‘In wezen nieuwbouw’, ver(nieuw)bouwd?
Master thesis Fiscaal recht, accent indirecte belastingen K.M.T. Helwegen (s247743)
Afstudeerdatum: 18 juni 2013 Hoogleraar: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Begeleiders: Prof. dr. G.J. van Norden en E.G. Bakker LL.M.
II
Samenvatting: Dermate ingrijpende verbouwingen van bestaande ‘oude onroerende zaken’ kunnen leiden tot ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’, op het moment dat een nieuwe vervaardigde onroerende zaak wordt voortgebracht. ‘Ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ dienen gelijkwaardig als een ‘nieuwe onroerende zaak’ belast te worden met btw. Of een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ wordt voortgebracht, dat wil zeggen vervaardigd, wordt beoordeeld aan de hand van vervaardigingscriteria. In deze thesis onderzoek ik welke criteria toegepast moeten worden, wil het resultaat van de wetgever bereikt worden dat zowel de ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ als ‘nieuwe onroerende zaken’ belast worden met btw. Hierbij zal ik een vergelijking maken tussen de criteria die gedestilleerd kunnen worden uit Europese rechtspraak en nationale rechtspraak en tenslotte zal ik deze criteria toetsen aan het neutraliteitsbeginsel.
III
IV
Woord vooraf Met het schrijven van deze masterthesis sluit ik de master Fiscaal recht aan de Universiteit Tilburg af. Ik heb een brede basis aan juridische en fiscale kennis opgedaan en kan niet wachten om deze ontwikkeling als fiscalist/jurist voort te zetten. Ik wil in het bijzonder mijn ouders bedanken voor de onvoorwaardelijke steun. Ik heb destijds een bewuste keuze gemaakt om te stoppen met judo en mijn studies als hoogste prioriteit te zien. Ondanks dat jullie mij niet altijd begrepen, zorgen jullie er altijd voor dat ik met beide benen op de grond blijf staan. Maar jullie waren niet de enige die altijd in mij zijn blijven geloven. Ik wil graag mijn vriend bedanken voor de hulp en steun gedurende mijn studentenjaren. Zonder de steun van mijn familie en vriendinnen was het een stuk zwaarder geweest. Ik ben dan ook blij dat ik mijn studententijd samen met jullie heb kunnen delen. Een speciaal dankwoord wil ik richten aan twee vriendinnen van de Universiteit Tilburg, want mede dankzij jullie hulp is het mij gelukt om naast de master fiscaal recht ook alle vakken voor Nederlands recht te behalen. Tot slot wil ik graag mijn begeleiders Gert-Jan van Norden en Esther Bakker bedanken voor de leerzame en enthousiaste begeleiding. Esther, ik waardeer het enorm dat je op zo’n korte termijn zoveel tijd voor mij hebt gemaakt en dat je de rem erop hebt gezet waar nodig was! Kim Helwegen 6 juni 2013.
V
VI
Inhoudsopgave WOORD VOORAF ............................................................................................................................................ V GEBRUIKTE AFKORTINGEN ....................................................................................................................... IX HOOFDSTUK 1 INLEIDING ........................................................................................................................... 2 1.1. AANLEIDING ................................................................................................................................................................. 2 1.2. PROBLEEMSTELLING ................................................................................................................................................... 4 1.3. PLAN VAN AANPAK ...................................................................................................................................................... 5 HOOFDSTUK 2 FISCALE RELEVANTIE BEGRIP VERVAARDIGEN .................................................... 8 2.1. INLEIDING ..................................................................................................................................................................... 8 2.2. BTW HEFFING OP GROND ........................................................................................................................................... 8 2.2.1. Achtergrond ........................................................................................................................................................... 8 2.2.2. Nieuwbouw ............................................................................................................................................................. 9 2.2.3. Oudbouw .................................................................................................................................................................. 9 2.2.4. Ver(nieuw)bouw ................................................................................................................................................ 10 2.3. HET BEGRIP ‘VERVAARDIGEN’ IN DE WETGEVING .............................................................................................. 10 2.3.1. Algemeen ............................................................................................................................................................... 10 2.3.2. Vervaardigen in de Btw-‐richtlijn ................................................................................................................ 10 2.3.3. Vervaardigen in de Wet OB ........................................................................................................................... 11 2.3.3.1. Algemeen .......................................................................................................................................................................................... 11 2.3.3.2. Belaste of vrijgestelde levering ............................................................................................................................................... 11 2.3.3.3. Eerste ingebruikneming na verbouwing mits vervaardiging .................................................................................... 12 2.3.3.4. Oplevering van een onroerende zaak .................................................................................................................................. 13
2.4.1. Algemeen ............................................................................................................................................................... 14 2.4.2. Herzieningstermijn ........................................................................................................................................... 14 2.4.3. De integratielevering ....................................................................................................................................... 15 2.4.3.1. Inleiding ............................................................................................................................................................................................ 15 2.4.3.2. Ratio integratielevering ............................................................................................................................................................. 15 2.4.3.3. Maatstaf van heffing .................................................................................................................................................................... 16 2.4.3.4. Bouwen op eigen grond en de maatstaf van heffing ..................................................................................................... 16 2.4.3.4.1. Algemeen .................................................................................................................................................................................. 16 2.4.3.4.2. De Gemeente Vlaardingen, een procedure over de Nederlandse integratieheffing ........................................ 16 2.4.3.4.3. Oordeel van het Hof van Justitie ...................................................................................................................................... 17 2.4.3.4.4. Persoonlijke opvatting ........................................................................................................................................................ 19
2.4.3.5. Tussenconclusie integratielevering ....................................................................................................... 22 2.4.4. De samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting .......................................................................... 22 2.5. HET FISCALE NEUTRALITEITSBEGINSEL ALS TOETSINGSKADER ...................................................................... 23 2.6. TUSSENCONCLUSIE FISCALE RELEVANTIE BEGRIP VERVAARDIGING ............................................................... 24 HOOFDSTUK 3. DE INVULLING VAN HET BEGRIP ‘VERVAARDIGEN’ IN DE EUROPESE RECHTSPRAAK ............................................................................................................................................. 26 3.1. INLEIDING .................................................................................................................................................................. 26 3.2. DE INVULLING VAN HET BEGRIP VERVAARDIGING DOOR HET HOF VAN JUSTITIE ....................................... 26 3.2.1. Algemeen ............................................................................................................................................................... 26 3.2.2. Naar spraakgebruik, functiewijziging en onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden ....... 26 3.2.3. Een paard is een paard, met of zonder functiewijziging .................................................................. 27 3.2.4. Persoonlijke opvatting .................................................................................................................................... 28 3.2.5. Roerend en onroerend ..................................................................................................................................... 31 3.3. TUSSENCONCLUSIE EUROPESE RECHTSPRAAK ................................................................................................... 32 HOOFDSTUK 4. DE INVULLING VAN HET BEGRIP ‘VERVAARDIGEN’ IN DE NATIONALE RECHTSPRAAK ............................................................................................................................................. 34 4.1. INLEIDING .................................................................................................................................................................. 34 4.2. CRITERIA DIE KUNNEN LEIDEN TOT VERVAARDIGING ....................................................................................... 34 VII
4.3. NATIONALE RECHTSPRAAK NA HET VAN DIJK’S BOEKHUIS ARREST ............................................................. 35 4.3.1 Inleiding .................................................................................................................................................................. 35 4.3.2. Niet vervaardigd ................................................................................................................................................ 36 4.3.2.2. Splitsing van een pand ................................................................................................................................................................ 36 4.3.2.3. Van vleeshal tot sfeervolle huwelijkslocatie ..................................................................................................................... 36 4.3.2.4. Sloopwerkzaamheden ................................................................................................................................................................ 38 4.3.2.5. Ontzanding van een complex land en water ..................................................................................................................... 38 4.3.2.6. Van parochiehuis naar woonruimten .................................................................................................................................. 39 4.3.2.7. Van voormalig schoolgebouw tot kantoorpand .............................................................................................................. 39
4.3.3. Tussenconclusie .................................................................................................................................................. 40 4.3.4. Vervaardigd ......................................................................................................................................................... 40 4.3.4.1. Achtergrond .................................................................................................................................................................................... 40 4.3.4.2. Een verbouwd koetshuis ........................................................................................................................................................... 40 4.3.4.3. De verbouwing van een bankgebouw annex directeurswoning .............................................................................. 41 4.3.4.4. Van bedrijfspand tot zes nieuwe appartementen ........................................................................................................... 41 4.3.4.5. Door brand verwoest bedrijfspand ....................................................................................................................................... 42 4.3.4.6. Leslokalen worden appartementen voor studenten ..................................................................................................... 42
4.3.5 Tussenconclusie ................................................................................................................................................... 43 4.4. EEN VERNIEUWD CRITERIUM? ............................................................................................................................... 43 4.4.1. Inleiding ................................................................................................................................................................. 43 4.4.2. Het Kinderdagverblijfarrest .......................................................................................................................... 43 4.4.3 Uiteenlopende visies over de betekenis van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium ................. 45 4.4.4. Oorsprong ‘in wezen nieuwbouw’ criterium .......................................................................................... 47 4.4.5. ‘In wezen nieuwbouw’ per geheel of per unit? ...................................................................................... 49 4.5. NATIONALE RECHTSPRAAK NA HET KINDERDAGVERBLIJF ARREST ............................................................... 50 4.5.1. De eerste invulling van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium ......................................................... 50 4.5.2. Van supermarkt naar vervaardigde modezaak ................................................................................... 52 4.5.3. Oud kantoorpand blijft een oud woonappartement .......................................................................... 53 4.5.4. Appartementsrecht als afzonderlijk goed ............................................................................................... 54 4.5.5 Levering van een deels gesloopt gebouw ................................................................................................. 56 4.5.6. Een nieuwe vervaardigings-‐variant? ........................................................................................................ 58 4.6 TUSSENCONCLUSIE NATIONALE RECHTSPRAAK .................................................................................................. 61 HOOFDSTUK 5. DE ANALYSE .................................................................................................................... 64 5.1. ALGEMEEN .................................................................................................................................................................. 64 5.2. VERGELIJKING TUSSEN DE VERVAARDIGINGSCRITERIA OP EUROPEES EN NATIONAAL NIVEAU ................ 66 5.2.1. Inleiding ................................................................................................................................................................. 66 5.2.2. Hoe verhoudt het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ zich tot de maatstaf van het HvJ EU?66 5.2.3. De vervaardigingscriteria .............................................................................................................................. 71 5.3 WENSELIJKE CRITERIA, GELET OP HET NEUTRALITEITSBEGINSEL? ................................................................ 72 5.4 TUSSENCONCLUSIE .................................................................................................................................................... 75 HOOFDSTUK 6 EIND CONCLUSIE ............................................................................................................ 78 LITERATUURLIJST ....................................................................................................................................... 82 BOEKEN ............................................................................................................................................................................... 82 ARTIKELEN .......................................................................................................................................................................... 82 KAMERSTUKKEN EN BESLUITEN ...................................................................................................................................... 83 DIGITALE BRONNEN ........................................................................................................................................................... 83 JURISPRUDENTIE ......................................................................................................................................... 86 CONCLUSIES ........................................................................................................................................................................ 86 RECHTBANKEN ................................................................................................................................................................... 86 GERECHTSHOVEN ............................................................................................................................................................... 86 HOGE RAAD ......................................................................................................................................................................... 86 HOF VAN JUSTITIE .............................................................................................................................................................. 87
VIII
Gebruikte Afkortingen art. A-‐G btw BNB Btw-‐richtlijn Eerste Richtlijn EU Hof HvJ EU HR IB jo. Lidstaat MvT NTFR nr. p. par. Pb. EU r.o. Staatssecretaris Tweede richtlijn V-‐N Wet OB WBR WFR Uitv. Besch. OB Zesde richtlijn
artikel Advocaat-‐Generaal belasting over de toegevoegde waarde Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006 L347/1 Richtlijn 67/227/EEG Betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-‐Staten inzake omzetbelasting van 11 april 1967, Pb. EG van 14 april 1967, nr. 71 Europese Unie Gerechtshof der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) Hoge Raad der Nederlanden Wet op de inkomstenbelasting juncto. Iedere staat die lid is van de Europese Unie Memorie van Toelichting Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Nummer pagina paragraaf Publicatieblad van de Europese Unie Rechtsoverweging Staatssecretaris van Financiën Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-‐Staten inzake omzetbelasting-‐ structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde, PbEG 1967, p.1303 Vakstudie Nieuws Wet op de omzetbelasting 1968 Wet op belastingen van rechtsverkeer Weekblad Fiscaal Recht Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende harmonisatie van de wetgeving der Lid-‐staten inzake omzetbelasting-‐ Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EG)
IX
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Aanleiding Het algemene beginsel binnen de btw is dat belasting wordt geheven over elke dienst en levering die door een belastingplichtige 1 onder bezwarende titel wordt verricht. 2 Dit betekent dat een presterende ondernemer ter zake van een belaste prestatie btw verschuldigd is, maar eveneens recht heeft op aftrek van voorbelasting die aan de belaste prestatie kan worden toegerekend.3 Ter zake van de levering van een onroerende zaak geldt een afwijking op het beginsel om alle verrichte prestaties door een ondernemer te belasten met btw. De levering van een onroerende zaak is een vrijgestelde prestatie waarover geen btw verschuldigd is.4 Een vrijstelling5 heeft twee gevolgen, enerzijds is ter zake van een vrijgestelde prestatie geen btw verschuldigd, anderzijds heeft de vrijgestelde presterende ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting die aan de vrijgestelde prestatie kan worden toegerekend. De btw blijft hierdoor drukken bij de vrijgestelde presterende ondernemer.6 Zowel een ondernemer met recht op aftrek van voorbelasting als een particulier (niet-‐ondernemer) die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting kan een onroerende zaak in eigendom hebben. Door de oneindige levensduur van onroerende zaken kan het voorkomen dat deze wisselt van ondernemerssfeer naar particuliere sfeer of andersom. Een particulier heeft geen recht op aftrek van voorbelasting en zal de btw die nog drukt op de onroerende zaak in zijn verkoopprijs opnemen. Om deze cumulatie van btw te voorkomen, wordt de levering van onroerende zaken door ondernemers in de bouw-‐ en handelsfase belast en na afloop van deze periode vrijgesteld.7 Een uitzondering op deze vrijstelling8 geldt van rechtswege voor de levering van ‘nieuwe onroerende zaken’ en voor de levering van een bouwterrein.9 Feitelijk is een ‘nieuwe onroerende zaak’ enerzijds, een onroerende zaak die helemaal gloednieuw wordt gebouwd op een stuk grond maar anderzijds, voor de btw ook onroerende zaken die reeds al bestaan en dermate ingrijpend worden verbouwd waardoor een ‘nieuwe onroerende zaak’ ontstaat, de zogenoemde ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak.’10 Fiscaal technisch moet zowel de ‘echte nieuwe onroerende zaak’ 1
Art. 7 Wet OB jo. Art. 9 Btw-richtlijn. De richtlijn spreekt niet van ondernemer maar van belastingplichtige. De inhoudelijke betekenis van het begrip is echter hetzelfde blijkt uit: HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295. 2 Art. 1, sub a van de Wet OB jo. Art. 1 lid 2, Btw-richtlijn. De btw is een algemene verbruiksbelasting. De bedoeling is dat in beginsel al het verbruik van goederen en diensten met btw wordt belast. Zie in dit verband ook: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 35. 3 Art. 15 lid 1, onderdeel a Wet OB jo. Art. 168, onderdeel a Btw-richtlijn. Zie in dit verband ook: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 130-132. 4 De vrijstelling als hoofdregel volgt ex Art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB jo. Art. 135 lid 1, onderdeel j en onderdeel k Btw-richtlijn. Een uitzondering geldt voor de levering van een ‘nieuw gebouw’ alsmede voor de levering van een ‘bouwterrein’ als bedoeld in art. 12 lid 1 Btw-richtlijn. 5 Zie in dit verband ook: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 130-132. Zie in dit verband ook: Van Doesum die duidelijk een onderscheid laat zien tussen ‘onbelastbaar’ en ‘onbelast’. Hij benoemt dat het begrip ‘onbelast’ in beperkte zin ziet op handelingen die wel aan de btw zijn onderworpen, maar die zijn vrijgesteld. Slechts handelingen die belastbaar zijn kunnen dus ofwel belast, of wel vrijgesteld zijn. 6 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 243. 7 C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting, Deventer: Kluwer: 2013, digitale vindplaats: OB.2.3.3.1.A.a. 8 Een vrijstelling heeft als gevolg dat geen belasting verschuldigd is over de prestatie. Derhalve bestaat ook geen recht op aftrek van voorbelasting. Bij een vrijstelling drukt de belasting bij de ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht. Dit wordt ook wel een paradox genoemd: de ondernemer die wordt belast is in feite vrijgesteld doordat deze ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting. Een vrijstelling heeft niet alleen effect op de heffing maar eveneens op de aftrek van voorbelasting. De vrijgestelde presterende ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting die aan de vrijgestelde prestatie kan worden toegerekend. Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 243. 9 De uitzondering op deze vrijstelling volgt ex art. 11, eerste lid en aanhef, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. Belast met btw is een levering van een gebouw of een gedeelte van gebouw en het erbij behorend terrein, die plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het moment van eerste ingebruikneming. Equivalent in de Btw-richtlijn is te vinden in Art. 12, lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn waaruit volgt dat de uitzondering op deze vrijstelling geldt voor de levering van het gebouw met het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming. 10 A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!’, BTW-bulletin 2010/76. Bij een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ is een vervaardigd goed voortgebracht door een ingrijpende verbouwing aan de onroerende zaak. Indien na een verbouwing, een vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht,
2
als de ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaak gelijk worden behandeld als een ‘nieuwe’ onroerende zaak.11 Toch is het niet zo vanzelfsprekend dat elke verbouwing zomaar leidt tot een ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaak.12 Dit is slechts het geval bij zodanige ingrijpende verbouwingen waardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk gezien tevoren niet bestond. 13 Voor dergelijke verbouwingen wordt het vervaardigingsbegrip gehanteerd, maar wanneer een vervaardigd goed precies is voortgebracht, is vaak een vraag die beantwoordt moet worden door de rechter.14 Tot op heden bestaat discussie over uiteenlopende zaken waarbij wel of geen sprake is van een vervaardiging.15 Het gaat meestal om casuïstische gevallen waardoor een grijs gebied ontstaat en het niet zwart-‐wit is of een verbouwing onder het begrip vervaardiging te scharen valt. Om alvast een indruk te geven over de verscheidenheid aan zaken een paar jurisprudentie voorbeelden: het gaat van een woning die omgetoverd wordt tot een kinderdagverblijf16, een aantal grasvelden waarbij het gras wordt vervangen door kunstgras17, de inwendige verbouwing van een monumentaal pand, dat een winkel en twee woningen bevat en waarbij op de bovenverdieping drie appartementen met eigen toegang ontstaan en op de begane grond winkeleenheden te vinden zijn 18 . Verder een verbouwde winkelruimte met erboven vier woonappartementen,19 tot het herstellen van oude schoolboeken20 en het africhten van een paard tot een wedstrijdpaard.21 Zowel nationale rechterlijke instanties als het HvJ EU hebben uitspraken gedaan over deze en soortgelijke zaken waaruit criteria volgen die kunnen helpen bij het vaststellen of sprake is van een vervaardiging. De vraag is of deze criteria tegemoet komen aan het doel dat de wetgever heeft beoogd, het eenmaal heffen van btw bij nieuw vastgoed. Rechtbanken, Gerechtshoven, de HR en het HvJ EU geven een invulling aan het begrip vervaardigen. Het is de vraag of deze criteria die af te leiden zijn uit de rechtspraak daadwerkelijk ervoor zorgen dat nieuw vastgoed wordt belast. Wellicht blijft nieuw vastgoed onbelast doordat de criteria die volgen uit de rechtspraak niet tegemoetkomen aan wat de wetgever daarentegen wel heeft beoogd.
wordt de ingebruikneming van het gebouw na de verbouwing, als eerste ingebruikneming aangemerkt waardoor de levering belast zal zijn met btw, blijkens art. 11, derde lid sub b van de Wet OB. En omwille van de volledigheid, de levering van een bouwterrein is ook belast met btw ex art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1, echter gaat het begrip ‘bouwterrein’ de reikwijdte van deze thesis te buiten. 11 Dit kan afgeleid worden uit het fiscale neutraliteitsbeginsel, dat de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw. Zie: HvJ 10 juli 2008, zaak C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV) BNB 2008/282, r.o. 36-37. 12 Na de meeste verbouwingen kan niet worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin maar veeleer van een opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer van een voortzetting van de ingebruikneming nadat die was onderbroken door een verbouwing. Zie: Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstukken 1995-1996, 24703, nr. 3, p 5. 13 Ingevolge art. 11, lid 3, sub b van de Wet OB wordt slechts bij bepaalde ingrijpende verbouwingen gesproken van een eerste ingebruikneming. Voor dergelijke verbouwde gebouwen wordt het vervaardigingsbegrip gehandhaafd. Hierbij wordt ook aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn, welke tot uitdrukking komt tot het criterium: ‘eerste ingebruikneming’, om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dat niet na een verbouwing, nieuw zijn. Zie ook: Memorie van Toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen, Kamerstukken 1995-1996, 24703, nr. 3, p 5. 14 Het HvJ heeft in het moeder arrest voor wat betreft de vervaardigingsproblematiek geoordeeld dat voor de uitleg van het begrip vervaardigen aangesloten dient te worden bij het spraakgebruik, welke inhoudt: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Zie: HvJ EG 14 mei 1985, zaak C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) BNB 1985/33, r.o. 20. 15 Over dit onderwerp zijn veel publicaties verschenen onder meer: M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘(Ver)(nieuw)bouw(d)terrein’, MBB 2012/10 en W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus… over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833 en, J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648 en C.J. Hummel, ‘Het vervaardigingscriterium in de btw’, NTFR 2011/46 en R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing ingeval van nieuwbouw, NTFR 2011/694. 16 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 (Kinderdagverblijf arrest). 17 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699 (Gemeente Vlaardingen). 18 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, LJN BX6640 (Verbouwing monumentaal pand). 19 HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, LJN: BZ3574 (Verbouwing winkelpand). 20 HvJ EG 14 mei 1985, zaak C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/33. 21 HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14.
3
1.2. Probleemstelling Het doel van de wetgever is om cumulatie van btw te voorkomen bij de levering van onroerende zaken. De wetgever heeft bepaald dat nieuw vastgoed wordt belast22 en oud vastgoed wordt vrijgesteld23. Fiscaal technisch gezien is een ‘nieuwe onroerende zaak’24 hetzelfde als ‘een ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’25 en dienen deze situaties beide belast te worden met btw zodat dit in overeenstemming is het met gelijkheidsbeginsel. Uit de rechtspraak van het HvJ EU en nationale rechtspraak kunnen vervaardigingscriteria worden gedestilleerd wanneer een ingrijpende verbouwing van een bestaand oud gebouw vervaardigd wordt en derhalve als een nieuw gebouw wordt aangemerkt. De vraag is thans of de criteria die volgen uit de rechtspraak tegenmoet komen aan deze fiscale gelijke behandeling, dat zowel ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ als ‘nieuwe onroerende zaken’ belast zijn met btw. Dit resulteert in de volgende probleemstelling: ‘Hoe verhouden de vervaardigingscriteria die volgen uit de rechtspraak zich ten opzichte van de bedoeling van de wetgever om nieuw vastgoed te belasten en oud vastgoed vrij te stellen, welke criteria dienen gehanteerd te worden, gelet op het neutraliteitsbeginsel en zorgen deze criteria ervoor dat zowel ‘nieuwe onroerende zaken’ als ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ gelijk worden behandeld door beide situaties te belasten met btw?
Afbeelding 1: Illustratie situatie vervaardigen De rechthoek rechtsboven, zoals weergegeven in afbeelding 1, verbeeldt de omvang van de situaties waarbij een ‘nieuwe onroerende zaak’ en een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ waarbij sprake is van vervaardiging gelijk worden behandeld door deze te belasten met btw. De rechthoek linksonder staat voor gevallen waarbij een verbouwing geen vervaardiging tot gevolg heeft en dus leidt tot oud vastgoed waarvoor een vrijstelling geldt. Idealiter worden alle situaties die in het grijs-‐gebied vallen en wel leiden tot een vervaardiging ook als nieuw vastgoed behandeld. De facto kan het voorkomen dat situaties daarbuiten vallen en als oud vastgoed worden aangemerkt, terwijl deze wellicht wel tot de rechthoek rechtsboven behoren.
Art. 11, lid 1 en aanhef, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. Art. 11, lid 1 en aanhef, onderdeel a van de Wet OB. In de Wet wordt overigens niet gesproken van ‘oud’ vastgoed of ‘nieuw vastgoed’. 24 Een nieuw opgericht gebouw. 25 Een bestaand ‘oud gebouw’ wordt als een ‘nieuw gebouw’ aangemerkt indien door de ingrijpende verbouwing een nieuw goed is vervaardigd, de zogenaamde ‘ver(nieuw)bouw’. Het oude gebouw moet door de verbouwing kenmerken hebben van een nieuw opgericht gebouw. Dit wordt bepaald aan de hand van zogenoemde vervaardigingscriteria. 22 23
4
1.3. Plan van aanpak Op de eerste plaats zal de fiscale relevantie van het begrip ‘vervaardigen’ aan bod komen. Naast het gevolg dat toegekomen wordt aan de heffing van btw26 heeft de vervaardigingsproblematiek invloed op het bereik van de integratieheffing27, de herzieningstermijn28 en de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting.29 Op de tweede plaats wordt een nadere uiteenzetting van het begrip vervaardiging op Europees niveau gegeven. De Btw-‐richtlijn30 vormt de basis voor de heffing van btw in de lidstaten van de Europese Unie. De Btw-‐richtlijn en de uitspraken van het Hof van Justitie vormen belangrijke hulpmiddelen bij de interpretatie van nationale bepalingen. Het Hof van Justitie heeft in slechts één arrest en één beschikking een invulling gegeven aan het begrip ‘vervaardigen’, waarbij in beide zaken het Hof van oordeel was dat geen sprake was van vervaardigen.31 Op de derde plaats zal de nationale rechtspraak aan bod komen. De Hoge Raad heeft in het zogenoemde Kinderdagverblijfarrest het criterium ‘in wezen nieuwbouw’32 voor het eerst geïntroduceerd.33 De Hoge Raad lijkt hiermee een nieuwe koers in te slaan.34 Vóór het Kinderdagverblijfarrest werden andere criteria gehanteerd dan het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium.35 Of met dit nieuwe criterium hetzelfde wordt bedoeld als de criteria die vóór het Kinderdagverblijf arrest van belang werden geacht, is de vraag. Bovendien zal worden ingegaan op de vraag of bij de beoordeling van een verbouwing moet worden uitgegaan van het gehele pand of van afzonderlijke delen van een pand, die fysiek zijn gescheiden en als zelfstandige exploitabele zaken kunnen worden aangemerkt.36
26
art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 jo. Art. 11, lid 3, sub b van de Wet OB. Wanneer een ingrijpende verbouwing leidt tot het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak betekent dit dat bij ingebruikname kan worden toegekomen aan een integratielevering als voldaan wordt aan bepaalde voorwaarde ex artikel 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB jo. artikel 18 Btw-richtlijn. 28 Het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak heeft als gevolg dat een nieuwe herzieningstermijn van 10 jaar zal starten. Voor onroerende zaken kan de aftrek worden herzien gedurende negen jaren na het jaar waarin de onroerende zaak in gebruik is genomen, de zogenaamde herzieningstermijn ex art. 15, lid 6 van de Wet OB jo art. 13 Uitv. Besch. OB. Zie in dit verband: de corresponderende richtlijn art. 184 Btw-richtlijn, waaruit volgt dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Herziening geschiedt op basis van wijzigingen die zich hebben voorgedaan met betrekking tot het recht op aftrek ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of eerste gebruik van goederen blijkens art. 187 Btw-richtlijn. 29 Een nieuwe onroerende zaak die geleverd wordt vóór, op of binnen twee jaren na de eerste ingebruikname, is van rechtswege belast met btw ex art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 en onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting ex Artikel 15, eerste lid, onderdeel a Wet BRV. Wanneer een verbouwing integendeel niet leidt tot vervaardiging maar als een dienst wordt aangemerkt, is de opvolgende levering in beginsel vrijgesteld van btw en dan is de verkrijger wel overdrachtsbelasting verschuldigd. 30 Richtlijn van 18 november 2006, Richtlijn 2006/112 EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010 (PB. 2010, L326). De huidige Btw richtlijn is vooral een herschikking van de structuur en formulering van de richtlijnbepalingen ten opzichte van de Zesde richtlijn. 31 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335 en HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14. 32 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. Bijl, r.o. 3.3.1. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit – uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 33 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42 (Kinderdagverblijfarrest). 34 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, NTFR 2011/694, m.nt. Wolf en zie in dit verband: W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833. Zowel Wolf als Nieuwenhuizen leiden uit het nieuwe criterium in wezen nieuwbouw af dat niet zo snel meer aan een vervaardiging wordt toegekomen. 35 Met name wordt vóór het Kinderdagverblijfarrest in de nationale jurisprudentie veel belang gehecht aan een functiewijziging en ingrijpende wijzigingen in het uiterlijk. 36 Conclusie A-G M.E. van Hilten inzake: HR 9 juli 2012, nr. CPG 11/03987, V-N 2012/2115, punt 5.5.-5.5.10. Van Hilten benoemt dat tevens de vraag is: wat de onroerende zaak is waarvan de verbouwing getoetst mag worden? Ze doelt hiermee op de unit- en complextheorie. Indien een onroerende zaak bestaat uit diverse afzonderlijk in aanmerking te nemen ‘units’ dienen deze voor de btw als afzonderlijk te worden beoordeeld. (zie: HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, V-N 2013/18.21, In dit arrest worden de gesplitste gedeelten als zelfstandige onroerende zaken aangemerkt voor de toepassing van ar. 11, eerste lid, onderdeel a en het derde lid, onderdeel b van de Wet OB) In navolging hiervan betekent dit dat zich verschillende tijdstippen van eerste ingebruikname kunnen voordoen. Indien het pand in zijn geheel in aanmerking wordt genomen, wordt gesproken van de complextheorie. In deze gevallen wordt de onroerende zaak getoetst in zijn geheel. 27
5
Tenslotte vergelijk ik de criteria op Europees niveau en nationaal niveau met elkaar en bekijk ik of het HvJ EU en/of de HR wellicht andere criteria toe kunnen passen. De interpretatie en uitleg die nationale rechterlijke instanties aan wetgeving geven, zullen in beginsel in overeenstemming moeten zijn met de Btw-‐richtlijn en de uitspraken van het HvJ EU.37 Uiteindelijk zal ik mijn thesis afsluiten met een conclusie en hopelijk enig inzicht kunnen bieden in het doolhof van de vervaardigingsproblematiek in relatie tot verbouwingen van bestaande onroerende zaken.
37
M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6, 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 39-40.
