE A POSOUZENÍ APLIKACE DO ČESKÉHO PRÁVNÍHO SYSTÉMU ........................................................................................................ 48 10

POROVNÁNÍ S PRÁVNÍ ÚPRAVOU RUČENÍ NA SLOVENSKU ...................... 50

ZÁVĚR .................................................................................................................................... 51

SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................54 SEZNAM TABULEK .............................................................................................................57 SEZNAM SCHÉMAT ............................................................................................................57

ÚVOD Daň je prvek, který do společnosti patří jiţ od dávné historie. Představuje nejvýznamnější příjem státu, a proto je to také velice citlivá oblast. Jeden z dlouhodobých cílů Evropské unie je harmonizace daní, a to zapříčiňuje i implementaci některých nástrojů pro boj s daňovými úniky do právních řádů jednotlivých členských států. V téhle práci se zaměřuji na problematiku daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty je nejvýznamnějším příjmem do státního rozpočtu České republiky a zároveň je oblastí, která je výrazně postiţena daňovými úniky a podvody. V České republice byla zavedena na počátku roku 1993, kdy nahradila daň z obratu. S příchodem trţní ekonomiky však také přišla daňová kriminalita v takovém rozsahu, jak ji známe dnes. Postupem času se navíc stávala mnohem propracovanější, sofistikovanější a hlavně organizovanou, a to jak na tuzemské úrovni, tak i mimo území České republiky. Se vstupem do Evropské unie a odstraněním hranic se potom objevil výrazný nárůst daňové kriminality u dodávek zboţí a sluţeb mezi členskými zeměmi, a proto se zákonodárci začali zaměřovat i na tuto oblast. V současnosti se do národních právních systémů implementuje mnoho nástrojů z komunitárního práva, jako je třeba reţim přenesené daňové povinnosti či institut ručení a zajištění daně, na který se tato práce zaměřuje. Tento institut je v českém právu poměrně novým nástrojem – a nutno dodat, ţe i dost rozporuplným. Navíc ani správce daně zatím tento nástroj moc nepouţívá, je to tedy téma aktuální a vhodné ke zpracování. V první části práce představím daňovou soustavu a hlavně daň z přidané hodnoty jako takovou. Dále se budu zabývat daňovými úniky, přičemţ podrobněji představím ty nejvýznamnější. Problematika daňových úniků je sice velice široká, nicméně základní charakteristiky daňových podvodů je nutné nastínit, abychom pochopili příčiny zavedení nástrojů, které s nimi bojují. V této souvislosti představím i nástroje, kterými stát proti těmto únikům bojuje. Hlavním cílem práce potom bude analýza právní úpravy institutů ručení a zajištění daně, které jsou obsaţeny v § 109 a § 109a (příp. § 108a) zákona o dani z přidané hodnoty. Postupně se budu věnovat všem ustanovením této úpravy a zhodnotím jejich zavedení, upozorním na jejich nedostatky a posoudím, zda jsou v pořádku a neodporují právu Evropské unie. Případné rozpory pak okomentuji a pokusím se navrhnout řešení, která by pomohla tuto právní úpravu (případně boj proti daňovým únikům obecně) vylepšit. Zároveň se pokusím navrhnout, jak by měl zákonodárce u sporných bodů dále postupovat.

10

Krátce se také zaměřím na reţim přenesené daňové povinnosti, jeţ je jedním z nejvýznamnějších nástrojů boje proti daňovým únikům. Byl zaveden u intrakomunitárních dodávek zboţí a sluţeb a postupně se implementuje i na vybraná tuzemská plnění. Na závěr zhodnotím aplikaci evropské směrnice o dani z přidané hodnoty do českého právního systému a krátce porovnám zavedení institutu ručení za daň s právní úpravou na Slovensku.

11

1 DANĚ A DAŇOVÁ SOUSTAVA V ČR Daň je základním příjmem státu. Skrze daně můţe stát financovat svoji činnost. Daň je určena ze zákona – dle zásady nullum tributum sine lege,1 a funguje na principech pravidelnosti, nenávratnosti a neekvivalentnosti. Dle brněnské školy finančního práva můţeme daň vymezit jako "povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou částku, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění."2 Za daňový systém můţeme označit daňovou soustavu, k níţ ovšem musíme ještě přidat soustavu poplatků, cla a pojistné. Daňová soustava se skládá z přímých a nepřímých daní (viz následující schéma).

1

právní zásada znamenající „není daně bez zákona“ RADVAN, Michal. Daně a správa daní. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014, s. 8. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 503. ISBN 978-80-2106702-8. 2

12

Schéma 1: Daňová soustava ČR

Pramen: vlastní schéma

13

Nepřímá daň se vyznačuje tím, ţe ji státu odvádí jiná osoba neţ ta, která je dani podrobena. Plátce daně je většinou nějaký podnik či jiný daňový subjekt, který daň vybere a odvede správci daně, nicméně samotné dani podroben není. Té je podroben aţ samotný spotřebitel, který stojí na konci řetězce a koupí si dané zboţí či sluţbu, která je dani podrobena. Proto se také nepřímým daním říká daň ze spotřeby. Nejvýznamnější nepřímou daní z hlediska příjmu státu je v České republice daň z přidané hodnoty. Pro účely této práce si zde vymezím pojem plátce daně. Vycházím ze Zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, jelikoţ tento zákon je hlavním zdrojem celé práce. V § 6 odst. 1 zákon uvádí: "Plátcem se stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně."3 Novela zákona účinná od 1. ledna 2015 měla tento limit původně nahradit limitem 750 000 Kč, nicméně na poslední chvíli poslanci tuto změnu zrušili, limit tedy zůstává 1 000 000 Kč. Definice plátce je nezbytná pro vymezení subjektů, které podléhají institutu ručení a které ne. Dalším důleţitým pojmem je správce daně. Daňový řád (zákon č. 280/2009 Sb.) jej vymezuje takto: "Správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán (dále jen "orgán veřejné moci") v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní."4 Správce daně zajišťuje obecně výběr daní – vede daňová řízení, provádí kontrolu, zabezpečuje placení daní atp. (Podrobněji stanoveno v daňovém řádu.)

3 4

§ 6 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty § 10 odst. 1 daňového řádu 14

2 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY 2.1 Představení DPH Daň z přidané hodnoty (DPH) je daní nepřímou a univerzální: je tedy všeobecná a vztahuje se na kaţdé plnění (vyjma těch, která jsou ze zákona osvobozena). Tyto charakteristiky jsou patrné z článku 1 směrnice Rady 2006/112/ES, která upravuje společný systém DPH na komunitární úrovni. Dle komentáře (Berger, Kindl, Wakounig, 2010), který vychází z rozsudků Evropského soudního dvora (ESD) C-283/06 a C-200/90, můţeme vyvodit čtyři významné znaky daně z přidané hodnoty: daň se uplatňuje všeobecně, výše daně pak proporcionálně k úplatě obdrţené za dané zboţí či sluţbu. Daň je dále uplatňována v kaţdém výrobním a distribučním stupni a pouze na hodnotu přidanou – tzn. daňové zatíţení je přeneseno na konečného spotřebitele.5 Třetí znak (kaţdý výrobní a distribuční stupeň – viz výše) značí její mnohofázovost. Zdanění se nachází na kaţdém stupni řetězce (ve všech fázích obratu), počínaje získáváním surovin, přes výrobu a prodej, aţ ke konečné spotřebě. Současně má plátce nárok na odpočet daně na vstupu – daní tedy pouze čistou přidanou hodnotu (proto označení „čistá daň“).6

7

To je

důleţitý fakt, který je potřeba si uvědomit při charakteristice některých podvodů na DPH – a to převáţně řetězových podvodů, které zde představím. DPH je také jednou z nejmladších daní, aplikovat se začala aţ ve druhé polovině 20. století. Zároveň je však jedním z nejvýznamnějších příjmů do rozpočtů jednotlivých států, a to nejen z hlediska objemu peněţních prostředků, které do státní kasy přitečou, ale také tím, ţe je to příjem měsíční (a pravidelný), tudíţ stát těmito výnosy financuje svoji aktivitu. V následující tabulce je přehled výnosů některých daní v roce 2013.

5

BERGER, Wolfgang, Caroline KINDL a Marian WAKOUNIG. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Praha: 1. Vox, 2010, s. 118. ISBN 978-808-6324-838. 6 tamtéţ 7 RADVAN, Michal. Daně a správa daní. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014, s. 76. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 503. ISBN 978-80-2106702-8. 15

Tabulka 1: Výnos vybraných daní v roce 2013 Daň

Výnos daně v mld. Kč

Daň z přidané Daně hodnoty spotřební a energetické 308,5

Daň z příjmů Daň z příjmů Všechny daně právnických fyzických a cla osob osob

137,60

126,5

141,6

763,1

Pramen: vlastní tabulka Zdroj dat: Daňová statistika: Zpráva o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2013. Ministerstvo financí České republiky

2.2 Právní úprava DPH DPH je upraveno v českém právním řádu primárně zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). Doplňujícím procesním předpisem je pak zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen DŘ), který v roce 2011 nahradil předchozí právní předpis – zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Základním pramenem této právní úpravy jsou směrnice Evropské unie. Nejvýznamnější byla směrnice Rady 77/388/EHS (tzv. šestá směrnice), která byla mnohokrát novelizována. Jednou z nejvýznamnějších opatření této směrnice bylo zavedení DPH, která nahradila dosavadní daň z obratu. V ČR byla DPH zavedena aţ 1. 1. 1993. Všechny tyto úpravy pak byly zahrnuty do směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (ve znění pozměňovacích aktů), která zajistila rekodifikaci předchozí právní úpravy a dnes tvoří základní pramen komunitárního práva v oblasti DPH – je to tedy aktuální směrnice o DPH. ZDPH vychází plně z evropského práva – tedy převáţně z této směrnice. Právě proto nabyl účinnosti v den vstupu České republiky (ČR) do Evropské unie (EU). Evropské směrnice určují pravidla pro určení základu daně, teritoriální dosah, okruh dotčených subjektů a upravují obecným způsobem daňové sazby.8 Určují například minimální sazby DPH, které státy musí mít zavedeny. Česká republika má nyní tři sazby. Základní sazba DPH činí 21 %, první sníţená sazba DPH pak 15 % a druhá sníţená sazba DPH 10 % (ta byla zavedena aţ od 1. ledna 2015).

8

RADVAN, Michal. Daně a správa daní. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014, s. 77. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 503. ISBN 978-80-2106702-8. 16

Cílem evropské směrnice o DPH je harmonizace právních úprav v jednotlivých zemích. Tato harmonizace je nezbytná pro systém vnitřního trhu mezi státy EU. Proto jiţ ve Smlouvě o zaloţení Evropského společenství najdeme článek, který zavazuje k harmonizaci právních předpisů v oblasti DPH, a to v rozsahu nezbytném pro vytvoření a fungování vnitřního trhu.9 Původní záměry zahrnovaly harmonizaci úplnou, nicméně ta je politicky neprůchodná a znamená pro jednotlivé státy výrazné omezení provádění autonomní fiskální politiky, tudíţ se zatím uplatňuje převáţně harmonizace strukturální a zavedení minimálních hodnot. Od roku 1993, kdy došlo k odstranění hranic mezi členskými státy, tedy bylo nutné vyřešit problémy hlavně dvojího zdanění (zdanění vývozu i dovozu mezi členskými státy), rozlišení odpovědnosti (kdo je odpovědný za nezaplacenou daň) a rovnoměrné rozdělení daňových příjmů mezi státy. Ty se dají vyřešit dvěma způsoby: principem státu určení a principem státu původu.10 Princip státu určení znamená, ţe daňové příjmy získá ten stát, ve kterém se zboţí spotřebuje. Vyváţené zboţí můţe přecházet přes hranice nezdaněné a podléhá zdanění při spotřebě (ve státě určení). To umoţňuje vyhnutí se dvojímu zdanění, zajistí to také rovné konkurenční podmínky (dovezené zboţí podléhá stejné dani jako tuzemské) a daňové zatíţení navíc přechází aţ na konečného spotřebitel, coţ je zásada DPH. Princip státu původu naopak daní zboţí při vývozu, a tedy tuzemské a dovezené zboţí by v tomto reţimu podléhalo různým daňovým sazbám, takţe by nebylo zaručeno rovné zacházení s dovezeným a v tuzemsku vyrobeným zboţím. Navíc by docházelo k přesunu příjmů státního rozpočtu mezi zeměmi EU kvůli přeshraničnímu nároku na odpočet daně. V současnosti se v EU pouţívá princip státu určení téměř na všechna plnění.