6
7
Hoofdstuk 2 Fiscale relevantie begrip vervaardigen 2.1. Inleiding Onroerende zaken behoren in beginsel tot het heffingsterrein van een algemene verbruiksbelasting als de btw. Doordat van een onroerende zaak afwisselend gebruik kan worden gemaakt door belaste en vrijgestelde ondernemers en niet-‐ondernemers is een bijzondere regeling nodig. Om technische redenen heeft deze de vorm gekregen van een algemene vrijstelling voor onroerende zaken met, in de vorm van een uitzondering daarop, een specifieke regeling voor de heffing van btw bij de levering van ‘nieuwe onroerende zaken’ en bouwterreinen.38 In dit hoofdstuk zal de vraag aan de orde komen in welke gevallen in verband met een juiste werking van de btw-‐wetgeving, grond wel of niet belast wordt met btw.
2.2. Btw heffing op grond 2.2.1. Achtergrond De wetgever heeft ter zake van de levering van onroerende zaken39 voor een vrijstelling40 gekozen, omdat een volledige doorwerking van het btw-‐systeem problemen met zich mee zou kunnen brengen. Immers, indien de levering van een onroerende zaak altijd belast zou zijn met btw zou dit kunnen leiden tot cumulatie van btw. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien een particulier een onroerende zaak levert aan een ondernemer. Een particulier die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting zal geneigd zijn om de btw die drukt op de onroerende zaak door te berekenen in de verkoopprijs aan de ondernemer. Indien deze laatste wederom de onroerende zaak levert aan een particulier drukt voor de tweede maal btw op hetzelfde goed. Om deze cumulatie te voorkomen, geldt als hoofdregel dat de levering van onroerende zaken wordt vrijgesteld van de heffing van btw.41 Al met de invoering van de Zesde richtlijn was het in beginsel mogelijk om onroerende zaken in de btw-‐ heffing te betrekken.42 De uitzondering op de vrijstelling43 betreffen in de Zesde richtlijn enerzijds, de levering van een gebouw44 (en het erbij behorende terrein) vóór eerste ingebruikneming – of, onder voorwaarden, een ander criterium-‐, waarbij de lidstaten vrij zijn te bepalen wat in dit kader wordt gedaan met verbouwingen en het begrip ‘erbij behorend terrein’ en anderzijds, de levering van een bouwterrein.45 Uit de officiële toelichting op het ontwerp van de Zesde richtlijn is het een en ander op te maken over het
38
Kamerstukken II, 1993-1994, 23638, nr. 5, V-N 1994/2760, 16. (Omzetbelasting; Wetsvoorstel. Levering van bouwkavels. Nota naar aanleiding van het verslag). De Wet OB hanteert de terminologie: onroerende zaken en de Btw-richtlijn hanteert de terminologie: onroerende goederen. De termen dekken dezelfde lading en kunnen in deze thesis afwisselend gebruikt worden. Echter dient hier geen andere betekenis aan te worden ontleend. De term: ‘onroerend goed’ is een Uniebegrip. Het heeft daarentegen wel een andere betekenis dat de term: onroerend goed zoals dat voorkomt in art. 3:3 BW. Zie in dit verband: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 286 en jurisprudentie hieromtrent o.a.: HvJ 16 januari 2003, Maierhofen, C-315/00, BNB 2003/123. 40 Art. 11, lid 1, onderdeel 1, sub a van de Wet OB. 41 De bouw- en handelsfase bestaat in Nederland uit een termijn van uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname, dit volgt uit art. 11, lid 1, onderdeel 1, sub a van de Wet OB (‘vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikname’). De levering van een gebouw vóór eerste ingebruikname wordt altijd belast met btw. Zie in dit verband ook: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 293. 42 Richtlijn van 28 november 2006, Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (Pb EG nr. L145). 43 De vrijstellingen zijn geregeld in art. 13, B, sub g jo. Art. 13, B, sub h van de Zesde richtlijn. 44 Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden ex art. 12, lid 2, eerste volzin Btw-richtlijn jo. art. 11, lid 3, sub a van de Wet OB. Kleine kanttekening hierbij is dat dit begrip ruim dient te worden uitgelegd aangezien de Engelse tekst van de Btw-richtlijn luidt: ‘any structure fixed to or in the ground’. Dus naast gebouwen, zoals kantoorpanden e.d. worden ook bruggen, tunnels en viaducten als zodanig aangemerkt. Zie in dit verband: Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, memorie van toelichting; (Levering van bouwkavels en gebouwen). 45 Art. 4, lid 3, sub a jo. Art. 4 lid 3 sub b van de Zesde richtlijn. 39
8
belasten van onroerende zaken in de btw. 46 De bedoeling is dat het karakter van een algemene verbruiksbelasting uit wordt gebreid tot elke vorm van economische bedrijvigheid, ongeacht de plaats waar deze wordt uitgeoefend, alsmede tot andere handelingen welke eveneens behoren tot een economische bedrijvigheid. Met name op het gebied van de levering van onroerende goederen vloeit belastingheffing voort uit het streven naar neutraliteit.47 De btw wordt uitgelegd als een belasting welke van toepassing is op alle stadia van productie en van distributie en welke drukt op het verbruik. Erkend wordt dat niet alle terreinen geschikt zijn om als basis te dienen voor de btw. Grond wordt bijvoorbeeld niet als zodanig geproduceerd. Een rechtvaardiging om onroerende zaken toch te belasten, wordt gevonden in het feit dat grond onderdeel uit kan maken van economische productiehandelingen die daaraan een zekere waarde toevoegen.
48
In Europees verband is daarom gekozen om
leveringshandelingen van ‘nieuwe onroerende zaken’ en bouwterreinen te belasten met btw.49
2.2.2. Nieuwbouw Het is blijkbaar niet de bedoeling van de wetgever dat helemaal géén btw drukt op de levering van een onroerende zaak gedurende zijn oneindige levensduur. Vandaar dat de wetgever een uitzondering op deze vrijstelling heeft gemaakt door de levering van een onroerende zaak in de bouw-‐ en handelsfase te belasten met btw.50 Hierdoor worden ‘nieuwe onroerende zaken’ ten minste één keer gedurende de oneindige levensduur belast. Een gebouw (en het daarbij behorende terrein) is voor de btw nieuw indien het vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikname wordt geleverd.
2.2.3. Oudbouw Na de bouw-‐ en handelsfase wordt de onroerende zaak als ‘oud’ gekwalificeerd. Een gebouw is reeds ‘oud vastgoed’ indien het langer dan twee jaar in gebruik is. De levering van een oud gebouw is vrijgesteld van btw en derhalve bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting.51 Voor een aftrekgerechtigde ondernemer bestaat wel de mogelijkheid om na de bouw-‐ en handelsfase te kiezen voor een belaste levering zodat wel recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit is een facultatieve bepaling waarvoor aftrekgerechtigde ondernemers kunnen opteren om te voorkomen dat btw blijft drukken op de onroerende zaak.52+53
46
Ontwerp Zesde richtlijn omzetbelasting, Tekst van de officiële toelichting, V-N 1973/758. Zie nader: de opmerking tot het voorgestelde artikel 4 inzake het begrip ‘belastingplichtigen’ in de tekst van de officiële toelichting op het Ontwerp van de Zesde richtlijn. 48 Kamerstukken II, 1993-1994, 23638, nr. 5, V-N 1994/2760, 16. (Omzetbelasting; Wetsvoorstel. Levering van bouwkavels. Nota naar aanleiding van het verslag) p. 2 en zie: Kamerstukken II, 1995-1996, 24703, nr. 3 (Memorie van toelichting) p. 2. ‘..met het vervaardigingsbegrip is beoogd weer te geven hetgeen in de toelichting op de richtlijn wordt omschreven als <<economische produktiehandelingen welke aan de grond een zekere waarde toevoegen>>..’ En zie in dit verband: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 285. Auteurs benoemen dat bouwrijpe grond meer waarde heeft dan een braakliggend terrein. 49 Aantekening 1.4.4. Vakstudie omzetbelasting, Omzetbelasting (Fiscale Encyclopedie de Vakstudie), Deventer: Kluwer 2013 (losbl.). 50 De uitzondering op deze vrijstelling volgt ex art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. 51 C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2013, digitale vindplaats: OB.2.3.3.1.A.a. 52 C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2013, digitale vindplaats: OB.2.3.3.1.A.a. en art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 van de Wet OB. 53 Een uitgebreide bespreking van de optiemogelijkheid tot belaste levering van onroerende zaken, zoals neergelegd in art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 2 van de Wet OB, valt buiten de reikwijdte van deze thesis. 47
9
2.2.4. Ver(nieuw)bouw Een oud gebouw kan na een ingrijpende verbouwing worden aangemerkt als een nieuw gebouw. Voorwaarde hiervoor is dat een ‘vervaardigd gebouw’ is voortgebracht.54 Wanneer sprake is van een vervaardigd gebouw komt uitgebreid in hoofdstuk 3 en 4 aan de orde. Voor nu is het van belang om te weten dat de levering van een vervaardigd gebouw belast wordt met btw, bij een levering binnen twee jaar na ingebruikname (na de verbouwing). Het is dus raadzaam om bij de levering van een gebouw altijd te controleren of de afgelopen jaren een ingrijpende verbouwing heeft plaatsgevonden. Indien dit het geval is, zou het zomaar eens kunnen zijn dat bij de ingebruikname van het verbouwde goed een ‘nieuwe vervaardigde onroerende zaak’ is ontstaan waardoor sprake is van de levering van een ‘nieuw’ gebouw dat belast wordt met btw. De vrijstelling is namelijk niet van toepassing als het betreffende onroerend goed nieuw vervaardigd is en nog geen twee jaren na de vervaardiging in gebruik is. Overigens valt het gebruik van precies twee jaar in de belaste periode. Als een ongebruikt goed dus in eigendom wordt overgedragen, is het belangrijk om te weten of dit een vervaardigd goed is.55
2.3. Het begrip ‘vervaardigen’ in de wetgeving 2.3.1. Algemeen De Btw-‐richtlijn56 vormt de basis voor de heffing van btw in de lidstaten van de Europese Unie.57 De Nederlandse omzetbelasting is in belangrijke mate beïnvloed door Europese richtlijnen 58 (en een verordening).59 Met deze richtlijnen werd met name beoogd om de grondslag van de belasting over de toegevoegde waarde op eenvormige wijze en volgens gemeenschappelijke regels te bepalen.60 De Btw-‐ richtlijn en de uitspraken van het HvJ EU vormen belangrijke hulpmiddelen bij de interpretatie van nationale bepalingen. Nationale wetgeving en de interpretatie en uitleg die nationale rechterlijke instanties hieraan geven, zullen in beginsel in overeenstemming zijn met de Btw-‐richtlijn en de uitspraken van het HvJ EU.61
2.3.2. Vervaardigen in de Btw-‐richtlijn In de Btw-‐richtlijn is geen specifieke bepaling te vinden over het vervaardigen van een onroerende zaak. Daarentegen is wel wettelijk verankerd dat de levering van een gebouw (of van een gedeelte van een gebouw en van het bijbehorende terrein) en de levering van andere onbebouwde goederen vrijgesteld zijn van btw. Een uitzondering op deze vrijstelling geldt enerzijds, voor de levering van een gebouw (of een gedeelte daarvan en het erbij behorende terrein) vóór de eerste ingebruikneming en anderzijds, voor de 54
Art. 11, lid 3 sub b van de Wet OB. D. G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming, WFR 1988/1492. Richtlijn van 18 november 2006, Richtlijn 2006/112 EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010 (PB. 2010, L326). De huidige Btw-richtlijn is vooral een herschikking van de structuur en formulering van de richtlijnbepalingen ten opzichte van de Zesde richtlijn. 57 De Btw-richtlijn vervangt de Zesde Richtlijn. Met de opkomst van de huidige Btw-richtlijn wordt de Zesde richtlijn en tevens de Eerste richtlijn buiten spel gezet, inclusief alle richtlijnen waarmee de Zesde richtlijn in de loop der jaren gewijzigd was ingevolge art. 411, eerste lid van de Btw-richtlijn. 58 De Eerste richtlijn bevat een stelsel van heffing over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting. In de Tweede richtlijn wordt inhoudelijk aangegeven wat de structuur van de belasting was en op welke wijze zij moest worden toegepast. De invoering van de Zesde richtlijn heeft een gelijke grondslag bewerkstelligd door nadere regels te stellen omtrent het belastbare feit, de maatstaf van heffing en de vrijstellingen. Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 35-36. 59 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregel ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking). 60 D.B. Bijl, ‘Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen’,WFR 1986/162, p. 1 (onderdeel 2). 61 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 39-40. 55 56
10
levering van een bouwterrein.62 Met andere woorden, de levering van een gebouw of een deel daarvan ná de eerste ingebruikname is in beginsel vrijgesteld.63 De lidstaten kunnen zelf de voorwaarden bepalen voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ op de verbouwing van gebouwen.64 Deze vrijheid die wordt toegekend aan de lidstaten geldt eveneens voor de betekenis die wordt toegekend aan de begrippen ‘bijbehorend terrein’ en ‘bouwterrein’.65+66 Verder wordt de mogelijkheid geboden aan lidstaten om de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen te beschouwen.67 En tevens biedt de richtlijn ruimte aan de lidstaten om het vervaardigen van goederen in eigen bedrijf gelijk te stellen met een levering onder bezwarende titel.68
2.3.3. Vervaardigen in de Wet OB 2.3.3.1. Algemeen In de huidige Wet op de Omzetbelasting komt het begrip ‘vervaardigen’ in een aantal artikelen voor die in onderstaande sub paragrafen de revue zullen passeren. In de eerste plaats is het begrip ‘vervaardigen’ bepalend of sprake is van een belaste dan wel vrijgestelde levering69, in de tweede plaats is het begrip ‘vervaardigen’ een vereiste om ervoor te zorgen dat een bestaand gebouw dat verbouwd wordt voor de heffing van btw leidt tot een nieuwe onroerende zaak. 70 En in de derde plaats, krijgt het begrip ‘vervaardiging’ een rol toebedeeld voor de van rechtswege belaste oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd.71 Verder is het begrip ‘vervaardiging’ expliciet opgenomen in art. 3, lid, 3 sub b van de Wet OB. Een bespreking van de integratieheffing komt in paragraaf 2.4.3 uitgebreid aan de orde. Een beschrijving van de integratieheffing blijft hier dus achterwege.
2.3.3.2. Belaste of vrijgestelde levering De Nederlandse wetgever heeft in 1968 het begrip ‘vervaardigen’ in art. 11 van de Wet OB geïntroduceerd.72 De terminologie uit de Wet OB sluit in dit artikel niet aan bij de terminologie van de Zesde richtlijn aangezien het begrip ‘vervaardiging’ in het equivalent van de Zesde richtlijn niet voorkomt.73 De bedoeling van de richtlijn, zoals neergelegd in tekst en toelichting worden daarentegen wel door het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB weergegeven naar de opvatting van de Staatssecretaris van 62
Art. 135, lid 1, onderdeel j Btw-richtlijn; voorheen art. 13, B, sub g en h Zesde richtlijn. Deze artikelen verwijzen naar art. 12, lid 1, sub a jo. art. 12, lid 1, sub Btw-richtlijn. 63 Zie in dit verband ook: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 286. 64 Ex Art. 12, lid 2 Btw-richtlijn. En zie: art. 11, lid 3 sub b van de Wet OB. Waar de Nederlandse wetgever nadere voorwaarden wettelijk verankerd heeft. De Nederlandse wetgever maakt gebruik van deze ruimte door ook nog een bepaald tijd vak na de eerste ingebruikname als de levering van een ‘nieuw gebouw’ aan te merken. Dit tijdvak mag niet langer zijn dan twee jaar. Het onderscheid tussen oud en nieuw vastgoed heeft in Nederland een termijn van twee jaren. 65 Ex Art. 12, lid 2 Btw-richtlijn en de Nederlandse wetgever heeft nadere voorwaarden wettelijk verankerd in art. 11, lid 3 sub c en art. 11 lid 4 van de Wet OB. 66 De levering van onbebouwde terreinen die niet als bouwterrein worden aangemerkt zijn vrijgesteld. 67 Art. 14, lid 3 Btw-richtlijn. Nederland maakt van deze mogelijkheid gebruik in art. 3 lid 1 sub c van de Wet OB, door de oplevering van een onroerende zaak door degene die de zaken heeft vervaardigd als een belastbaar feit aan te merken. Sinds 1 januari 1996 wordt alleen de oplevering van een vervaardigde onroerende zaak als een levering aangemerkt. De Raad heeft dit bij de richtlijn van 10 april 1995, nr. 95/7/EG van de Zesde richtlijn aangepast. Voorheen werd ook de oplevering van roerende zaken als een levering gezien. Zie ook: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 120. 68 Art. 18 sub a Btw-richtlijn. Indien een goed in eigen bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en voor bedrijfsdoeleinden wordt bestemd wordt deze levering belastbaar, als een derde bij het aanschaffen van een dergelijk goed geen volledige aftrek van btw zou krijgen. 69 Art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. 70 Art. 11, derde lid, onderdeel b van de Wet OB. 71 Art. 3, lid 1, onderdeel c van de Wet OB. 72 Art. 11 van de Wet OB 1968, De wettekst van 1 januari 1969 tot en met 31 december 1978 luidde als volgt: ‘‘..1.. Onder door ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld: a. 1 de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd, alsmede van de volgende leveringen van het goed, ingeval de belasting ter zake van de voorafgaande levering van dat goed geheel of nagenoeg geheel in aftrek is gebracht..’’. 73 Art. 13, B, sub g en h, Zesde richtlijn. De levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, anders dan bedoeld in art. 4, lid 3, sub a; en de levering van andere onbebouwde terrein als bedoeld in art. 4, lid 3, sub b kunnen worden uitgesloten van de toepassing van de vrijstelling door de lidstaten.
11
Financiën destijds.74 Vervaardigen geeft naar zijn opvatting weer wat in de toelichting op de Zesde richtlijn wordt omgeschreven als ‘economische productiehandelingen die aan de grond een zekere waarde toevoegen’.75 De levering van onroerende zaken in de bouw-‐ en handelsfase en de eerste twee jaar na eerste ingebruikneming wordt in de Wet OB vanaf 1 januari 1979 belast met btw. Voorwaarde was wel dat de onroerende zaak was ‘vervaardigd’ en niet meer dan twee jaren waren verstreken na eerste ingebruikneming van de zaak. Het begrip ‘vervaardigen’76 is tot 10 juli 1997 in de wettekst van art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet opgenomen.77 De hoofdregel was dus een vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. Om uitgezonderd te worden van deze vrijstelling moest het gaan om de levering van een ‘vervaardigd’ goed enerzijds, en anderzijds moest de levering van het vervaardigd goed plaatsvinden vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Per 11 juli 1997 luidt de wettekst van art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB zonder het begrip ‘vervaardiging’ en is van rechtswege met omzetbelasting belast de levering van een bouwterrein en de levering van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein) vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming.
78
Het tijdstip van de eerste
ingebruikneming is dus dermate relevant omdat hiervan afhangt of de levering belast is.79 De bedoeling van deze wetswijziging is om de wettekst van de Wet OB in overeenstemming te brengen met het equivalent in de Zesde richtlijn.80 Om uitgezonderd te kunnen worden van de vrijstelling die geldt voor de levering van onroerende zaken hoeft het dus niet langer te gaan om een vervaardigd goed terwijl vóór de wetswijziging van 1997 de belastbaarheid van de levering van alle onroerende zaken bepaald werd aan de hand van het begrip ‘vervaardigd’ zijn.81
2.3.3.3. Eerste ingebruikneming na verbouwing mits vervaardiging De levering van een onroerende zaak wordt vrijgesteld, hierop bestaan uitzonderingen voor de levering van onroerende zaken in de bouw-‐ en handelsfase. Als criterium wordt het moment van de eerste ingebruikname82+83 gebruikt om vast te stellen of een gebouw ‘oud’ of ‘nieuw’ is en dus vrijgesteld of belast 74
Kamerstukken II, 1993-1994, 23638, nr. 5, V-N 1994/2760, 16. (Omzetbelasting; Wetsvoorstel. Levering van bouwkavels. Nota naar aanleiding van het verslag) p. 3. Het vervaardigingsbegrip van art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1 van de wet, vormde de implementatie van de ingevolge de Zesde richtlijn te belaste levering van bouwterreinen, hetgeen volgt uit: Kamerstukken II, 1977/78, 14887, nr. 3, blz. 20 en 21. 75 Art. 4, lid 3, sub a jo. Art. 4 lid 3 sub b van de Zesde richtlijn. 76 Naar aanleiding van het Sint-Oedenrode-arrest: HR 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19, r.o. 4.7 is wetsvoorstel 23 638 ingediend. Van vervaardigen kon naar het oordeel van de HR slechts worden gesproken als de grond bewerkingen had ondergaan of voorzieningen waren getroffen uitsluitend dienstbaar aan die grond. De Staatssecretaris van Financiën beoogde een ruimere uitleg en introduceerde het begrip bouwterrein. De levering van grond waarvoor voorzieningen zijn getroffen die niet uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond maar waardoor de grond wel beter beschikt is voor bebouwing, worden belast met btw. 77 Dit blijkt uit de wetshistorie die is op te maken uit voorgaande wetteksten van art. 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB. Uit de tekst die geldt van 01 januari 1969 t/m 31 december 1978 blijkt dat de levering van onroerende goederen vrijgesteld zijn. 78 De tekst van art. 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet luidt van 1 juli 1997 t/m 31 december 2008 als volgt: 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van: 1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. 79 M.E van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 322. Auteurs benoemen het belang van de eerste ingebruikneming, aan dit tijdstip is immers de gehele belastingheffing gekoppeld. De dag van de juridische levering komt doorgaans niet in aanmerking! 80 Zie art. 13, B, sub g en h van de Zesde richtlijn (huidige art. 135, lid 1, onderdeel j en k Btw-richtlijn). 81 Het begrip ‘vervaardigen’ is wel een vereiste voorwaarde in die zin dat een oude bestaande onroerende zaak uitsluitend als een ‘nieuwe onroerende zaak’ wordt bestempeld op het moment dat een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd. 82 Onder eerste ingebruikname in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB, gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruikmaken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betreffende onroerende zaak. Zie in dit verband: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 321. 83 Een discussiepunt over de eerste ingebruikname is aan de orde op het moment dat een kantoor pand bestaat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen, die gefaseerd in gebruik worden genomen. Zie hieromtrent: M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, ‘(Ver)bouwen; het fiscale bestek’, TBR 2012/200, p 2. Auteurs benadrukken dat de HR in een arrest van 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100 het gebruik van een deel van een onroerende zaak als
12
wordt met btw. De Btw-‐richtlijn biedt de lidstaten ruimte om zelf de voorwaarden vast te stellen voor de toepassing van het criterium ‘vóór eerste ingebruikneming’ bij de verbouwing van gebouwen. Met ingang van 11 juli 1997 heeft de wetgever gebruik gemaakt van deze bevoegdheid en voor de verbouwing van gebouwen het ingebruiknemingscriterium nader ingevuld. In art. 11, lid 3, sub b van de Wet wordt de ingebruikneming van een verbouwd vervaardigd goed als eerste ingebruikneming aangemerkt. Bij de ingebruikneming van een verbouwde onroerende zaak is het dus van belang om na te gaan of sprake is van een vervaardigd goed aangezien de levering van deze onroerende zaak belast wordt met btw, omdat deze onder de noemer: ‘nieuwe onroerende zaak’ valt.
2.3.3.4. Oplevering van een onroerende zaak Het begrip vervaardigen krijgt naast art. 11, derde lid van de Wet een rol toebedeeld voor art. 3, lid 1, onderdeel c van de Wet waarbij de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd van rechtswege wordt belast met btw. Dit artikel komt enerzijds aan de orde bij de vervaardiging van een geheel nieuwe onroerende zaak, en anderzijds bij de verbouwing van een bestaande oude onroerende zaak, mits deze zo ingrijpend is dat een nieuwe onroerende zaak wordt vervaardigd.84 Uit de memorie van toelichting op het wetsontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 blijkt dat deze bepaling oorspronkelijk zag op ‘de oplevering van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd’.85 De wetgever doelde hiermee op de figuur waarbij een opdrachtgever een goed door een ander laat vervaardigen en daarvoor grondstoffen ter beschikking stelt. Voor de inhoud van het begrip ‘vervaardigen’ wordt aangesloten bij de betekenis in het maatschappelijke verkeer, oftewel: ‘het doen ontstaan van een nieuw goed’. Voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ bij de oplevering van een onroerende zaak dient eveneens aangesloten te worden bij de betekenis in het maatschappelijke verkeer.86 Van een oplevering is sprake als materialen of grond aan een aannemer ter beschikking zijn gesteld waarvan of waarmee de aannemer een nieuw goed vervaardigd.87 De nationale wetgever heeft geen andere betekenis aan het begrip ‘vervaardigen’ willen geven en sluit aan bij dezelfde betekenis van art. 5, lid 2, sub d, van de Tweede Richtlijn. Ook in de Zesde richtlijn krijgt het begrip geen andere betekenis.88 Wel bevat artikel 5, lid 5, sub a, van de Zesde richtlijn ter verduidelijking een verruiming in de omschrijving.89 De thans geldende omschrijving: ‘voor de oplevering van een werk in roerende staat vereist dat een goed is vervaardigd’ is veranderd met een toevoeging van de woorden: ‘of samengesteld’. Over de inhoud van het vervaardigingsbegrip wordt zowel in de Tweede als in de Zesde richtlijn geen uitsluitsel gegeven.90 Wel moet het begrip in alle lidstaten een gelijke betekenis krijgen zodat
ingebruikneming van het hele pand ziet, aldus de complextheorie. Zie in dit verband ook de unit theorie, waarbij per gedeelte een nieuwe eerste ingebruikneming zal plaatsvinden. Zie verder in dit verband: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140 (V-N 2009/39.23). Geldend beleid over de eerste ingebruikneming in onderdeel 3.3. 84 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en A.J. van Doesum, Studenteneditie 2011-2012, Cursus belastingrecht (omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2011, paragraaf 2.1.2.C.c. 85 De thans geldende bepaling werd als volgt omschreven: ‘de oplevering van een werk in roerende staat door de fabrikant van dat werk’. Het begrip fabrikant is niet gehandhaafd. 86 Kamerstukken 9324 Zitting 1967-1968 Memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zie onder het hoofdstuk: Artikelen, hoofdstuk II heffingen ter zake van leveringen en diensten Artikel 3, Lid 1, letter c. 87 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 133. 88 D.B. Bijl, ‘Het begrip vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen’, WFR 1968/162, p. 1, zie onderdeel 1. 89 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 68-69. 90 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. Bijl, onderdeel 3, p. 31.
13
het doel van de richtlijn kan worden bereikt.91 Dit doel wordt bereikt door de grondslag van de btw op eenvormige wijze en volgens gemeenschappelijke regels vast te stellen.92 2.4. Gevolgen van het begrip ‘vervaardigen’
2.4.1. Algemeen In voorgaande paragraaf is reeds naar voren gekomen dat een ingrijpende verbouwing van een bestaande onroerende zaak kan leiden tot een nieuwe vervaardigde onroerende zaak. Het begrip ‘vervaardigd’ is enerzijds van belang voor de vraag of er een (op)levering wordt verricht en dus sprake is van een belastbaar feit, en anderzijds voor de vraag of de levering vrijgesteld dan wel belast is met btw.93 Op het moment dat een ‘nieuwe vervaardigde onroerende zaak’ ontstaat, heeft dit voor de btw nog meer gevolgen welke in deze paragraaf aan de orde zullen komen. Achtereenvolgens zal de invloed van de vervaardigingsproblematiek op een eventuele herzieningstermijn
94
, integratieheffing
95
en de
samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting96 aan bod komen.
2.4.2. Herzieningstermijn Indien vaststaat dat door een ingrijpende verbouwing een nieuwe vervaardigde onroerende zaak ontstaat, heeft dit tot gevolg dat er een nieuw tijdstip van eerste ingebruikname is. Dit volgt uit art. 11, lid 3 van de Wet omdat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikname wordt aangemerkt, vereist is wel dat een vervaardigd goed is voortgebracht door de verbouwing. Een nieuwe eerste ingebruikname zorgt ervoor dat een nieuwe herzieningstermijn van negen jaar gaat lopen.97 De ratio van de herzieningstermijn is vooral gelegen in het feit dat de basis op grond waarvan de aftrek is berekend een verandering kan ondergaan voordat de onroerende zaak is afgeschreven. Het verbouwde pand wordt daarom in het boekjaar van ingebruikname en de daaropvolgende negen boekjaren gevolgd. In al die jaren kan de afgetrokken voorbelasting worden herzien. Dit betekent dat de aftrek van voorbelasting die ter zake van een levering van een onroerende zaak is berekend, niet definitief is.98 Het kan bijvoorbeeld zijn dat een ondernemer een pand heeft aangeschaft dat voor 70% gebruikt wordt voor bedrijfsdoeleinden waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat en voor 30% voor privédoeleinden, waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De ondernemer kan dan 70% in aftrek brengen. In een komend jaar zou deze verhouding kunnen wijzigen doordat de ondernemer bijvoorbeeld in jaar 2 het privé gebruik uitbreidt naar 40%. Dit betekent dan dat 10% van de aan jaar 2 toe te rekenen vooraftrek moet worden herzien. Deze wijzigingen in het privé gebruik worden voor
91
HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 19. D.B. Bijl, ‘ Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen’, WFR 1968/162, p. 1 onderdeel 2. D.B. Bijl, Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen, WFR 1968/162, zie onderdeel 4.5 onroerend goed. 94 Het vervaardigen van een onroerende zaak heeft als gevolg dat een nieuwe herzieningstermijn van 10 jaar zal starten. Voor onroerende zaken kan de aftrek worden herzien gedurende negen jaren na het jaar waarin de onroerende zaak in gebruik is genomen, de zogenaamde herzieningstermijn ex art. 15, lid 6 van de Wet OB jo art. 13 Uitv. Besch. OB. 95 Oftewel de integratieheffing ex art. 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB. Aangenomen mag worden dat de Nederlandse 3-3-b levering de implementatie vormt van de kan-bepaling uit art. 18, onderdeel a, van de Btw-richtlijn. Zie: M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 127. 96 Ex Artikel 15, eerste lid, onderdeel a Wet BRV. Wanneer een verbouwing niet leidt tot vervaardiging maar als een dienst wordt aangemerkt, is de opvolgende levering in beginsel vrijgesteld van btw en dan is de verkrijger overdrachtsbelasting verschuldigd. 97 J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’ WFR 2011/648, zie onderdeel 4. 98 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 380 en zie art. 13 lid 2 van de Uitv. Besch. 92 93
14
onroerende zaken gedurende een periode van negen jaren na het jaar van de aanschaf gevolgd.99 De herzieningsregeling heeft dus als economisch effect dat een belastingplichtige gedwongen wordt om de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop de belastingplichtige geen recht had.100
2.4.3. De integratielevering 2.4.3.1. Inleiding Op het moment dat een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht ‘een nieuwe onroerende zaak’ koopt, wordt deze levering belast met 21% btw, terwijl geen volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht zal dan geneigd zijn om de onroerende zaak zelf te vervaardigen, omdat op eigen grond in beginsel geen btw drukt. Deze intentie om goedkoper uit te zijn, poogt de wetgever te voorkomen. Een ondernemer die geen volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting, en zelf een goed vervaardigt of laat vervaardigen, verricht bij de ingebruikneming van dit goed als het ware een levering aan zichzelf, een zogenoemde fictieve interne levering waardoor wel btw drukt op deze levering.101
2.4.3.2. Ratio integratielevering Deze leveringsvariant is wettelijk verankerd in art. 3, derde lid, onderdeel b van de Wet102 en is in het leven geroepen om mogelijke concurrentieverstoring te voorkomen ten aanzien van ondernemers zonder volledige aftrek van voorbelasting die niet zelf een onroerende zaak kunnen vervaardigen. 103 Een ondernemer die goederen of een onroerende zaak in eigen bedrijf heeft vervaardigd, en deze voor bedrijfsdoeleinden bestemd, wordt door de integratieheffing gelijkwaardig behandeld als een ondernemer die goederen of een onroerende zaak kant-‐en-‐klaar aanschaft bij een verkoper.104 Als ‘een nieuwe onroerende zaak’ is vervaardigd door een ingrijpende verbouwing en een integratieheffing doet zich voor, dan kan de ondernemer de btw op de verbouwingskosten volledig in aftrek brengen. Bij de ingebruikname van het pand zal de ondernemer echter btw moeten betalen over de aanschaf-‐ en voortbrengingskosten van de onroerende zaak, inclusief de ondergrond. Een ondernemer die btw-‐vrijgestelde prestaties verricht, kan deze btw niet als voorbelasting in aftrek brengen. Door de integratieheffing is de zelfvervaardiging even zwaar belast met btw als een gewone aankoop en wordt het eventuele financiële voordeel door het zelf vervaardigen van de onroerende zaak weggenomen. Dit is in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel105, hetgeen erop neerkomt dat heffing van omzetbelasting 99
M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 381. HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 en nr. C-07/02, BNB 2004/260 (gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep BV), r.o. 90-91. ‘’.. Zoals de regeringen die opmerkingen hebben ingediend en de Commissie hebben uiteengezet, zijn de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, en herziening als bedoeld in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn twee mechanismen met hetzelfde economische effect, namelijk dat de belastingplichtige wordt gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had..’’ 101 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en A.J. van Doesum, Studenteneditie 2011-2012, Cursus belasting (omzetbelasting) Deventer: Kluwer 2011, paragraaf 2.1.2.I.a Waarom fictieve levering? 102 Doordat geen ‘echte levering’ wordt verricht, wordt ook wel gesproken van een fictieve levering. Zie de aanhef van lid 3, waarbij aangeduid wordt dat deze levering wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a van de Wet OB. 103 Uit art. 3, lid 9 volgt dat niet alleen het bestemmen van zelf vervaardigde goederen voor bedrijfsdoeleinden als een levering wordt aangemerkt maar ook goederen die in opdracht door ander zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. 104 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en A.J. van Doesum, Studenteneditie 2011-2012, Cursus belasting (omzetbelasting) Deventer: Kluwer 2011, paragraaf 2.1.2.I.a Waarom fictieve levering? En zie met betrekking tot het voorkomen van concurrentievervalsing onder meer: HvJ 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a. (C-288/07, Jurispr. blz. I-7203). 105 Zie punt 47 in de Conclusie A-G J. Mazák, 11 september 2012, C-299/11 naar aanleiding van HR 13 mei 2011, LJN: BM 6699, nr. 09/03108. De toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit is inherent aan het btw-stelsel en is niets minder dan een grondbeginsel van dat stelsel. Dat beginsel moet met name een gelijke behandeling van belastingplichtige waarborgen. 100
15
niet tot verstoring van concurrentieverhoudingen mag leiden.
106
Concurrentievervalsing wordt
voorkomen ten aanzien van ondernemers zonder volledige aftrek van voorbelasting die niet zelf een onroerende zaak kunnen laten vervaardigen.107 Het neutraliteitsbeginsel zal nog nader aan bod komen in paragraaf 2.5.
2.4.3.3. Maatstaf van heffing Voor de maatstaf van heffing wordt bij zelf vervaardigde goederen aangesloten bij de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen. Indien geen aankoopprijs bestaat, wordt de kostprijs gebruikt, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.108 Bij onroerende zaken wordt aangesloten bij de voortbrengingskosten, aangezien het lastig is een soortgelijke onroerende zaak te vinden. Tot de voortbrengingskosten behoren alle kosten die gemaakt zijn om de onroerende zaak te vervaardigen.109 Van Hilten en Van Kesteren merken op dat de integratieheffing niet iedere verstoring zal ondervangen, omdat de maatstaf van heffing – de voortbrengingskosten – bij zelf vervaardigde goederen vaak lager uitpakt dan bij de levering van een kant-‐en-‐klaar goed door bijvoorbeeld de winstmarge op een goed.110
2.4.3.4. Bouwen op eigen grond en de maatstaf van heffing 2.4.3.4.1. Algemeen Een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht en ‘een nieuwe onroerende zaak vervaardigt’ op eigen grond moet bij de ingebruikname van de onroerende zaak een integratieheffing betalen over de waarde van de onroerende zaak, inclusief de grond. De kosten die verband houden met de integratieheffing mogen in aftrek worden gebracht, zoals bijvoorbeeld de btw die in rekening wordt gebracht door de aannemer. In het geval de grond in het verleden met btw is aangekocht, wordt door de integratieheffing nogmaals btw over de waarde van de grond betaald. Dit betekent dat de grond meer dan één keer in de btw-‐heffing wordt betrokken door de integratieheffing. Over de reikwijdte van de integratielevering heeft de HR prejudiciële vragen aan het HvJ EU gesteld, welke in de volgende subparagraaf besproken worden.111 2.4.3.4.2. De Gemeente Vlaardingen, een procedure over de Nederlandse integratieheffing In deze procedure heeft de Gemeente Vlaardingen, als belanghebbende, een aantal sportcomplexen met een aantal (sport) grasvelden in eigendom, die vrijgesteld van btw worden verhuurd aan een korfbalvereniging, handbalvereniging en een voetbalvereniging.112 De gemeente heeft aan derden de opdracht
verleend
om
twee
kunstgraskorfbalvelden,
106
twee
asfalthandbalvelden
en
drie
De bepaling uit de Zesde richtlijn luidt: ‘Ter voorkoming van concurrentievervalsing kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voor zover hij, ingeval een dergelijke dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht zou hebben op volledige aftrek van de [btw].’ 107 M. Ettema, J.P Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiele uitgevers 2008 p. 6. 108 Ex art. 8, derde lid van de Wet OB. 109 HR 28 november 1990, nr. 26 722, BNB 1991/23, r.o. 4.3 Maatstaf van heffing wordt gesteld op de kostprijs van het pand, berekend op het tijdstip waarop de handelingen, aankoop en verbouwing van het pand, zijn uitgevoerd. Dit zou dus betekenen dat de kostprijs wordt gesteld op het totaal van de opgekomen kosten van geleverde goederen en diensten en verrichte handelingen die nodig zijn geweest voor het zelf vervaardigen van het pand. 110 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 120. 111 Conclusie A-G J. Mazak, 11 september 2012, C-299/11 naar aanleiding van HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108 en HvJ, 8 november 2012, C299/11, BNB 2013/9. 112 Zie ook: Gerechtshof ’s-Gravenhage, 29 juli 2009, nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, r.o. 3.1.
16
kunstgrasvoetbalvelden te realiseren op de plaatsen waar tot dat moment ten behoeve van die sporten natuurgrasvelden waren.113 De oplevering van de velden moet voor btw worden beschouwd als de levering van een werk in onroerende staat. De inspecteur is de mening toegedaan dat ingebruikneming van deze kunstvelden als een interne levering kan worden aangemerkt.114 Door de verhuur van de kunstvelden wordt de ingebruikname van deze velden als de levering van een goed gekwalificeerd. Ik volg de opvatting van de inspecteur in die zin dat de kunstvelden in gebruik worden genomen door deze te verhuren, hetgeen tevens voor bedrijfsdoeleinden wordt gedaan. Echter de crux van deze zaak zit in het volgende: voor de toepassing van art. 3, lid 1, letter h (oud) van de Wet, geldt dat een vervaardigd werk in onroerende staat met de grond wordt beschouwd als een onroerend goed.115 De maatstaf van heffing van de velden bestaat naar de opvatting van de inspecteur eveneens uit de waarde van de grond, waardoor per saldo btw wordt geheven over de waarde van de oude grasvelden. De oude grasvelden waren voorheen al in gebruik voor vrijgestelde prestaties. 116 Deze zogenoemde integratieheffing (fictieve levering) in combinatie met de gehanteerde maatstaf van heffing is naar het oordeel van belanghebbende in strijd met de Zesde richtlijn en Europese jurisprudentie. 117 De gemeente moet volgens de staatssecretaris niet alleen btw betalen over de werkzaamheden ter bewerking van haar sportvelden, maar eveneens btw over de waarde van de grond waarop de velden liggen.118 2.4.3.4.3. Oordeel van het Hof van Justitie De werking van de Nederlandse btw-‐integratieheffing is gedeeltelijk in strijd met het Europees recht, omdat wellicht meerdere malen over de waarde van de grond btw wordt geheven. De btw-‐ integratieheffing, zoals deze voorkomt in art. 3, derde lid, onderdeel b van de Wet past wel binnen het bereik van de Btw-‐richtlijn.119 Het HvJ EU verwijst naar het doel van de integratieheffing, te weten: het voorkomen van concurrentievervalsing.120 Het HvJ EU maakt daarbij een vergelijking tussen enerzijds, de situatie waarbij de gemeente Vlaardingen in eigen bedrijf kunstgrasvelden vervaardigt en anderzijds, de situatie waarbij de gemeente net zoals een concurrent niet in staat is om zelf de kunstgrasvelden te vervaarden. Met andere woorden, als deze kunstgrasvelden ingekocht worden van een derde wordt de grondslag van de btw gevormd over het geheel en dient eveneens btw betaald te worden over de waarde van de grond.121 De integratieheffing zorgt ervoor dat de Gemeente Vlaardingen in beide situaties btw moet betalen over de gehele waarde inclusief de waarde van de grond. Echter mag de toepassing van de integratieheffing niet ervoor zorgen dat de grond waarop deze velden liggen meer dan één keer in de btw-‐
113
Zie ook: Gerechtshof ’s-Gravenhage, 29 juli 2009, nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, r.o. 3.2. HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108, r.o. 3.1.1-3.1.4. De in rekening gebrachte btw wordt niet in aftrek gebracht door belanghebbende. Zie ook: Gerechtshof ’s-Gravenhage, 29 juli 2009, nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, r.o. 3.4. De maatstaf van heffing ziet op de aanlegkosten van het kunstgrasveld, de kosten van het eigen personeel en de grondwaarde. 115 Art. 3-1-h (oud): het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen (cursivering naar mijn hand). 116 HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108, r.o. 3.4.1. 117 De rechtbank oordeelde dat art. 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet in overeenstemming is met het bepaalde in de Zesde richtlijn. De ingebruikname van de kunstvelden voor vrijgestelde prestaties is een belaste levering. De Europese jurisprudentie en de toelichting op de Zesde richtlijn leiden niet tot het oordeel dat bij de integratieheffing slechts heffing kan plaatsvinden van de belasting die in aftrek is gebracht. Zie: HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108, r.o. 3.2. Het Hof oordeelde daarentegen dat art. 3, lid 1, onderdeel h van de Wet wel in strijd is met de Zesde richtlijn. De wet schept in meer situaties een belastbaar feit dan de communautaire regelingen; zie r.o. 3.5. 118 Zie in dit verband ook: J. Th. Sanders, ‘Integratie: gratie of uit de gratie?’, NTFR 2013/887. 119 Zie in dit verband ook: Europese Hof van Justitie beperkt reikwijdte Nederlandse btw integratieheffing, te raadplegen op: http://www.loyensloeff.com/nlNL/News/Publications/Flashes/Pages/Nieuwsflash%20Vastgoednovember2012.aspx, geraadpleegd op 5 mei 2013. 120 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, r.o. 26-29. 121 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, r.o. 28. 114
17
heffing worden betrokken.122 Lidstaten worden in staat gesteld om vanuit de ratio van de integratieheffing (te weten: de mogelijkheid van gelijkstelling om concurrentievervalsing te voorkomen) btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten. Daarentegen mogen lidstaten niet meerdere malen btw heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen.123 Voor de Nederlandse wet is het niet van belang om rekening te houden met het gegeven dat wellicht over de gebruikte goederen eerder btw is gegeven.124 Anders gezegd, tot de maatstaf van heffing kan de waarde van de grond waarop de kunstgrasvelden liggen behoren en de kosten van de bewerking aan de grond waarop de kunstgrasvelden liggen. Dit is in overeenstemming met de Btw-‐richtlijn voor zover over de waarde en de kosten niet in een eerder stadium al btw is betaald. Een interne levering mag immers niet leiden tot een herhaalde btw-‐heffing over dezelfde goederen omdat dit strijd zou opleveren met de algemene opzet van de richtlijn.125 Uit dit arrest komt naar voren dat een bijzondere positie geldt voor vervaardigde goederen die al eerder met btw zijn belast. Het HvJ EU oordeelt in r.o. 32 dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar dat dit niet erop neer komt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. Het is de vraag wat moet worden verstaan onder: ‘over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen’. Bijl merkt op dat dit duidt op een interne levering met een verlaagde maatstaf van heffing.126 Een bevestiging hiervan is volgens hem te vinden in het dictum dat als volgt luidt: ‘..Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn, in die zin moet worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan een btw-‐heffing met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h127, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen..’128 Doordat het HvJ EU de woorden voor zover gebruikt, zou dit kunnen duiden op een interne levering met een verlaagde maatstaf. Dit zou betekenen dat de integratieheffing mogelijk is, ook als het gaat om goederen die reeds eerder met btw zijn belast. De maatstaf van heffing vereist dan alleen een vermindering van de waarde.129 Volgens Nusmeier doelt het HvJ EU met de betaalde btw, op de btw die 122
HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, r.o. 32. ‘..Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokkoen belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald..’’ 123 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, r.o. 34. Vrij vertaald is het aan de nationale rechter om na te gaan of de gemeente Vlaardingen al btw heeft betaald over de waarde van de grond waarop de betrokken sportvelden liggen. Indien dit het geval is, is de maatstaf van heffing (de totale waarde van de grond) in strijd met de algemene opzet van de richtlijn. 124 HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108, r.o. 3.4.1 en 3.4.3. ‘..Voor de toepassing van art. 3, lid 1, letter h van de wet geldt dat een vervaardigd werk in onroerende staat met de grond wordt beschouwd als één (onroerend) goed. De inspecteur heeft op grond van het vorenstaande tot de maatstaf van heffing van de velden mede gerekend de waarde van de grond, met als gevolg dat per saldo btw wordt geheven over de waarde van de oude natuurgrasvelden..’ 125 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, m.nt Bijl, onderdeel 3. 126 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, m.nt Bijl, onderdeel 3. 127 Art. 13, b sub h van de Zesde Richtlijn luidt: de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b. Een vrijstelling geldt dus niet voor bouwterreinen. 128 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, r.o 38. 129 HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9, m.nt Bijl, onderdeel 3.
18
nog niet door een belastingplichtige in aftrek is gebracht en dus nog bij de belastingplichtige drukt. Grond mag tot de maatstaf van heffing worden gerekend, maar alleen voor de waarde waarover niet eerder btw is betaald.130 Naar mijn mening zou dit niet in overeenstemming zijn met het gedachtegoed dat grond gedurende de levensfase één maal in de belastingheffing wordt betrokken.131 Wel wordt voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt indien niet de totale waarde van de grond nogmaals in de heffing wordt betrokken. Er wordt dan rekening gehouden met het feit dat belanghebbende reeds over de waarde van de grond btw heeft betaald en niet nogmaals over de totale waarde van de grond btw verschuldigd is door de fictieve interne levering. Van den Elsen merkt op dat het HvJ mogelijk doelt op een btw-‐belaste aankoop van grond in het verleden, waarvan de waarde op het moment van ingebruikname is toegenomen. Over de waardegroei zou dan alsnog btw moeten worden afgedragen.132 De complexiteit die hieraan verbonden is, is dat per geval dan moet worden bekeken hoeveel btw reeds in het verleden is betaald voor de grond. Hetgeen inhoudt dat ook gekeken moet worden naar grond die al heel lang geleden met btw belast is geweest. Overigens kan dit alleen als de oorspronkelijke waarde bekend is, hetgeen betekent dat moet worden nagegaan hoeveel btw reeds betaald is. Een ander euvel ontstaat dan met betrekking tot grond die aangeschaft is vóór de invoering van het btw-‐stelsel.133 In theorie ben ik het met de visie van Van den Elsen eens, echter in de praktijk is dit moeilijk uitvoerbaar aangezien in deze berekening ook verschillende economische theorieën zoals inflatie en vraag en aanbod erbij te pas komen. Het is belangrijk om dit af te bakenen en de btw ook praktisch uitvoerbaar te houden. Ik vind het een belangrijk punt dat de uitvoerbaarheid van de belasting zo eenvoudig mogelijk is. Vermeden moet worden dat de omzetbelastingregels te complex worden. De realiteit moet zo objectief mogelijk benaderd worden maar het belang van een uitvoerbare belasting weegt naar mijn mening dan zwaarder dan het neutraliteitsbeginsel. Al met al blijven genoeg vragen onduidelijk door de uitspraak van het HvJ EU. Het blijft afwachten wat het HvJ bedoelt met ‘betaalde btw’ en in hoeverre rekening gehouden moet worden met de waardeontwikkeling van de grond en wat precies tot de maatstaf van heffing kan behoren. Naar mijn mening is het mogelijk om rekening te houden met een vermindering in de maatstaf van heffing. Echter niets lijkt zeker, het enige dat met enige zekerheid uit deze uitspraak kan worden afgeleid is dat het aan de HR is om te oordelen of de gemeente Vlaardingen reeds btw heeft betaald over de grond waarop de sportvelden zijn aangelegd. Het is aan de Hoge Raad om duidelijkheid te creëren en het arrest van het HvJ EU nader in te vullen. 2.4.3.4.4. Persoonlijke opvatting Voor de reikwijdte van deze thesis is de maatstaf van heffing wellicht minder interessant dan de vraag die A-‐G Mazák opwerpt in zijn conclusie omtrent de vervaardigingsproblematiek. Ik doel hierbij op de 130
M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen, toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540. Zie: 2. Maatstaf van heffing. M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen, toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540. Zie: 2. Maatstaf van heffing. Auteur maakt hier een vergelijking met de Franse en Engelse taalversie wat betreft het stukje ‘voor zover’ over die waarde al btw is betaald en komt tot de conclusie dat btw kan worden geheven over het deel van de waarde van de grond waarover niet eerder btw werd betaald. 132 Ed van den Elsen en K. Sinnige, ‘Is er nog wel grond voor de integratieheffing?’, BTW-bulletin 2013/43. Ik merk op dat wel een kanttekening hierbij dient te worden gemaakt: hoe dient te worden omgegaan met eventuele waarde stijgingen of waarde dalingen van de grond en hoe wordt de waarde van de grond dan bepaald? 133 M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen, toch geen integratieheffing?’, WFR 2013/540. Auteur benoemt dit probleem ook in die zin, hoelang administratie bewaard moet gaan blijven wil aangetoond kunnen worden dat er destijds btw is betaald. Dit is naar mijn mening ook een belangrijk praktisch bezwaar. 131
19
volgende vraag: óf de betrokken sportvelden als ‘nieuwe vervaardigde goederen’ kunnen worden aangemerkt nadat deze van een nieuwe laag kunstgras zijn voorzien?134 De sportvelden zouden namelijk na de bewerking van de velden als dezelfde sportvelden kunnen worden beschouwd. Het enige verschil is dat de velden na de bewerking uit een laag kunstgras bestaan, hetgeen ook als een loutere verbetering van de sportvelden betiteld kan worden. 135 De HR is daarentegen van oordeel dat de goederen ‘nieuw vervaardigd’ zijn,136 maar de Commissie merkt op dat de verwijzende rechter de kwestie wellicht opnieuw moet onderzoeken óf de betrokken sportvelden wel worden vervaardigd.137 Indien geen nieuwe goederen zijn vervaardigd, kan immers geen beroep worden gedaan op de integratieheffing.138 Zonder vooruit te lopen op hetgeen in de volgende hoofdstukken nog aan de orde komt, denk ik dat het aanleggen van een kunstgrasveld een vervaardiging zou kunnen zijn. Voor het begrip ‘vervaardigen’ wordt aangesloten bij het spraakgebruik. Hiervoor is het nodig dat een nieuw goed ontstaat dat voorheen nog niet bestond.139 Met andere woorden heeft het aanleggen van een kunstgrasveld tot gevolg dat een nieuw grasveld ontstaat dat voorheen nog niet bestond. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, is het nodig om een voorstelling erbij te hebben hoe een kunstgrasveld wordt aangelegd. Hiervoor heb ik als uitgangspunt een video bekeken, die te vinden is op Youtube. Op deze video is te zien hoe ingrijpend de werkzaamheden zijn om een kunstgrasveld aan te leggen.140 Ik vind dat de werkzaamheden veel ingrijpender zijn dan bijvoorbeeld de werkzaamheden die nodig zijn om natuurlijk gras te creëren, waarbij het gaat om het egaliseren en inzaaien van grond. Bij het aanleggen van kunstgrasveld komen o.a. bulldozers, graafmachines en aardig wat vakwerk erbij te pas om dit te kunnen creëren. Naar maatschappelijke opvatting zal het echter niet zo zijn dat het gras een nieuwe functie krijgt. Op kunstgras kan nog steeds gesport worden en deze mogelijkheid bestond uiteraard ook al op natuurgras. Bovendien lijken de nieuwste generatie kunstgrasvelden door vele ontwikkelingen op natuurgras. Bij deze generaties is het verschil qua uiterlijk niet zichtbaar en zal aan het gras gevoeld moeten worden of sprake is van kunstgras of echt ingezaaid natuurgras.141 De kosten van het aanleggen van een kunstgrasveld zijn overigens naar verhouding een stuk hoger dan het laten inzaaien van natuurgras. Indien ik de omvang van de werkzaamheden bekijk die nodig zijn tot het aanleggen van het kunstgrasveld ben ik van mening dat deze zodanig omvangrijk zijn dat toch de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van een
134
Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een levering als bedoeld in art. 3, lid 1 sub c van de Wet OB. De HR is ervan uitgegaan dat de werkzaamheden inzake het aanbrengen van een kunstgras kwalificeert als de vervaardiging van een onroerende zaak. Zie ook: Gerechtshof ’s-Gravenhage, 29 juli 2009, nr. BK-08/00334, LJN BJ0682, r.o. 6.3.4. 135 Zie punt 48 in de Conclusie van A-G J. Mazak, 11 september 2012, C-299/11 naar aanleiding van HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699 en HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9. 136 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN BM6699, (Gemeente Vlaardingen) r.o. 3.2. Het middel richt zich tegen het feit dat het Hof heeft geoordeeld dat art. 3, lid 1, letter h van de Wet in strijd is met art. 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn, voor zover deze bepaling voor de heffing van btw ook als een levering aanmerkt het beschikken van over goederen die de ondernemer heeft doen vervaardigen door derden onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond wordt begrepen. Er wordt dus niet meer bekeken of daadwerkelijk sprake is van het vervaardigen van nieuwe goederen. 137 Zie in dit verband ook nader: R.A. Wolf, ‘HvJ zwaait verwarring over maatstaf integratielevering’, NTFR 2012/2649. Wolf merkt op dat hij tussen de regels door de nodige reserves leest van het HvJ ten aanzien van de constatering dat de betreffende kunstgrasvelden zijn ‘vervaardigd’. Hij verwijst hierbij naar punt 37 waarbij het HvJ EU aan de HR de instructie geeft om dit te onderzoeken. ‘’..Het HvJ wijst wel erg nadrukkelijk op de mogelijkheid dat de betreffende velden kwalificeren als andere onbebouwde terreinen (geen bouwterrein)..’’. 138 Zie punt 56-58 in de Conclusie van A-G J. Mazak, 11 september 2012, C-299/11 naar aanleiding van HR 13 mei 2011, LJN: BM6699, nr. 09/03108 en HvJ, 8 november 2012, C-299/11, BNB 2013/9. 139 Ik verwijs hierbij naar Hoofdstuk 3 van deze thesis, waarbij het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest uitgebreid besproken worden. 140 Zie in dit verband: HC&FC Victoria 1893 aanleg kunstgrasveld 2007, een youtube video: te raadplegen op: http://www.youtube.com/watch?v=GjnAmlmt43c, geüpload op 24 april 2008, geraadpleegd op: 29 mei 2013. 141 Zie in dit verband ook: Ton Stolk, ‘Kunstgras: de verschillen, de overeenkomsten’, Tuinlandschap (18/2005) te raadplegen op: http://www.tuinenlandschap.nl/pdf/28f18898c05d2fd6c1cebff562079238.pdf, geraadpleegd op: 29 mei 2013.
20
vervaardiging.142Het natuurgras is naar aard en structuur zo anders dan een kunstgrasveld, dat een ingrijpende wijziging heeft plaatsgevonden. Bovendien komt nog een ander vraagstuk in deze procedure aan de orde namelijk: dienen de kunstgrasvelden als bouwterrein of als bebouwd terrein te worden aangemerkt?143 De mogelijkheid bestaat namelijk dat de kunstgrasvelden gekwalificeerd kunnen worden als andere onbebouwde terreinen welke vrijgesteld zijn met btw, waardoor niet aan een integratieheffing kan worden toegekomen. 144 Ik beperk mij in deze thesis uitsluitend tot de vraag of sprake kan zijn van de vervaardiging van een kunstgrasveld. Het begrip ‘bouwterrein’ gaat de reikwijdte van deze thesis te buiten. Omtrent het begrip ‘bouwterrein’145 zijn overigens recentelijk prejudiciële vragen door het HvJ EU beantwoord.146 Omwille van de volledigheid zal ik kort uiteenzetten waar het in deze procedure, bekend als Woningstichting Maasdriel, op neer komt. Een volledige bespreking en analyse over het begrip ‘bouwterrein’ gaat de reikwijdte van deze thesis echter te buiten.147 Uit r.o. 24 valt af te leiden dat de voorwaarden ex art. 11, lid 4 van de Wet waaraan moet zijn voldaan om een terrein als ‘bouwterrein’ te kwalificeren mogelijk te restrictief worden opgevat. 148 Op basis van het HvJ EU arrest kan worden afgeleid dat ruimte wordt geboden om op een andere manier dan de opgesomde voorwaarden in het betreffende vierde lid, aan te tonen dat op het terrein nieuwbouw zal ontstaan. Een alternatief om dit aan te tonen kan: ‘‘..met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen of die handeling al dan niet betrekking had op een bouwterrein’’.149 Met andere woorden de bedoeling van de partijen is buiten de opgesomde voorwaarde uit art. 11, lid 4 van de Wet een omstandigheid die van belang kan zijn om onbebouwde grond als bouwterrein aan te merken.150 De opgesomde voorwaarden in art. 11, lid 4 van de Wet zijn dus niet limitatief.
142
Ik verwijs naar hoofdstuk 3 voor de criteria die gehanteerd worden vanuit Europees perspectief om te beoordelen of sprake is van een vervaardiging. In hoofdstuk 4 komen deze criteria aan bod die een rol spelen in de nationale rechtspraak en in hoofdstuk 5 vorm ik mijn eigen interpretatie de vervaardigingscriteria. 143 Zie in dit verband onder meer: M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 288. Van Hilten en van Kesteren lijken moeite te hebben om kunstgrasvelden als een gebouw te kwalificeren in de zin van de omzetbelasting. 144 Het egaliseren en inzaaien van grond kan niet als een gebouw worden gezien in de zin van art. 11, derde lid, onderdeel a van de Wet OB, terwijl dit wel geldt voor kunstgrasvelden gelet op het geldend besluit van de Staatssecretaris van Financiën. Immers, het begrip ‘gebouw’ heeft niet alleen betrekking op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Zie in dit verband ook: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140 (V-N 2009.39.23), onderdeel 3.1.3. Begrip ‘gebouw’. 145 Zie in dit verband ook: Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140 (V-N 2009.39.23), onderdeel 4.2. Een perceel onbebouwde grond dat voldoet aan één of meerdere criteria die zijn opgenomen in art. 11, vierde lid van de Wet OB, vormt een bouwterrein. Of een bouwterrein wordt geleverd, moet worden beoordeeld op het tijdstip van levering van het betrokken perceel grond. Op dat tijdstip moet worden beoordeeld of een in artikel 11, vierde lid van de wet OB bedoelde handeling is verricht met het oog op de bebouwing van dat perceel. 146 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel tegen Staatssecretaris van Financiën), V-N 2013/6.18, r.o. 22. (vrij vertaal) gaat deze procedure over de vraag: of de levering van een onbebouwd terrein, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, onder de reikwijdte van de btwvrijstelling van art. 135, lid 1, sub k jo. art. 12, lid 1 jo. art. 12 lid 3 van de Btw-richtlijn valt, zelfs indien op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor voornoemd terrein, anders dan sloopwerkzaamheden. De sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden met het oog op het opnieuw bebouwen van de grond. 147 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel tegen Staatssecretaris van Financiën), V-N 2013/6.18, r.o. 36. Het dictum luidt: Gelet op het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, sub k, juncto artikel 12, leden 1 en 3, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de levering van een onbebouwd terrein, zoals die welke aan de orde is in het hoofdgeding, na de sloop van het op dat terrein staande gebouw, niet onder de in eerstgenoemde bepaling voorziene btw-vrijstelling valt, zelfs indien er op de datum van die levering nog geen voorzieningen zijn getroffen voor dit terrein, anders dan bovenvermelde sloop, wanneer uit een globale beoordeling van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – blijkt dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat. 148 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel tegen Staatssecretaris van Financiën), V-N 2013/6.18, r.o. 24. In deze r.o. wordt door de Commissie duidelijk gemaakt dat de opgesomde voorwaarden in art. 11, lid 4, sub a van de Wet OB voor het definiëren van bouwterreinen te restrictief wordt uitgelegd. Het begrip bouwterrein wordt gedefinieerd als onbebouwde grond waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing. 149 HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel tegen Staatssecretaris van Financiën), V-N 2013/6.18, r.o. 35. ‘‘..Hoe dan ook staat het aan de verwijzende rechter om een globale beoordeling te verrichten van de omstandigheden waarmee de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling gepaard ging en die heersten op de datum van de levering, met inbegrip van de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens, om te bepalen of die handeling al dan niet betrekking had op een bouwterrein..’’ 150 Een bouwterrein wordt ingevolge art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB belast.