2.3 Výběr DPH Správu daně vykonává místně příslušný správce daně. Místní příslušnost určíme dle pobytu u fyzických osob a dle sídla u právnických osob. Zdaňovací období je zpravidla kalendářní měsíc. Plátce, jehoţ obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč a není nespolehlivým plátcem nebo skupinou, se však můţe (za splnění procesních podmínek) rozhodnout, ţe jeho zdaňovacím obdobím bude kalendářní čtvrtletí. Odvod DPH 9

BERGER, Wolfgang, Caroline KINDL a Marian WAKOUNIG. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Praha: 1. Vox, 2010, s. 40. ISBN 978-808-6324-838. 10 tamtéţ s. 41-42 17

tedy obstarávají plátci, a to formou daňového přiznání. To se podává výhradně v elektronické podobě za kaţdé zdaňovací období.

18

3 PODVODY NA DPH Podvody na DPH jsou nejvýznamnějšími daňovými úniky vůbec. To je základní věc, která se ovšem těţko odhaduje konkrétními čísly. Hodnotu daňových úniků spočítat nelze, lze ji pouze odhadnout. Kaţdé prohlášení o daňových únicích však disponuje jinými čísly, která se liší i mnohonásobně, a to i v prohlášeních v rámci stejné instituce (například ministr pouţije v rozhovoru jiná čísla neţ jeho ministerstvo v tiskové zprávě). Dají se totiţ jednoduše ohýbat. Podle jednoho vyjádření ministerstva financí se úniky na DPH v České republice odhadují na desítky miliard ročně a celkově se mohou blíţit dokonce aţ sto miliardám.11 Toto je jeden z příkladů niţších odhadů. Ministr vnitra Chovanec například na svém blogu píše, ţe kvůli karuselovým podvodům stát přichází kaţdoročně minimálně o 135 miliard korun.12 Některé odhady však uvádějí i vyšší částky – jisté však je, ţe ta čísla jsou obrovská a postupně rostou. Odhalených případů daňových úniků je však pouze minimum. Finanční správa ve své tiskové zprávě ze srpna 2014 uvádí, ţe v první polovině roku 2014 odhalila daňové úniky ve výši přesahující 2,6 miliardy korun. Navíc polovina z těchto podvodů souvisela s podvody na pohonných hmotách.13 DPH je tudíţ velice lukrativní byznys. Proč jsou ale úniky na DPH nejvýznamnější? Největší poloţkou v příjmu státního rozpočtu je výnos z DPH. Je to tedy výnosově nejvýznamnější daň, a úniky na ní mohou být logicky vysoké. Nicméně je zde ještě jiný významný důvod – protoţe je to, stručně řečeno, jednoduché. S trochou nadsázky můţeme říci, ţe krátit DPH je jedním z nejjednodušších a nejvýhodnějších způsobů, jak krátit daně či nějakým způsobem okrádat stát. Uvedu hypotetický příklad, jak bych mohl třeba jako ţivnostník krátit DPH: Jsem právník, který pracuje jako osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ)14 a poskytuji sluţby. Měsíčně podávám daňové přiznání za prodej sluţeb a mám poměrně mnoho zakázek. Prodám sluţby za 50 000 Kč, a měl bych tedy podat přiznání na 50 000 Kč a odvést daň 10 500 Kč 11

LEŢATKA, Radek. Ministerstvo financí a Finanční správa vysvětlují důvody pro zavedení kontrolního hlášení. Ministerstvo finanční České republiky [online]. 2014-11-07 [cit. 2015-0409]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/ministerstvo-financi-afinancni-sprava-v-19662 12 CHOVANEC, Milan. Kobra versus Karusel. IDnes [online]. 2014-06-26 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://milanchovanec.blog.idnes.cz/c/415183/Kobra-versus-Karusel.html 13 JEŢKOVÁ, Jitka. Finanční správa ČR od začátku letošního roku odhalila daňové úniky na dani z přidané hodnoty ve výši přesahující 2,6 miliardy korun. Finanční správa [online]. 2014, 2014-08-07 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financnisprava/pro-media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2014/financni-sprava-cr-od-zacatkuletosniho-roku-odhalila-danovu-uniky-na-dph-5174 14 mohu mít klidně společnost s ručením omezených (s. r. o) apod., funguje to stejně 19

daňovému úřadu.15 Já však podám daňové přiznání na 30 000 Kč, jelikoţ sluţby za 20 000 Kč jsem buď poskytnul bez dokladu, nebo je prostě jen nepřiznám v daňovém přiznání. Na dani tedy odvedu 6 300 Kč. Jednoduchost spočívá v tom, ţe správce daně (FÚ) na toto můţe přijít prakticky jedině v případě, ţe přijde za mnou na kontrolu, coţ je malá pravděpodobnost, nebo ţe mě někdo udá. Rozdíl mezi daní, kterou jsem odvedl, a daní, kterou jsem odvést měl, je 4 200 Kč. Dále předpokládejme, ţe to tak provedu kaţdý měsíc – ročně tedy „uspořím“ 50 400 Kč. To uţ je pro mě poměrně velká částka, nicméně pro stát naprosto zanedbatelná. Kdyţ ale podobnou věc provede dalších 50 000 ţivnostníků (pro jednoduchost předpokládejme stejný daňový únik),16 dostaneme se na číslo 2,52 miliard. A to uţ zanedbatelné číslo rozhodně není. Nemusím však dělat jen výše zmíněné. Stačí, kdyţ si na daňovém přiznání zvýším odpočet, nebo udělám jinou podobnou věc. Pokud mne tedy nikdo neudá, správce daně na to s největší pravděpodobností vůbec nepřijde. Okrádání státu se navíc netváří jako okrádání jiné osoby (bliţního). Kdyţ lidé krátí daně, tak jim to nepřijde tak špatné (někdy i vůbec) a nemají z toho takové výčitky, jako kdyby ukradli něco v obchodě. Je to tím, ţe neokrádají nikoho konkrétního, ale celou společnost, coţ jaksi tu vinu „rozmělní“. Druhá věc je, ţe menší úniky spočívají často v tom, ţe státu zaplatím o něco méně, neţ bych měl, coţ nemá takový efekt, jako kdybych si od něj přímo něco vzal. Na opačné straně to platí podobně – na daňových únicích je okradena celá společnost, ale sotva se některý občan bude doţadovat náhrady konkrétními kroky, jelikoţ jej únik přímo nezasáhne. Tenhle „psychologický“ efekt však platí pro drobné úniky, ne pro organizované skupiny, podílejících se na velkých podvodech, okrádající stát o desítky milionů. Pro ty platí hlavně to, ţe je to relativně jednoduché. Typickým příkladem s největším podílem na únicích na DPH jsou organizované řetězové podvody.

3.1 Řetězové podvody Řetězové podvody (označující se téţ karuselové nebo kolotočové) zneuţívají benevolence nadnárodního systému DPH, který pro usnadnění vzájemného obchodu a administrativní činnosti umoţňuje odpočet DPH při pohybu zboţí přes hranice jednotlivých členských států. Podvod funguje následujícím způsobem: 15

základní daňová sazba 21 % s tím, ţe pro zjednodušení příkladu nepředpokládám daňově uznatelné náklady na výdělečnou činnost, které bych během své činnosti jistě měl (příklad to nijak výrazně neovlivní) 16 podle statistik ministerstva průmyslu a obchodu je v ČR registrováno k 31. prosinci 2013 přes 2,3 milionů podnikatelů, dostupné z: http://www.podnikatel.cz/clanky/pocet-podnikateluvzrostl-jen-lehce-rozmachu-by-mohlo-pomoct-eserocko-za-korunu/ 20

Plátce v jedné zemi (plátce A z Polska) prodá zboţí plátci do jiné členské země (plátce B z ČR, zboţí je osvobozeno od DPH) a ten jej prodá jinému plátci téţe země (plátce C). Obdrţí tedy platbu i s DPH, kterou však neodvede či nepřizná a stává se nekontaktním. Třetí plátce (plátce C), který zaplatil za zboţí i s DPH, následně prodá zboţí do zahraničí (do Německa, plátci D) a od finančního úřadu dostane zaplacenou daň zpátky. Schéma 2: Řetězový podvod

Pramen: vlastní schéma Podvod je tedy zaloţen na principu řetězce obchodníků z různých členských států, kteří si mezi sebou prodávají zboţí (proto označení řetězové podvody). Krácení spočívá v tom, ţe daň není přiznána ani zaplacena a příslušný plátce zanikne nebo se s ním nelze zkontaktovat (v tomto případě plátce B). Tyto subjekty, které přestanou komunikovat, nelze je dohledat či jsou v řetězových podvodech jen dosazeni k zastírání nelegální činnosti, jsou tzv. bílé koně. Délka řetězce můţe být různá, záleţí na velikostech podvodů, na jejich organizaci a na jednotlivých účastnících. Většina účastníků řetězce jsou totiţ často nic netušící plátci, kteří obchodují v dobré víře, tudíţ řetězec můţe být dlouhý, vést přes několik členských států a podvodník můţe být někde uprostřed (navíc jich můţe být i více v jednom řetězci). To je také důvod, proč je těţké těmto řetězovým podvodům zabránit. Někdy se z řetězce stává kolotoč (proto označení kolotočové nebo karuselové podvody), dané zboţí pak obíhá mezi státy a jednotlivými podniky stále dokola a opakovaně se stává předmětem daňových podvodů. Děje se tak například u zboţí, které nepodléhá rychlé zkáze, ale je zároveň relativně levné, aby nevadilo, ţe bude pouze obíhat a nebude spotřebováno. Takovým zboţím můţe být třeba cukr či nějaké levné součástky. Tyto komodity mohou mít navíc ještě uměle zvýšenou cenu, aby byl daňový únik větší. Jedním z typů řetězových podvodů je neobvyklý třístranný obchod. Třístranný obchod upravuje § 17 ZDPH, jeţ vychází z čl. 141 evropské směrnice o DPH. Je to „obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno

21

nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího.“17 Vystupují v něm tedy tři osoby: prodávající, prostřední osoba a kupující. Prodávající prodá zboţí prostřední osobě do jiného státu a ta jej prodá kupujícímu do třetího státu. Podmínkou je, aby prostřední osoba nebyla registrována k dani ve státě kupujícího i ve státě prodávajícího, můţe být registrována pouze ve třetím státě. Kupující navíc musí předat své DIČ prostřední osobě, aby mohla řádně vyplnit daňový doklad. Standardní obchod (dodání zboţí do jiného členského státu) by byl u dodavatele osvobozen od daně s nárokem na odpočet a zároveň odběratel by měl povinnost přiznat daň z pořízení zboţí. Prostřední osoba by také přiznávala daň s nárokem na odpočet (v členském státě, kde je registrovaná). Tuto cestu dokladů by samozřejmě muselo sledovat i zboţí. Třístranný obchod toto zjednodušuje. Pokud jsou tedy splněny výše uvedené podmínky a zboţí je posláno přímo od prodávajícího ke kupujícímu, prodávající i prostřední osoba jsou osvobozeni od daně a povinnost přiznat daň má aţ poslední aktér, tedy kupující.18 Podstatou podvodu na DPH při tomto typu obchodu je tedy nepřiznání daně kupujícím. Tato osoba se pak stává nekontaktní (bílý kůň) a zboţí obvykle prodá na černém trhu, čímţ se dopouští daňového úniku, a to nejen na DPH, ale i na DPPO19.