21
2.4.3.5. Tussenconclusie integratielevering Op het moment dat door een ingrijpende verbouwing een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd, heeft dit tot gevolg dat een nieuw tijdstip van eerste ingebruikname ontstaat. Dit kan onder bepaalde voorwaarden een fictieve interne levering, aldus bekend als de integratieheffing tot gevolg hebben. Dit is in paragraaf 2.4.3. uitgebreid aan de orde gekomen waarbij aandacht is besteed aan de ratio van de integratieheffing en de maatstaf van heffing. Wat betreft de maatstaf van heffing is nog een specifiek onderdeel aan bod gekomen waarbij in kaart is gebracht dat een ondernemer (die vrijgestelde prestaties verricht) en op eigen grond een nieuwe zaak vervaardigt, een integratieheffing moet betalen over de waarde van de onroerende zaak, inclusief de grond. Discussies ontstaan op het moment dat reeds eerder over de waarde van de grond btw is betaald. Het HvJ EU heeft in de Gemeente Vlaardingen een oordeel gegeven over de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing, dat erop neerkomt dat de werking van de integratieheffing gedeeltelijk in strijd is met het Europese recht. Daarentegen is de integratieheffing zoals deze in de Wet OB voorkomt niet in strijd is met de Btw-‐richtlijn. Het blijft wel de vraag wat onder de maatstaf van heffing behoort, indien een onroerende zaak wordt vervaardigd die op eigen grond is gebouwd. Het is niet in strijd met de Btw-‐richtlijn om btw te heffen over de waarde van deze grond, mits over de waarde en kosten niet in een eerder stadium btw is betaald. Samenvattend komt de integratieheffing op het volgende neer. Een ondernemer wordt geacht een vervaardigd goed aan zichzelf te leveren op het moment dat: 1) de ondernemer het goed dat bestemd is voor bedrijfsdoeleinden in gebruik neemt; en 2) het goed wordt beschikt over door hem in zijn eigen bedrijf vervaardigde goederen, dan wel over goederen die zijn vervaardigd met de ter beschikking gestelde goederen; en 3) waarin de ondernemer, als hij de vervaardigde goederen van een andere ondernemer zou hebben gekocht, de op die goederen betrekking hebbende btw niet volledig in aftrek kan brengen (omdat deels vrijgesteld gepresteerd wordt bijvoorbeeld). De integratieheffing kan zowel optreden bij de ingebruikname van ‘nieuwbouw’ als bij ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’.
2.4.4. De samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting Buiten de integratieheffing en het ingaan van een nieuwe herzieningstermijn van 10 jaar heeft een vervaardiging mede tot gevolg dat de opvolgende levering belast wordt met btw waardoor ter zake van de verkrijger de samenloopvrijstelling van toepassing is.151 In beginsel is de verkrijging152 van een onroerende zaak belast met 6% overdrachtsbelasting.153 Onder voorwaarden is geen overdrachtsbelasting verschuldigd indien de levering en de verkrijging van een onroerende zaak samenlopen. De wetgever heeft op deze situaties ingespeeld door in art. 15, lid 1, onderdeel a Wet op belasting van rechtsverkeer (hierna: BRV) onder voorwaarden een vrijstelling te verlenen voor de overdrachtsbelasting. Bij een levering van een gebouw, na twee jaar, na de eerste
151 152 153
J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’ WFR 2011/648, zie onderdeel 4. Art. 2 van de WBR. Met verkrijging wordt zowel de economische als juridische eigendom bedoeld. Voor woningen geldt een tarief van 2%.
22
ingebruikname is de vrijstelling nooit aan de orde. 154 De vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt uitsluitend als de verkrijging het gevolg is van een levering van een onroerende zaak die van rechtswege wordt belast met btw.155 En zoals eerder opgemerkt, is verplichte btw-‐heffing aan de orde bij de levering van ‘nieuwe onroerende zaken’ en ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’.156 Indien door een verbouwing van een bestaand gebouw een nieuwe onroerende zaak wordt vervaardigd en in gebruik wordt genomen betekent dit dat de ondernemer met een integratieheffing wordt geconfronteerd. Hierdoor drukt 21% btw op de (op)levering van de onroerende zaak, wel geldt de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting. Op het moment dat geen onroerende zaak wordt vervaardigd door de verbouwing betekent dit dat de ondernemer wordt geconfronteerd met 6% overdrachtsbelasting.
2.5. Het fiscale neutraliteitsbeginsel als toetsingskader Het beginsel van fiscale neutraliteit157+158 vormt onder andere de uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw.159 Dit komt erop neer dat gelijksoortige diensten die met elkaar concurreren niet verschillend behandeld mogen worden. 160 Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen erkend rechtsbeginsel161, in de woorden van Bomer, betreft het een beginsel die door de rechter is blootgelegd, d.w.z. uit het rechtsbewustzijn is afgeleid en als onderdeel van het recht wordt ervaren.162 De toepassing van het gelijkheidsbeginsel vraagt om een criterium om te bepalen welke gevallen vergelijkbaar zijn.163 Het bepalen van de gelijkheid tussen gevallen is niet altijd eenvoudig. Hoe wordt de gelijkheid bepaald bij een vernieuwd pand dat kant-‐en-‐klaar gekocht wordt op de commerciële woningmarkt en een oud pand dat helemaal gestript en verbouwd wordt; per saldo ontstaat bij beide gevallen toch een nieuw gebouw? Het zou dan toch vreemd zijn om het kant-‐en-‐klaar gekochte gebouw te belasten met btw terwijl het gelijksoortige ‘ver(nieuw)bouwde pand’ vrijgesteld wordt. De vraag is hoe in dit kader deze gelijkheid kan worden bepaald. Het gelijkheidsbeginsel vergt dat een ‘echte nieuwe onroerende zaak’ en de zogenaamde ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ fiscaal technisch op dezelfde manier worden behandeld. Bomer geeft aan dat het criterium van gelijkheid vaak kan worden gevonden in de ratio van een bepaling. Binnen de btw is dit vaak te herleiden naar het doel van de btw dat wordt vertaald om het verbruik van de consumenten te belasten.164 In de loop van mijn thesis zal duidelijk worden dat een inconsistentie bestaat
154
M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 324-325. Ingevolge art. 15, lid 1 sub a BRV wordt de verkrijging niet vrijgesteld als het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting o.g.v. art. 15 van de Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. 156 Art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. 157 Zie art. 1, tweede lid, Btw-richtlijn. En zie in dit verband: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 31-32. Van Doesum benoemt de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel waarbij dit beginsel wordt uitgelegd in de vorm van het algemene gelijkheidsbeginsel Daarnaast benoemt hij de economische dimensie waarbij het van belang is dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Het neutraliteitsbeginsel wordt op deze wijze opgevat als een aspect van het evenredigheidsbeginsel. 158 M.E. van Hilten, ‘Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen’, Deventer: Kluwer 2010, p.47. Van Hilten benadrukt dat niet sprake is van één fiscale neutraliteit maar dat neutraliteit zich voordoet in verschillende verhoudingen, o.a. de mededing (als verbod op dubbele heffing) en inwendig (d.w.z. van de last van de ondernemer zelf). 159 HvJ 10 juli 2008, zaak C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV) BNB 2008/282, r.o. 36. 160 Zie ook: HvJ 27 april 2006, C-443/04 en C 444/04, (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), V-N 2006/45.14, Jurispr. Blz. I 3617, r.o. 35. 161 Algemeen erkend rechtsbeginsel omdat het beginsel geen beperkt toepassingsbereik heeft maar ook strekt buiten de kaders van de btw. Het verbruiksbeginsel is bijvoorbeeld een typisch beginsel dat slechts binnen de kaders van de btw werkt en geen algemeen erkend rechtsbeginsel is. 162 A.H. Bomer, ‘De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW’ , Deventer: Kluwer 2012, p. 101. 163 A.H. Bomer, ‘De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW’ , Deventer: Kluwer 2012, p. 400. 164 A.H. Bomer, ‘De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW’ , Deventer: Kluwer 2012, p. 390-400. 155
23
tussen enerzijds, de vervaardigings-‐criteria die uit de Nederlandse rechtspraak 165 volgen als het hanteerbare criterium om de gelijkheid te bepalen in de vervaardigingsproblematiek en anderzijds, de resultaten en de lijn der verwachtingen die volgen uit de jurisprudentie van het HvJ EU.166 De vraag is tenslotte of de criteria die volgen uit de jurisprudentie ervoor zorgen dat zowel ‘nieuwe onroerende zaken’ als ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ fiscaal technisch beide belast worden met btw. Het neutraliteitsbeginsel vergt dat de belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten gelijk is en dat voorkomen moet worden dat bijvoorbeeld de levering van een onroerende zaak onbelast wordt, terwijl het btw technisch wellicht de levering van een nieuwe onroerende zaak behoort te zijn, maar niet als dusdanig wordt gekwalificeerd. Anderzijds kan het ook zo zijn dat de levering van een onroerende zaak als oud wordt bestempeld en vrijgesteld wordt, terwijl het btw technisch een belaste levering behoort te zijn.167 Dit is afhankelijk van de manier waarop beoordeeld wordt of een ingrijpende verbouwing leidt tot een ‘nieuwe vervaardigde onroerende zaak’. De vraag of een nieuw goed wordt voortgebracht dat van te voren nog niet bestond, wordt door de rechtspraak verschillend benaderd, waarbij het belang van verschillende criteria afwisselend aan bod komt. In de komende twee hoofdstukken zal dan ook de rechtspraak op Europees niveau en op nationaal niveau uitgebreid aan de orde komen.
2.6. Tussenconclusie fiscale relevantie begrip vervaardiging Uitgangspunt van een algemene verbruiksbelasting is het heffen van btw. Voor onroerende zaken geldt een uitzondering op dit uitgangspunt door ter zake van de levering van onroerende zaken een vrijstelling te verlenen. Een uitzondering op deze uitzondering wordt vervolgens gemaakt door de levering van ‘nieuwe onroerende zaken’ van rechtswege te belasten met btw. Hierdoor wordt bereikt dat een onroerende zaak gedurende de levensduur eenmaal belast is met btw. Het is dus belangrijk om ‘nieuwe’ en ‘oude’ onroerende zaken van elkaar te onderscheiden, omdat dit het verschil is tussen een belaste dan wel vrijgestelde btw levering. Een gebouw is voor de btw nieuw, indien het vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikname wordt geleverd. Na deze periode wordt een onroerende zaak als oud gekwalificeerd. Wel bestaat de mogelijkheid dat een bestaand gebouw na een ingrijpende verbouwing wordt aangemerkt als een ‘nieuw’ gebouw. Deze zogenoemde ‘ver(nieuw)bouw’ is slechts aan de orde indien sprake is van een vervaardigd gebouw. Het begrip ‘vervaardigen’ is als zodanig niet terug te vinden in de Btw-‐richtlijn. Daarentegen is het begrip ‘vervaardigen’ wel terug te vinden in de Wet OB. Op het moment dat sprake is van een vervaardigd gebouw, wordt de ingebruikneming van de onroerende zaak na de verbouwing als eerste ingebruikname aangemerkt. Eveneens komt het begrip ‘vervaardigen’ terug bij de (op)levering van een onroerende zaak en wordt deze levering van rechtswege met btw belast. Of een levering van een onroerende zaak vrijgesteld dan wel belast is hangt dus af van het begrip ‘vervaardiging’. 165
Ik verwijs hiervoor naar hoofdstuk 4 waar de Nederlandse rechtspraak uitgebreid aan de orde komt. Bij de ‘oude vertrouwde lijn’ wordt veel belang gehecht aan de uiterlijke wijzigingen van het gebouw, de functiewijziging/aanwendingsmogelijkheden en de financiële omvang van de verbouwing. Na het Kinderdagverblijfarrest, lijkt beslissend te zijn of met de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. zie: HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. 166 Ik verwijs hiervoor naar hoofdstuk 3 waar de uitspraken van het HvJ EU aan de orde komen. Zie in dit verband: HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335 en HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14. 167 Het voorkomen van dubbele heffing of niet-heffing is een vorm van de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel. Zie in dit verband: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 31-32.
24
Op het moment dat een onroerende zaak wordt vervaardigd, kan dit tevens invloed hebben op een mogelijke integratieheffing, herzieningstermijn en de overdrachtsbelasting. Het is dus van belang op welke manier het begrip ‘vervaardigen’ bij de verbouwing van een gebouw wordt opgevat, omdat een beperkte interpretatie ertoe zal leiden dat de levering van de grond tijdens de productiefase wordt vrijgesteld van btw. Hetgeen dus een verhoogde btw-‐druk oplevert bij ondernemers door de beperking van de aftrek van voorbelasting. Bovendien zal dit vaker leiden tot heffing van overdrachtsbelasting van 6%. Indien het begrip ‘vervaardiging’ ruim wordt opgevat zal dit niet leiden tot een onbedoelde verhoogde btw druk bij de ondernemer. De levering wordt dan belast met 21% btw en het recht op aftrek van voorbelasting blijft bestaan. Wel kan de ondernemer bij ingebruikneming van de vervaardigde onroerende zaak geconfronteerd worden met een integratieheffing. De kosten die verband houden met deze integratieheffing mogen uiteraard wel in aftrek worden gebracht omdat deze kosten gelinkt kunnen worden aan een belaste levering, de interne levering wordt immers gelijk gesteld met een levering onder bezwarende titel. Op het moment dat de levering met btw wordt belast, geldt ten aanzien van de verkrijging van de onroerende zaak een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting.
25
Hoofdstuk 3. De invulling van het begrip ‘vervaardigen’ in de Europese rechtspraak 3.1. Inleiding ‘Ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ en ‘nieuwe onroerende zaken’ dienen vanuit het oogpunt van het neutraliteitsbeginsel gelijk te worden behandeld. Met name bij een intern verbouwd pand is het niet eenduidig te bepalen of sprake is van ‘ver(nieuw)bouw’ of een ‘bestaand oud pand’. 168 Het is niet eenvoudig om de gelijkheid tussen een ‘nieuwe onroerende zaken’ en een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ vast te stellen. De ratio is dat eenmaal wordt geheven bij nieuw vastgoed. Dit omvat niet alleen een ‘nieuwe onroerende zaak’ maar ook een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’. In dit hoofdstuk komt de interpretatie die de Europese rechtspraak geeft aan het begrip ‘vervaardigen’ aan bod en zal ik analyseren of de criteria die uit de rechtspraak volgen, ervoor zorgen dat nieuw vastgoed daadwerkelijk wordt belast.
3.2. De invulling van het begrip vervaardiging door het Hof van Justitie 3.2.1. Algemeen Het HvJ EU heeft in slechts één arrest en één beschikking een invulling gegeven aan het begrip ‘vervaardigen’. In beide zaken was het HvJ EU van oordeel dat geen sprake was van vervaardigen. De eerste zaak, Van Dijk’s Boekhuis, ging om de vraag of het inbinden van een oud schoolboek tot een gebonden boekwerk een ‘nieuw’ of ‘oud bestaand’ boek oplevert.169 In de tweede zaak, Jespers, was het de vraag of het africhten en trainen van een paard ten behoeve van de hippisch sport tot een ‘nieuw vervaardigd paard’ leidde.170 In de komende paragrafen wordt een beeld geschetst over de invulling van het begrip ‘vervaardiging’ door het HvJ EU.
3.2.2. Naar spraakgebruik, functiewijziging en onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden Een klassieker in de Europese jurisprudentie, wat als het moederarrest wordt beschouwd voor wat betreft de vervaardigingsproblematiek, is het Van Dijk’s Boekhuis arrest uit 1984.171 Uit dit arrest volgt dat geen nieuw vervaardigd boek ontstaat door ingrijpende reparaties te verrichten aan uiteengevallen schoolboeken.172 Deze ingrijpende reparaties bestonden uit het verwijderen van de resterende boekband van een uiteengevallen boek, het afsnijden van de rug, het opnieuw inbinden en belijmen van de losse bladen, het aanbrengen van een nieuwe omslag en het daarna rondom recht afsnijden van het boek.173 Al deze werkzaamheden werden gezien als herstelwerkzaamheden die weliswaar leidden tot een keurig gebonden boekwerk, maar geen ‘nieuw schoolboek’ opleverde. De functie van het bestaande fysieke schoolboek werd immers niet gewijzigd.174 Het HvJ EU oordeelde dat voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigen’ aangesloten dient te worden bij het spraakgebruik, welke inhoudt: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.175 Uit r.o. 22 blijkt
168
Conclusie A-G M.E. van Hilten, 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/33.21, onderdeel 4.7. HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335. HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14 171 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335. 172 Deze ingrijpende reparaties hebben niet geleid tot opleveringen van goederen door degene die de goederen heeft vervaardigd als bedoeld in art. 3, lid 1, onderdeel c van de Wet OB. 173 D.B. Bijl, Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen, WFR 1986/162, onder Hoofdstuk 3 Hoge Raad, onderdeel 1. 174 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 23. 175 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 20. 169 170
26
dat een nieuw goed ontstaat indien ‘door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden’.176 In de daaropvolgende r.o. 23 gaat het HvJ EU expliciet in op het vervaardigen van een werk in roerende staat bij onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden. Het HvJ EU oordeelt dat hoe ingrijpend deze werkzaamheden ook zijn, uitsluitend de functie wordt teruggegeven aan het verstrekte goed die het voordien al had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.177 Met andere woorden leiden onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden niet tot ‘een vernieuwd werk’, maar slechts tot ‘een bestaand werk’. Onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden geven immers slechts de functie terug aan het verstrekte goed die het voordien al had. Alvorens een ‘nieuw goed’ kan ontstaan, is een functiewijziging nodig, blijkens een grammaticale interpretatie178 van r.o 22. Uit de materialen die de opdrachtgever heeft verstrekt, welke bestaan uit oude schoolboeken, dient Van Dijk’s Boekhuis als opdrachtnemer, een nieuw goed te maken, namelijk ‘een nieuw boek’, dat tevoren nog niet bestond. Om te kunnen spreken van een ‘nieuw boek’, dient de functie van versleten boeken, die de opdrachtgever heeft verstrekt, te verschillen van de functie die deze boeken voordien hadden. Een functiewijziging doet zich niet voor bij het inbinden van versleten oude boeken tot een keurig gebonden boekwerk. Naar maatschappelijke opvattingen zullen de versleten oude boeken zowel vóór als na het inbinden als onderdeel van één en hetzelfde boek worden aangemerkt wat betreft de functie.179 Zoals Nieuwenhuizen ook aangeeft: ‘van een bestaand fysiek boek kun je eigenlijk nooit een nieuw boek maken.’180 Het herstellen van uiteengevallen boeken leidt aldus niet tot een vervaardiging, omdat de losse pagina’s geen nieuwe functie hebben gekregen.
3.2.3. Een paard is een paard, met of zonder functiewijziging In deze beschikking181 staat de uitleg van het begrip ‘vervaardigen’ na het Van Dijk’s Boekhuis arrest wederom centraal, deze keer over de mogelijkheid tot een ‘vervaardigd paard’ binnen de btw. Een afgericht paard dat geschikt is gemaakt om te gebruiken als rij-‐ of dressuurpaard om deel te nemen aan wedstrijden is naar het oordeel van het HvJ EU niet ‘vervaardigd’.182 R.o. 29 luidt als volgt: ‘’..Desalniettemin kunnen dieren, gelet op de bijzondere plaats die zij innemen binnen de categorie lichamelijke zaken, niet worden aangemerkt als ‘materialen’ en kan hun africhting, die, als deze hen geschikt
176
Voor het bepalen van de functie moet worden gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt. Zie ook: D.B. Bijl, Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen, WFR 1986/162, onder Hoofdstuk 3 Hoge Raad, onderdeel 3: ‘‘..het gebruik dat van uiteengevallen boeken kan worden gemaakt verschilt niet van het gebruik dat kan worden gemaakt van die boeken, nadat zij zijn hersteld..’’ 177 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335), r.o. 23. 178 P.B. Cliteur, Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2005 p. 168. Bij een grammaticale interpretatie is een rechter sterk gebonden aan een letterlijke interpretatie van de wet. Een term wordt uitgelegd overeenkomstig het heersend taalgebruik dus zoals dat in een woordenboek terug te vinden is. 179 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 22. 180 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833. Zie onder de paragraaf: in wezen nieuwbouw? 181 HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14. 182 HvJ EG 1 april 2004, C-320/02 (AB Stenholmen), V-N 2004/20.19, waarin eveneens naar voren is gekomen dat een paard niet als een gebruikt goed kan worden aangemerkt. Het moet gaan om ‘onbezielde goederen’. Het HvJ heeft hierin beslist dat bij het fokken en trainen van paarden sprake is van een dienst en niet van de oplevering van een onroerende zaak.
27
maakt voor een specifiek gebruik, in de lijn van een biologisch proces ligt, niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond..’’ In deze r.o. maakt het HvJ EU een helder punt door te stellen dat het paard een bijzondere plaats inneemt als diersoort binnen de categorie lichamelijke zaken en derhalve niet kan worden aangemerkt als ‘materialen’. Een paard dat door middel van training uiteindelijk geschikt wordt gemaakt voor een specifiek gebruik, zoals een rij-‐ of dressuurpaard kan niet worden opgevat als het vervaardigen door een opdrachtnemer uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond. Dat het trainen van een paard, het dier geschikt maakt voor een specifiek gebruik, ligt ‘in de lijn van een biologisch proces’.183 In de eerste plaats maakt het HvJ EU dus duidelijk dat dieren een bijzondere positie innemen en derhalve is een vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat te voren niet bestond niet mogelijk. Ten tweede, wordt in r.o. 30 de situatie door het HvJ EU erkend dat de functie van een afgericht dier wellicht kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht. Echter het HvJ EU stelt hier tegenover dat geen link bestaat met deze nieuwe functie en de ‘materialen’ die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve gaat het om een nieuwe functie van hetzelfde goed. Het HvJ EU formuleert het als volgt: ‘’.. Zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een afgericht dier kan verschillen van die welke het dier had toen het niet was afgericht, gaat het daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de ‘materialen’ die daarvóór aan de trainer zijn verstrekt. Derhalve kan niet worden aangenomen dat er na afloop van welke training dan ook, een nieuw paard is ‘vervaardigd’..’’184
3.2.4. Persoonlijke opvatting Het HvJ EU heeft de benodigde ingrediënten gegeven in het Van Dijk’s Boekhuis arrest en de beschikking Jespers om te komen tot een vervaardigings-‐recept. Naar mijn mening kunnen een aantal bestanddelen uit deze twee procedures worden afgeleid. Op de eerste plaats wordt het begrip ‘vervaardigen’ uitgelegd door bij het spraakgebruik te rade te gaan. Hetgeen inhoudt het voortbrengen van een goed dat van tevoren niet bestond. Op de tweede plaats is het belangrijk dat door het werk van de opdrachtnemer een nieuw goed ontstaat. Hetgeen aan de orde is indien de functie van het goed verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Een functiewijziging volgt indien dit blijkt uit de gangbare opvattingen in het maatschappelijke verkeer. Voor het bepalen van de functie wordt gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt. 185 Op de derde plaats volgt uit het voorgaande dat onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden niet kunnen leiden tot het vervaardigen van een werk in roerende staat. Over het belang van de functiewijziging wil ik nader ingaan door te analyseren hoe het HvJ EU r.o. 23 geformuleerd heeft:
183
HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14, r.o. 29 – 32. HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14, r.o. 30. D.B. Bijl, Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen, WFR 1986/162, onder Hoofdstuk 3 Hoge Raad, onderdeel 3: ‘het gebruik dat van uiteengevallen boeken kan worden gemaakt verschilt niet van het gebruik dat kan worden gemaakt van die boeken, nadat zij zijn hersteld.’
184 185
28
‘’..Hieruit volgt dat onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is..’’ Opmerkelijk is dat het HvJ EU deze r.o. formuleert met deze zinsnede ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’.
186
De toevoeging van deze zinsnede zou de suggestie kunnen wekken dat zonder
functiewijziging toch een nieuw goed kan ontstaan. Bijl vat de zinsnede, ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’, zo op dat de mogelijkheid bestaat dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. De genoemde zinsnede heeft immers alleen betekenis als die mogelijkheid ertoe bestaat. 187 Het HvJ EU laat zijn inzien de mogelijkheid open dat bij onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden van vervaardiging sprake kan zijn terwijl de functie van het goed vóór en ná de werkzaamheden niet verschilt.188 In mijn ogen is het belangrijk dat een r.o. in zijn context gelezen wordt, dus in het licht van het gehele arrest om een soort van cherry picking189 te voorkomen. Indien ik echter uitsluitend deze r.o. 23 lees, kan inderdaad de mogelijkheid bestaan om deze r.o. zo te interpreteren dat ‘zonder functiewijziging een nieuw goed kan ontstaan’. Welk doel zal de zinsnede: ‘zonder dat een nieuw goed bestaat’ anders hebben. Niettegenstaande maakt de vorige r.o. 22 duidelijk dat een nieuw goed ontstaat ‘wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden, volgens de opvattingen in het maatschappelijke verkeer.’ Uit deze rechtsoverwegingen volgen naar mijn mening een aantal vereisten alvorens een nieuw goed kan ontstaan. Op de eerste plaats bestaat het vereiste dat door het werk van een opdrachtnemer een goed ontstaat. Op de tweede plaats is een functiewijziging naar opvattingen in het maatschappelijke verkeer nodig. Deze functiewijziging ziet op een wijziging van de functie van de verstrekte materialen die kunnen veranderen dóór het werk van de opdrachtnemer. Het blijft discutabel of het HvJ EU de zinsnede in r.o. 23, ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’, gebruikt ter ondersteuning van r.o. 22 in die zin dat een functiewijziging nodig is alvorens een nieuw goed kan ontstaan of dat een extra betekenis toegekend moet worden aan deze zinsnede. Wellicht dient geen extra betekenis aan r.o. 23 te worden toegekend omdat deze r.o. in samenhang met de voorgaande r.o. 22 gelezen dient te worden. Uit de woorden: ‘hieruit volgt’ aan het begin van de rechtsoverweging kan worden afgeleid dat r.o. 23 een vervolg is op hetgeen in r.o. 22 geciteerd staat en daaruit blijkt dat de functie door het werk van de opdrachtnemer moet verschillen van de functie die de verstrekte materialen al hadden. Indien naar gangbare opvattingen in het maatschappelijke verkeer de functie is gewijzigd, kan een nieuw goed ontstaan.190 Dit zou betekenen dat geen extra betekenis toegekend moet worden aan deze zinsnede. Verder was het in deze zaak zo dat geen nieuwe boeken ontstonden, wellicht slaat deze 186
Onderstreping naar mijn hand. HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. Bijl, onderdeel 3. D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. 189 Cherry-picking fenomeen, afkomstig uit de vennootschapsbelasting, waarbij een land vaak op zoek gaat naar zoveel mogelijk belastingbesparing door zich te vestigen in een land met een lager of zelfs het laagste tarief. Kortom: een land uitkiezen waar je het minste wordt belast. Voor mijn thesis vind ik dit een toepasselijke begrip omdat ik vaak zie dat rechtsoverwegingen op een manier geïnterpreteerd of ingevuld worden omdat die wijze het voordeligste zou zijn voor een specifiek geval. 190 Voor het bepalen van de functie moet worden gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt. Zie ook: D.B. Bijl, Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-richtlijnen, WFR 1986/162, onder Hoofdstuk 3 Hoge Raad, onderdeel 3: ‘het gebruik dat van uiteengevallen boeken kan worden gemaakt verschilt niet van het gebruik dat kan worden gemaakt van die boeken, nadat zij zijn hersteld.’ 187 188
29
discutabele zinsnede ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’ terug op het feit dat ‘geen nieuw schoolboek is ontstaan’ na de herstelwerkzaamheden. Daarentegen betoogt Bijl, dat zonder functiewijziging toch een vervaardiging kan ontstaan. Ik vind het een juiste vaststelling van het HvJ EU dat het herstellen van uiteengevallen boeken niet tot een vervaardiging leidt, omdat de losse bladzijden geen nieuwe functie hebben gekregen na het inbinden. Het inbinden van losse bladzijden, welke behoren tot een uiteengevallen boek is slechts een herstelwerkzaamheid, die het boek slechts de functie teruggeeft die het voorheen ook al had. De functie van een losse pagina met een stuk tekst zal niet veranderen wanneer deze opnieuw wordt ingebonden in een boek. Het stuk tekst op de losse pagina zal altijd een tekst bevatten die een onderdeel is van een verhaal uit een boek. Het gebruik van dit stuk tekst verandert natuurlijk niet nadat de losse pagina’s zijn samengevoegd tot een geheel. 191 Het herstellen van deze schoolboeken wordt derhalve terecht gekwalificeerd als een dienst.192 Uit de beschikking Jespers kan ook het een en ander worden afgeleid. In mijn optiek maakt het HvJ EU in de beschikking Jespers duidelijk dat dieren geen materialen193 zijn en derhalve nimmer is voldaan aan de omschrijving die het HvJ EU geeft aan het begrip vervaardigen in het Van Dijk’s Boekhuis arrest. Uit Jespers volgt niets dat duidt op het al dan niet aanwezig moeten zijn van uiterlijke wijzigingen zoals AG Van Hilten bepleit.194 Uit Jespers maak ik op dat een dier geen materiaal is waarmee iets vervaardigd kan worden. Dat een paard een paard is en blijft ingevolge r.o. 30, is naar mijn mening niet terug te herleiden naar de uiterlijke kenmerken, maar volgt uit het feit dat het dier tijdens zijn training zijn biologische lijn in wezen volgt. Gesteld kan worden dat het eindproduct, een rij-‐ of dressuurpaard, al altijd erin heeft gezeten. Een paard dat wordt getraind zodat het uiteindelijk een geschikt paard is om deel te nemen aan rij-‐ of dressuurwedstrijden kan niet worden beschouwd als de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen, van een goed dat tevoren niet bestond. Van Hilten is van mening dat een goed niet vervaardigd is indien het uiterlijk niet is gewijzigd maar de functie wel. Verder deelt Leiten deze conclusie eveneens dat volgens het HvJ EU voor vervaardiging naast een wijziging van de aanwendingsmogelijkheden (oftewel: functiewijziging), een ingrijpende wijziging in het uiterlijk vereist is. 195 Net zoals Bijl en Nieuwenhuizen zie ik niet in waar de uiterlijke wijzigingen als doorslaggevend element naar voren komen.196 Ik ben van mening dat noch uit de beschikking Jespers noch uit het Van Dijk’s Boekhuis afgeleid kan worden dat nimmer een vervaardigingshandeling aan de orde kan zijn op het moment dat geen uiterlijke wijzigingen geconstateerd kunnen worden. Toch is Nieuwenhuizen het er niet mee eens dat de functiewijziging als het doorslaggevende element mag worden gezien.197 Ik denk daarentegen dat uit r.o. 29 van de beschikking Jespers kan worden afgeleid dat indien een dier wél een ‘materiaal’ zou zijn juist een vervaardiging aan de orde is op grond van de functiewijziging. M.a.w. indien het dier als een ‘materiaal’ kan worden gezien, zou een ver(nieuw)bouwd paard zijn ontstaan. Er zijn dan De vergelijking kan ook worden gemaakt met een boek dat gelezen kan worden op een e-‐reader. Dit verandert de inhoud en de tekst van het boek niet. Elke handeling die geen levering van goederen is wordt als ‘dienst’ beschouwd blijkens art. 14, lid 1 Btw-richtlijn jo. art. 4 van de Wet OB. 193 HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14, r.o. 29. 194 Conclusie van A-G M.E. van Hilten, 3 mei 2012, nr. 09/03108, V-N 2010/33.21, onderdeel 4.8-4.9. 195 J.A.M. Leiten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ niet vervaardigd? , WFR 2011/648, zie onderdeel 2. Het begrip ‘vervaardigen’. 196 Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus… over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833, zie onder In wezen nieuwbouw? En zie in dit verband: HR 19 November 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. Bijl. Punt 5. 197 Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus… over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833, zie onder In wezen nieuwbouw?. 191 192
30
‘werkzaamheden verricht’ door het ‘werk van een opdrachtgever’ waar tenslotte ‘een nieuw goed door wordt voortgebracht’. Een eventuele functiewijzing is dus een omstandigheid waar naar mijn mening rekening mee moet worden gehouden. Het HvJ EU is van oordeel dat geen nieuw paard ontstaat na de trainingen, en derhalve sprake is van een ‘oud’ paard. De vraag is of dit zogenaamde ‘oude’ paard vergelijkbaar is met een gereed ‘nieuw’ wedstrijd paard dat bijvoorbeeld te koop is op de commerciële markt. Immers, de fiscale behandeling van deze paarden, enerzijds het verbouwde paard en anderzijds het paard dat reeds gereed is om deel te nemen aan wedstrijden, dient in overeenstemming te zijn met elkaar, tenzij het twee verschillende goederen zijn. Het HvJ EU vindt deze twee situaties blijkbaar btw technisch verschillend en gebruikt als criterium: de biologische levenslijn. Indien dieren niet tot een bijzondere categorie zouden horen en wel sprake zou kunnen zijn van een vervaardiging zou fiscaal technisch in mijn ogen, het getrainde wedstrijd paard gezien kunnen worden als een ver(nieuw)bouwd paard en dezelfde fiscale behandeling moeten krijgen als een gereed nieuw wedstrijdpaard dat op de commerciële markt te koop staat. Het is de vraag of zonder uiterlijke wijziging bij de verbouwing van een onroerende zaak nooit kan worden toegekomen aan een vervaardiging. Ik kan de noodzakelijkheid van de uiterlijke wijzigingen noch uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest noch uit de beschikking Jespers afleiden, daarentegen komt de functiewijziging in beide zaken aan de orde. En al zou het mogelijk zijn om tot een vervaardiging te komen zonder functiewijziging zoals van Bijl aan de orde stelt in zijn noot op het Van Dijk’s Boekhuis arrest, blijkt naar mijn mening noch uit het Van Dijk’s Boekhuis noch uit de beschikking Jespers dat dit dan het gevolg is of moet zijn van een wijziging in de uiterlijke kenmerken.198
3.2.5. Roerend en onroerend In het Van Dijk’s Boekhuis arrest wordt het begrip ‘vervaardigd’ uitgelegd aan de hand van een werk in roerende staat, terwijl deze thesis ziet op het vervaardigen als het gevolg van een ingrijpende verbouwing aan een onroerende zaak.199 Ingevolge de Zesde richtlijn is voor de oplevering van een werk in roerende staat vereist dat een goed moet zijn vervaardigd of samengesteld.200 Het ligt voor de hand dat dit ook geldt voor de oplevering van werken in onroerende staat.201 In het voorstel voor een Zesde richtlijn werd nog een afzonderlijk artikel opgenomen met betrekking tot werken in onroerende staat echter dit artikel, met een zeer ruime strekking, is uiteindelijk niet opgenomen in de uiteindelijke richtlijn. Krachtens dat artikel werden als werk in onroerende staat beschouwd: a) alle werkzaamheden met betrekking tot gebouwen, bruggen, wegen, havens en andere kunstwerken die vast met de grond zijn verbonden zoals: sloopwerkzaamheden; bouw, inclusief fundering, ruwbouw, afwerking; het vast verbinden van een roerend goed met een onroerend goed, met name alle 198
Bijl vat de zinsnede in r.o 23 uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest, ‘zonder dat een nieuw goed ontstaat’, zo op dat de mogelijkheid bestaat dat het in stand laten van de functie van een goed toch een vervaardiging kan opleveren. HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335 r.o. 11 Wat verstaan moet worden onder het begrip ‘vervaardigen van een werk in roerende staat’ als bedoeld in artikel 5, lid 2 sub d, van de Tweede richtlijn en artikel 5, lid 5, sub a van de Zesde richtlijn. 200 Het begrip ‘vervaardigd’ heeft betrekking op art. 5, vijfde lid, Zesde richtlijn jo. art. 3, eerste lid, letter c, Wet OB. 201 Bijl, Van Hilten en Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 69. 199
31
installatiewerkzaamheden;
uitbreidingen,
verbouwingen
en
vernieuwingen;
herstellingen
en
onderhoudswerkzaamheden, behalve de normale onderhoudswerkzaamheden; b) alle werkzaamheden met betrekking tot grondverbetering, zoals infrastructuurwerken betreffende een industrie-‐ of woongebied, verkaveling, egalisatie van gronden, aanleg van waterleidingen of riolen, elektrische installties, schoormuren, aanleg van tuinen. Dit artikel geeft een zeer ruime werking aan het begrip ‘werk in onroerende staat’, maar is uiteindelijk niet in de Richtlijn opgenomen. Doordat dit artikel uiteindelijk niet is opgenomen, lijkt het aannemelijk dat aan het begrip ‘werk in onroerende staat’ eenzelfde strekking moet worden toegekend als aan het begrip ‘werk in roerende staat’.202 Wel kan hier wellicht uit worden opgemaakt dat de oorspronkelijke gedachte van de wetgever ruimer is dan thans wordt aangenomen. De uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ in deze zin heeft betrekking op de oplevering van een werk als bedoeld in art. 5, vijfde lid, Zesde richtlijn203, maar geldt eveneens voor het begrip ‘vervaardigd’ als bedoeld in art. 5, zevende lid, letter a, Zesde richtlijn204, oftewel voor de interne leveringen. Een interne levering kan worden aangenomen als de ondernemer zelf goederen vervaardigt en die goederen vervolgens gaat gebruiken voor prestaties, waarvoor aftrek van voorbelasting niet is toegestaan.205 De uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ heeft dus in beide wettelijke bepalingen dezelfde inhoud. De wetgever zal een verschillende betekenis van het zelfde begrip ook niet voor ogen hebben gehad aangezien het dan waarschijnlijker zou zijn geweest, zoals ook Bijl beaamt, dat de wetgever dan de wettekst zou hebben aangepast.206
3.3. Tussenconclusie Europese rechtspraak Uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest en de beschikking Jespers kan naar mijn mening het belang van een mogelijke functiewijziging worden opgemaakt alvorens sprake kan zijn van een ‘vervaardiging’. Het begrip ‘vervaardiging’ wordt gedefinieerd naar spraakgebruik, en betekent dat een goed moet ontstaan dat voorheen nog niet bestond. Een opdrachtnemer maakt een nieuw goed uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt, op het moment dat door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat, waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.207 Het blijft voor mij een raadsel waar het belang van de uiterlijke wijzigingen vandaan komen. Verder blijft het discutabel of een vervaardiging mogelijk is zonder de functie te wijzigen. Indien dit aangenomen wordt, blijkt naar mijn mening eveneens niet uit Europese rechtspraak dat een vervaardiging dan het gevolg is of moet zijn van een wijziging in de uiterlijke kenmerken.