3.2 Nezaplacení daně Prosté nezaplacení daně je základní způsob, jak neodvést DPH. Kaţdý plátce má povinnost podávat daňová přiznání k DPH, tudíţ finanční úřad pozná, kdo zaplatil a kdo ne. Tento problém se ale většinou netýká velkých daňových podvodů. Můţe se třeba stát, ţe plátce nezaplatí daň a nelze jej kontaktovat. Je to však jednorázový podvod. Spíše dochází k případům, kdy se daňový subjekt úmyslně uvádí do stavu, kdy není schopen dostát své daňové povinnosti – tj. tehdy, kdyţ na ni nemá prostředky. Například tedy úmyslně zaplatí jiné dluhy tak, aby mu na zaplacení daní nezbyly jiţ ţádné prostředky. Musím zde však zmínit ještě jednodušší způsob – nabídka sluţeb bez DPH (viz příklad výše), umělé zvýšení odpočtů nebo nezahrnutí některých plnění do daňového přiznání – správce daně na takové úniky s velkou pravděpodobností nepřijde (viz výše). Nabídka sluţeb bez DPH funguje často i u drobných stavebních sluţeb a řemeslníků, kdy daný dodavatel poskytne sluţbu bez daňového dokladu (sluţba je tedy pro kupujícího levnější). Úplatu, kterou pak dostane, vůbec nezahrne do svého daňového přiznání a DPH tedy neodvádí. 17

§17 odst. 1 ZDPH MASNÁ, Dagmar. Třístranný obchod a daň z přidané hodnoty. Daňaři online [online]. 2008-11-07 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd4295v6246-tristranny-obchod-a-dan-z-pridane-hodnoty/ 19 DPPO = daň z příjmu právnických osob 18

22

3.3 Podvodné obchody Podvodné obchody zde fungují jako tzv. praní špinavých peněz. Špinavé peníze figurují v nelegálních činnostech. To jsou například nákup a prodej na černém trhu, uplácení státních úředníků aj. Jejich praní pak znamená účetně očistit jejich původ nebo odvod. Tato problematika je velice široká a oficiálně se nazývá legalizace výnosů z trestné činnosti. V kontextu DPH to však pro nás znamená hlavně černý a šedý trh, za účelem vyhnutí se zdanění. Tyto podvody fungují tak, ţe podniky vystavují účelové faktury, často na fiktivní plnění. Nejčastěji se můţeme setkat s fakturami na různé sluţby – poradenské, reklamní, stavební atp. Při fiktivním plnění jsou pak podniky domluveny a navzájem si tato plnění potvrzují, nebo se stane, ţe poskytovatel „zmizí“, nelze jej kontaktovat apod. (podniky vystupují jako bílé koně). Často se také stává, ţe dané plnění je reálné, nicméně cena je výrazně přemrštěna. Tato plnění jsou díky podnikatelským účelům osvobozena od DPH, tudíţ se dané subjekty vyhnou zdanění. Zboţí tedy prodají na černém trhu, nicméně peníze jsou v podniku řádně očištěny.

23

4 OBRANA STÁTU PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM Jelikoţ se úniky na DPH provádí v tak velkém měřítku, stát tomu věnuje patřičnou pozornost a všemoţnými způsoby se snaţí daňovým únikům zabránit. Základním stavebním kamenem daňového systému je daňové přiznání. Daňový subjekt v něm finančnímu úřadu podává zprávu o svém hospodaření, ze kterého má odvést daň – tedy přiznává částku, kterou má finančnímu úřadu zaplatit (popřípadě má od něj dostat). Finanční úřad pak tyto zprávy kontroluje a posuzuje, zda jsou tyto informace pravdivé. Nicméně kontrolovat takové mnoţství informací podrobně a efektivně je pro úředníky finančních úřadů nemoţné, proto stát zavádí mnoho dalších nástrojů. Těmi jsou například registry a instituty, jako je třeba reţim nespolehlivého plátce, nebo zřizuje různé skupiny, které se soustředí na konkrétní problémy. Jednou z takových skupin je například daňová Kobra. „Daňová Kobra je společný tým Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality, Generálního finančního ředitelství a Generálního ředitelství cel.“20 Skládá se tedy z příslušníků policie, finanční správy a celní správy. Zaměřují se na boj proti daňovým únikům a daňové kriminalitě, a to především v oblasti DPH a spotřební daně. Je to společný projekt ministra financí Andreje Babiše a ministra vnitra Milana Chovance, který se spustil 13. června 2014 podpisem prováděcího protokolu ke koordinační dohodě o spolupráci, výměně informací a koordinaci,21 právě aby zlepšili boj proti daňovým podvodníkům. Podle Chovance se má Kobra zaměřit převáţně i na organizátory daňových podvodů a ne jen na bílé koně.22 I kdyţ je to pouze jakási forma hlubší spolupráce mezi jednotlivými útvary (a ne přímo nová instituce), je tato skupina zatím poměrně úspěšná – během druhé poloviny roku 2014 se jí podařilo zabránit podvodům za bezmála 2 miliardy Kč.23

20

FINANČNÍ SPRÁVA. Daňová Kobra [online]. 2014 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.danovakobra.cz/ 21 MACALÍKOVÁ, Jana. Daňová „Kobra" startuje. Ministerstvo vnitra České republiky [online]. © 2015 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/clanek/danovakobra-startuje.aspx 22 Kobra vypuštěna, daňové úniky začne potírat od září. Česká televize [online]. 2014-04-11 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/269396-kobravypustena-danove-uniky-zacne-potirat-od-zari/ 23 KLIMOVIČOVÁ, Dagmar. Daňová Kobra letos zabránila daňovým únikům za dvě miliardy korun. Hospodářské noviny [online]. 2014-12-31 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-63318050-danova-kobra-letos-zabranila-danovym-unikum-zadve-miliardy-korun 24

Vláda chystá i další opatření. Od 1. ledna 2016 by měl nabýt účinnosti zákon o prokazování původu majetku. Pokud správce daně identifikuje u poplatníka majetek, který ve významné míře neodpovídá jeho deklarovaným příjmům, vyzve jej k prokázání majetku. Pokud toho poplatník nebude schopen, čeká jej dodanění a penále.24 Toto je nástroj zaměřující se na daň z příjmu, nicméně bude mít nezanedbatelný vliv i na výběr DPH. Co se ovšem na výběr DPH zaměřuje, je institut kontrolního hlášení, zavedený novelou ZDPH platnou od 1. ledna 2015. Toto kontrolní hlášení spočívá v tom, ţe od 1. ledna 2016 budou muset všichni plátci DPH podávat měsíčně (případně kvartálně – lhůta je stejná jako u podání daňového přiznání) elektronicky kontrolní hlášení daně, coţ je de facto seznam všech zdanitelných plnění uskutečněných v tuzemsku, které plátce přijal nebo poskytnul. Tento institut upravuje § 101c a násl. s tím, ţe forma bude obdobná jako u jiţ zavedeného souhrnného hlášení z § 102. Daňové subjekty mají povinnost vést evidenci pro účely daně z přidané hodnoty (§ 100), doposud však, kdyţ do ní chtěl finanční úřad nahlédnout, musel přijít k plátci. Nyní poţaduje, aby mu ji kaţdý plátce elektronicky poskytl – vybuduje tedy databázi, kde bude mít moţnost transakce párovat. Klíčové bude to, ţe správce daně bude mít okamţitý přístup k aktuálním datům. Ministerstvo financí si od toho slibuje efektivnější boj proti daňovým podvodům, například karuselovým podvodům či podvodům s „kvartálními“ plátci.25

26 27

Otázkou je,

nakolik bude toto opatření zatěţovat jednotlivé plátce, natoţpak celou databázi správce daně, kterou zahltí obrovské mnoţství údajů. Obdobné opatření proti krácení DPH a mj. proti podvodníkům krátící trţby, aby se vešli do limitu umoţňujícího podávat daňová přiznání kvartálně, je elektronická evidence trţeb (EET). Tu se snaţí prosadit ministerstvo financí zákonem o evidenci trţeb. Návrh předpokládá, ţe by podnikatelské subjekty evidovaly trţby uskutečněné hotovostně, kreditní kartou, stravenkami 24

LEŢATKA, Radek. Ministerstvo financí představilo zákon o prokazování původu majetku. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2014-10-21 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/ministerstvo-financi-predstavilo-zakono-19457 25 LEŢATKA, Radek. Ministerstvo financí a Finanční správa vysvětlují důvody pro zavedení kontrolního hlášení. Ministerstvo finanční České republiky [online]. 2014-11-07 [cit. 2015-0409]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/ministerstvo-financi-afinancni-sprava-v-19662 26 HERRMANNOVÁ, Bronislava. Změny v zákoně o DPH od roku 2015. Zprávy Alfa 9 [online]. 2014-12-22 [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://zpravy.alfa9.cz/absolutenm/templates/zprava.aspx?a=36945 27 Sněmovní tisk 291: Novela z. o dani z přidané hodnoty - EU. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky [online]. [cit. 2015-04-09]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?t=291&o=7& 25

či obdobně. Vznikl by tak integrovaný online systém, který by evidoval trţby a zpětně by jej potom nešlo obejít (a trţby nějakým způsobem krátit). Tento návrh však v současnosti vyvolává mnoho emocí. Podnikatelům se toto opatření nelíbí, přezdívají mu dokonce big brother, a navíc je to pro ně poměrně významné finanční zatíţení, které by mohlo být pro některé malé podnikatelské subjekty velice těţké. Na druhou stranu bude toto opatření určitě fungovat proti některým daňovým podvodníkům. Zásadní tedy bude, jakým způsobem se EET zavede. Ani samo ministerstvo totiţ není v současnosti jednotné ve svých stanoviscích, koho všeho se tato novela bude týkat – v některých výstupech se neshodli ani ministr Babiš se svojí náměstkyní. Některé návrhy počítají se zavedením nejprve pro restaurační zařízení, jiné s mnohem širším okruhem podnikatelských činností. Zde se tedy teprve uvidí.28

29

Jedním z nástrojů na úrovni celé EU je evropské daňové identifikační číslo (DIČ, anglicky TIN). Toto číslo je jednoznačnou identifikací kaţdého plátce DPH, vzniklo tedy za účelem správy DPH. Je to poměrně efektivní opatření k ulehčení správy daní. DIČ se vytvoří z kódu země a číselného kódu, který je zpravidla u fyzických osob jejich rodné číslo a u právnických osob jejich identifikační číslo (IČ). Evropské DIČ je návrh Komise předpokládající vznik nějakého společného registru plátců, který by pomohl při boji proti daňovým únikům. Nicméně ne kaţdý stát DIČ pouţívá, navíc kaţdá země má svá vlastní pravidla. Potenciál se tedy skrývá v harmonizaci tohoto opatření na úrovni celé EU.30 31 Opatření proti daňovým únikům je však celá řada – některé významnější, některé méně. Dnes je však základem činnost evropských institucí – většina nových opatření (jako právě třeba ručení za daň nebo reţim přenesené daňové povinnosti) vychází z komunitárního práva a jejich implementace je tedy výsledkem harmonizace právních předpisů. Komise vydává zprávy i k bojům proti daňovým únikům – zde bych ještě zmínil například institut rychlé 28

Návrh zákona o evidenci trţeb. Hospodářská komora České republiky [online]. 2015-02-26 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.komora.cz/pro-podnikani/legislativa-a-normy/pripominkovani-legislativy/novematerialy-k-pripominkam/13-15-navrh-zakona-o-evidenci-trzeb-t-26-2-2015.aspx 29 Babišova cesta k evidenci trţeb pokračuje. Účtenkovou loterií. Česká televize [online]. 2015-04-07 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/ekonomika/307139-babisova-cesta-k-evidenci-trzebpokracuje-uctenkovou-loterii/ 30 Use of an EU Taxpayer Identification Number (TIN). Europe: European Commission [online]. 2015-04-10 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/2013_eutin_en.htm 31 Tax identification numbers (TIN). Europe: European Commission [online]. 2015-04-10 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/mutual_assistance/tin/index_en .htm 26

reakce, který má bojovat proti řetězovým podvodům. Jedním z opatření je i zvýšení postihů (tvrdší trestní odpovědnost) za daňové úniky, sníţení maximálního limitu platby v hotovosti či mnoho dalších opatření, zaměřených na výměnu informací mezi jednotlivými státy.32 Nejvíce se však budu věnovat institutu ručení a zajištění DPH, krátce pak také systému přenesené daňové povinnosti.