202
D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. Corresponderende artikel in de Wet OB is art. 3, eerste lid, letter c van de Wet. Corresponderende artikel in de Wet OB is art. 3, derde lid, onderdeel b van de Wet (voorheen art. 3, eerste lid, letter h van de Wet OB). 205 D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. In het nog nader te bespreken West-Indisch huis gaat de Hoge Raad er zonder meer vanuit dat het begrip ‘vervaardigd’ in beide wettelijke bepalingen dezelfde inhoud heeft. 206 D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. 207 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 22 en vergelijk ook HvJ 1 juni 2006, nr. C-233/05 (Dressuurstal Jespers), V-N 2006/42.14, r.o. 27. 203 204
32
Indien deze ingrediënten worden toegepast op de verbouwing van een bestaande onroerende zaak lijkt het er dus op dat een functiewijziging van een pand een rol speelt alvorens sprake is van een vervaardiging. Uit de Europese rechtspraak volgt dat een nieuwe onroerende zaak wordt vervaardigd en belast is met btw indien het gebruik van een pand veranderd. Onderhouds-‐ of reparatiewerkzaamheden die uitsluitend de functie teruggeven aan de onroerende zaak zoals deze voordien al had, zonder dat een nieuwe onroerende zaak is ontstaan, zullen niet leiden tot een vervaardigd pand. Dit impliceert wellicht dat mogelijk toch een nieuwe onroerende zaak kan ontstaan bij ingrijpende onderhouds-‐ of reparatiewerkzaamheden. Of een ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaak wordt voortgebracht dat tevoren nog niet bestond, zal per geval beoordeeld moeten worden, omdat dit van de omstandigheden van het geval afhangt. Het is discutabel dat een vervaardigingshandeling mogelijk is zonder functiewijziging op basis van r.o. 30 van het Van Dijk’s Boekhuis arrest. Hoe dit dan ingevuld moet worden blijkt overigens niet uit het arrest. Dat dit dan het gevolg moet zijn van wijzigingen in de uiterlijke kenmerken blijkt nergens uit. Op basis van het vorenstaande ben ik van mening dat ook zonder wijziging in de uiterlijke kenmerken sprake moet kunnen zijn van een vervaardiging. Op het moment dat sprake is van een dermate ingrijpende verbouwing en de functie van het goed dusdanig is gewijzigd en dit ook zo bezien wordt vanuit maatschappelijke opvattingen vind ik dat een vervaardiging aan de orde kan zijn, ondanks het feit dat het uiterlijk ongewijzigd is.
33
Hoofdstuk 4. De invulling van het begrip ‘vervaardigen’ in de nationale rechtspraak 4.1. Inleiding In het Europese kader is aan de orde gekomen dat het herstellen van boeken niet leidt tot een ‘nieuw’ boek. De functie van het herstelde boek blijft immers ongewijzigd. Verder heeft het HvJ EU bepaald dat dieren geen materialen zijn en derhalve niet kunnen worden vervaardigd. Een paard dat getraind wordt voor een specifiek gebruik blijft hetzelfde paard als voorheen. Met één uitspraak en een beschikking heeft het HvJ EU dus een invulling gegeven aan het begrip ‘vervaardigen’.208 De Staatssecretaris van Financiën is van mening dat het Van Dijk’s Boekhuis arrest leidend is om een antwoord te geven op de vraag of sprake is van een ‘vervaardiging’.209 De jurisprudentie van het HvJ EU wordt maatgevend geacht voor nationale rechters om bij een verbouwing van een onroerende zaak te bepalen of een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd, de zogenoemde ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’, welke belast is met btw.210 Uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest meen ik af te leiden dat een functiewijziging wel degelijk een rol kan spelen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een vervaardiging. Louter herstel-‐ of onderhoudswerkzaamheden zullen in beginsel geen vervaardiging opleveren.211 In dit hoofdstuk zal ik analyseren hoe nationale rechterlijke instanties met de vervaardigingsproblematiek omgaan. In de eerste plaats zullen criteria uit de praktijk aan bod komen die een rol kunnen spelen bij twijfelgevallen of een vervaardigingshandeling aan de orde is. In de tweede plaats komt de nationale jurisprudentie aan bod. Er bestaat veel nationale jurisprudentie over de vraag of sprake is van een vervaardigingshandeling. Een beoordeling van alle arresten komt in deze thesis dan ook niet ter sprake, maar ik zal een selectie bespreken die ik van belang acht voor mijn thesis. Hierbij zal ik eerst aandacht besteden aan de jurisprudentie na het Van Dijk’s Boekhuis arrest tot de uitspraak van de HR in het zogenoemde Kinderdagverblijf arrest.212 In dit arrest lijkt de HR namelijk een ‘ver(nieuw)bouwde’ weg in te gaan. Uiteraard zal een bespreking volgen van dit arrest en zal ik analyseren of dit arrest een verruiming van het begrip ‘vervaardiging’ of eerder een verenging is ten aanzien van uitspraken van vóór het Kinderdagverblijfarrest.
4.2. Criteria die kunnen leiden tot vervaardiging In deze paragraaf zullen de criteria die in de praktijk een rol kunnen spelen om de grens tussen oud en nieuw vastgoed vast te stellen de revue passeren. Vervaardigingsvraagstukken worden in de praktijk beoordeeld door te kijken naar ingrijpende uiterlijke wijzigingen, functiewijziging, en de omvang in financieel opzicht van de vervaardigingshandelingen.213 Met andere woorden, de functie van het pand 208
W.A.P Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?, NTFR 2011/833. Nieuwenhuizen benadrukt dat de vraag of een gebouw oud of nieuw is een feitelijke vraag is waar de meningen over verdeeld kunnen zijn. Zie bijvoorbeeld de toelichting van de Staatssecretaris op het cassatiemiddel in HR 9 juli 2012, nr. CPG 11/03987, LJN BX6651, onderdeel 4 geding in cassatie. ‘Hij acht - onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42 m.nt. Bijl – voor de beantwoording van de vraag of sprake is van de vervaardiging van nieuwe onroerende zaken essentieel of ‘voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als woonappartement ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden’. 210 Ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. 211 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 22 (in deze r.o. komt de functiewijziging aan de orde) en r.o. 23 (in deze r.o. wordt duidelijk dat onderhouds- en herstelwerkzaamheden, hoe ingrijpend ook, niet zullen leiden tot een vervaardiging). 212 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42. In de literatuur wordt vaak gesproken over het Kinderdagverblijfarrest en in deze thesis zal ik deze naam overnemen. 213 D. G. Van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, WFR 1988. Verwijst naar een instructief overzicht dat Bijl heeft opgesteld in zijn artikel ‘Het verbouwen van onroerende goederen; vervaardigen? WFR 1976/5255 en WFR 1977/5318 en WFR 1977/5319. Criteria die een rol konden spelen: de omvang van de verbouwing en de kosten daarvan, de bestemming – namelijk of deze al dan niet veranderde door de verbouwing, het eventuele karakter van de nieuwbouw en de eventuele wijziging van het uiterlijk en als laatste de veranderde taxatiewaarde. 209
34
moet wijzigen als gevolg van de verbouwing. Verder wordt bezien of het uiterlijk van het pand is gewijzigd als gevolg van de verbouwing en tenslotte worden de verbouwingskosten in acht genomen waarbij de investering van de verbouwing aanzienlijk moet zijn ten opzichte van de waarde van het pand voorafgaande aan de verbouwing.214 +215 Een aantal aspecten komen volgens Bijl naar voren die een rol kunnen spelen bij de beantwoording van de vraag of door een verbouwing van een onroerend goed een vervaardiging aan de orde is, namelijk: •
de omvang van de verbouwingen,
•
de grootte van de totale verbouwingskosten (zowel op zichzelf beschouwd als in relatie tot de waarde van het pand voor de verbouwing)
•
de verandering van de economische bestemming van het gebouw
•
zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw216 zijn aan te merken
•
een verandering in de locatiewaarde.217
Voor het begrip vervaardiging werd naar een combinatie van deze factoren gekeken. 218 Dit was de ‘vertrouwde lijn’ vóór het Kinderdagverblijf arrest. De HR heeft in zijn arrest van 19 november 2010 wellicht een nieuw criterium geïntroduceerd.219 Of dit daadwerkelijk een koerswijziging is, zal later in hoofdstuk 5 in de analyse aan de orde komen.
4.3. Nationale rechtspraak na het Van Dijk’s Boekhuis arrest 4.3.1 Inleiding In deze paragraaf zet ik een aantal procedures uiteen waarbij een vervaardigingshandeling wel of niet aan de orde was. Uit de daaraan ten grondslag liggende motiveringen zal duidelijker worden welke factoren uit voorgaande paragraaf van belang zijn voor de vraag of na een ingrijpende verbouwing een nieuw vervaardigd goed ontstaat. Mijns inziens is het bijna niet mogelijk om de grenzen van het begrip ‘vervaardiging’ concreet vast te stellen. De grens tussen nieuw en oud vastgoed is altijd afhankelijk van een waardering van het feitenrelaas en derhalve niet geheel objectief vast te stellen. Elke verbouwing moet afzonderlijk beoordeeld worden naar de omstandigheden van het geval. Door talrijke jurisprudentie zijn grenzen in de loop der tijd verlegd en criteria vervaagd. Uit huidige jurisprudentie kunnen criteria worden afgeleid en toekomstige jurisprudentie zal moeten uitwijzen waar de grens tussen nieuw en oud vastgoed precies ligt.
214
M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012, p. 290-291 en zie in dit verband: J.A.M. Leijten, ‘Het begrip vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648, zie onderdeel 1. Inleiding. 215 Wanneer aan twee van de drie criteria werd voldaan was er sprake van vervaardiging, terwijl één van de criteria tot ernstige twijfel aanleiding kon geven. Zie in dit verband: Verbouwing school tot appartementen is vervaardiging van onroerende zaak, NTFR 2000/833. 216 Het is opmerkelijk dat Bijl in een artikel uit 1976 dit aspect al benoemd: zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw zijn aan te merken. Vooruitlopend op deze thesis komen in het spraakmakende Kinderdagverblijfarrest van 19 november 2011, de woorden: ‘in wezen nieuwbouw’ uit de toverhoed van de HR tevoorschijn. Zie: HR 19 november 2011, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1. Vrij vertaald: met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 217 D.B. Bijl, ‘Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?’, WFR 1976.332. Deze aspecten zijn gebaseerd op uitspraken van voor 1976 waarbij de tariefcommissie ook aan de orde komt. De tariefcommissie: ‘dat van het doen ontstaan van een nieuw goed in het maatschappelijke verkeer niet alleen sprake is in gevallen waarin goederen-in de zin van de omzetbelastingwetgeving- in dit verkeer worden gebracht, welke daar eerst nog niet waren, doch ook in gevallen waarin goederen, reeds in het maatschappelijke verkeer zijnde, door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgen. 218 D.G van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, WFR 1988/1492. Van Vliet benadrukt dat feitelijke handelingen aan het goed moeten plaatsvinden, die gericht zijn op vervaardigen. Als zulke handelingen zijn verricht, moet gelet worden op de functieverandering. Een pand moet na een verbouwing een ander worden, naar aanzien en inwendig ook. Restauratie in oude stijl leidt niet tot vervaardigen, ook niet bij bestemmingswijziging. 219 Voor een bespreking van dit arrest verwijs ik naar paragraaf 4.4.
35
4.3.2. Niet vervaardigd 4.3.2.1. Achtergrond Ik zal eerst een aantal arresten bespreken waarbij geen vervaardiging aan de orde is. Op het moment dat geen nieuwe onroerende zaak ontstaat, is de levering van het pand vrijgesteld op grond van de vrijstelling die is opgenomen in art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1° van de Wet, waardoor geen btw drukt op de levering en derhalve de verkrijging van het pand niet is vrijgesteld van overdrachtsbelasting.220
4.3.2.2. Splitsing van een pand Een pand dat gesplitst wordt in twee panden wordt door de HR niet aangemerkt als de vervaardiging van een nieuw goed. De feiten in deze zaak zijn als volgt. Aan een pand zijn verschillende werkzaamheden verricht waarbij dit pand gesplitst is in twee afgescheiden en afzonderlijk te gebruiken delen. Alle bestaande openingen zijn dicht gemaakt en verder zijn extra muren gemaakt. Ten gevolge van deze werkzaamheden zijn de zuidelijke voorgevel en de westelijke zijgevel van het pand gewijzigd.221 Beide nieuwe panden zijn zelf ook inwendig verbouwd waarbij gedacht moet worden aan de verbouwing van een deel van een oude garage tot een keuken, en bijvoorbeeld een uitbreiding van de woonkamer met het bestaande terras door volledige beglazing van het terras. De HR oordeelt dat door een dergelijke splitsing geen goed is voortgebracht dat voorheen niet bestond. De werkzaamheden hielden niet zo’n ingrijpende wijzigingen in dat sprake kan zijn van een vervaardiging. De HR verwijst naar het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest waarbij geoordeeld is dat men het woord ‘vervaardigd’ enkel kan uitleggen door bij het spraakgebruik te rade te gaan. Dit zou betekenen dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.222 Ik vind het opvallend dat de HR wel naar het Van Dijk’s Boekhuis arrest verwijst, maar de functiewijziging die ook aan de orde kwam in dit arrest niet in zijn oordeel betrekt. Mogelijk komt dit doordat de ingrijpende werkzaamheden al niet ingrijpend genoeg zijn zodat niet aan een eventuele functiewijziging wordt toegekomen. Voor de verbouwing bestond nog één pand en dóór de verbouwing wordt het pand gesplitst in twee nieuwe panden. Zoals Bijl ook opmerkt bestaat het pand na de splitsing uit twee woningen, hetgeen iets geheel anders is dan een pand bestaande uit één woning.223 Toch komt de HR tot het oordeel dat een dergelijke splitsing niet zo ingrijpend is dat hierdoor een nieuw goed is voortgebracht.
4.3.2.3. Van vleeshal tot sfeervolle huwelijkslocatie De historie van het West-‐Indisch huis weerspiegelt de mogelijke multifunctionaliteit een pand. In het West-‐Indisch huis wordt tegenwoordig het ‘ja-‐woord’ gegeven, maar dit is niet altijd het geval geweest. Vroeger diende het West-‐Indisch huis in 1617 als vleeshal en de bovenverdieping als schutterszaal. Vijf jaar later wordt het gebouw gehuurd door de West-‐Indische Compagnie en verdwijnt de vleeshal. Het West-‐Indisch huis wordt drie keer zo groot en krijgt een mooie binnenplaats. In 1647 verhuist de West-‐ Indische Compagnie uit het pand en tien jaar later wordt het pand gebruikt als herberg onder de naam ‘Nieuwezijds Heerlenlogement’. In 1825 krijgt het pand weer een nieuwe bestemming, het werd ingericht 220
Art. 15, lid 1, letter a, WBR. HR 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987/59, r.o. 2.5. ‘’genummerd b-laan 4 en 4a..’’ HR 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987/59, r.o. 4. 223 Zie de disstertatie van D. B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, FM nr. 53, Deventer: Kluwer 1990, p. 214. 221 222
36
als tehuis voor wezen en bejaarden. De karakteristieke gevel en de hoge stoep verdwijnen achter een pleisterlaag. Vanaf 1954 vindt een textielgroothandel onderdak in het West-‐Indisch huis en in 1957 slaat het noodlot toe als een grote brand het gebouw verwoest. Het pand was destijds al een monument in de zin der Monumentenwet. Dankzij de Monumentenwet is het pand niet gesloopt, maar is men in 1977 begonnen aan de restauratie. In 1981 is deze restauratie van maar liefst 12 miljoen gulden voltooid en dient het als locatie voor huwelijken, congressen en vergaderingen.224 Het oorspronkelijke pand in 1617 bestond alleen uit de huidige noordvleugel.225 De prangende vraag voor de btw was natuurlijk of een vervaardigd goed is ontstaan na de restauratie en reconstructie werkzaamheden van het door brand verwoeste West-‐Indische Huis in Amsterdam.226 De ingrijpende verbouwing na de brand heeft ervoor gezorgd dat het pand door de Gemeente Amsterdam o.a. in gebruik is genomen als trouwlocatie. De HR oordeelt als volgt in r.o. 4.4.: ‘’..In aanmerking genomen dat het hier gaat om een als monument aan te merken gebouw, dat, hoezeer ook in slechte staat van onderhoud en door brand beschadigd, nimmer – naar in het geheel van ’s Hofs vaststellingen ligt besloten – heeft opgehouden als zodanig te bestaan, en waarvan het uiterlijk bij de restauratie en reconstructie goeddeels ongewijzigd is gehandhaafd..’’ De slotconclusie luidt dat de in opdracht van belanghebbende uitgevoerde werkzaamheden niet een goed hebben voortgebracht, dat tevoren niet bestond. De HR oordeelt anders dan het Hof dat het West-‐Indisch Huis niet is vervaardigd.227+228 De HR acht dus leidend dat het West-‐Indisch huis niet heeft opgehouden als zodanig te bestaan en dat het uiterlijk ongewijzigd is gebleven. Blijkbaar zijn de werkzaamheden te weinig ingrijpend geweest. Dit komt wellicht door het feit dat het al een multifunctioneel gebouw was. Ik vind in dit kader dat dan meer moet gebeuren dan louter een bestemmingswijziging. Het maken van minimale aanpassingen in multifunctionele ruimtes is naar mijn mening terecht onvoldoende om te concluderen dat geen sprake is van een vervaardiging. Het gebouw is grotendeels hetzelfde gebleven, met uitzondering van het deel dat een trouwzaal is geworden. De uiterlijke criteria spelen in deze uitspraak een rol, maar zijn niet alles bepalend.229 Overigens hoeft naar mijn mening bij de verbouwing van een pand, nadat brand is geweest, niet altijd sprake te zijn van herstelwerkzaamheden. Dit is wel het geval indien het gebouw na de brand grotendeels in tact is gebleven. Deze herstelwerkzaamheden zullen dan in de regel niet tot een vervaardiging leiden naar mijn opvatting. Echter op het moment dat het gebouw grotendeels verwoest is door een brand, en het pand dan opnieuw wordt hersteld zoveel mogelijk naar de oorspronkelijke staat van het pand van vóór de brand betekent dit naar mijn mening niet dat geen sprake kan zijn van een vervaardiging. 224
Eva van Dijk, ‘Verhaal West-Indisch Huis; van vleeshal tot sfeervolle feestlocatie’, ONH 31 mei 2011, geraadpleegd op 29 mei 2013: www.oneindignoordholland.nl/nl-NL/verhaal/652/west-indisch-huis-van-vleeshal-tot-sfeervolle-feestlocatie. Zie verdere literatuur: D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. Zie punt 2 en de feiten zoals omschreven in het Geding voor het Hof in HR 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 (West-Indisch Huis) r.o. 2. 225 D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349. Zie punt 2. 226 HR 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 (West-Indisch Huis). In geschil was de vraag of door de werkzaamheden het gebouw was vervaardigd in de zin van art. 3, eerste lid, letter h van de Wet OB. 227 HR 17 juni 1987, nr. 23782, BNB 1987/243 (West-Indisch Huis), r.o. 3 Geding in Cassatie onder 1.1. Vervaardiging. (‘’..Het Hof motiveert zijn stelling dat srpake is van een vervaardiging van een nieuw onroerend goed onder andere met de opmerkingen inhoudende: - dat de door de brand veroorzaakte bouwval als zodanig niet bruikbaar was; -dat er niet alleen oude materialen maar ook nieuwe houtsoorten en vloerbedekkingen zijn verwerkt, -dat het met de herstelwerkzaamheden verband houdende bestede bedrag verhoudingsgewijs hoog is ten opzichte van de aankoopprijs van het onroerend goed..’’). Opmerking verdient dat tussen de uitspraak van het Hof en het arrest van de HR de publicatie van het HvJ Van Dijk’s Boekhuis arrest is geweest. 228 Opmerking verdient dat tussen de uitspraak van het Hof en het arrest van de HR de publicatie van het HvJ Van Dijk’s Boekhuis arrest is geweest. 229 Vooruitlopend op hoofdstuk 5 vind ik dit een cruciaal verschil met de jurisprudentie op Europees niveau. Op nationaal niveau wordt meer belang gehecht aan de uiterlijke wijzigingen terwijl dit op Europees niveau niet expliciet aan bod komt.
37
4.3.2.4. Sloopwerkzaamheden In een zaak waarbij een levering werd verricht van drie pakhuizen en drie woningen die voor sloop bestemd waren, is geen nieuwe zaak vervaardigd ten tijde van de levering.230 De HR neemt als enige uitgangspunt in deze zaak dat van een vervaardigd goed sprake is indien – mede gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt – een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Er is ten tijde van de levering nog geen nieuw goed ontstaan, omdat nog geen aanvang was gemaakt met de sloopwerkzaamheden. Het enige dat feitelijk is gedaan, is het leeghalen van de pakhuizen, het onbewoonbaar maken van de opstallen door al het sanitair te verwijderen en het dicht metselen van de toegang van de woningen. De vraag is derhalve of dit een vervaardiging van een goed is doordat het pakhuis en de sloopwoningen iets geheel anders zijn dan voorheen. Van Vliet stelt dat geredeneerd zou kunnen worden dat wel degelijk sprake is van een functiewijziging. In het maatschappelijke verkeer bestaan geen pakhuizen en woningen meer, maar slechts slooppanden.231 Van Vliet stelt overigens nog dat appelante in deze zaak wellicht een onjuiste stellingname heeft ingenomen. Feitelijk oordeel was namelijk dat geen verbouwings-‐ of sloopwerkzaamheden hadden plaats gevonden. In cassatie is dit niet bestreden en derhalve gaat de HR er dan vanuit dat geen sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden.232 Op het moment dat nog geen sloopwerkzaamheden zijn verricht, lijkt het mijns inziens logisch dat nog geen goed kan zijn ontstaan dat voorheen nog niet bestond. Bovendien is het van belang om bij sloopwerkzaamheden twee situaties los van elkaar te zien. Enerzijds, kan het zijn dat een bestaand gebouw gedeeltelijk wordt gesloopt en vervolgens een ingrijpende verbouwing ondergaat. Anderzijds, bestaat de mogelijkheid dat een bestaand gebouw volledig wordt gesloopt en tot een onbebouwd terrein moet leiden, met als doel dat een nieuw gebouw wordt gecreëerd. Deze thesis ziet uitsluitend op de eerste situaties waarbij het gaat om ‘ver(nieuw)bouw’.233 Een bespreking over het onderscheid tussen deze twee geschetste situaties blijft hier achterwege, omdat dit nog aan de orde komt in hoofdstuk 4.5.5. en hoofdstuk 5.
4.3.2.5. Ontzanding van een complex land en water In deze zaak komt het Hof tot het oordeel dat sprake is van een vervaardigd goed. De HR oordeelt daarentegen dat geen vervaardiging aan de orde is. Belanghebbende in deze zaak beschikt over een stuk onroerend goed dat deels bestaat uit een waterplas en deels bestaat uit grasland en bos. Het complex is bestemd voor recreatie en ontzanding. Belanghebbende heeft verder een vervallen boerderij gesloopt en aan bestaande houtwallen een kleine houtwal toegevoegd. Na de ontzanding is het complex verkocht en geleverd aan de gemeente die het complex geschikt heeft gemaakt voor dagrecreatie.234 Het Hof baseert zijn oordeel op basis van een functiewijziging. Er is een complex ontstaan, waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die het goed voor de ontzanding heeft gehad. De HR oordeelt daarentegen dat voorop moet worden gesteld dat een goed moet
230
HR 9 december 1987, nr. 24 963, BNB 1988/74 r.o. 4.4. Van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, WFR 1988/1492, zie onder punt 4. Van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, WFR 1988/1492, zie onder punt 4. Doordat appellante dit naar voren brengt, kan de Hoge Raad er niet op in gaan. De Hoge Raad is geen feitenrechter en houdt zich niet bezig met het vaststellen van de feiten. 233 Zie in dit verband ter verduidelijking voor het onderscheid tussen genoemde situaties: A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!’, BTW Bulletin 2010/76. 234 HR 26 april 1989, nr. 25315, BNB 1989/172, r.o. 3 Geding in cassatie. 231 232
38
worden voortgebracht dat tevoren niet bestond. Voor een zodanige gevolgtrekking is met betrekking tot een onroerend goed als het onderhavige slechts plaats indien door de ontzanding hetzij in de overige aanwendingsmogelijkheden van het goed, hetzij in het uiterlijk en de inrichting van het landschap een ingrijpende wijziging is gebracht. De verdieping en de beperkte uitbreiding van de waterplas kunnen in samenhang met de sloop van de vervallen boerderij en de aanleg van de kleine houtwal niet als zodanige wijziging worden aangemerkt. 235 Uit dit arrest blijkt dus dat een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden een omstandigheid is die naar het oordeel van de HR van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Het lijkt dus dat de HR hier de functiewijziging als alles beslissend criterium afzwakt.
4.3.2.6. Van parochiehuis naar woonruimten De verbouwing van een parochiehuis naar woonruimten levert naar het oordeel van de HR geen vervaardiging op. Een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden, oftewel een ingrijpende functiewijziging, behoeft niet doorslaggevend te zijn, maar een omstandigheid die van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.236 Blijkens de toelichting op een cassatiemiddel in diezelfde zaak is de Staatssecretaris van Financiën van mening dat een functiewijziging op zichzelf wel voldoende kan zijn om van een vervaardigd goed te spreken.237 De Staatssecretaris van Financiën volgt hierbij de lijn van het HvJ EU uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest.238 Hij benadrukt dat een functiewijziging een wezenlijke rol kan spelen in de vervaardigingsproblematiek en zelfs op zichzelf voldoende kan zijn om van een vervaardigd goed te spreken. Hierbij refereert hij naar r.o. 22 uit het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest waarbij een nieuw goed ontstaat, wanneer door het werk van de opdrachtgever een goed ontstaat, waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.239 Daarom vindt de Staatssecretaris van Financiën ook dat de verbouwing van het parochiehuis naar woonruimten een wijziging is die naar haar aard als een zodanig ingrijpende bestemmingswijziging heeft te gelden dat het goed een geheel andere aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen.240
4.3.2.7. Van voormalig schoolgebouw tot kantoorpand De verbouwing van een schoolgebouw tot een kantoorpand leidt niet tot een vervaardiging doordat het uiterlijk van het pand niet zodanig is gewijzigd na de verbouwing. Aan de buitenzijde van het pand is slechts de entree uitgebouwd en voor de rest heeft de verbouwing voornamelijk binnen het pand plaatsgevonden. Op beperkte schaal is sprake is van nieuw metselwerk. De herindeling van drie klaslokalen heeft plaatsgevonden door middel van geïsoleerd timmerwerk, twee klaslokalen zijn niet opnieuw heringedeeld en voor het overige is de indeling niet ingrijpend gewijzigd. Het is niet zichtbaar dat het na de verbouwing niet meer om een schoolgebouw gaat en dat er een kantoorpand voor in de plaats is gekomen. De verbouwing is niet dermate ingrijpend dat een goed is voortgebracht dat tevoren
235
HR 26 april 1989, nr. 25315, BNB 1989/172, r.o. 4.2-4.4. HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166, r.o. 4.4. HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166, r.o. 3. Geding in casatie. 238 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335. 239 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 22 240 HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166, r.o. 3. Geding in casatie. 236 237
39
niet bestond. Dat de functie van het pand is gewijzigd is naar het oordeel van de HR niet van belang, omdat niet sprake is van een zo ingrijpende wijziging van het pand dat daardoor een goed is voortgebracht dat niet bestond. Een functiewijziging is onvoldoende om te concluderen dat sprake is van het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.241 Uit dit arrest kan worden opgemaakt dat de HR eerst de toets aanlegt of een goed wordt voortgebracht dat voorheen niet bestond. Indien dit niet het geval is, wordt niet meer bekeken of de functie van het pand is gewijzigd.
4.3.3. Tussenconclusie In voorgaande subparagrafen zijn een aantal uitspraken de revue gepasseerd, waarbij een verbouwing aan een bestaand pand heeft plaatsgevonden dat niet heeft geleid tot een vervaardiging. De vraag of een ingrijpende wijziging van een gebouw een vervaardiging als gevolg heeft, hangt af van het feit of door de verbouwingswerkzaamheden een goed is ontstaan dat voorheen nog niet bestond. Dit sluit aan bij de betekenis die het HvJ EU geeft in het Van Dijk’s Boekhuis arrest. Vervaardiging betekent immers naar spraakgebruik dat een goed ontstaat dat voorheen nog niet bestond. Criteria die in aanmerking zijn genomen zijn onder andere of het oorspronkelijke pand nimmer heeft opgehouden te bestaan waarbij gewijzigde uiterlijke kenmerken de doorslag lijken te geven. Ondanks een functiewijziging, kan het zijn dat geen vervaardiging aan de orde is. Geconcludeerd kan worden dat geen vervaardiging aan de orde is indien geen goed is ontstaan dat voorheen niet bestond. Dat de functie desondanks wijzigt behoeft geen doorslaggevend criterium te zijn en het lijkt erop dat ongewijzigde uiterlijke kenmerken het beslissende criterium is om tot de conclusie te komen dat geen vervaardiging aan de orde is.
4.3.4. Vervaardigd 4.3.4.1. Achtergrond Op het moment dat een ingrijpende verbouwing leidt tot het vervaardigen van een onroerende zaak wordt de levering ter zake van deze onroerende zaak belast met btw en kan de ingebruikneming van de onroerende zaak leiden tot een integratieheffing.242 Ten aanzien van de verkrijging van de onroerende zaak geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting.243
4.3.4.2. Een verbouwd koetshuis In deze procedure staat de verbouwing van een schuur tot woonhuis annex garage en kantoorruimte centraal. Het Hof benadrukt dat de functie van het gebouw geheel is veranderd, waar het gebouw voorheen gebruikt werd als bedrijfsruimte en schuur is het na de verbouwing voor 85% als woonhuis annex garage in gebruik en voor 15% als kantoorruimte. Verder overweegt het Hof de hoeveelheid werkzaamheden, de kosten van de verbouwing die de aankoopprijs van het terrein en de schuur overtreffen en de aard van de verbouwing als redenen om tot de conclusie te komen dat dóór de verbouwing een schuur is veranderd in een moderne woning. Verder is het uiterlijk van het gebouw aanzienlijk veranderd, ook al is het silhouet van het gebouw gebleven. Dat vóór de verbouwing een schuur
241 242 243
HR 26 februari 1992, nr. 28066, BNB 1992/348, r.o. 5.4 en 5.5. Zie art. 3, derde lid, onderdeel b van de Wet OB. Zie art. 11, lid 3, letter b, Wet OB jo. art. 15, lid 1, letter a, WBR.
40
zichtbaar was dat de functie van koetshuis had, is in de nieuwe situatie na de verbouwing niet meer te zien. Het Hof oordeelt ook dat een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. Het feit dat de woning en de kantoorruimte zijn gebouwd met gebruikmaking van de buitenmuren en het dak van de voormalige schuur doet geen afbreuk aan het gegeven dat een nieuw goed is ontstaan.244 De HR oordeelt dat het Hof niet uit is gegaan van een onjuiste rechtsopvatting en komt eveneens tot de gevolgtrekking dat een goed is voortgebracht dat te voren niet bestond. In deze zaak is dus zowel een functiewijziging als een aanzienlijke wijziging in het uiterlijk aan de orde. Enerzijds werd de schuur destijds in gebruik genomen als bedrijfsruimte en na de verbouwing gebruikt als woonhuis, garage en kantoorruimte. Anderzijds is aan het uiterlijk te zien dat het gebouw een woonhuis is, terwijl daar niet meer uit op te maken valt dat het gebouw destijds de functie van koetshuis of schuur heeft gehad.245
4.3.4.3. De verbouwing van een bankgebouw annex directeurswoning In deze zaak is in geschil of de verbouwing van een bankgebouw annex directeurswoning dusdanig ingrijpend is geweest dat hierdoor een nieuw goed, een goed dat tevoren nog niet bestond, is vervaardigd en mitsdien een integratieheffing van toepassing kan zijn. De HR verwerpt het beroep en het Hof concludeert dat sprake is van een functieverandering van een deel van het onroerend goed en dat het om een zichtbare uitbreiding van 186 vierkante meter gaat. Verder stelt het Hof vast dat sprake is van het bebouwen van een ruimte tussen de voormalige directeurswoning en het bestaande bankgebouw. Het gaat om een ingrijpende bouwtechnische wijziging doordat twee buitengevels van de voormalige directeurswoning zijn gesloopt. Naast een ingrijpende bouwtechnische wijziging is eveneens sprake van een functiewijziging van dat deel. Voor de vraag of sprake is van de vervaardiging van een nieuw onroerend goed, is echter slechts van belang volgens het Hof om na te gaan of het goed als zodanig tevoren niet bestond. Het eindoordeel luidt als volgt: ‘’..De verbouwing is voor een deel zo ingrijpend geweest, en voor het geheel wat de omvang betreft zo aanmerkelijk, dat gezegd moet worden dat het na de verbouwing en uitbreiding ontstane onroerend goed voordien niet heeft bestaan..’’246
4.3.4.4. Van bedrijfspand tot zes nieuwe appartementen Een andere verbouwing die tot vragen heeft geleid is de verbouwing van naast elkaar gelegen panden waarbij drie van deze panden een bedrijfspand vormden. Dat wil zeggen, een grote ruimte met enkele functionele afscheidingen voor kantoor en kantine etc. De tot het bedrijfspand behoorde panden zijn zodanig verbouwd dat zes appartementen zijn ontstaan die via een centraal trappenhuis bereikbaar zijn en als woningen worden verhuurd.247 Het Hof en de HR leggen de nadruk op de functiewijziging en leiden uit de werkzaamheden af dat sprake is van ‘’..een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheden van de panden en dat aldus een goed is vervaardigd in de zin van art. 3, lid 1, letter h van de Wet..’’248 Een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheden behoeven niet doorslaggevend te zijn bij de
244
HR 2 mei 1990, nr. 26312, BNB 1990/183, r.o. 5. HR 2 mei 1990, nr. 26312, BNB 1990/183, r.o. 4.2-4.3. HR 20 juni 1990, nr. 26207, BNB 1990/245, r.o. 3 en r.o. 4. 247 HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173, r.o. 3.1. 248 HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173, r.o. 3.3.1. en r.o. 5.1.1.3. 245 246
41
beoordeling of een onroerend goed is vervaardigd.249 Toch kan geen andere gevolgtrekking worden genomen, doordat aan het aanvankelijke bestaande bedrijfspand een aantal elementen zijn toegevoegd van zodanige aard en omvang, dat de aldus tot stand gekomen onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijk bestaande zaak, zodat een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.250
4.3.4.5. Door brand verwoest bedrijfspand De verkoop van een perceel, na sloopwerkzaamheden ter verwijdering van de restanten van een door brand verwoest bedrijfspand waarbij alleen de funderingen en betonnen vloer in stand is gelaten, wordt gezien als een vervaardigd goed. Een bedrijfspand dat door een brand wordt verwoest en waarvan de muren moeten worden neergehaald op last van het gemeentebestuur vanwege instortingsgevaar levert naar het oordeel van het Hof en HR een vervaardigd perceel op. De restanten van het pand zijn afgevoerd met uitzondering van de niet gesloopte betonnen vloer en funderingen. Het Hof oordeelt in r.o. 3.5 dat: ‘’..de werkzaamheden, bestaande uit het gedeeltelijk slopen van de restanten van het pand en het afvoeren van het puin, niet onbetekend waren en dat het onroerend goed door die werkzaamheden een zodanige aardverandering heeft ondergaan, dat een goed is ontstaan, dat tevoren niet bestond..’’ 251 De HR herhaalt deze r.o. nogmaals en voegt hieraan toe dat het niet uitmaakt dat het gemeentebestuur even vermelde sloopwerkzaamheden heeft gelast.252
4.3.4.6. Leslokalen worden appartementen voor studenten De verbouwing van een voormalig schoolgebouw tot appartementencomplex voor studentenhuisvesting leidt tot het vervaardigen van een onroerende zaak, zowel naar het oordeel van het Hof als naar het oordeel van de HR. Het oorspronkelijke schoolgebouw bestond uit acht leslokalen en met de verbouwing is in elk lokaal een tussenmuur geplaatst waardoor in totaal zestien appartementen zijn ontstaan. Elk appartement heeft bovendien een douche en een keuken gekregen. Het uiterlijk is derhalve niet gewijzigd, behoudens het feit dat naambordjes zijn aangebracht. Wel is het pand naar de mening van de inspecteur ingrijpend verbouwd. Daarentegen betwist belanghebbende dat het plaatsen van de nodige tussenmuren niet zo wezenlijk is dat de conclusie kan worden getrokken dat het gebouw hierdoor een nieuwe aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen. Een dergelijk gebouw is immers al multifunctioneel te gebruiken.253 Het Hof oordeelt dat uit de hoeveelheid werkzaamheden, de aard van de werkzaamheden en de bouwtekeningen kan worden afgeleid dat door de verrichte werkzaamheden het oorspronkelijke schoolgebouw radicaal is gewijzigd en dat het gebouw een geheel nieuwe aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen, namelijk een appartementen complex waar studenten kunnen wonen. De functie van het gebouw is dusdanig gewijzigd en in samenhang met een zodanige verbouwing wordt de conclusie
249
Blijkt ook uit HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166. HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173, r.o. 3.3.1. en r.o. 5.1.1.3. HR 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314, r.o. 3.5. 252 HR 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314, r.o. 5.2. 253 HR 7 juni 2000, nr. 35388, BNB 2000/248. Dit valt af te leiden uit de nadere toelichting van het cassatiemiddel. 250 251
42
getrokken dat de zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijk bestaande zaak. De conclusie van het Hof, dat een nieuw goed is vervaardigd, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.254
4.3.5 Tussenconclusie In de vorige subparagrafen zijn uitspraken aan bod gekomen die wel tot een vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak hebben geleid. Net zoals bij de uitspraken die niet tot een vervaardiging hebben geleid, toetst de HR of door de ingrijpende verbouwing een goed is voortgebracht dat voorheen niet bestond. Verder kunnen op basis van de voorgaande besproken jurisprudentie de volgende criteria worden afgeleid. Indien een functiewijziging aan de orde is en een uiterlijke wijziging kan de HR tot het oordeel komen, dat sprake is van een vervaardiging, dat wil zeggen een ‘nieuwe onroerende zaak’ voor de btw. Verder behoeft een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheden niet doorslaggevend te zijn. Daarentegen kan dit wel een vervaardiging tot gevolg hebben indien daarnaast een aantal elementen zijn toegevoegd aan de bestaande onroerende zaak die van zodanige aard en omvang zijn, dat een tot stand gekomen onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijke bestaande zaak.
4.4. Een vernieuwd criterium? 4.4.1. Inleiding De HR oordeelt in het Kinderdagverblijf arrest dat een nieuwe onroerende zaak wordt vervaardigd indien ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Naar aanleiding van dit arrest kan de vraag worden gesteld, of de HR nog enig belang toekent aan de voorheen toegepaste criteria zoals besproken in paragraaf 4.2. Te weten: de ingrijpende uiterlijke wijzigingen, functiewijziging, en de omvang in financieel opzicht van de vervaardigingshandelingen.255 Verder zijn in paragraaf 4.3. de criteria aan bod gekomen zoals deze gehanteerd worden door de nationale rechterlijke instantie. In deze paragraaf zal een bespreking plaatsvinden van het Kinderdagverblijf arrest en het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium.
4.4.2. Het Kinderdagverblijfarrest In deze zaak heeft zowel het Hof ’s-‐Hertogenbosch als de HR een oordeel geveld. Het Hof komt tot de beslissing dat een onroerende zaak wordt vervaardigd en als gevolg hiervan een integratielevering plaatsvindt. De HR komt daarentegen met een tegenovergesteld oordeel en een daaropvolgende andere motivering. De verbouwing van een woon-‐winkelpand tot een kinderdagverblijf leidt niet tot een vervaardiging en als gevolg hiervan zal geen integratielevering plaatsvinden.256 Het oordeel van de HR bevat
een
ander
criterium
dan
voorheen
gebruikelijk
was
in
de
rechtspraak
over
vervaardigingsvraagstukken. De HR gebruikt ter beoordeling van de vraag of een ingrijpende verbouwing leidt tot een vervaardigde onroerende zaak het criterium: ‘in wezen nieuwbouw’. 254
HR 7 juni 2000, nr. 35388, BNB 2000/248, r.o. 5.2. D. G. Van Vliet, Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming, WFR 1988. Verwijst naar een instructief overzicht dat Bijl heeft opgesteld in zijn artikel ‘Het verbouwen van onroerende goederen; vervaardigen?;, WFR 1976/5255 en WFR 1977/5318 en WFR 1977/5319. Criteria die een rol konden spelen: de omvang van de verbouwing en de kosten daarvan, de bestemming – namelijk of deze al dan niet veranderde door de verbouwing, het eventuele karakter van de nieuwbouw en de eventuele wijziging van het uiterlijk en als laatste de veranderde taxatiewaarde. 256 Voor een integratielevering is van belang dat goederen vervaardigd zijn in het eigen bedrijf en dat de ondernemer de goederen gebruikt voor prestaties waarvoor hij geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Ingevolge art. 11, lid 1, letter w van de Wet OB wordt op de opvang van kinderen in kinderopvang vrijgesteld met btw en heeft belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting. Indien de HR zou hebben beslist dat sprake zou zijn van vervaardiging impliceert dit tevens een fictieve interne levering. 255
43
Voor de verbouwing was het pand een woon-‐winkelpand met berging, schuur, erf en tuin. In de winkelruimte was een tandtechnisch laboratorium gevestigd.257 Na de verbouwing is het pand gewijzigd in een kinderdagverblijf. 258 Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. Wel is de voorpui van de begane grond vernieuwd en is een speelterrein aangelegd voor de kinderen.259 Belanghebbende betwist het gegeven dat door de verbouwing sprake is van een vervaardigd goed als bedoeld in art. 3, eerste lid, onderdeel c, van de wet OB 1968. De argumenten die het Hof gebruikt zijn de gebruikelijke criteria die tot dusver gehanteerd worden bij een vervaardigingvraagstuk. Er bestaat ook geen reden om het begrip ‘vervaardigd’ in art. 3, derde lid, onderdeel c van de Wet, anders uit te leggen dan het HvJ EU in het Van Dijk’s Boekhuis arrest heeft gedaan.260 Het Hof benadrukt dat het pand na de verbouwing niet vereenzelvigd kan worden met het pand zoals dat vóór de verbouwing bestond. De indeling is volledig gewijzigd en de aanwendingsmogelijkheden van het pand zijn dóór de verbouwing gewijzigd.261 Met andere woorden: dóór de verbouwing is een ander pand dan voorheen ontstaan en heeft het pand een andere functie gekregen. Het pand kan niet op eenvoudige wijze weer geschikt worden gemaakt voor gebruik als woon-‐winkelpand en de klassieke woonfunctie is gewijzigd in de functie van een kinderdagverblijf. Het Hof benoemt daarbij het feit dat na goedkeuring van een wijziging in het bestemmingsplan een bouwvergunning is verleend om het mogelijk te maken dat belanghebbende een kinderdagverblijf in het pand kan gaan exploiteren.262 Door de inwendige verbouwing van het pand en de noodzakelijke wijzigingen van voorzieningen om het exploiteren van een kinderdagverblijf mogelijk te maken, mede gelet op de omvang van de verbouwingskosten in relatie tot de aanschafprijs ontstaat naar maatschappelijke opvattingen en naar spraakgebruik een nieuw goed. Het gegeven dat het pand naar het uiterlijk geen ingrijpende wijziging heeft ondergaan kan niet tot een ander oordeel leiden.263 De HR acht in zijn uitspraak het vereenzelvigingscriterium niet als een beslissend criterium. Het Hof heeft ten onrechte beslist dat sprake is van een in het eigen bedrijf vervaardigd goed.264 Een overeenkomst is dat beide instanties verwijzen naar het Van Dijk’s Boekhuis arrest. De HR overweegt in r.o. 3.3.1 (vrij vertaald) dat uitgaande van het spraakgebruik, vervaardigen het voortbrengen van een goed betekent dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit, zoals het HvJ EU in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt, dat een vervaardiging pas aan de orde is indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. De Hoge Raad vult het begrip
257
Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 2.3. Het pand had de volgende indeling: De begane grond bestaat uit een winkelruimte met apart magazijn, woonkamer, keuken, badkamer, slaapkamer en twee bergingen. De eerste verdieping bevat nog vier slaapkamers en een aparte berging en op de tweede verdieping zijn nog twee slaapkamers met een badkamer te vinden. 258 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 2.4. Bestemmingsplan was voorheen ‘woningen klasse D, vrijstaande en dubbele woningen’. Een wijziging van het bestemmingsplan moet het mogelijk maken dat het pand gebruikt wordt voor 24-uursopvang van kinderen in de leeftijd van 013 jaar. Dit gebeurt onder de noemer: ‘bijzondere woondoeleinden’, woonvormen gericht op zorgverlening in groepsverband en nutsvoorzieningen, een en ander met de daarbij behorende voorzieningen. 259 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 2.6. Na de verbouwing is de indeling van het pand als volgt: de begane grond bevat een groepsruimte, een groepsruimte met keuken, een slaapkamer voor drie personen en een voor vier personen, een sanitaire ruimte met twee toiletten en tevens een sanitaire ruimte met twee wastafels en twee toiletten, een atelier met cv-ketel, een wasmachine en tenslotte een ruimte voor eten en drinken met een aanrecht met gootsteen welke eveneens direct toegang biedt tot een badruimte. De sanitaire en toiletruimtes zijn rechtstreeks toegankelijk vanuit de groepsruimten. De begane grond bevat geen gang waarop de verschillende ruimtes uitkomen. De eerste verdieping bestaat door de verbouwing uit een groepsruimte met keuken, een personeelsruimte met toilet. Deze ruimte is met name bedoeld voor buitenschoolse opvang. De tweede verdieping bestaat uit een speelzolder, twee slaapkamers en een badkamer. 260 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, onderdeel 4.3. 261 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, onderdeel 4.4. 262 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, onderdeel 4.5. Het feit dat het bestemmingsplan behoefde alvorens het kinderdagverblijf in het pand te kunnen exploiteren, wijst op een functiewijziging. 263 Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, onderdeel 4.5. Dat omgeving en bouwstijl van het pand de sfeer van een woonhuis zou kunnen oproepen is niet van zodanig gewicht, dat dit tot een ander oordeel zou nopen. 264 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.2.
44
‘vervaardiging’ met betrekking tot onroerende zaken in met de toverformule: ‘in wezen nieuwbouw’.265 Een tandtechnisch laboratorium dat verbouwd wordt tot een kinderdagverblijf leidt niet tot het vervaardigen van een onroerende zaak blijkens r.o. 3.3.2: ‘‘…aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.’’266 Alhoewel het Hof beredeneert dat de indeling van het pand volledig is gewijzigd en de aanwendingsmogelijkheden van het pand zijn veranderd door de ingrijpende verbouwing komt de HR tot een tegenovergestelde conclusie dat de verbouwingswerkzaamheden niet van zodanige aard waren dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, leidt niet tot een ander oordeel.
4.4.3 Uiteenlopende visies over de betekenis van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium De HR heeft beslist dat alleen van ‘nieuw’ kan worden gesproken als door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In wezen betekent volgens Van Dale ‘in de kern’. Dit zou dus betekenen dat het in de kern moet gaan om nieuwbouw. Leijten veronderstelt dat niet volledig sprake hoeft te zijn van nieuwbouw omdat ‘in de kern’ onder andere: ‘het voornaamste, de hoofdzaak, het wezenlijke’ betekent.267 Ik ben het eens met Leijten dat hoofdzakelijk in het belastingrecht vaak wordt gekoppeld aan een percentage van 70 of meer.268 Het blijft de vraag of de HR deze opvatting heeft beoogd. Ervan uitgaande dat het in ‘de kern’ wezenlijk zal moeten veranderen, zal waarschijnlijk niet snel sprake zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Op het moment dat aanpassingen aan de constructie of het skelet van een gebouw niet van zodanige aard zijn, komt men dan wellicht niet snel aan ‘in wezen nieuwbouw’ toe. Het bouwen van nieuwe (schijngevels), nieuwe daken, balkons, galerijen, portieken, bordessen, draai-‐ en schuifdeuren, overkappingen, bij-‐, aan-‐ en uitbouwtjes, erkers, markiezen, brandtrappen en overige vluchtvoorzieningen zullen in deze zin van onvoldoende belang zijn om anders te concluderen.269 Ik ben van mening dat het onjuist is dat zonder uiterlijke wijzigingen nimmer aan een vervaardiging kan worden toegekomen, gelet op het feit dat in het arrest Van Dijk’s boekhuis de geformuleerde toetsing betrekking heeft op de functiewijzigingen van de gebezigde materialen aan die van een bewerkt goed. Als maatstaf om te beoordelen of een gebouw ‘oud-‐bouw’ of ‘ver(nieuw)bouw’ is, dient volgens Leijten aangesloten te worden bij maatschappelijke opvattingen van de modale consument. Of een nieuw pand is ontstaan, is dan afhankelijk van de beoordeling die een gemiddelde voorbijganger geeft aan de verbouwing (hetzij: oudbouw, hetzij: nieuwbouw). 270 Ik merk op dat deze visie in overeenstemming is met de MvT op het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting waaruit volgt dat voor 265
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1. Cursivering naar mijn hand. HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.2. J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648, zie 3 In wezen sprake van nieuwbouw. 268 Een voorbeeld uit de IB is art. 3.91 jo. 3.92 wet IB. Met de term ‘hoofdzakelijk’ ter beschikking stellen wordt bijvoorbeeld bedoeld een gebouw dat voor 70% wordt verhuurd aan een derde. Hetgeen gekwalificeerd wordt als een gebouw ter belegging. 269 Ed van den Elsen en Toon Hasselman, ‘Kantoren worden woningen?’, BTW-bulletin 2012/33. Zij gebruiken deze voorbeelden van werkzaamheden dat deze niet van zodanige aard zijn dat de buitenkant van het pand zodanig wijzigt dat er in wezen nieuwbouw is. Toch ben ik niet van mening dat op het moment dat geen sprake zijn van uiterlijke wijzigingen aan een bewerkt pand dat nimmer aan een vervaardiging zou moeten worden toegekomen. 270 J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648, zie 3 In wezen sprake van nieuwbouw. 266 267
45
de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ bij de oplevering van een onroerende zaak aangesloten wordt bij de betekenis in het maatschappelijke verkeer.
271
Nieuwenhuizen vindt eveneens dat met het
Kinderdagverblijf arrest wordt teruggekeerd naar een basis die uitgaat van een ‘normaal denkend mens’. Alhoewel deze denkwijze is terug te voeren op het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting kan deze maatstaf niet afgeleid worden uit de arresten van het HvJ EU. De invulling van ‘de denkwijze van de modale consument’ stemt niet overeen met de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt. Uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest volgt namelijk uitsluitend dat de functiewijziging naar de gangbare opvattingen in het maatschappelijke verkeer beoordeeld moeten worden.272 Naar het oordeel van het HvJ EU ontstaat een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Uitgezonderd worden onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden, omdat deze slechts de functie teruggeven aan het goed die het voordien al had.273 Dus slechts de functiewijziging kan vanuit het perspectief van de modale consument bekeken worden. Volgens het HvJ EU betekent ‘vervaardigd’ naar spraakgebruik het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.274+275 Naar mijn mening blijken de uiterlijke wijzigingen niet expliciet uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest noch uit de beschikking Jespers276, laat staan dat dit zou betekenen dat uiterlijke wijzigingen beoordeeld moeten worden vanuit het standpunt van de visie van de modale consument. Wel denk ik dat het een hanteerbare maatstaf zou zijn om de uiterlijke wijzigingen op die manier te beoordelen, maar een geheel objectief criterium is het niet. In het CPP-‐arrest speelt ‘de modale consument’ een beslissende rol bij de vaststelling of één of meerdere diensten zijn verricht.277 Van Hilten noemt dit een geobjectiveerde subjectieve maatstaf die gevormd wordt door deze modale (objectivering) consument (subjectief).278 Het feit dat het voor iedereen subjectief is of een gebouw na een verbouwing de uiterlijke wijzigingen heeft van een ‘oud’ of ‘nieuw’ gebouw vormt naar mijn mening geen probleem gelet op het gegeven dat een subjectieve benadering meer aansluit bij het karakter van de btw als algemene verbruiksbelasting. Van Norden concludeert naar aanleiding van het CPP-‐arrest dat de verbruiker het beste kan bepalen hoe een prestatie het beste gekwalificeerd kan worden. Dit in overwegende nemende veronderstel ik dat dit eveneens geldt voor de kwalificatie van een onroerende zaak na een ingrijpende verbouwing. 279 De vraag is echter of het arrest door de HR zo kan worden geïnterpreteerd dat de modale consument als referentiekader kan worden gebruikt om een oordeel te geven of een gebouw ‘oud’ of ‘ver(nieuw)bouw’ is na een dusdanige ingrijpende verbouwing. Grammaticaal leidt ik dit niet uit het arrest af. Volgens Wolf is enkel beslissend of met de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Een eventuele uit de werkzaamheden voortvloeiende wijziging in functie of aanwendingsmogelijkheden is 271
Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, Memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zie onder het hoofdstuk Artikelen, hoofdstuk II heffingen ter zake van leveringen en diensten Artikel 3, Lid 1, letter c. Cursivering van mijn hand. 273 HvJ EG 14 mei 1985, zaak C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) BNB 1985/3, r.o. 22 en 23. 274 HvJ 14 mei 1985, zaak C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis) BNB 1985/33. 275 Zie onder meer Van Hilten in haar Conclusie van 3 mei 2010, nr 08/01021, V-N 2010/33.23. Dit oordeel is gebaseerd op de beschikking Jespers. Ze concludeert dat geen sprake is van vervaardiging, indien onroerende goederen door bewerkingen slechts een nieuwe functie krijgen en geen nieuw uiterlijk. 276 Zie ook C.J. Hummel, ‘Het vevaardigingscriterium in de btw’, NTFR 2011/46, zie onder 5. Het belang van de zaak Jespers , waar Hummel beschrijft dat zij dit niet leest uit de beschikking Jespers en dat in deze beschikking slechts wordt overwogen dat een paard niet als ‘materiaal’ kan worden aangemerkt dat aan de opdrachtgever is verstrekt, terwijl bovendien de trainingsactiviteiten in de lijn van een biologisch proces liggen. Bij een onroerende zaak is geen sprake van een biologisch proces. 277 HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. 278 M.E. van Hilten, noot bij HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card protection Plan), BNB 1999/224. 279 M.E. van Hilten, noot bij HvJ EG 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card protection Plan), BNB 1999/224 en zie in dit verband: G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 275-276. 272
46
als zodanig niet meer relevant.280 Bijl meent dat een functiewijziging bij onroerende zaken in beginsel een vervaardiging op zou moeten leveren maar, meent dat zonder functiewijziging ook een vervaardiging aan de orde kan zijn, als in wezen sprake is van nieuwbouw.281 Zijlstra merkt op dat de functiewijziging zijn doorslaggevende karakter bij de vervaardigingstoets in zekere zin lijkt te hebben verloren.282 Van der Paardt vindt dit een juiste benadering en vindt dat fysieke gevolgen belangrijker zijn dan de functiewijziging van een gebouw. Immers, met relatief kleine ingrepen en ook zonder noemenswaarde uiterlijke wijzigingen, kan men een kantoorgebouw geschikt maken voor wonen, door er bijvoorbeeld simpelweg woonunits in aan te brengen.283 Evenals Wolf constateren ook Nieuwenhuizen en Bakx dat met het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ niet meer zo snel als in het verleden een vervaardigingshandeling kan worden vastgesteld.284 Leijten vindt zelfs dat de HR met het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium een strengere maatstaf hanteert dan de HR voorheen deed en beweert dat deze invulling zelfs verder gaat dan de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt.285 Hummel onderschrijft beide visies ten dele waarbij het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium ervoor zal zorgen dat soms eerder en soms later aan een vervaardiging zal worden toegekomen.286 Tielemans en Van Noorloos bepleiten zelfs dat we na 25 jaar weer terug zijn bij het oordeel van de HR dat werd gegeven in de zaak West-‐Indisch huis. Zij benoemen dat de uiterlijke schijn de doorslag heeft.287 De Staatssecretaris van Financiën is de mening toegedaan dat het afhankelijk is van de feiten van het geval of een nieuw goed ontstaat. Het kan zijn dat een transformatie – zelfs een zeer begrotelijke – geen nieuw vervaardigd – goed oplevert. Louter de functiewijziging zal doorgaans – gelet op de huidige stand van de jurisprudentie – onvoldoende zijn om van een nieuw vervaardigd goed te kunnen spreken.288 Zoals hierboven beschreven, kan worden afgevraagd of de HR daadwerkelijk een nieuw criterium heeft willen introduceren met een andere invulling of slechts handen en voeten heeft willen geven aan het Van Dijk’s Boekhuis arrest. Een aantal auteurs vinden dat de HR een nieuwe lijn heeft ingezet met het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een vervaardiging. Ook de vraag in hoeverre een functiewijziging nog een doorslaggevende rol heeft, wordt in de literatuur verschillend beantwoord. Mijn persoonlijke analyse zal ik in hoofdstuk 5 uitgebreid toelichten.