32

Boj proti daňovým podvodům a únikům: Příspěvek Komise k zasedání Evropské rady dne 22. května 2013. Europe: Evropská komise [online]. 2013-05-22 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/tax_cs.pdf 27

5 REŢIM PŘENESENÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI Reţim přenesené daňové povinnosti (nazývaný téţ „revers charge“ nebo systém obráceného zdanění) je poměrně efektivní nástroj proti únikům na DPH. V tomto reţimu při nákupu zboţí či sluţeb nepřiznává a neodvádí daň poskytovatel zdanitelného plnění (dodavatel) – tak jak je obvyklé, ale příjemce zdanitelného plnění (odběratel). V praxi to znamená, ţe poskytovatel sice musí vystavit daňový doklad, nicméně daň nepočítá a místo toho odkáţe na příslušnou právní úpravu a uvede, ţe zboţí (resp. sluţba) podléhá reţimu přenesené daňové povinnosti. To je povinná náleţitost daňového dokladu vyplývající z § 29 odst. 2 ZDPH. Daň tudíţ přiznává a odvádí příjemce a dodavatel přijímá úplatu bez DPH. Odběratel potom ve svém daňovém přiznání přizná daň na vstupu a zároveň si nárokuje odpočet této daně (ve stejné výši), tudíţ ve výsledku zaplatí nulovou daň. V rámci revers charge tedy není moţné spáchat daňový únik (klasickým nezaplacením daně), jelikoţ daň přiznává i odpočet nárokuje stejný subjekt. Toto opatření rovněţ pochází ze směrnice 2006/112/ES (článek 199) a platí primárně v obchodu mezi subjekty z různých členských států. Podmínkou pro uţití revers charge je hlavně to, aby poskytovatel i příjemce zdanitelného plnění byli plátci DPH a aby poskytovatel nebyl usazen v členském státě odběratele (tj. nemá tam sídlo, místo podnikání apod.). Pouţije se téměř na veškeré dodání zboţí a sluţeb mezi členskými státy EU – konkrétně toto upravují pro zboţí primárně článek 138 a násl. a pro sluţby článek 196 navazující na článek 44 směrnice o DPH. Toto opatření navíc výrazně zjednodušuje systém výběru DPH – subjekt nemusí sloţitě uplatňovat nárok na odpočet daně v jiném státě apod. Novela ZDPH účinná od 1. dubna 2011 zavedla reţim přenesení daňové povinnosti i do ČR. Funguje na stejném principu, jako u intrakomunitárních dodávek, akorát mezi tuzemskými plátci. Původně tento reţim platil pouze pro pár vybraných plnění (například dodání zlata), nicméně od svého zavedení se postupně rozšiřuje. V zákoně se mu věnuje § 92a a následující písmena. Zatím nejvýznamnější změnou bylo zavedení revers charge na stavební a montáţní práce (podléhající klasifikaci produkce podle kódu CZ-CPA 41-43), které zavedl § 92e novelou účinnou od 1. ledna 2012. Jedná se o poměrně významný krok, jelikoţ stavebnictví je oblastí, kde se odehrává mnoho podvodů a daňových úniků. Významná je však i novela účinná od 1. dubna 2015, která opět rozšiřuje okruh vybraných plnění a navíc zavádí i některá nová opatření. Nyní se bude pouţití reţimu přenesené daňové povinnosti rozdělovat na dva okruhy – trvalé pouţití, které bude definováno přímo v zákoně, a dočasné pouţití, které určí 28

nařízení vlády. Tato plnění, která podléhají dočasnému pouţití, nalezneme v příloze č. 6 ZDPH (jinak § 92f) a je jich uţ celá řada. Nově tedy od 1. dubna reţimu přenesené daňové povinnosti podléhá například převod povolenek na emise skleníkových plynů (který se přesunul z trvalého na dočasný reţim), dodání mobilních telefonů a dalších přenosných zařízení zpracovávající data, jako jsou notebooky a tablety, dodání telekomunikačních sluţeb, ale také obilovin aj. s tím, ţe se pouţije pouze na plnění přesahující částku 100 000 Kč. Podrobné informace poskytuje Generální finanční ředitelství (GFŘ) ve své zprávě.33

33

FOJTÍK, Jiří. Informace GFŘ k aplikaci reţimu přenesení daňové povinnosti na vybraná plnění v letech 2015 a 2016. Finanční správa [online]. 2015-03-11 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/Informace-k-aplikaci-rezimupreneseni-danove-povinnosti-2015-2016.pdf 29

6 PRÁVNÍ ÚPRAVA RUČENÍ ZA DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY 6.1 Vymezení ručení Ručení za DPH je nástrojem vlády v boji proti daňovým únikům. „Novela ZDPH provedená zákonem č. 47/2011Sb., s účinností od 1. 4. 2011 zavádí v ust. § 109 ZDPH zcela nový institut ručení za nezaplacenou daň.“34 Znamená to, ţe pokud v některých případech při obchodní transakci dodavatel-plátce daně, který zdanitelné plnění poskytl, neodvede DPH, ručí za něj odběratel-plátce daně. Tudíţ správce daně můţe vymáhat nezaplacenou daň po odběrateli, i kdyţ ji uţ de facto zaplatil. Můţe to však udělat pouze za určitých podmínek, které upravují odstavce § 109. V první řadě je potřeba vymezit ručitelský vztah. Ručitelský vztah je institut zajišťovací a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter, to znamená, ţe ručení je vázáno na vztah hlavní a sleduje jeho osud. Jako vztah hlavní (a určující) si tedy představíme povinnost dodavatele odvést DPH správci daně. Vztah akcesorický je potom povinnost ručitele odvést DPH správci daně (v případě, ţe ji dodavatel neodvede). Jestliţe vztah hlavní zanikne (zanikne povinnost odvést daň), vztah akcesorický také zanikne. Děje se tak ovšem není-li stanoveno jinak. Daňový řád v ustanovení § 171 odst. 2 například říká, ţe „zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena.“35 Tímto ustanovením zákonodárce pamatoval na situaci, kdy by třeba dodavatel (právnická osoba) neodvedl DPH a následně by tato právnická osoba byla zrušena. Dalším znakem je subsidiarita – realizace ručitelského vztahu můţe nastat aţ v okamţiku nenaplnění vztahu hlavního, tedy v okamţiku nesplacení dluhu (neodvedení DPH).

34

Informace GFŘ k institutu ručení podle ust. § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 4. 2011. Finanční správa [online]. 201103-25 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informacestanoviska-a-sdeleni/ruzne/2011/informace-gfr-k-institutu-ruceni-podle-2128 35 § 171 odst. 2 DŘ 30

6.2 Ustanovení upravující ručení za DPH 6.2.1

Odstavec 1

§ 109 nám následně vymezuje podmínky, za kterých je moţno příjemce zdanitelného plnění povaţovat za ručitele. Odstavec 1 říká, ţe „plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen "příjemce zdanitelného plnění"), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen "poskytovatel zdanitelného plnění"), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody“.36 Tento odstavec staví odběratele do nevýhodné pozice. Odběratel by tedy měl mít povinnost si o dodavateli zjistit cokoliv, co by mohlo ovlivnit jeho daňovou povinnost. To můţe být v některých situacích těţko proveditelné a také těţko dokazatelné. Zákonodárce staví odběratele do pozice ručitele, uţ jen pokud existuje skutečnost, ţe odběratel mohl nebo měl vědět, ţe nastane jedno z písmen odstavce 1. Odběratel je tedy v pozici ručitele i v případě zavinění z nedbalosti, či dokonce nevědomé nedbalosti (k té se blíţe vyjadřuji níţe). V důvodové zprávě se můţeme dočíst, ţe slovní spojení vědět měl a mohl je vymezeno v doktríně trestního práva, a to konkrétně v § 16 trestního zákoníku.37 Zvláště odst. 1 písm. b) je důleţité pro vymezení nevědomé nedbalosti, jelikoţ říká, ţe nevědomá nedbalost nastane, kdyţ pachatel „nevěděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, ač o tom vzhledem k okolnostem a k svým osobním poměrům vědět měl a mohl“.38 Z hlediska trestního práva je dikce zákona poměrně jasná, nicméně přenesení do daňové oblasti můţe být zrádné. V této situaci správce daně posuzuje, zda opravdu příjemce zdanitelného plnění vědět měl a mohl, tudíţ rozhoduje, zda ručitelem 36

§ 109 odst. 1 ZDPH DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 794. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 38 § 16 odst. 1 písm. b trestního zákoníku 37

31

je, nebo není. Ustanovení trestního zákoníku nabízí ovšem velmi širokou interpretaci a správce daně má tedy volné ruce v označování daňových subjektů za ručitele, a to by mít neměl. I kdyţ se v dosavadní praxi zatím tento institut tolik nepouţívá, v budoucnu jej bude správce daně pravděpodobně vyuţívat čím dál více (kdyţ mu to zákon umoţňuje). Proto by v takové situaci mělo být jasně dáno, kdo můţe být označen za ručitele a kdo ne. I podle komentáře (Drábová, Holoubek, Tomíček, 2013) je v tomhle zákon velmi přísný. „Příjemce zdanitelného plnění je sankcionován i v případě, že postupoval v souladu se zákonem o DPH, neúčastnil se podvodů realizovaných poskytovatelem, ale s ohledem na jeho kvalifikace, zkušenosti a okolnosti případu měl vědět, že může dojít k některé situaci uvedené v tomto odstavci.“39 Přenesení vymezení z trestního zákoníku do daňové oblasti je, dle mého názoru, nepřesné ještě v jedné věci. Jednání pachatele bylo nevědomé a neúmyslné, ačkoliv měl nebo mohl vědět, ţe způsobí trestný čin. Nicméně jednání příjemce zdanitelného plnění je nákup. Úmysl je nakoupit pro svoji podnikatelskou činnost. On svým nákupem nemohl způsobit neodvedení daně, zaplacením kupní ceny i s daní jej mohl pouze umoţnit. Vymezení pojmu vědět měl a mohl je tedy, dle mého názoru, neúplné, respektive vymezení v trestní doktríně by se na tyto daňové případy vztahovat nemělo. Odstavec 1 také jasně stanovuje, ţe nezaplacení daně dodavatelem musí být „úmyslné“. Proto by měl správce daně prokázat, ţe jiţ během celé transakce měl dodavatel v úmyslu daň nezaplatit.40 Zde je zase ve výhodnější pozici potencionální ručitel, jelikoţ pokud daň nezaplatí, tak důkazní břemeno při dokazování úmyslnosti nese správce daně. Navíc pokud dodavatel řádně podá daňové přiznání, splní všechny náleţitosti, a zároveň zaplatí jen její část, bude pro správce daně téměř nemoţné přiřadit nezaplacenou daň ke konkrétní transakci. To znamená, ţe nebude schopen určit ručitele (předpokládáme, ţe daňový subjekt má více obchodních partnerů). Podobných situací můţe nastat mnoho, zákonodárce tedy staví do sloţité situace i samotného správce daně, který má v některých případech svázané ruce. Stejně tak musí správce daně dokazovat, ţe se plátce úmyslně dostal do situace, ve které nemůţe daň zaplatit. Toto ustanovení lze pouţít zřejmě pouze tehdy, pokud jsou oba plátci domluveni

39

DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 118. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 40 tamtéţ 32

daňový únik spáchat, jinak si nedovedu představit situaci, kdy odběratel můţe vědět, ţe například dodavatel peníze pouţije raději na splacení jiného dluhu, neţ na splacení daně. Poslední bod prvního odstavce se zabývá situací, kdy dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Pojem krácení daně však nikde v zákoně definován není. Dokonce ani v jiných normativních právních aktech. V minulosti se tímto pojmem zbýval Nejvyšší správní soud (NSS) v rozsudku sp. zn. 5 Afs 12/2004-52, kde tento pojem chápe jako „jakékoliv jednání daňového subjektu-poplatníka daně z příjmů, v důsledku něhož je mu vyměřena nižší daň nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde“.41

42

Tento judikát se tedy věnuje

dani z příjmů, nicméně dá se předpokládat, ţe je tento pojem pouţitelný u všech daní. To připouští i Púry (2005) ve svém výkladu, kdy říká, ţe podstata zkrácení daně se týká jednání, které vede k neoprávněnému vyměření a zaplacení niţší daně, nebo dokonce k ţádnému vyměření a zaplacení.43 Další nejednoznačnost je fakt, ţe trestní zákoník se zabývá krácením daně pouze „ve větším rozsahu“ (§ 240), ovšem není zde jednoznačná odpověď, zda se má správce daně zabývat krácením daně v jakémkoli rozsahu. Stejná situace platí i pro vylákání daňové výhody, kterou tento paragraf také uvádí. Vylákání daňové výhody v oblasti DPH pak bude zahrnovat nejspíše neoprávněné zvýšení nadměrného odpočtu.44 6.2.2