4.4.4. Oorsprong ‘in wezen nieuwbouw’ criterium Wellicht biedt de Inkomstenbelasting (hierna: IB) met een arrest door de HR uit 1999 aanknopingspunten voor de btw.289 De HR geeft binnen de IB een genuanceerder oordeel over de vraag: ‘of sprake is van een zo radicale vernieuwing’. Bij beantwoording van deze vraag moet worden bezien wat in bouwkundig opzicht is
280
R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing in geval van nieuwbouw, NTFR 2011/694. HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl. P.F. Zijlstra, ‘Verbouwde boerderij is niet een nieuw opgeleverd goed’, NTFR 2011/1380. 283 R.N.G. van der Paardt, ‘Ontwikkelingen: BTW en nieuw vervaardigde onroerende zaken’, WPNR 2013/6957. Dit ziet men ook bij verbouwingen van scholgebouwen, kloosters en kerken tot kantoor of woonruimten. 284 W.A.P Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus … over nieuwe kinderdagverblijven?, NTFR 2011/833 en R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing in geval van nieuwbouw’, NTFR 2011/694. En E.H.C. Bakx, Zo goed als nieuw(bouw), BtwBrief 2011/88. 285 J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648, zie 3 In wezen sprake van nieuwbouw. 286 C.J Hummel, ‘Het vervaardigingscriterium in de btw’, NTFR 2011/46, zie 3. Het verschil tussen het oude en nieuwe criterium. 287 P. Tielemans en E. Van Noorloos, ‘Vervaardigen opnieuw verbouwd’, BtwBrief 2011/14. 288 Ed van den Elsen en Toon Hesselman, ‘Kantoren worden woningen?’, BTW-bulletin 2012/33. En zie: Antwoord op vragen over fiscale aspecten van transformatie van kantoren naar (huur)woningen, Brief Staatssecretaris van Financiën van 26 januari 2012, nr. AFP/12/14 bron: V-N 2012/12.22, p. 22. 289 HR 10 februari 1999, nr. 34012, BNB 1999/154. 281 282
47
geschied’.290+291 In de IB wordt dus een nadere invulling aangereikt, terwijl de HR binnen de btw volstaat met het benoemen van de zinsnede: ‘in wezen nieuwbouw’, zonder enige toelichting.292 De vraag is echter in hoeverre ervan uit kan worden gegaan dat deze uitleg tevens toepasbaar is binnen de btw. A-‐G Van Hilten concludeert dat een ‘radicale verbouwing’ uit de IB en de totstandkoming van een vervaardigde onroerende zaak in de omzetbelasting in wezen hetzelfde zijn. Naar haar mening mag dezelfde invulling aan dit begrip worden gegeven en wordt niet in strijd gehandeld met de door het HvJ EU gegeven interpretatie van het zogenaamde omzetbelasting technische begrip.293 De herkenbaarheid c.q. de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de wijzigingen in de bouwkundige constructie bij de verbouwing kunnen als criterium gelden bij de beantwoording van de vraag, of de werkzaamheden aan een onroerende zaak hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Volgens Van Hilten heeft de HR met de term ‘in wezen nieuwbouw’ geen nieuw criterium willen introduceren, maar wordt hiermee een invulling gegeven aan het communautaire begrip ‘vervaardigen’, hetgeen inhoudt: ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’. Het HvJ EU heeft de beoordeling hiervan ook nadrukkelijk overgelaten aan de nationale rechter.294 Ik onderschrijf de mening van Van Hilten dat met de term ‘in wezen nieuwbouw’ wordt bedoeld dat een goed moet ontstaan dat tevoren niet bestond, zoals wordt gehanteerd door het HvJ EU.295 De herkenbaarheid c.q. de bouwkundige identiteit na de verbouwing en de wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen echter naar mijn mening niet als criterium één op één inwisselbaar zijn van de IB naar de OB. De HR geeft in het Kinderdagverblijfarrest hier geen aanwijzing toe. Evenwel is het niet geheel vanzelfsprekend dat begrippen uit de OB dezelfde betekenis toebedeeld krijgen als in een ander belastinggebied.296 Voorts lijkt het erop dat de HR het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ ontleent aan het Van Dijk’s Boekhuis arrest aangezien het hier wel naar verwijst in de uitspraak. In het HvJ EU arrest Van Dijks Boekhuis wordt verwezen naar de betekenis in het spraakgebruik.297+298 Naar mijn mening kan een wijziging in bouwkundig opzicht wel een aanwijzing vormen voor een vervaardigde onroerende zaak. In de IB vormt een wijziging in de constructie van een gebouw vaak een beslissend criterium, waarbij de fundamenten en dragende delen van een gebouw in ogenschouw worden genomen.299 Op basis van de criteria in de IB is het mijns inziens eveneens de vraag of de bouwkundige identiteit van een pand kan wijzigen zonder dat het uiterlijk wijzigt. A-‐G Van Hilten neemt 290
Zie de uitspraak van de HR 10 februari 1999, nr. 34012, BNB 1999/154, onder punt 3. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel gesplitst worden in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten’. 291 Zie in dit verband: HR 19 juni 1968, nr. 15.908, BNB 1968/162. In dit arrest wordt het criterium toegepast. ‘In werkelijkheid is een geheel nieuwe bungalow geschapen, zij het met gebruikmaking van elementen van de voormalige boerderij’. 292 Zie in dit verband: F. v. Horzen, ‘Spraakgebruik en vernieuwing in de fiscaliteit’, NTFR 2011/932. Auteurs benoemd dat het criterium: of in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, rechtstreeks ontleend lijkt te zijn aan eigen jurisprudentie voor toepassing van de aftrek onderhoudskosten woningen in de sfeer van de inkomstenbelasting. Zie hiervoor: HR 10 februari 1999, nr. 34.012, BNB 1999/154.) 293 A-G M.E. van Hilten heeft op 9 juli 2012 twee conclusies gewezen waarin zij zich richt op de vraag of de verbouwing van een pand heeft geleid tot de vervaardiging van één of meer onroerende zaken. Zie: Staatssecretaris van Financiën tegen X Holding B.V. Conclusie van 9 juli 2012 inzake: HR nr. 11/03987; Hof nr. 10/00624, RB nr. AWB 09/4450. Zie punt 5.3 Op excursie naar de Inkomstenbelasting. 294 Conclusie van A-G M.E. van Hilten op 9 juli 2012 inzake: HR nr. 11/03987, LJN BX6651; Hof nr. 10/00624, RB nr. 09/4450. Zie punt 5.3 Op excursie naar de Inkomstenbelasting. Zie punt 5.4.1. en 5.4.2. 295 Zie ook: R.N.G. van der Paardt, ‘Ontwikkelingen: BTW en nieuw vervaardigde onroerende zaken’, WPNR 2013/6957. En zie een bevestiging hiervan in: HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, BNB 2013/111, r.o. 3.3.2. ‘’..Vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van de Europese unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 20011/42)..’’ 296 Een voorbeeld hiervan is de verschillende invulling die wordt gegeven aan het ondernemerschap binnen de btw en vennootschapsbelasting. 297 F. van Horzen, ‘Spraakgebruik en vernieuwingen in de fiscaliteit’, NTFR 2011/932. Auteur benoemt, vrij vertaald: dat het opmerkelijk is dat de HR in de voor de aftrek onderhoudskosten gewezen standaard jurisprudentie nimmer expliciet heeft verwezen naar het spraakgebruik. Terwijl in de btw een link wordt gelegd tussen het spraakgebruik en de vraag of in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 298 Wel wordt op het terrein van de IB ook vaker aangesloten bij het spraakgebruik. Zie bv: HR 6 juni 1984, nr. 22.425, BNB 1984/267. 299 Zie: HR 24 februari 2012, nr. 10/05560, BNB 2012/153, r.o. 4.3.7.2.
48
aan dat zonder uiterlijke wijzigingen de bouwkundige identiteit van een pand niet verandert.300 Dit is blijkbaar een discussiepunt dat zowel voor de IB als btw geldt: ‘kan een nieuwe onroerende zaak ontstaan zonder dat uiterlijke wijzigingen zichtbaar zijn?’
4.4.5. ‘In wezen nieuwbouw’ per geheel of per unit? Naast de vraag wat de bedoeling van de HR is het met ‘in wezen nieuwbouw’ criterium en welke invulling hieraan gegeven dient te worden, bestaat nog een ander belangrijk discussiepunt: ‘wat is de onroerende zaak waarvan de verbouwing getoetst moet worden?’ In het Kinderdagverblijf arrest wordt het pand in zijn geheel in aanmerking genomen om te beoordelen of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Dit is een voorbeeld dat gezien kan worden als een uitdrukking van de complextheorie waarbij de te toetsen onroerende zaak het gebouw in zijn geheel is. Bij de complex-‐theorie301 wordt dus het totale complex in aanmerking genomen en voor de btw als één ondeelbaar goed gezien.302 Een andere manier om te benaderen of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ is door middel van de unit-‐theorie, waarbij fysiek gescheiden bouwwerken voor de heffing van de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking worden genomen, tenzij zij zich niet lenen voor zelfstandig gebruik.303 De te toetsen onroerende zaak is dan niet het gebouw in zijn geheel, maar een deel van het gebouw. Het kan dan zijn dat een afzonderlijk deel van een gebouw door een verbouwing vervaardigd wordt.304 Naar mijn mening moet het mogelijk zijn als aan een gedeelte van een pand, naar maatschappelijke opvattingen, een zelfstandige betekenis kan worden toegekend, dat deze thans ook zo voor de btw wordt behandeld.305 De wet biedt hiertoe de ruimte, aangezien de wettekst van art. 11, lid 1, sub a, onderdeel 1 van de Wet luidt: ‘de levering van een gebouw of van een gedeelte van een gebouw’. Dit zou tevens in overeenstemming zijn met het neutraliteitsbeginsel. Aangezien in strijd met het neutraliteitsbeginsel wordt gehandeld op het moment dat een vervaardiging van een afzonderlijk deel van een onroerende zaak niet mogelijk is en onbelast zou blijven terwijl dit deel van het gebouw als ‘nieuw’ gekwalificeerd moet worden. 306 Dit deel van het gebouw dient bij een vervaardiging namelijk als een aparte afzonderlijke zaak behandeld te worden en dus belast te zijn met btw. De economische realiteit wordt door de unit-‐theorie het beste weergegeven. Een mogelijke integratieheffing en herziening geldt dan uitsluitend voor het afzonderlijke nieuwe vervaardigde gebouw. Indien daarentegen wordt uitgegaan van één goed in de zin van de Wet OB, wordt zowel voor de integratieheffing als voor de herziening het pand als geheel in gebruik te zijn genomen. 300
Conclusie van A-G M.E. van Hilten op 9 juli 2012 inzake: HR nr. 11/03987, LJN BX6651; Hof nr. 10/00624, RB nr. 09/4450. Zie punt 5.3 Op excursie naar de Inkomstenbelasting. Zie punt 5.3.12. 301 Eenzelfde discussie bestaat bij gefaseerde ingebruikneming van een onroerend goed. Dient voor de integratieheffing bijvoorbeeld gekeken te worden naar het tijdstip van ingebruikname per afzonderlijk gedeelte van het pand (unit-theorie) of wordt bij de eerste ingebruikname van een deel, het gebouw in zijn geheel in aanmerking genomen. Waarbij dus geen aparte onroerende zaken worden onderscheiden en dus ook geen eigen herzieningsregime van toepassing is. (complextheorie). Verder bestaat ook discussie over hoe een ingebruikname bij een periode van leegstand benaderd moet worden. Zie in dit verband bijvoorbeeld o.a.: J.A.M. Leiten en J. Van Vollenhoven, ‘De complexe unittheorie’, Vastgoed Fiscaal&Civiel 2009/04 en S. Rispens en R. Hofman, ‘Leegstand en aftrekrecht: geen gebruik is toch gebruik’, BtwBrief 2011/33 en R.A. Wolf, ‘Niets is zeker en zelfs dat niet – Het jaar 2011 voo btw en overdrachtsbelasting’, Vastgoed fiscaal & civiel 2012/1. (Wolf verwijst hierin ook naar het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën, 14 juli 2009, CPP2009/137M, waaruit blijkt dat de toepassing van een btw-regime per unit is toegestaan. Het gaat de reikwijdte van deze thesis te buiten om hier uitgebreid op in te gaan. Deze thesis richt zich uitsluitend op de vraag waar de verbouwing aan getoetst dient te worden: het pand als geheel of indien sprake is van fysiek gescheiden bouwwerken dat beoordeeld dient te worden dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ voor dat deel. 302 Een voorbeeld uit de jurisprudentie is HR 11 februari 1998, nr. 33031, BNB 1998/151. Dit arrest gaat over de bouw van een tribune bij een bestaand stadion, waarbij de bouw dient te worden beschouwd als de aanbouw van een onzelfstandig gedeelte van het bestaande stadion. 303 Conclusie van A-G M.E. van Hilten op 9 juli 2012 inzake: HR nr. 11/03987, LJN BX6651; Hof nr. 10/00624, RB nr. 09/4450. Zie punt 5.3 Op excursie naar de Inkomstenbelasting. Zie punt 5.5-5.5.7. 304 Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 8.9.13 Kantoorgebouwen: per gedeelte?, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Deventer: Kluwer 2013 (losbl.). 305 Zie in dit verband ook: W.A.P Nieuwenhuizen, ‘Van Dijk’s Boekhuis- een achterhaalde of vergeten klassieker?’, NTFR 2008/647. Vrij vertaald is Nieuwenhuizen de mening toegedaan dat een compartimentering, aldus een splitsing beter aansluit bij de fiscale neutraliteitsgedachte van de btw. Doordat beter wordt aangesloten bij het werkelijke gebruik van een onroerend goed. Indien sprake is van deelgoederen betekent dit ook dat een herziening per deel van toepassing wordt geacht. 306 Zie in dit verband ook: Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23. Op basis van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën is het mogelijk dat de unittheorie wordt toegepast, in ieder geval waar het de aftrek betreft.
49
In de volgende paragraaf zal eerst een uitspraak de revue passeren waarin het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium voor het eerst is toegepast binnen de btw. In deze zaak wordt een monumentenpand verbouwd waarbij voor het begrip ‘vervaardiging’ het hele gebouw in aanmerking wordt genomen.307 Hierna komt de verbouwing van een supermarkt naar een modezaak aan bod waarbij de winkelruimte als fysiek gescheiden bouwwerk, als afzonderlijk in aanmerking wordt genomen ter beoordeling van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.308 Bij de verbouwing van een oud kantoorpand wordt daarentegen het gehele gebouw in aanmerking genomen voor de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.309 Bovendien wordt ingegaan op een eventuele nieuwe vervaardigingsvariant.310 En in de laatste plaats komt een ver(nieuw)bouw situatie met gedeeltelijke sloopwerkzaamheden aan bod.311
4.5. Nationale rechtspraak na het Kinderdagverblijf arrest 4.5.1. De eerste invulling van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium Het ‘nieuwe’ vervaardigingscriterium binnen de btw is voor het eerst toegepast in een arrest van het Gerechtshof Amsterdam waarbij de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard werden geacht dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.312 In deze zaak gaat het om een monumentenpand, daterend uit de zeventiende eeuw, waar zich een winkel en twee woningen bevonden. Door een inwendige verbouwing zijn op de bovenverdieping drie naast elkaar gelegen woonappartementen gecreëerd met ieder een eigen toegang. Verder zijn op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden ontstaan. 313 Na de verbouwing is het gebouw kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. Belanghebbende heeft twee appartementsrechten verkregen, een winkelruimte en het daarboven gelegen woonappartement. Het woonappartement is vrijgesteld verhuurd en er is niet gekozen voor belaste verhuur. Het woonappartement is uiteindelijk verkocht en ter zake van deze levering is geen omzetbelasting voldaan. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat door de verbouwing een onroerende zaak is vervaardigd en dat de oplevering een levering is in de zin van art. 3, lid, 1, aanhef en letter c van de Wet. Het gevolg hiervan is dat de levering van het woonappartement ingevolge art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, sub 1 van de Wet belast is met btw. De onroerende zaak is vervaardigd, en door de vrijgestelde verhuur van het woonappartement in gebruik genomen waardoor een integratielevering aan de orde is. De inspecteur heeft derhalve een naheffingsaanslag opgelegd. Belanghebbende bestrijdt dit en vindt dat geen sprake is van een vervaardiging.
De rechtbank Haarlem oordeelt in het gelijk van belanghebbende. De rechtbank gaat nog in op de uiterlijke wijziging die voor een belangrijk deel ongewijzigd blijven. Vanuit het perspectief van de modale consument kan niet worden gezegd dat sprake is van vervaardiging.314 Van een functiewijziging is geen sprake, waarbij duidelijk wordt gemaakt dat het pand in het verleden verschillende bestemmingen heeft 307
HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, BNB 2013/111. HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110. HR 15 maart 2013, nr. 11/003987, BNB 2013/112. 310 HvJ 19 juli 2012, C-344/10 (Zaak X tegen Staatssecretaris van Financiën), BNB 2012/271. 311 HR 10 juni 2011, nr. 08/02791, BNB 2012/142 en HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.). 312 Hof Amsterdam, 23 december 2010, nr. 09/00343, LJN BP5337, r.o. 6.2. De aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van de onroerende zaak. Er is geen zaak voortgebracht die tevoren niet bestond. Er kan niet anders worden geconcludeerd dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de achterzijde van het pand is gewijzigd, waar zich thans de ingangen van de woningen bevinden, en dat de dakconstructie is gewijzigd, doet daar niet aan af. 313 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, BNB 2013/111, r.o. 3.3.2. Uit deze r.o. blijkt dat het dak is vernieuwd en verhoogd, raam- en deurkozijnen zijn vervangen en drie winkeleenheden zijn voorzien van een nieuwe pui en aan de achterzijde van het gebouw een uitbouw is gemaakt. 314 Rechtbank Haarlem 27 maart 2009, nr. 06/6501, LJN BQ9775, r.o. 4.5. 308 309
50
gekend. Het pand in deze zaak leent zich voor verschillend gebruik, zoals opslag, handel, dienstverlening en wonen. Een bestemmingswijziging van zo’n onroerende zaak zal in de regel niet leiden tot een functiewijziging.315+316 Hof Amsterdam en de HR oordelen eveneens in het gelijk van belanghebbende, dat geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak en nemen hiervoor het gebouw in zijn geheel in aanmerking. De aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van het gebouw. De aangebrachte wijzigingen zijn niet van zodanige aard dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat de achterzijde en de dakconstructie van het gebouw zijn gewijzigd doet daaraan niet af. De HR verwijst in r.o. 3.3.2. terug naar de rechtspraak van het HvJ EU: ‘’..Vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van de Europese unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 20011/42)..’’ In zijn oordeel neemt het Hof als uitgangspunt dat het gebouw in zijn geheel in aanmerking moet worden genomen. Dit betekent in de staat zoals deze was vóór de verbouwing. De splitsing in appartementsrechten is pas gebeurd ná het voltooien van de verbouwing. De HR volgt het Hof en acht de functiewijziging en de latere splitsing niet van belang. De conclusie is dan ook dat geen nieuwe onroerende zaak is vervaardigd. In deze uitspraak wordt een juridische of fysieke splitsing van een onroerende zaak, en een verandering in de functie na het verrichten van verbouwingswerkzaamheden niet van doorslaggevend geacht voor het antwoord op de vraag: of ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.317 In deze uitspraak is het gebouw in zijn geheel in aanmerking genomen (complex-‐theorie) en heeft noch het Hof, noch de HR, per appartementsrecht (unit-‐theorie) beoordeeld of sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De splitsing in appartementsrechten wordt niet van doorslaggevend geacht voor de beoordeling of sprake is van een vervaardigde onroerende zaak. 318 In de volgende te bespreken uitspraak komt de HR wél tot het oordeel dat sprake is van een vervaardiging. Bij de verbouwing van een supermarkt naar een modezaak heeft de splitsing plaatsgevonden vóór de oplevering van de onroerende zaak terwijl in de voorgaande zaak de splitsing plaatsvindt ná de oplevering.
315
Hof Amsterdam 23-12-2010, nr. 09/00343, LJN BP5337, r.o. 4.6. B.E.A. Butzelaar, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ en ‘in wezen nieuwbouw’, BTW Bulletin 2013/56. Voor de vraag of door een verbouwing sprake is van een vervaardiging is relevant of gebouw in kwestie al dan niet is gesplitst. Butzelaar benadrukt dat de rechtbank de ‘oude vertrouwde lijn’ van functiewijziging, kosten en wijzigingen in het aanzien van het pand (uiterlijk) volgt. Het uiterlijk is voor een belangrijk deel ongewijzigd gebleven, dan wel in de originele oorspronkelijke staat teruggebracht, de uitbreidingen en toevoegingen zijn wat omvang en waarde ongeschikt aan het oorspronkelijke gebouw en verder is de functie niet gewijzigd omdat uit de geschiedenis van de onroerende zaak blijkt dat het pand door de eeuwen heen verschillende bestemmingen heeft gehad. 317 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, BNB 2013/111, r.o. 3.3.3. 318 Zie in dit verband: Actueel Deloitte, ‘Splitsing in appartementsrechten van belang voor vervaardiging?’, te raadplegen op: http://actueel.deloitte.nl/diensten/belastingadvies/fiscale-informatie/splitsing-in-appartementsrechten-van-belang-voor-vervaardiging, publicatiedatum: 11-32013, geraadpleegd op: 30 mei 2013. 316
51
4.5.2. Van supermarkt naar vervaardigde modezaak Op de begane grond van een appartementencomplex bestaat een winkelruimte die gebruikt wordt als supermarkt. De winkel bevat ook een stuk uitbouw waarboven zich geen woningen bevinden. Na een verbouwing ontstaat een nieuwe winkel met een kleinere oppervlakte. De winkel wordt na de verbouwing gebruikt als modezaak terwijl dit dus voorheen een supermarkt was. Bij de verkrijging heeft belanghebbende overdrachtsbelasting voldaan terwijl deze de mening was toegedaan dat sprake was van een nieuw vervaardigd goed waarover btw verschuldigd is. In deze zaak komt tot uitdrukking of voor een vervaardiging het hele appartementencomplex in aanmerking dient te worden genomen, of dat de winkelruimte afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen. De rechtbank oordeelt dat het niet uitmaakt dat het deel van de supermarkt dat onder de appartementen is gelegen niet is gesloopt. Het onder de appartementen gelegen deel van de ná de verbouwing ontstane winkelruimte vormt geen zelfstandige onroerende zaak, maar één geheel met het deel van de winkelruimte dat onder de appartementen uitsteekt (dit deel is overigens wel geheel gesloopt en verbouwd). Om een oordeel te kunnen vellen of een nieuwe vervaardigde onroerende zaak is ontstaan, zal zowel de nieuwe ontstane winkelruimte als het bijbehorende terrein in aanmerking genomen worden. De rechtbank oordeelt dat sprake is van sloop en herbouw. De uitgevoerde sloop-‐ en bouwwerkzaamheden zijn naar aard en omvang zodanig veelomvattend dat de kwalificatie ingrijpende onderhouds-‐ of sloopwerkzaamheden niet op zijn plaats zijn.319 Het Hof is het daarentegen niet met het oordeel van de rechtbank eens. Bij de beoordeling of een nieuwe winkelruimte is vervaardigd, moet naar het gehele gebouw gekeken worden en niet uitsluitend naar de winkelruimte. De winkelruimte vormt een integrerend onderdeel van het gebouw en kan alleen bestaan door de bouwkundige constructie van het gebouw.320 De werkzaamheden hebben er volgens het Hof toe geleid dat de functie van het gebouw niet is gewijzigd. De verkleining van de winkelruimte, de aanpassing van de gevels, alsmede de overige aanpassingen zijn niet van zodanige ingrijpend aard dat daardoor een nieuw gebouw is ontstaan. Het feit dat tijdens de werkzaamheden, op enig moment, een nagenoeg kale ruimte was ontstaan, leidt nog niet tot de conclusie dat sprake is van nieuwbouw. Mitsdien is geen btw verschuldigd en is terecht overdrachtsbelasting voldaan. 321 De HR oordeelt daarentegen dat ieder appartementsrecht afzonderlijk als zelfstandig gedeelte van de onroerende zaak kwalificeert, indien een gebouw gesplitst is in appartementsrechten. In cassatie is uitgegaan van het feit dat op een deel van de winkel zich vier appartementen bevonden die als woningen in gebruik waren. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Vóór de verkrijging van de winkel aan belanghebbende zijn sloopwerkzaamheden verricht, waarbij het dak van de winkel (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren en een deel van zowel de fundering als vloer zijn verwijderd. Na deze werkzaamheden zijn alle vier de wooneenheden en de benodigde draagconstructie 319 320 321
Rechtbank Haarlem 7 juni 2009, nr. 08/6354, LJN BJ4494, r.o. 4.4-4.5. Hof Amsterdam 15 maart 2012, nr. 09/00566, LJN BV9873, r.o. 6.2. Hof Amsterdam, 15 maart 2012, nr. 09/00566, LJN BV9873, r.o. 6.4.