Odstavec 2

Odstavec 2 se věnuje případům, kdy je prokázání naplnění výše uvedených podmínek ke vzniku ručitelského vztahu mnohem jednodušší. Jsou zde jasně definovány předpoklady vzniku ručitelského vztahu a i kdyţ důkazní břemeno nese správce daně, nemělo by mu dokazování dělat větší problém. Zní následovně:

41

DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 795. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 42 Rozsudek také dostupný z: http://www.zakony.cz/soudni-rozhodnuti/nejvyssi-spravnisoud/2005/1701/judikat-nss-5-Afs-12-2004-GNSS20051806/ 43 PÚRY, František. Zkrácení daně jako trestný čin. Daňaři online [online]. 2005-10-01 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9929v12806zkraceni-dane-jako-trestny-cin/?search_query=$index=867 44 DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 795. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 33

„Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění a) bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, b) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, nebo c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.“45 Ad a) pracuje zákonodárce se slovním spojením „úplata zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny“. Stanovení ceny obvyklé sice v tomto zákoně nenajdeme, nicméně máme vycházet z ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.46 Ustanovení ceny obvyklé je tedy celkem jasně dáno a správce daně by neměl mít větší problém ji ve většině případů stanovit. Musí být tedy na první pohled jasné, ţe uvedená cena je výrazně odlišná. Tím také končí správcova dokazovací povinnost, tudíţ má o mnoho lehčí pozici neţ v ustanoveních odst. 1, jelikoţ nemusí dokazovat úmysl ani nedbalost. Pak je tedy na plátci, aby prokázal, ţe má k odchýlené ceně ekonomické odůvodnění. Zde se však nabízí problém, ţe si plátce dostatečně nezjistí všechny okolnosti ke stanovení ceny obvyklé a naprosto nevědomky a bez úmyslu koupí produkt, jeţ bude výrazně odchýlen od ceny obvyklé. Je důleţité si uvědomit, ţe takováto situace můţe často nastat u ceny výrazně vychýlené směrem dolů. Kupující má plně racionální důvody ke koupi zboţí (zvláště kdyţ je levnější neţ u konkurence), ovšem v takovém případě se i výrazně sniţuje vyměřená daň. Problém můţe nastat také u specifických produktů, kde není jednoduché stanovit cenu obvyklou. Můţou to být produkty, které na trhu mají malé zastoupení, či jinak specifické a vzácné produkty apod.

45

§ 109 odst. 2 ZDPH Informace GFŘ: k institutu ručení podle ust. § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 4. 2011. Finanční správa [online]. 201103-25 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informacestanoviska-a-sdeleni/ruzne/2011/informace-gfr-k-institutu-ruceni-podle-2128 46

34

Zákon o DPH vychází primárně z evropské směrnice o DPH, která v čl. 72 jasně stanovuje pojem cena obvyklá. Nicméně zákonodárce vychází v charakteristice ceny obvyklé ze zákona o oceňování majetku, coţ mi přijde matoucí. Tyto charakteristiky jsou si podobné, avšak ne úplně stejné. Zákon o oceňování majetku pamatuje na všechny moţné okolnosti, které se do ceny mohou promítnout, nicméně v hodně obecném slova smyslu. Směrnice na druhou stranu mluví o částce, kterou by musel pořizovatel zaplatit, za předpokladu stejného obchodního stupně a volné hospodářské soutěţe. Pamatuje tedy i na situace, kdy daný odběratel má jiţ nějakou obchodní historii s dodavatelem nebo nějakou individuální dohodu (smlouvu). Je totiţ rozdíl, zda koupím nějaký produkt ve velkoobchodě, přímo od výrobce, nebo naopak někde v supermarketu (maloobchodě). Cena obvyklá se v ZDPH nachází ještě v ustanovení § 36a a § 108a. V § 36a zákonodárce taktéţ odkazuje na zákon o oceňování majetku. Nicméně vycházet by měl přímo ze směrnice, jelikoţ celý zákon z ní vychází a odkazuje na ni. Ad b) zákonodárce ukládá povinnost ručit v případě, ţe příjemce zdanitelného plnění zaplatí úplatu dodavateli převodem na bankovní účet vedený mimo území České republiky. Nezáleţí, zda je účet vedený v Evropské unii, nebo mimo ni. Podstata tohoto opatření tkví v tom, ţe jestliţe dodavatel se sídlem v České republice poskytuje zdanitelné plnění v České republice, je podezřelé, aby přijímal úplatu na účet vedený v zahraničí. Je to logické a zákonodárce se tím brání zapojení plátce do řetězových podvodů, které jsou velkým problémem v oblasti daňových úniků (viz kapitola o podvodech na DPH). V případě, ţe chce mít příjemce zdanitelného plnění jistotu, ţe nebude ručit za neodvedenou daň, má moţnost pouţít institut zvláštního způsobu zajištění daně uvedeného v § 109a ZDPH. Na druhou stranu toto je nástroj, který lze vyuţít pouze s výslovnou domluvou obou stran a nejlépe se smluvním podkladem. Kdyţ však tento institut příjemce nevyuţije, nemá jinou moţnost vyhnout se svému ručitelství – i kdyţ bude účet vedený u zahraniční instituce zveřejněný českým správcem daně a příjemce jinak přijme všechna opatření, aby vyloučil svoji účast na podvodu. Plátce-odběratel tedy nemůţe za normálních podmínek vznik svého ručitelství ovlivnit. Na základě tohoto se autoři komentáře (Drábová, Holubová, Tomíček 2013) dokonce domnívají, ţe toto ustanovení není v souladu s evropským právem.47 K tomu se blíţe vyjadřuji níţe. Ad c) zákonodárce jasně definuje další předpoklad ke vzniku ručitelství. Novela zákona účinná od 1. ledna 2013 v § 98 ZDPH ukládá správci daně povinnost zveřejnit způsobem umoţňujícím dálkový přístup údaje z registru plátců a identifikovaných osob. Jeden z údajů je 47

DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 797. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 35

i číslo účtu, na který musí příjemce zdanitelného plnění úplatu poslat, aby se vyhnul svému ručitelství. Pouţít můţe samozřejmě zvláštní způsob zajištění daně, ale opět po domluvě s dodavatelem. Podle informací GFŘ však správci daně do konce roku 2013 k ručitelství dle tohoto typu nevyzývali. Začali aţ od 1. ledna 2014, kdy začala platit novela upravující odst. 2 písm. c, která omezuje vznik ručitelského vztahu pouze na úplaty vyšší, neţ je „dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně“.48 Aplikace této části tedy není úplná jako v ostatních částech, nicméně je omezena limitem, který je třeba překročit. GFŘ to vysvětlilo tím, ţe nechce zbytečně zatěţovat plátce při obyčejných obchodních transakcích, ale ţe se chce zaměřit přímo na boj proti daňovým únikům, nicméně omezení platí pouze na ustanovení tohoto písmene, ostatní ustanovení jsou bez limitu. Tento limit ještě v roce 2014 činil 700 000,- Kč (omezení hotovostních plateb bylo 350 000,- Kč), nicméně novelou zákona účinnou od 1. ledna 2015 se omezení hotovostních plateb sníţilo na částku 270 000,- Kč, tudíţ i limit pro vznik ručitelského vztahu se sníţil na 540 000,- Kč. Případní daňoví podvodníci mají však relativně jednoduchý postup k obejití tohoto ustanovení. V případě úmyslného daňového podvodu z obou stran se mohou jednotliví plátci domluvit a rozdělit si plnění na menší části, aby nikdy nedosáhli hraničního limitu (typicky rozdělení zakázky na několik faktur). Zde se však nabízí jiný problém, a to je diskriminace jiných bezhotovostních plateb, neţ je převod na bankovní účet. Zákazník můţe dodavateli zaplatit kreditní kartou, kdy neví (a nemá šanci ovlivnit), na jaký účet bude platba připsána. Má také moţnost uhradit svůj závazek směnkou. Můţe však nastat i situace, kdy dodavatel postoupí svoji pohledávku třetí osobě. V tomto případě hrozí ručení za daň vţdy, jelikoţ odběratel hradí svůj závazek třetí osobě, a tedy ne na účet dodavatele. K téhle věci proto vydalo GFŘ dokument s informacemi, ve kterém najdeme vysvětlení pro oblast faktoringových transakcí nebo třeba platby platební kartou s tím, ţe tyto platby ve výši přesahující limit stanovený tímto ustanovením jsou značně neobvyklé, a příjemce tudíţ v případě takových plateb musí nést rizika s tím spojená.49 48

§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH SLADOVSKÝ, Otakar. Informace GFŘ: k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v některých specifických případech provádění platebních transakcí.Finanční správa [online]. 2013-10-31 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznamdani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf 49

36

V případě faktoringového postoupení pohledávek se podle této zprávy můţe plátce vyhnout ručení, jestliţe průkazně doloţí celou transakční stopu platby – tedy včetně dodavatele, aţ ke třetímu subjektu, který pohledávku odkoupil. Nicméně to není tak jednoduché, jelikoţ odběratel, který platební stopu dokazuje, nemá mnoho prostředků, jak se dostat k informacím o platbě mezi jinými dvěma subjekty (dodavatel a kupec pohledávky), prokazování bude tedy pravděpodobně velice náročné, ne-li nemoţné. Ovšem ne vţdy jsou takové transakce neobvyklé, navíc úplata za zdanitelné plnění můţe být rozdělena na více částí (některé v hotovosti, jiné kartou a další převodem na bankovní účet): „Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu celkovou (za celé zdanitelné plnění), anebo jen částečnou. Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené DPH za celé plnění. V takových chvílích se příjemce automaticky stává ručitelem.“50 V těchto případech můţe nastat ručení uţ při platbě zálohy (platební kartou – část zdanitelného plnění tedy můţe přijít na jiný neţ zveřejněný účet, aniţ by o tom odběratel věděl nebo tuto skutečnost mohl nějak ovlivnit). V kaţdém případě odběratel se automaticky stává ručitelem, i kdyţ jinak udělal vše proto, aby jím nebyl. Zde je tedy nejspíš rozpor s obecnými právními zásadami (více k tématu níţe). 6.2.3

Odstavec 3

„Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.“51 Novela zákona účinná od 1. ledna 2013 zavádí ještě další opatření. § 106a zavádí institut nespolehlivého plátce, to znamená, ţe „poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem“.52 V odstavci 6 pak zákon ukládá povinnost správci daně zveřejnit způsobem umoţňujícím dálkový přístup skutečnost, zda plátce je nebo není nespolehlivým plátcem. V případě, ţe odběratel přijme zdanitelné plnění od nespolehlivého plátce, stává se tedy automaticky ručitelem za neodvedenou DPH. Toto ustanovení je téměř úplně v pořádku – aţ 50

SLADOVSKÝ, Otakar. Informace GFŘ: k institutu ručení podle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. 1. 2013. Finanční správa [online]. 2013-03-06 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dseznam-dani/Ruceni.pdf 51 § 109 odst. 3 ZDPH 52 § 106a odst. 1 ZDPH 37

na jeden typ situace. U mnoha zakázek je doba od uzavření smlouvy po uskutečnění zdanitelného plnění poněkud delší. Uvedu příklad: Jsem plátce a nechám si zhotovit a dopravit nějaké dílo (jakékoliv, třeba stroj na zakázku). Uzavřu s dodavatelem smlouvu, ţe mi jej během půl roku vyrobí a dodá s tím, ţe platba proběhne aţ po předání (na začátku jsem zaplatil jen zálohu). Za půl roku dílo převezmu a zaplatím – ovšem během této doby (třeba měsíc před dodáním) se dodavatel stal nespolehlivým plátcem, tudíţ se stávám ručitelem, ačkoliv v době uzavření smlouvy dodavatel nespolehlivý nebyl. Stal jsem se ručitelem bez zavinění a nevědomky (a i kdybych se to během té doby dozvěděl, nic by to neměnilo, jelikoţ není mojí povinností od smlouvy odstoupit). Je to sice příklad hypotetický a moţná ne moc pravděpodobný (registr nespolehlivých plátců zatím neobsahuje mnoho subjektů), nicméně to nic nemění na tom, ţe se to stát můţe. Navíc je velice pravděpodobné, ţe se bude tento institut v budoucnu rozšiřovat, jelikoţ byl zaveden teprve nedávno. 6.2.4

Odstavec 4

„Příjemce zdanitelného plnění, které spočívá v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty.“53 Odstavec 4 se vztahuje na jeden konkrétní typ zdanitelného plnění a podobně jako v odst. 3 i zde záleţí, zda dodavatel je či není veden v určitém veřejně přístupném registru. Zde se zdanitelné plnění vztahuje na obchod s pohonnými hmotami, s výjimkou čerpacích stanic. Vycházíme ze zákona č. 311/2006 Sb. o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů. Distributor pohonných hmot má podle § 6e povinnost registrovat se u celního úřadu, jenţ musí podle § 6p zveřejnit jeho údaje v registru distributorů pohonných hmot umoţňující dálkový přístup. Podle § 109 odst. 4 ZDPH pak příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň, pokud dodavatel není v době přijetí úplaty zveřejněn v registru umoţňujícím dálkový přístup jako distributor pohonných hmot. § 5a zákona o pohonných hmotách zakládá povinnost pro distributory pohonných hmot a provozovatele čerpacích stanic na území ČR nakupovat pohonné hmoty pouze od osob registrovaných jako distributor pohonných hmot, nebo na čerpací stanici zapsané v evidenci 53

§ 109 odst. 4 ZDPH 38

čerpacích stanic. Ručení tohoto typu se tedy vztahuje pouze na nelegální obchod, nicméně i ten se zde děje (a ne v malé míře). Znamená to tedy, ţe pokud si odběratel koupí pohonné hmoty od nelegálního distributora, správce daně na to přijde, a zároveň se mu nepodaří daň vybrat, stává se odběratel ručitelem, jelikoţ dani podléhá i nelegální obchod, pokud se jiţ uskutečnil. Problém je, ţe odběratel můţe nakupovat od distributora, který se mu prokáţe průkazem falešným. Navíc se můţe stát, ţe se prokáţe identitou jiného – legálního distributora pohonných hmot, tudíţ jej odběratel najde v seznamu. Ručitelem se však stává – i za předpokladu, ţe udělal všechno proto, aby vyloučil obchod s nelegálním distributorem a neměl jinou moţnost, jak tento fakt zjistit. Tento argument se zdá být moţná trochu hypotetický, nicméně tomu tak není a ve skutečnosti tyto situace opravdu nastávají. Oblast pohonných hmot je jednou z nejpostiţenějších podvody vůbec, a to zdaleka nejen na DPH. Ručení se tedy vztahuje jak na případy, kdy odběratel mohl nebo měl vědět, ţe obchoduje s nelegálním distributorem, tak i na případy, kdy tyto okolnosti vědět nemohl (neměl moţnost si je zjistit). Opatření typu kontroly průkazu totoţnosti apod. ke zjištění, zda je daná osoba ta, za kterou se vydává, nebo jiná podobná opatření jsou nad rámec povinností podnikatelských subjektů. Problém tedy je, ţe plátce se můţe dostat do pozice ručitele bez svého zavinění, a to je rozhodně v rozporu s právem Evropské unie (viz analyzováno níţe).

6.3 Zhodnocení a návrhy úprav Česká právní úprava ručení za DPH naráţí na mnoho problémů a nejednoznačností. Pojmy vědět měl a vědět mohl jsou moc tvrdé a i kdyţ plátce-odběratel podnikne v dobré víře opatření k zamezení daňovému úniku, zákon jej můţe přesto postavit do pozice ručitele. To je, dle mého názoru, opatření nepřiměřené a zbytečně zatěţující daňové subjekty. V souvislosti s evropskou zásadou přiměřenosti navíc výsledný cíl (sníţení daňových úniků) nebude ani z daleka srovnatelný s prostředky a narušeními, kterými se jej dosáhne. I z tohoto důvodu se dá polemizovat ohledně rozporu s obecnými právními zásadami EU. Druhá věc je definice těchto pojmů. Pouţití výkladu trestního zákoníku je, dle mého názoru, nevhodné. Mezery najdeme i u pojmu krácení daně, kde se trestní zákoník věnuje pouze krácení ve větší míře, a nikoliv v míře menší. Pro účely zákona o DPH by tedy bylo vhodné, aby zákonodárce jasně vymezil pojmy a vyjasnil pravomoci správce daně. Zákonodárce totiţ často ztěţuje činnost nejen jednotlivým plátcům, ale i správci daně. Odstavec 1 § 109 je tedy celý velice problematický.

39

Při úplatě za cenu zcela zjevně odchylnou od ceny obvyklé zákonodárce podmínky ručení definuje poměrně jasně. Nicméně bude záviset na posudku správce daně u jednotlivých případů – funkčnost u ručení tohoto typu tedy ukáţe aţ praxe v následujících letech. Ještě bych však chtěl upozornit, ţe při stanovení ceny obvyklé by měl zákonodárce primárně odkazovat na definici čl. 72 směrnice o DPH, která tuto cenu pro účely směrnice definuje. Odkaz na zákon o oceňování majetku je samozřejmě na místě, ale neměl by to být primární zdroj. Dále je důleţité si uvědomit, ţe oproti ustanovení odstavce 1 jiţ vůbec nezáleţí, zda byl při neodvedení daně jakýkoliv úmysl, či o tom příjemce věděl nebo nevěděl. To samé platí i pro následující ustanovení § 109. U písmene b) odstavce 2 § 109 je situace oproti písmenu a) poněkud odlišná. Myslím si, ţe ručení v případě platby na zahraniční účet je v rozporu s unijním právem a unijními zásadami. Členské státy mohou přijmout opatření zavádějící společné a nerozdílné ručení, nesmí však překročit rámec obecných právních zásad unijního právního řádu (v tomto případě vidím rozpor se zásadami proporcionality, přiměřenosti a právní jistoty). Na vysvětlení zde cituji pár řádků z rozsudku Evropského soudního dvora (ESD) z 21. prosince 2011 ve věci C‑499/10:54 „Je tak sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je za tímto účelem nezbytné.“ „Soudní dvůr však již rozhodl, že vnitrostátní opatření, která de facto zavádí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jdou nad rámec toho, co je k ochraně plateb do veřejného rozpočtu nezbytné.“ Tento citát odkazuje na rozsudek z 11. května 2006 ve věci C-384/04, kde je v čl. 32 vyjádření k odpovědnosti bez zavinění naprosto jasné. „Pokud přitom čl. 21 odst. 3 šesté směrnice umožňuje členskému státu považovat osobu za společně a nerozdílně odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená, a opřít se o domněnku v tomto ohledu, nic to nemění na tom, že takové domněnky nemohou být vyjádřeny takovým způsobem, aby se jejich 54

Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 21. prosince 2011, ve věci C-499/10 – Vlaamse Oliemaatschappij, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=117192&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=193106 40

vyvrácení důkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné. Jak uvedl generální advokát v bodě 27 svého stanoviska, takové domněnky dávají de facto vzniknout systému odpovědnosti bez zavinění, jdoucí nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu.“55 Tyto argumenty nehovoří pouze proti ustanovení odst. 2 písm. b), nicméně třeba i proti celému prvnímu odstavci, jehoţ rozporuplnost jsem jiţ popsal výše, a také proti odstavci 4. Odpovědnost bez zavinění je v rozporu s právem EU. Na Českou republiku uţ dokonce byla podána stíţnost k Evropské komisi kvůli výše uvedeným opatřením. Argumenty stojí na rozporu této právní úpravy s unijním právem, navíc ESD jiţ některá podobná opatření zamítl ve Velké Británii.56 Další ustanovení § 109 ZDPH, vyjma odstavce 4, uţ nejspíš nebudí takové rozpaky. Ověření si čísel účtů dodavatelů ve veřejně dostupné databázi je věc, která sice zatěţuje jednotlivé subjekty, nicméně nejedná se o nepřiměřenou zátěţ. Kaţdý plátce musí správci daně nahlásit účty, které chce ke své ekonomické činnosti pouţívat (§ 96 ZDPH), a ten je musí zveřejnit (§ 98 ZDPH). Toto opatření můţe pomoci v boji proti daňovým únikům a zátěţ pro jednotlivé plátce je přiměřená. Problém je v diskriminaci ostatních bezhotovostních plateb, kdy se plátce můţe dostat do pozice ručitele bez zavinění. Jde například o postoupení pohledávek či platbu záloh. Zákonodárce tak de facto poţaduje po daňových subjektech, aby platili převodem na bankovní účet, coţ je sice nejběţnější způsob, ale zdaleka ne jediný. Zde bych jako řešení navrhoval podrobnější vyjádření zákonodárce k výkladu tohoto ustanovení. Dále zde můţe ještě nastat problém při špatném zveřejnění (nebo dokonce nezveřejnění) databáze účtů (nebo konkrétního účtu) ze strany správce daně. To stejné platí i pro odstavec 3, kde se pracuje s databází nespolehlivých plátců. Ten je jinak v pořádku, nicméně zákonodárce by měl mít na mysli případy, kdy dodání zdanitelného plnění trvají delší dobu a můţe nastat situace popsaná výše – tedy dodavatel se během této doby stane nespolehlivým plátcem. Zde by snad postačilo ustanovení a pokyn správci daně, aby tyto případy posuzoval individuálně.

55

Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 11. května 2006, ve věci C-384/04 – Federation of Technological Industries and Others, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56811&pageIndex=0&doclang=CS&m ode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=193198 56 MIKULKA, Milan. V Bruselu přistála stíţnost na Českou republiku. Kvůli novým opatřením u DPH. Hospodářské noviny [online]. 2013-03-19 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://byznys.ihned.cz/c1-59532630-eu-zrusila-prisnejsi-danova-pravidla-britumted-se-podiva-na-cesko 41

Odstavec 4 je částečně v rozporu s unijním právem (viz rozsudky ESD) a zákonodárce by toto ustanovení měl upravit, aby nediskriminovalo subjekty jednající v dobré víře, které udělali vše proto, aby byl jejich obchod legální. Dle mého názoru by měl zákonodárce z ručení vyjmout osoby, které obchodovali s nelegálním distributorem pohonných hmot nevědomky (a zároveň splnili všechny povinnosti uvedené výše). Bylo by to sice ustanovení, které by podvodníci mohli zneuţít, nicméně opatření proti daňovým únikům nesmí jít nad rámec unijních obecných právních zásad. Institut ručení za DPH se ve většině případů vztahuje na všechny plátce (za zákonem stanovených podmínek), včetně subjektů, které neuplatňují odpočet daně – typicky neziskové organizace (třeba nemocnice, které nakupují obrovské mnoţství materiálu). Můţe se tedy stát, ţe taková organizace zaplatí DPH hned dvakrát. Otázkou je, zda by se toto ustanovení, které má za cíl bojovat s daňovými úniky, takových subjektů mělo týkat. Tyto subjekty mohou vyuţít institutu zvláštního způsobu zajištění daně (viz níţe), a spousta z nich to i dělá, nicméně je to administrativní zátěţ a ne vţdy se jim můţe podařit tento způsob prosadit (závisí totiţ na dohodě obou stran). Druhá věc je, ţe v případě zajištění daně musí být tato daň uhrazena k datu uskutečnění zdanitelného plnění, coţ je pro spoustu takových subjektů problém. Tyto subjekty mohou mít dlouhé lhůty splatností, například v závislosti na přijímání dotací. Platba daně ihned (při uskutečnění zdanitelného plnění) proto pro ně můţe být výrazný finanční problém. Myslím si, ţe tyto subjekty by měly být vyňaty z institutu ručení, a to z jednoduchého důvodu – subjekt, který na zdanitelné plnění neuplatňuje odpočet daně, se chová de facto jako konečný spotřebitel, není tedy důvod, proč by měl být ručitelem.

42

7 RUČENÍ OPRÁVNĚNÉHO PŘÍJEMCE V souvislosti s institutem ručení je potřeba zmínit § 108a ZDPH, který novelou od 1. 1. 2013 zavedl ještě jeden institut ručení – a to ručení oprávněného příjemce. Toto ustanovení není ani zdaleka tak obsáhlé jako § 109 a zahrnuje pouze přijetí vybraných výrobků z jiného členského státu. § 108a zní následovně: „(1) Oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. (2) Oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně. (3) Správce daně může oprávněného příjemce vyzvat k prokázání, že přijal veškerá opatření podle odstavce 1. (4) Oprávněný příjemce může využít zvláštní způsob zajištění daně; využije-li oprávněný příjemce této možnosti, hledí se pro účely zvláštního způsobu zajištění daně na a) oprávněného příjemce jako na příjemce zdanitelného plnění, b) osobu, která pořídila zboží z jiného členského státu, které podléhá spotřební dani, a která dodala toto zboží třetí osobě, jako na poskytovatele zdanitelného plnění.“ 57 Na první pohled je jasné, ţe ručení je namířeno na úniky DPH u výrobků podléhajících spotřební dani (tj. minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky), které jsou přepraveny z jiného členského státu. Toto ustanovení proto ve velké míře vychází ze zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních. Je také mnohem méně kontroverzní a rozporuplné neţ ručení vyplývající z § 109. V tomto případě neručí příjemce zdanitelného plnění, ale tzv. „oprávněný příjemce“, coţ je termín definovaný v zákoně o spotřebních daních. Tento oprávněný příjemce potom v reţimu podmíněného osvobození od spotřební daně můţe přepravovat vybrané výrobky z jiných členských států s tím, ţe mu tento reţim

57

§ 108a ZDPH 43

umoţňuje odklad povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Po uvedení těchto výrobků do oběhu (volného daňového oběhu) je potom povinen přiznat a zaplatit spotřební daň, reţim podmíněného osvobození tedy skončí. Je důleţité si uvědomit, ţe oprávněný příjemce můţe v tomto reţimu přepravovat i výrobky ve vlastnictví jiných subjektů, které třeba vyuţívají sluţeb oprávněných příjemců kvůli zajištění formalit spojených se správou spotřební daně. V těchto situacích pak ale často z těchto výrobků jiţ není jejich vlastníkem přiznána DPH. Proto zákonodárce sáhl k tomuto opatření. Z ustanovení dále jasně vyplývá, ţe oprávněný příjemce nemůţe být povaţován za ručitele, pokud přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně poţadována (k ověření, ţe daň nebude nezaplacena). Zde tedy ţádný rozpor s evropským právem nevidím. Oprávněný příjemce ručí také pouze do výše daně, vypočítané z ceny obvyklé. K té zde platí stejný komentář jako k § 109 (viz výše). Nakonec je zde opět moţnost vyuţití zvláštního způsobu zajištění daně.

44

8 ZVLÁŠTNÍ ZPŮSOB ZAJIŠTĚNÍ DANĚ § 109a ZDPH zavádí institut zvláštního způsobu zajištění daně. Nebyl však v původním návrhu novely, doplněn byl aţ v připomínkovém řízení. Jedná se o nástroj, kdy můţe plátceodběratel učinit opatření, kterým se vyhne případnému ručitelskému závazku. Ustanovení spočívá v tom, ţe příjemce zdanitelného plnění zaplatí poskytovateli kupní cenu bez DPH a toto DPH zaplatí (odvede) přímo správci daně. To vše za předpokladu, ţe tento příjemce nebyl vyzván jako ručitel. Náleţitosti tohoto opatření jsou uvedena v odstavci 2 tohoto paragrafu: „(2) Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Současně s platbou příjemce zdanitelného plnění způsobem zveřejněným správcem daně uvede a) identifikaci poskytovatele zdanitelného plnění, b) daň, na kterou je úhrada určena, c) identifikaci příjemce zdanitelného plnění, d) den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.“58 Při neuvedení některé z těchto náleţitostí bude správce daně postupovat obvyklým způsobem (např. vyzvání plátce k doplnění údajů či vysvětlení). Generální finanční ředitelství navíc kaţdoročně vydává obsáhlý návod, jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu, kde všechny náleţitosti a povinnosti uvádí.59 „(3) Pokud je úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění provedena bez uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo dne přijetí úplaty, má se za to, že takovým dnem je den přijetí platby správcem daně. (4) Částka uhrazená za poskytovatele zdanitelného plnění se přijímá a eviduje na jeho osobním depozitním účtu. Ke dni splatnosti daně se tato částka převede na osobní daňový 58

§ 109a odst. 2 ZDPH Jak správně zaplatit daň finančnímu úřadu v roce 2015. Finanční správa [online]. 2015-0101 [cit. 2015-04-14]. Dostupné z:http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/placenidani/jak-spravne-zaplatit-dan/2015/jak-spravne-zaplatit-dan-financnimu-uradu-v-roce-20155603 59

45

účet poskytovatele zdanitelného plnění s datem platby k tomuto dni; dojde-li k úhradě později, převede se na osobní daňový účet s datem platby evidovaným na osobním depozitním účtu. (5) Byla-li daň, na kterou je úhrada určena, zcela nebo zčásti uhrazena, použije se částka převáděná z osobního depozitního účtu nebo její část jako úhrada daně na osobním daňovém účtu poskytovatele zdanitelného plnění.“60 Odstavec 3 upravuje situaci, kdy plátce neuvede den uskutečnění zdanitelného plnění a v takových případech jej stanovuje jako den přijetí platby správcem daně. Odstavce 4 a 5 jsou víceméně procesními úpravami institutu ručení. Tento institut však stojí na jednom velkém předpokladu – dobrovolnosti. Aby zajištění daně fungovalo, musí se na něm odběratel s dodavatelem domluvit a smluvně si jej zajistit. Samotným zaplacení daně správci (odběratelem) totiţ nezaniká povinnost zaplatit kupní cenu i s DPH – to aţ podepsáním smlouvy či jiné dohody. Kdyţ by tedy odběratel zaplatil daň přímo správci a nedomluvil se na tom s dodavatelem, dodavatel po něm můţe poţadovat cenu s DPH. A kdyţ odběratel zaplatí pouze cenu bez DPH, dodavatel daň nejenţe můţe vymáhat, ale také poţadovat i úroky z prodlení apod. – bylo by to totiţ porušení klasické soukromoprávní (kupní) smlouvy. Problém můţe nastat i mezi jednotlivými daňovými subjekty. Návrh na zvláštní způsob zajištění daně můţe dodavatel pochopit i jako vyjádření nedůvěry od odběratele a můţe narušit či poškodit dobré obchodní vztahy. Navíc správce daně můţe brát toto jednání jako signál k tomu, aby začal prověřovat dodavatele, o kterém má odběratel pochybnosti. Zvláštní způsob zajištění daně bychom mohli označit za takový „dobrovolný revers charge“. Nabízí se tedy otázka, k čemu toto ustanovení slouţí, kdyţ předpokládá pouze dobrovolnou dohodu o pouţití tohoto institutu. Toto zajištění budou logicky pouţívat pouze subjekty, které nemají vůli spáchat daňový únik. Zbytečné však úplně není. V současnosti jej vyuţívají hlavně subjekty, které neuplatňují odpočet DPH – typicky třeba neziskové organizace (viz výše). Zvláštní význam můţe mít zajištění daně i pro stát jako právnickou osobu, která si tak můţe pojistit odvedení DPH při veřejných zakázkách. Zajištění daně bych tedy nazval jakýmsi doplněním institutu ručení k tomu, aby se některé subjekty případnému ručení vyhnuly (zajištění se dá pouţít jako podmínka u výběrových řízení), nicméně většina těchto subjektů by v prvé řadě ani neměla ručení podléhat. Jako nástroj k tomu, aby se jednotlivé

60

§ 109a odst. 3-5 ZDPH 46

daňové subjekty mohly vyhnout ručení, je toto ustanovení nedostačující. Do budoucna bude efektivnější spíše rozšíření reţimu přenesené daňové povinnosti.

47

9 ANALÝZA EVROPSKÉ SMĚRNICE A POSOUZENÍ APLIKACE DO ČESKÉHO PRÁVNÍHO SYSTÉMU Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty je základním pramenem české právní úpravy o institutu ručení za DPH. Kdyţ však zhodnotíme aplikaci do českého právního řádu, můţeme najít několik nesrovnalostí. V komentáři (Berger, Kindl, Wakounig, 2010) se píše o vzniku ručitelského vztahu třetí osoby v souvislosti s pojmy věděl či měl dostatečné důvody k tomu mít podezření61, coţ je ovšem rozdíl oproti české právní úpravě. V rozsudku C-384/04 FTI62 jsou okolnosti aplikace institutu ručení za DPH do vnitrostátních právních norem podrobně interpretovány. Soudní dvůr ve svém výkladu uvádí, ţe třetí osoba můţe společně a nerozdílně ručit v případě, ţe věděla, nebo měla důvody se domnívat, přičemţ ovšem nesmí být narušeny obecné právní zásady, zejména pak zásada právní jistoty a proporcionality.63 To znamená, ţe jestliţe plátce jednal v dobré víře a prokáţe, ţe udělal dostatečná opatření, aby se nezapojil do podvodu, nemůţe se stát ručitelem. Proto je ustanovení měl a mohl vědět v české právní úpravě nepřiměřené, jelikoţ dává vzniknout systému odpovědnosti bez zavinění, který obecným právním zásadám odporuje. Jak jsem psal výše, přenesení z trestní doktríny by se nemělo pouţít na případy ručení za DPH, jelikoţ není přesné – příjemce zdanitelného plnění by v takovém případě způsobil daňový únik, coţ není pravda. Aplikace této směrnice do českého právního řádu je tedy, dle mého názoru, v rozporu s unijním právem a jeho obecnými právními zásadami. Podobně můţeme čerpat i z rozsudku C-499/1064. Zde je zejména čerpáno i v komentáři (Drábová, Holubová, Tomíček 2013), kdy se autoři domnívají, ţe ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH není v souladu s evropským právem, „protože plátce-odběratel nemůže 61

BERGER, Wolfgang, Caroline KINDL a Marian WAKOUNIG. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Praha: 1. Vox, 2010, s. 532. ISBN 978-808-6324-838. 62 Rozsudek k výkladu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 197 ve znění směrnice Rady 2000/65/ES a směrnice Rady 2001/115/ES, ve věci C-384/04 – Federation of Technological Industries and Others, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56811&pageIndex=0&doclang=CS&m ode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=193198 63 tamtéţ 64 Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 21. prosince 2011, ve věci C-499/10 – Vlaamse Oliemaatschappij, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=117192&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=193106 48

chování dodavatele ani vznik svého ručitelství nijak ovlivnit“.65 Jediné opatření (kromě institutu zajištění), které mne napadá v tomto smyslu, je odstoupení odběratele od transakce, jen proto, ţe dodavatel má účet vedený v zahraničí, i kdyţ je českým správcem daně zveřejněn způsobem uvedeným v odstavci c). To je však v tomto kontextu opatření nepřiměřené. Navíc se nejspíš jedná (v rámci EU) o diskriminaci, kdyţ jde o zahraniční účty. Podle výkladu tohoto rozsudku poţadavek k rozumnému zajištění, aby činnost, kterou plátce provádí, nevedla k účasti na daňovém podvodu, není v rozporu s unijním právem. Ovšem potom tedy tato situace musí být zohledněna správcem daně při rozhodování o ručení za DPH. „Okolnosti, že osoba jiná než daňový dlužník jednala s vynaložením veškeré odborné péče v dobré víře, že přijala všechna opatření, která po ní mohla být rozumně požadována, a že její účast na podvodu je vyloučena, jsou tudíž skutečnostmi, které musí být zohledněny pro účely rozhodnutí, zda je možné tuto osobu zavázat společně a nerozdílně k odvodu dlužné DPH…“66 Zde tedy záleţí na situaci a na posouzení, zda osoba jiná neţ daňový dluţník opravdu přijala všechna opatření vylučující její účast na podvodu, či se správce daně rozhodne, ţe tomu tak nebylo. Zásadní rozpor tedy je v posouzení toho, co jsou všechna ta opatření, která jsou ještě rozumná, a zákonodárce je můţe po daňovém subjektu poţadovat.

65

DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, s. 797. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. 66 čl. 26 rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 21. prosince 2011, ve věci C-499/10 – Vlaamse Oliemaatschappij, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=117192&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=193106 49

10 POROVNÁNÍ S PRÁVNÍ ÚPRAVOU RUČENÍ NA SLOVENSKU Slovensko má institut ručení za DPH nastavený mírně odlišně. Upravují jej dva paragrafy – v jednom je vymezen okruh subjektů, na které se ručení vztahuje, druhý pak stanovuje další procesní pravidla. Slovensko nemá tak kontroverzní a široký okruh subjektů podléhajících ručení za daň. Základní rozdíl je v mnohem přesnější aplikaci směrnice, zvláště v definici pojmů vědět měl a vědět mohl. Zákon uvádí, ţe plátce se stává ručitelem, jestliţe v čase vzniku daňové povinnosti věděl či na základě dostatečných důvodů vědět měl nebo vědět mohl, ţe dodavatel daň nezaplatil nebo se stal neschopným ji zaplatit. Dostatečné důvody zákon upravuje následovně: 67 a) protihodnota za plnenie uvedená na faktúre je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka, b) uskutočnil zdaniteľný obchod s platiteľom počas obdobia, v ktorom bol tento platiteľ zverejnený v zozname podľa odseku 15, c) v čase vzniku daňovej povinnosti bol jeho štatutárnym orgánom alebo členom štatutárneho orgánu alebo spoločníkom štatutárny orgán, člen štatutárneho orgánu alebo spoločník platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu. Písmeno a) je obdobné, jak v českém ustanovení, akorát jinak definované, podobné je to s písmenem b), kde se odkazuje na registr plátců, kteří mají přijít o status plátce kvůli neplnění svých povinností apod. – obdoba seznamu nespolehlivých plátců. Písmeno c) nemá v České republice obdobu. Slovenská úprava vymezuje několik jasných situací, které se dají předpokládat u daňových podvodů, a ty vymezuje. Oproti české úpravě je jednodušší, více koresponduje s evropskou právní úpravou a v neposlední řadě vylučuje ručení bez zavinění.

67

slovenský zákon o DPH: 222/2004 Z.z. zo 6. apríla 2004 o dani z pridanej hodnoty 50

ZÁVĚR V této práci jsem se zabýval analýzou právní úpravy institutu ručení a zajištění daně z přidané hodnoty. Je to relativně nový nástroj proti daňovým únikům, implementovaný do české právní úpravy na základně evropské směrnice o DPH. V této práci jsem tuto implementaci analyzoval a hodnotil. Česká právní úprava je v některých částech nevyhovující. Hned první odstavec § 109 zákona o dani z přidané hodnoty má mnoho nedostatků, a to převáţně v nedostatečném vysvětlení pouţitých pojmů. Charakteristika pojmů vědět měl a vědět mohl je v české právní úpravě nepřiměřená a nevyhovuje evropské právní úpravě. Umoţňuje totiţ vznik odpovědnosti bez zavinění, coţ odporuje obecným právním zásadám unijního práva. Zde se můţe zákonodárce inspirovat třeba na Slovensku, které v zákoně při definici pouţívá klausuli na základě dostatečných důvodů. Navíc pro vysvětlení výše uvedených pojmů zákonodárce odkazuje na trestní řád, a to je, dle mého názoru, nepřiměřené a nevhodné. To stejné platí i pro vymezení pojmu krácení daně. Zákonodárce by měl tyto pojmy jasně vymezit pro účely zákona o dani z přidané hodnoty. U ručení při nákupu za cenu zcela zjevně odchylnou od ceny obvyklé by měl zákonodárce primárně odkazovat na směrnici o DPH. Celý zákon z ní vychází, je to jeho primární zdroj, a kdyţ je přímo ve směrnici cena obvyklá charakterizována, měl by ji zákonodárce v zákoně o DPH zmínit. Jinak zde můţe docházet k nedorozumění při výkladu zákona. Další část odstavce 2 § 109 je pak nejspíš v rozporu s obecnými právními zásadami Evropské unie a rozsudky Evropského soudního dvora. Zákonodárce poţaduje po plátcích, aby platili za svá tuzemská přijatá zdanitelná plnění pouze na tuzemský účet dodavatele, a to i v případě, ţe jej poskytne správci daně ke zveřejnění. To je v rámci Evropské unie diskriminační a vyjma institutu zajištění daně příjemce zdanitelného plnění nemá moţnost ovlivnit vznik svého ručitelství (ačkoliv udělal veškerá opatření k zamezení daňového úniku). V tomto ustanovení navíc zákonodárce nestanovil ţádný limit (na rozdíl od ručení při platbě na jiný neţ zveřejněný účet), tudíţ ručit mohou potencionálně i daňové subjekty platící platební kartou, kde nemají moţnost zjistit ani ovlivnit, na jaký účet budou peníze připsány. Ručení za nezaplacenou daň tedy můţe nastat bez zavinění, a takový způsob boje proti daňovým únikům jde nad rámec obecných právních zásad Evropské unie. Stejnou argumentaci pouţiji i u ručení při platbě na jiný neţ zveřejněný účet. Povinnost zveřejnit účty pouţívané k ekonomické činnost a platit na ně během normálních transakcí je zcela v pořádku, problém nastane u některých jiných situací, jako je postoupení pohledávek či 51

platba záloh platební kartou. Generální finanční ředitelství na tyto případy sice reaguje, nicméně ne dostatečně. Pokud v případě postoupení pohledávky (dodavatelem třetímu subjektu) správce daně vyzve odběratele, aby prokázal celou transakční stopu (jinak bude ručit za nezaplacenou daň), je to opatření nepřiměřené. Odběratel nemá prostředky k tomu, aby prokázal transakční stopu mezi jinými dvěma subjekty. Zde bych tedy navrhoval, aby se zákonodárce tomuto problému více věnoval a blíţe se vyjádřil k ručitelství tohoto typu, aby zamezil vzniku ručení bez zavinění. Stejná argumentace platí i pro ustanovení odstavce 3, kdy vzniká ručení na základě databáze nespolehlivých plátců. Zde by měl správce daně vzít na vědomí případy, kdy dodání zboţí není okamţité (viz výše). Odstavec 4 § 109 zavádí ručení u nelegálního obchodu s pohonnými hmotami. Problém je, ţe v této oblasti se pohybuje mnoho podvodníků. Plátce-odběratel tedy můţe obchodovat s podvodníkem, aniţ by o tom věděl nebo o tom vědět mohl. Pokud to však správce daně zjistí, odběratel se automaticky stává ručitelem za nezaplacenou daň. Zde by měl opět zákonodárce (resp. správce daně) na tyto případy pamatovat a upravit aplikaci ručení tak, aby nešla nad rámec obecných právních zásad. Zákonodárce by měl také z institutu ručení vyjmout subjekty (plátce) neuplatňující odpočet daně na vstupu. Takový subjekt se chová de facto jako spotřebitel (z hlediska platby DPH), a není tedy důvod, proč by měl být ručitelem. Kdyţ by totiţ nastalo případné ručení tohoto subjektu, zaplatil by DPH de facto dvakrát. Na plnění, u kterého neuplatním odpočet daně, by se tedy ručení vztahovat nemělo. Česká právní úprava je v rozporu i s judikaturou Evropského soudního dvora. Jako inspirace v zavedení institutu ručení za daň by však mohlo slouţit Slovensko. To pochopilo tento institut jako doplňující nástroj v boji s daňovými úniky a zaměřuje se tedy pouze na určité a jasně dané situace. Stát by se neměl snaţit vybrat daň od subjektů, které spolupracují a nijak se neprovinily, ale od subjektů, které skutečně daňový únik způsobily. Institut zvláštního způsobu zajištění daně je vhodným doplněním institutu ručení za daň. Pomůţe některým subjektům vyhnout se případnému ručení, nicméně rozhodně by to neměl být jediný nástroj, který toto umoţňuje. Odkazovat v ustanoveních § 109 na moţnost pouţití zvláštního způsobu zajištění daně mi přijde mírně alibistické. Tento způsob ochrany před případným ručením je zaloţen na dobrovolné dohodě obou stran, jednotliví plátci tedy nemají jistotu, ţe druhá strana bude souhlasit se zajištěním daně. Navíc můţe poškodit obchodní vztahy. 52

Závěrem se tedy dá říci, ţe způsob zavedení institutu ručení a zajištění DPH v České republice není úplně šťastný. Stát by svoji neschopnost bránit se daňovým únikům neměl házet na obyčejné daňové subjekty, ve snaze inkasovat chybějící daň právě tam. Takhle totiţ platí daně pouze subjekty, které dodrţují pravidla a se správcem daně komunikují. Institut ručení za nezaplacenou DPH by měl být pouze doplňujícím nástrojem v boji proti daňovým únikům – a to v případech, kdy je zjevné, ţe ručitel o podvodu věděl nebo při dostatečných důvodech vědět mohl. Jako efektivnější nástroj pro boj s daňovými úniky vidím reţim přenesené daňové povinnosti, který by se měl v budoucnu rozšířit. Je to totiţ nástroj, který efektivně brání daňovým únikům a zároveň neovlivňuje negativně jednotlivé daňové subjekty tím, ţe by je stavěl do pozice ručitele či jim ukládal jiné podobné povinnosti.

53

SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ Monografie [1] DRÁBOVÁ, Milena, Olga HOLUBOVÁ a Milan TOMÍČEK. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2013, xix, 841 s. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7478-038-7. [2] BERGER, Wolfgang, Caroline KINDL a Marian WAKOUNIG. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Překlad Kristýna Šimáčková. Praha: 1. Vox, 2010, 736 s. ISBN 978-808-6324-838. [3] PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty: s komentářem : k 1.5.2013. 8. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013, 583 s. Daně (ANAG). ISBN 9788072638123. [4] BÁRTA, Jan. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. 2., rozš. vyd. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2013, 468 s. ISBN 978-80-7380-435-0. [5] RADVAN, Michal. Daně a správa daní. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2014, 1 online zdroj. Edice učebnic Právnické fakulty Masarykovy univerzity v Brně, č. 503. ISBN 978-802-1067-028. Elektronické zdroje [6] http://www.financnisprava.cz/ [7] http://eur-lex.europa.eu/homepage.html [8] http://ec.europa.eu/index_en.htm [9] http://www.businessinfo.cz/ [10] http://www.zakonyprolidi.cz/ [11] http://www.epravo.cz/ [12] http://www.danarionline.cz/ [13] http://www.podnikatel.cz/ [14] http://www.patria.cz/ [15] http://www.finance.cz/ [16] http://www.mfcr.cz/ [17] http://www.psp.cz/sqw/hp.sqw

54

[18] http://www.danovakobra.cz/ [19] http://www.elektronickaevidencetrzeb.cz/ [20] http://www.ceskatelevize.cz/ [21] http://ihned.cz/ [22] http://www.idnes.cz/ Právní předpisy [23] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [24] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních [25] Zákon č. 280/2004 Sb., daňový řád [26] Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník [27] Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku [28] Slovenský zákon č. 222/2004 Z.z. zo 6. apríla 2004, o dani z pridanej hodnoty [29] Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty [30] Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně [31] Směrnice Rady 2000/65/ES ze dne 17. října 2000, kterou se mění směrnice 77/388/EHS v otázce určování daňového dluţníka u daně z přidané hodnoty [32] Směrnice Rady 2001/115/ES ze dne 20. prosince 2001, kterou se mění směrnice 77/388/EHS s cílem zjednodušit, modernizovat a harmonizovat podmínky pro fakturaci ve vztahu k dani z přidané hodnoty [33] Návrh směrnice Rady (2008/0228 (CNS)) ze dne 1. 12. 2008, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o daňové úniky spojené s dovozem a jinými přeshraničními plněními Judikatura Evropského soudního dvora [34] Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 11. května 2006, ve věci C-384/04 – Federation of Technological Industries and Others, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-384/04

55

[35] Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 21. prosince 2011, ve věci C-499/10 – Vlaamse Oliemaatschappij, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-499/10 [36] Rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 11. října 2007, ve věcech spojených C283/06 – KÖGÁZ and Others a C-312/06 – Hungary, dostupný z: http://curia.europa.eu/juris/liste.jsf?language=en&num=C-283/06 Jiné dokumenty [37] HOUSE OF LORDS: Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU. Parliament [online]. 2007 [cit. 2015-04-15]. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf [38] Daňová statistika: Zpráva o činnosti Finanční správy ČR a Celní správy ČR za rok 2013. Ministerstvo financí České republiky [online]. [cit. 2015-04-15]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika [39] Ručení: Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň. Finanční správa [online]. [cit. 2015-04-15]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-zpridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruceni [40] Přehled změn v daňové oblasti od 1. 1. 2015: Změny zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané

hodnoty. Finanční

správa [online].

[cit.

2015-04-15].

Dostupné

z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-novinky/prehled-zmen-v-dph2015.pdf a http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/novinky/2014/prehled-zmenu-dph-5584

56

SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Výnos vybraných daní v roce 2013 ........................................................................16

SEZNAM SCHÉMAT Schéma 1: Daňová soustava ČR ...............................................................................................13 Schéma 2: Řetězový podvod.....................................................................................................21

57