52
nog aanwezig. In de aldus ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere modezaak gerealiseerd.322 Het cassatiemiddel betoogt dat de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen en dat, met betrekking tot dit gedeelte van het gebouw, beoordeeld moet worden of sprake is van een vervaardiging in de zin van art. 11, lid 3, letter b van de Wet. De HR oordeelt hier in r.o. 3.3.2. als volgt over: ‘’.. Voor de heffing van omzetbelasting kan krachtens artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet sprake zijn van de levering van een gedeelte van een gebouw. Dat doet zich voor indien een gebouw horizontaal is gesplitst (appartementsrechten) of indien een gebouw verticaal is gesplitst. Voor de toepassing van art. 11, lid 3, aanhef en letter b, van de Wet moet een dergelijk appartement of gedeelte, zoals in dit geval het gedeelte van de winkel op de begane grond dat zich niet onder de wooneenheden bevindt, afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen. Het Hof is derhalve uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting..’’ Van de winkel is niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand gebleven. De winkel wordt gezien als een zelfstandige onroerende zaak die zodanig verbouwd is dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed.323
4.5.3. Oud kantoorpand blijft een oud woonappartement De volgende te bespreken uitspraak kan qua beredenering vergeleken worden met het monumentenpand uit paragraaf 4.5.1. In deze procedure vindt een verbouwing plaats op de bovenverdieping van een bestaand kantoorgebouw. De begane grond blijft kantoorruimte en de twee verdiepingen erboven worden verbouwd tot vier appartementen. De bouwwerkzaamheden bestonden daarbij uit het strippen van twee verdiepingen, het slopen van enkele tussenmuren en de verplaatsing van het trappenhuis. De bestaande vloeren, plafons en de dikke muren zijn gehandhaafd. Wel zijn voorzieningen zoals onder andere een lift, gemeenschappelijke entree, afzonderlijke keukens, badkamers, centrale verwarmings-‐, energie-‐ en watervoorzieningen aangelegd. Het uiterlijk van het pand is marginaal gewijzigd, er is een dakterras en een klein balkon aan de achterzijde gerealiseerd.324 De verdiepingen van het pand zijn gesplitst in vier appartementsrechten en drie van de vier zijn verkocht aan D. Belanghebbende heeft vervolgens op een executieveiling de appartementen gekocht van D. En deze vervolgens weer doorverkocht aan particulieren.325 Belanghebbende heeft gesteld dat de levering van de appartementen is vrijgesteld en beroept zich op de vrijstelling van de levering van onroerende zaken, terwijl de inspecteur van oordeel is dat de appartementen zijn aan te merken als nieuw vervaardigde onroerende zaken. Beslissend is of de verbouwing van het kantoorpand heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Het Hof concludeert (vrij vertaald) dat geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien bij de verbouwing van de verdiepingen tot appartementen geen ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. De bestaande vloeren, plafond en de dikke muren in het pand zijn gehandhaafd. De indeling is ook niet ingrijpend gewijzigd. De werkzaamheden die hebben plaatsgevonden ten behoeve van de aanwending van 322
HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110, r.o. 3.1.2. HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110, r.o. 3.3.2. en 3.3.3. Hof ‘s-Hertogenbosch, 21 juli 2011, nr. 10/0624, BNB 2013/112, r.o. 2.2. 325 Hof ‘s-Hertogenbosch, 21 juli 2011, nr. 10/0624, BNB 2013/112, r.o. 2.5. 323 324
53
de twee verdiepingen als woonruimte is onvoldoende ingrijpend. De enkele uitwendige toevoegingen leiden niet tot een andere conclusie. Deze zijn wat omvang en waarde betreft ondergeschikt aan het oorspronkelijke pand en missen zelfstandige betekenis. De gerealiseerde verbouwing houdt niet in dat in wezen sprake is van nieuwbouw, het ontstaat van meerdere zelfstandige onroerende zaken speelt thans geen rol.326 De appartementen kunnen dus vrijgesteld van omzetbelasting worden geleverd doordat geen sprake is van de vervaardiging van de onroerende zaak. Met andere woorden, indien door de verbouwing vijf zelfstandige onroerende zaken ontstaan, betekent dit nog niet dat in wezen sprake is van nieuwbouw. Ik ben het niet eens met de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën, welke als volgt luidt: ‘’Binnen de methodiek van de omzetbelasting gaat in casu na de verbouwing van het pand een nieuw leven beginnen voor ieder appartement als afzonderlijke onroerende zaak’’.327 Dit is naar mijn mening alleen zo op het moment dat de verbouwingswerkzaamheden dermate ingrijpend zijn dat daardoor sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. In deze zaak blijft sprake van één gebouw, te weten het kantoorpand op de begane grond en de woonappartementen erboven. De appartementen zijn één onderdeel gebleven van het geheel. Het pand is naar mijn mening terecht in zijn geheel in aanmerking genomen. Louter binnen de muren zijn werkzaamheden verricht die ervoor hebben gezorgd dat de kantoorruimten gebruikt kunnen worden als afzonderlijke appartementen. De verbouwingswerkzaamheden zijn niet ingrijpend genoeg, met andere woorden: er is te weinig veranderd. Deze werkzaamheden kunnen niet leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’. Op grond van de feiten leid ik af dat de appartementen niet zuiver splitsbaar zijn van het kantoorgebouw, ook niet qua constructie. Hierdoor kan dus ook geen betekenis worden toegekend aan de zelfstandigheid van het appartement. De HR doet naar mijn mening de zaak terecht af met art. 81 R.O en verwijst naar HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, LJN BX6640, de verbouwing van een monumentaal pand uit de 17e eeuw, welke in paragraaf 4.5.1. aan bod is gekomen.328 In deze zaak waren de aangebrachte wijzigingen ook niet van zodanige aard dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden en werd eveneens het gebouw in zijn geheel in aanmerking genomen.329
4.5.4. Appartementsrecht als afzonderlijk goed Bij de verbouwing van een supermarkt naar modezaak oordeelt de HR dat een deel van een gebouw door een verbouwing is vervaardigd, terwijl de rest van het gebouw onaangetast blijft. Het gebouw is reeds gesplitst in appartementsrechten. 330 In deze procedure wordt niet het hele appartementencomplex in aanmerking genomen terwijl dit in de andere twee procedures wel het geval is, enerzijds wordt het hele monumentenpand in aanmerking genomen, en anderzijds het hele kantoorpand. De HR heeft naar mijn mening terecht de winkelruimte in de supermarkt procedure afzonderlijk in aanmerking genomen. Mijns inziens speelt de splitsing in appartementsrechten hierbij geen doorslaggevende rol. Het is niet het geval, dat per appartementsrecht moet worden beoordeeld of sprake is van een nieuw vervaardigde
326
Hof ‘s-Hertogenbosch, 21 juli 2011, nr. 10/0624, BNB 2013/112, r.o. 4.1-4.6. Hof ‘s-Hertogenbosch, 21 juli 2011, nr. 10/0624, BNB 2013/112. Zie het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën in de toelichting op het middel. 328 HR 15 maart 2013, nr. 11/003987, BNB 2013/112 329 Bij deze verbouwing werden op de bovenverdiepingen drie naast elkaar gelegen woonappartementen gecreëerd en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Na de verbouwing is het gebouw gesplitst in zes appartementsrechten. Zie: Hoofdstuk 4.5.1 van deze thesis. 330 Zie ook: B.E.A. Butzelaar, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ en ‘in wezen nieuwbouw’, BTW Bulletin 2013/56. Voor de vraag of door een verbouwing sprake is van een vervaardiging is relevant of gebouw in kwestie al dan niet is gesplitst. 327
54
onroerende zaak. Het feit of een splitsing plaatsvindt vóór of na de oplevering van een onroerende zaak doet hier niet aan af.331 Uit de monumentenzaak kan op basis van r.o. 3.3.1. worden afgeleid dat geen sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden: ‘’..Vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van de Europese unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 20011/42)..’’ 332 De latere splitsing wordt niet van belang geacht doordat dóór de verbouwing geen nieuw goed is ontstaan. Dit is ook niet het geval bij het kantoorgebouw waarbij appartementen ontstaan en waar deze gesplitst worden in horizontale appartementsrechten. In de modezaak is dit daarentegen wel degelijk anders doordat daar geen sprake is van één gebouw. De dragende structuur van de palen e.d. is intact gebleven, maar voor de rest is het een zelfstandige winkelruimte die thans ook dusdanig behandeld moet worden. Op basis van deze arresten kan naar mijn mening worden afgeleid dat de HR niet altijd het gehele gebouw in aanmerking neemt. In de twee procedures waarbij het gebouw in zijn geheel in aanmerking is genomen, lijkt het erop dat qua werkzaamheden ‘’bijna alles inwendig binnen de muren’’ heeft plaatsgevonden indien bekeken wordt wat de feitelijke verbouwingswerkzaamheden precies zijn. Het feit dat zelfstandige woningen of appartementen zijn ontstaan en daarna gesplitst zijn in appartementsrechten, doet niet af aan het feit dat de verbouwingswerkzaamheden bij deze procedures niet in enige vorm hebben geleid tot ‘in wezen nieuwbouw’. 333 Het lijkt naar mijn mening meer op een bestemmingswijziging met wat aanpassingen dan dat het een hele nieuwe aanwending en functiewijzing is, die gepaard is gegaan met ingrijpende verbouwingswerkzaamheden. Laatstgenoemde is het onderscheid met de modezaak, waarbij de winkelruimte niet een integrerend onderdeel is gebleven van het geheel. Echter het gegeven dat een appartement zelfstandig gebruikt kan worden en het feit dat de appartementen reeds zijn gesplitst in appartementsrechten is geen doorslaggevende factor voor de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Beslissend hiervoor is naar mijn mening dat van de winkel niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven. Bij de andere twee zaken waren de verbouwingswerkzaamheden niet ingrijpend genoeg, feitelijk is te weinig veranderd. En of dan zelfstandige appartementsrechten ontstaan of dat een onderdeel zelfstandig gebruikt kan worden, doet hier naar mijn mening niet aan af. Op grond van het feitenrelaas leiden de verbouwingswerkzaamheden in de monumentenzaak en het kantoorpand niet tot ‘in wezen nieuwbouw’, terwijl dit wel het geval is in de modezaak.
331
Zie in dit verband: Actueel Deloitte, ‘Splitsing in appartementsrechten van belang voor vervaardiging?’, te raadplegen op: http://actueel.deloitte.nl/diensten/belastingadvies/fiscale-informatie/splitsing-in-appartementsrechten-van-belang-voor-vervaardiging, publicatiedatum: 11-32013, geraadpleegd op: 30 mei 2013. Deze update verkondigt een tegenovergestelde mening waarbij de splitsing wel van belang wordt geacht. 332 HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, BNB 2013/111, r.o. 3.3.3. 333 Overigens vindt een splitsing van appartementsrechten meestal pas plaats op het moment dat van eigenaar wordt gewisseld. Op het moment dat door dezelfde eigenaar wordt verhuurd is een splitsing in appartementsrechten niet nodig. Dit is immers alleen nodig op het moment dat een appartement zelfstandig door geleverd dient te worden.
55
4.5.5 Levering van een deels gesloopt gebouw De levering van een gebouw, waaraan voorafgaand aan de levering door de verkoper sloopwerkzaamheden hebben plaatsgevonden, met als doel het voortbrengen van een nieuw gebouw, is naar het oordeel van het HvJ EU niet van rechtswege met btw belast, indien de sloopwerkzaamheden nog ná de levering door de koper worden voortgezet.334 Het betreft een Nederlandse zaak waarbij een bestaande winkelpassage werd geleverd en door de verkoper reeds sloophandelingen waren verricht. Op het moment van de levering was de passage nog steeds toegankelijk voor het publiek en tenminste één winkel was open. De bedoeling was dat de koper het gebouw verder zou verbouwen en de sloop verder zou voortzetten, waarbij niet het gebouw in zijn geheel zou worden gesloopt. Het is dus niet de bedoeling dat een onbebouwd terrein ontstaat, zoals in de Don Bosco zaak, waarop vervolgens een nieuw gebouw zal ontstaan. In deze situatie wordt een deel gesloopt en een deel van het gebouw wordt gebruikt voor de nieuwbouw. De verkoper heeft dus reeds voor de levering werkzaamheden verricht aan het winkelcentrum ten behoeve van de verbouwing. De vraag is of op het moment van levering sprake is van een vervaardigd goed, waardoor de vrijstelling voor overdrachtsbelasting ex art. 15, eerste lid, sub a WBR van toepassing is of juist toepassing mist op het moment dat sprake is van de levering van een nieuwe vervaardigde onroerende zaak. Het gaat dus om de verbouwing van een bestaande onroerende zaak tot een nieuwe onroerende zaak, waarbij de bestaande onroerende zaak niet volledig wordt gesloopt en geen onbebouwde grond ontstaat. 335 Anders geformuleerd: gaat het om de levering van een ‘oude’ onroerende zaak? Of om de levering van een ‘nieuwe’ onroerende zaak, vóór de eerste ingebruikneming?336 Het nieuwe gebouw is ten tijde van de levering nog niet voltooid. De HR stelt prejudiciële vragen aan het HvJ EU en vraagt zich af hoe de levering van een oud gebouw, in de fase waarop het wordt verbouwd tot een nieuwe onroerende zaak, voor de btw gekwalificeerd wordt.337 Het HvJ EU concludeert dat het op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk was gesloopt en gedeeltelijk nog in gebruik was, waardoor het op het tijdstip van de levering gaat om het oude gebouw en derhalve niet wordt gekwalificeerd als een van rechtswege belaste levering.338 In deze zaak was het gebouw op het moment van levering gedeeltelijk gesloopt en nog deels in gebruik op het moment van de levering. Naar het oordeel van het HvJ EU levert dit de levering van een oud gebouw op, ook al staat vast dat het de bedoeling van de partijen is dat een nieuwe zaak tot stand wordt gebracht.
334
HR 10 juni 2011, nr. 08/02791, BNB 2012/142. (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V) De HR heeft het HvJ verzocht een prejudiciële beslissing te geven. Op 12 Juli heeft het HvJ arrest gewezen in deze zaak, zie: HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289, r.o. 37-39. 335 Vergelijking met het Don Bosco arrest kan niet worden gemaakt. Hierbij was het de bedoeling van partijen om onbebouwde grond te creëren waarop vervolgens een nieuwe onroerende zaak zou worden voortgebracht. Er was reeds een begin gemaakt met de sloop tot onbebouwde grond, welke ook door de verkoper zou worden afgerond. Zie: HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. Waaruit volgt dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat onder voorwaarden als de levering van een onbebouwd terrein gekwalificeerd wordt waardoor de levering van rechtswege met btw is belast en een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt. 336 De kern: hoe de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw voor de toepassing van de btw moet worden behandeld, zie: HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289, r.o. 24. 337 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289, r.o. 18-19. ‘’..Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat niet is vrijgesteld van btw de levering van een gebouw waaraan voorafgaand aan de levering daarvan door de verkoper verbouwingswerkzaamheden zijn verricht ten dienste van het creëren van een nieuw gebouw (vernieuwbouw), welke werkzaamheden na de levering door de koper zijn voortgezet en voltooid?’’. 338 HvJ 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289, r.o. 39. ‘‘.. de levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw gaande is, onder de btw-vrijstelling valt, daar het oude gebouw op het tijdstip van de levering slechts gedeeltelijk gesloopt was en althans gedeeltelijk nog in gebruik was..’.
56
Hetgeen geleverd wordt, is nog geen vervaardigd goed.339 In deze procedure was het zo dat de koper na de levering de verbouwing zou voltooien. Het oordeel van het HvJ EU biedt niet op alle vragen een antwoord. Zou het namelijk een verschil zijn geweest indien niet de koper na de levering de verbouwing zou voltooien, maar de verkoper? Blijkbaar kan een half gesloopt pand niet worden aangemerkt als een ná de verbouwing vervaardigd goed.340 De subjectieve bedoeling dat vaststaat dat na de verbouwing een nieuw winkelcentrum wordt opgeleverd doet hier niet aan af.341 Mijns inziens maakt het daarom ook geen verschil indien de koper ná de levering de winkelpassage nog zou voltooien. Naar mijn mening blijkt uit dit arrest dat het van belang is dat ten tijde van de levering een nieuw goed moet ontstaan. Het enkele feit dat reeds een aanvang is gemaakt met sloopwerkzaamheden betekent niet dat een nieuw goed is ontstaan. Koks merkt in haar artikel op dat de HR in het verleden reeds heeft beslist dat bij een ingrijpende verbouwing van een bestaand vastgoed, waarbij het pand dus slechts gedeeltelijk wordt gesloopt, tijdens c.q. na afloop van de sloopfase geen sprake is van een nieuw vervaardigd pand.342 Wanneer de verrichte werkzaamheden precies voldoende zijn om de levering te kwalificeren als een nieuw gebouw blijft dus een vraag die vooralsnog onbeantwoord blijft. Het enige dat uit dit arrest volgt, is dat het niet voldoende is dat de verkoper met de sloopwerkzaamheden is begonnen met het oog om een nieuwe onroerende zaak te creëren en de koper deze werkzaamheden voortzet. Op het moment van leveren wordt dus nog geen vervaardigde onroerende zaak geleverd, maar is sprake van de levering van een ‘oud gebouw’. Indien ik de criteria die volgen uit het Van Dijk’s Boekhuis arrest op deze zaak toepas, kom ik tot de volgende uiteenzetting. Voor het vervaardigen van een onroerende zaak dient een nieuwe zaak te worden voortgebracht welke voorheen nog niet bestond. Op het moment van leveren bestaat nog geen nieuwe onroerende zaak aangezien de passage nog steeds toegankelijk was voor het publiek en zelfs nog een winkel open was. Een deel van het gebouw zou worden gebruikt voor nieuwbouw, maar op het moment van levering is de verbouwing nog niet voltooid. Weliswaar kan hierdoor ook nog niet worden gesproken van een onroerende zaak die tevoren nog niet bestond. Immers, op het moment van levering is nog steeds sprake van een winkelpassage. Er is (nog) geen onroerende zaak ontstaan waarvan de functie verschilt van de functie die de onroerende zaak reeds had. Naar mijn mening heeft het HvJ EU hier in lijn met het eerdere Van Dijk’s Boekhuis arrest geoordeeld.343 Conclusie is dus dat een gedeeltelijke sloop nog niet leidt tot een nieuwe onroerende zaak. Het is wel belangrijk dat het onderscheid wordt gezien met de uitspraak in het HvJ EU Don Bosco arrest. Hieruit volgt dat sloopwerkzaamheden om onbebouwde grond te creëren van rechtswege belast is met btw en een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt op het moment dat de verkoper begonnen is met de sloopwerkzaamheden en deze ook af zal maken, tenminste als het de bedoeling van partijen is om onbebouwde grond te creëren waarop vervolgens een nieuwe onroerende zaak zal worden vervaardigd.344 Onbebouwde grond die niet kwalificeert als bouwterrein is
339
Zie in dit verband: A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW bulletin 2010/76. Zie onder het kopje: vernieuwbouw. Zie in dit verband: Tax news Pwc, ‘Levering van een deels gesloopt gebouw niet altijd belast met btw’, te raadplegen op: http://www.nl.pwc.com/extweb/bn/taxnews.nsf/public/HQ58745, publicatiedatum: 25-7-2010. 341 Zie in dit verband: HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. 342 Zie in dit verband: A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!, BTW bulletin 2010/76. Zie onder het kopje: vernieuwbouw. 343 HvJ EG 14 mei 1985, nr. C-139/84, (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 20. In eigen woorden een invulling van r.o. 20. En M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, ‘(Ver)bouwen; het fiscale bestek’, TBR 2012/200 p. 7. Deze auteurs beschrijven dat de uitleg van het HvJ in lijn is met de uitleg van de HR dat sloopwerkzaamheden niet leiden tot een begin van een vervaardiging van een onroerende zaak en bouwwerkzaamheden eventueel wel. De levering van een onroerende zaak bestaande uit een terrein en een gedeeltelijk gesloopt gebouw moet aldus tot de laatste steen worden beschouwd als de levering van een bestaand gebouw en derhalve vrijgesteld zijn van btw. 344 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), V-N 2009/59.17. Dit is geen ver(nieuw)bouw zaak, zoals in deze thesis centraal staat. In dit arrest staat het begrip bouwterrein centraal. 340
57
vrijgesteld van de btw terwijl onbebouwde grond zijnde een bouwterrein wel belast wordt met btw.345 In deze situaties is het dus wel van belang wat het doel van de sloop is en wat nog gaat gebeuren ná de levering, terwijl uit het HvJ EU Komen en Zonen arrest blijkt dat de uiteindelijke bedoeling en het resultaat in ‘vernieuwbouw’ situaties niet relevant lijkt te zijn. Volledige sloopwerkzaamheden die leiden tot onbebouwde grond moeten dus worden onderscheiden van een gedeeltelijke sloop die gepaard gaat met een ingrijpende verbouwing waardoor een vervaardigde onroerende zaak kan ontstaan. Op het moment dat een vervaardigde onroerende zaak is voortgebracht, wordt de ingebruikname als eerste ingebruikneming aangemerkt.
4.5.6. Een nieuwe vervaardigings-variant? In deze paragraaf wil ik graag aandacht besteden aan de conclusie van A-‐G Kokott in de zogenoemde procedure X.346 Dit is een Nederlandse zaak waarin het gaat om de aftrek van btw op verbouwingskosten waarbij de HR prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ EU. 347 Ondanks het feit dat dit een uitspraak van het HvJ EU betreft, bespreek ik dit arrest in dit hoofdstuk waar de Nederlandse jurisprudentie aan bod komt, omdat de A-‐G Kokott in haar conclusie een interessante mening geeft over de mogelijkheid dat verbouwingswerkzaamheden moeten kunnen leiden tot de vervaardiging van een investeringsgoed binnen een ander investeringsgoed.348 In deze procedure gaat het om de volgende feiten. Belanghebbende heeft een bedrijfsloods aangeschaft om deze te kunnen gebruiken in het kader van een groothandel in autolakken.349 Een gedeelte van de zolderetage van de loods is geschikt gemaakt voor de tijdelijk bewoning door de twee vennoten en hun kinderen. Met het oog hierop zijn twee dakkapellen aangebracht en zijn voorts een portaal, een badkamer en een toilet aangelegd.350 De zolderetage is gedurende 23 maanden in gebruik geweest als woning, daarna is de zolder – met behoud van dakkapellen, portaal, badkamer en toilet geschikt gemaakt voor bedrijfsdoeleinden en in gebruik genomen als kantoor en instructieruimte.351 In deze zaak staat de aftrek van de btw op de verbouwingskosten van het aanbrengen van twee dakkapellen, een portaal en de aanleg van een badkamer en toilet centraal. Belanghebbende X heeft alle btw op de verbouwingskosten in aftrek gebracht.352 De inspecteur, welke in het gelijk is gesteld door het Hof Leeuwarden, heeft dit geweigerd voor zover de werkzaamheden de dakkapellen en het portaal betroffen, aangezien deze niet voor zakelijke doeleinden hebben plaatsgevonden. Immers de verbouwing heeft, met uitzondering van de badkamer en het toilet, volledig plaatsgevonden ten behoeve van bewoning door de vennoten.353 Het Hof Leeuwarden oordeelt in deze zaak dat dóór de verbouwing geen nieuw vervaardigd onroerend goed is ontstaan. De argumenten hiervoor zijn dat het uiterlijk van de loods nagenoeg niet veranderd is en voor een zeer 345
Zie in dit verband: A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!’, BTW-bulletin 2010/76. En art. 11, lid 1, sub a, onderdeel 1 van de Wet OB waaruit volgt dat de levering van een bouwterrein belast is met btw. Conclusie A-G J. Kokott, 1 maart 2012, inzake: HR 11 juni 2010, nr. 07/12617. 347 HvJ 19 juli 2012, C-344/10 (Zaak X tegen Staatssecretaris van Financiën), BNB 2012/271. (na prejudiciële vragen van de HR van 11 juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265). 348 Conclusie A-G J. Kokott, 1 maart 2012, inzake: HR 11 juni 2010, nr. 07/12617, punt 59-63. 349 HR 11, juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265 r.o. 3. De beoordeling van het middel voor de uitgebreide feiten waar in cassatie van is uitgegaan. 350 Het Hof heeft (vrij vertaald) geoordeeld dat het aanbrengen van twee dakkapellen alsmede een portaal uitsluitend hebben plaatsgevonden ten behoeve van de tijdelijke bewoning. Hierdoor bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting ingevolge art. 15 van de Wet OB. Zie: Hof Leeuwarden, 7 september 2007, nr. 04/1042, V-N 2008/14.1.2. r.o. 4.3-4.4. 351 HR 11 juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265 r.o. 3.1-3.1.4. 352 Belanghebbende beroept zich op HvJ EU 14 juli 2005, Charles, C-434/03, BNB 2005/284. Het gebruik van het verbouwde deel van de loods vormt een dienst in de zin van art. 6, lid 2, aafhef en onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Belanghebbende heeft de btw in verband met de werkzaamheden aan de zolder van de loods in aftrek gebracht. Zie in dit verband: Conclusie A-G M.E. van Hilten, inzake HR 11, juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265, punt 1 en punt 3. 353 J.F. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De aftrek van btw op investeringsgoederen herzien’?, BtwBrief 2012/11. 346
58
beperkt deel tijdelijk een functiewijziging is opgetreden. De verbouwingsprestatie dient derhalve te worden aangemerkt als een dienst.354 Tegen deze uitspraak heeft X vervolgens cassatie ingesteld waarop de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het HvJ EU heeft gesteld. Het HvJ EU komt tot de conclusie dat X, die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk voor eigen privédoeleinden gebruikt, toch recht heeft op aftrek van voorbelasting over de kosten die zijn gemaakt om aan dat goed duurzame aanpassingen uit te voeren. Dat deze aanpassingen gedaan zijn voor het tijdelijk gebruik van privédoeleinden is hierbij niet relevant.355 Het HvJ EU overweegt dat het gaat om de aftrek van btw op een ondernemingsgoed, welke aangepast is door de duurzame aanleg van twee dakkapellen en een portaal die tijdelijk voor privédoeleinden worden gebruikt. Deze aanpassingen kunnen als een afzonderlijk investeringsgoed beschouwd worden. Volgens A-‐ G Kokott bestaat geen reden waarom de ingebouwde zolder (die tijdelijk als woning wordt gebruikt), met of zonder de dakkapellen en het portaal, niet als een eigen investeringsgoed kan worden aangemerkt. Zij is van mening dat verbouwingswerkzaamheden tot een eigen investeringsgoed kunnen leiden. De verbouwingswerkzaamheden voor de constructie van een woning in de zolderetage van een gebouw heeft in zijn geheel beschouwd geleid tot de vervaardiging van een investeringsgoed in de vorm van een woning. Tot dit eigen investeringsgoed behoren de dakkappellen, het portaal, de ingebouwde kamer en het toilet. Hulshof en Cox merken op dat met deze uitspraak vragen worden opgeroepen omtrent de ‘klassieke’ btw-‐ behandeling van verbouwingen. Auteurs onderscheiden drie klassieke mogelijke varianten die zich kunnen voordoen op het moment dat een ingrijpende verbouwing plaatsvindt aan een bestaande ‘oude’ onroerende zaak. In de eerste plaats kan door de verbouwing een volledig nieuw gebouw ontstaan ingevolge art. 11, derde lid, sub b van de Wet OB. In de tweede plaats, de variant dat geen nieuw goed wordt voortgebracht en dat de verbouwing aangemerkt dient te worden als een dienst voor het bestaande gebouw.356 In de derde plaats, een variant die tussen twee uiterste in zit, namelijk dat door de verbouwing een zelfstandige nieuw vervaardigde onroerende zaak ontstaat, naast het bestaande gebouw. En in de vierde plaats, de ver(nieuw)de variant die in de conclusie van A-‐G Kokott naar voren komt. Een verbouwing van een onroerende zaak kan leiden tot aanpassingen die een eigen investeringsgoed vormen, ook al worden deze aanpassingen duurzaam onderdeel van de verbouwde onroerende zaak. Deze aanpassingen, ondanks dat ze duurzaam zijn opgenomen in een ander investeringsgoed, kunnen als afzonderlijk investeringsgoed worden aangemerkt waarmee rekening moet worden gehouden voor de toepassing van de btw.357 Ik ben het eens met de eerste drie varianten, maar de laatste variant moet louter worden bezien in het licht van het etiketteringsvraagstuk en behoort niet tot de vervaardigingsproblematiek. Hof Leeuwarden 7 september 2007, nr. 04/1042, V-N 2008/14.1.2. r.o 4.3. 4.3. ‘’..Anders dan belanghebbende meent is door de verbouwing geen nieuw vervaardigd onroerend goed ontstaan. Het uiterlijk van de loods is immers nagenoeg niet veranderd, terwijl slechts voor een zeer beperkt deel een tijdelijke functiewijziging is opgetreden. De verbouwingsprestatie dient dan ook te worden aangemerkt als een dienst. De voor deze dienst geldende belastingregeling dient los gezien te worden van die voor de levering van de loods. De bestemming/het gebruik van de geheel tot het bedrijfsvermogen gerekende loods is derhalve niet bepalend voor de beoordeling van het recht op aftrek van het in geschil zijnde bedrag van € 6620. Van een gelijke situatie als bedoeld in het arrest Seeling en Charles en Charles-Tijmens is geen sprake..’’ 355 HvJ 19 juli 2012, C-344/10 (Zaak X tegen Staatssecretaris van Financiën), BNB 2012/271, r.o. 16. In deze r.o. verwijst het HvJ naar de de conclusie van A-G J. Kokott in de punten 59-63. 356 De gevolgen hiervan zijn reeds eerder aan bod gekomen in deze thesis. Zie bijvoorbeeld de bespreking van het West-indisch Huis in paragraaf 4.3.2.2. Er volgt geen integratieheffing en de btw op de verbouwing wordt niet herzien. 357 J.F. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De aftrek van btw op investeringsgoederen herzien’?, BtwBrief 2012/11. 354
59
A-‐G Van Hilten merkt op dat de prejudiciële vragen van de HR moeten worden gezien tegen de achtergrond van de vraag of diensten die voor privédoeleinden worden betrokken, en waarvan het resultaat (in casu het portaal aan de dakkapellen) zo duurzaam is, dat het naderhand de onderneming dient, zakelijk kunnen worden geëtiketteerd en dus leiden tot aftrek van de daarop drukkende omzetbelasting.358 Ik volg haar conclusie hierin dat een apart investeringsgoed359 louter in het kader van het etiketteringsleerstuk gezien moet worden. A-‐G Kokott suggereert in haar conclusie namelijk dat het als investeringsgoed benoemen van dakkapellen en het portaal met zich mee brengt dat op die voorzieningen afzonderlijk moet worden herzien.360 A-‐G Van Hilten betwijfelt en benadrukt dat het uitdrukkelijk aan de lidstaten wordt overgelaten om de ‘investeringsgoederen’ waarop de herzieningsregeling van toepassing is nader te definiëren. Haar conclusie is dat het begrip ‘investeringsgoed’ op zichzelf bezien een Unierechtelijk begrip is, maar voor zover het gaat om de toepasbaarheid van de herzieningsregeling mogen de lidstaten zelf bepalen op welke investeringsgoederen al dan niet wordt herzien. In Nederland is het vaste jurisprudentie dat niet wordt herzien op diensten, ook niet als het gaat om diensten waarop wordt afgeschreven.361 Indien wordt aangenomen dat verbouwingswerkzaamheden tot een eigen investeringsgoed kunnen worden aangemerkt, zou het dus mogelijk zijn dat sprake is van de vervaardiging van een woning, dakkapel en portaal (lees: een gedeelte van de zolder dat tijdelijk voor bewoning beschikbaar is gemaakt) dat deel uitmaakt van een ander investeringsgoed (te weten: de bedrijfsloods).362 Met andere woorden een gedeelte van de zolder etage van de loods zou dan kunnen worden vervaardigd binnen de bedrijfsloods. Het kan in mijn optiek niet de bedoeling zijn dat de resterende loods door de verbouwing van een gedeelte van de zolder als nieuw vervaardigd goed moet worden gezien. Ook A-‐G Van Hilten is van mening dat het Hof terecht de verbouwing als dienst heeft gekwalificeerd.363 Zadelhoff is eveneens van mening dat de loods met aangebrachte dakkapellen voor de btw één goed zijn.364Het kan immers mijns inziens niet de bedoeling zijn dat een oude loods ineens een met btw belaste levering is, omdat een klein gedeelte op de zolder nieuw is. De aanpassingen zijn naar mijn mening niet van dusdanig ingrijpende aard dat van ‘in wezen nieuwbouw’ gesproken kan worden. De verbouwingswerkzaamheden zijn onvoldoende doordat louter twee dakkapellen zijn aangebracht, een portaal, toilet en douche. Het Hof Leeuwarden oordeelt naar mijn mening dus ook terecht dat de verbouwing van een gedeelte van de zolder van de loods een dienst is.365 Een dakkapel en een portaal is geen investeringsgoed waarop moet worden herzien. Deze uitspraak dient puur in het etiketteringsvraagstuk beschouwd te worden en speelt niet een rol voor de zelfstandigheid, het vervaardigingsbegrip en voor de herziening.
358
Conclusie A-G van Hilten, 28 januari 2013, inzake HR nr. 07/12617bis, HvJ C-334/10, Hof nr. BK 01042/04, punt 4.1. Ze verwijst ook naar het HvJ 12 februari 2009, C-515/07 (VNLTO), BNB 2009/202. Verschil met deze procedure is dat het in die zaak niet ging om privégebruik, maar om ander gebruik buiten het kader van de onderneming. 359 Van Hilten benoemt in punt 4.2.3 van haar conclusie inzake HR nr. 07/12617bis, HvJ C-334/10, Hof nr. BK 01042/04, punt 4.1 dat het HvJ zich aan een definitie heeft gewaagd in een arrest van 1 februari 1977, BNB 1978/18: "Onder de in artikel 17 (...) van de tweede richtlijn(9) (...) genoemde "investeringsgoederen" moeten worden verstaan goederen, die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven." 360 Conclusie A-G J. Kokott, 1 maart 2012, inzake: HR 11 juni 2010, nr. 07/12617, punt 63. 361 Conclusie A-G van Hilten, 28 januari 2013, inzake HR nr. 07/12617bis, HvJ C-334/10, Hof nr. BK 01042/04, punt 4.3.4-4.3.5. 362 Conclusie A-G J. Kokott, 1 maart 2012, inzake: HR 11 juni 2010, nr. 07/12617, punt 59-63. 363 Conclusie A-G M.E. van Hilten, 2 april 2009 inzake HR 11, juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265, punt 5.3. 364 HvJ 19 juli 2012, C-334/10 (Zaak X), BNB 2012/271, m.nt. B.G. van Zadelhoff. 365 Hof Leeuwarden 7 september 2007, nr. 04/1042, V-N 2008/14.1.2. r.o 4.3.
60
Voorts bepleit A-‐G Mengozzi dat goederen die met een bestaand investeringsgoed worden vermengd, omwille van de eenvoud, voor de btw-‐heffing niet afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen. Met andere woorden: er dient geen rekening gehouden te worden met meer investeringsgoederen binnen één gebouw. 366 Een praktisch bezwaar om verbouwingswerkzaamheden ook niet als een eigen investeringsgoed aan te merken, is omdat anders de omzetbelastingvoorschriften te gecompliceerd kunnen worden. De btw moet naar mijn mening eenvoudig toegepast kunnen worden. Gecompliceerde regels dienen zoveel mogelijk vermeden te worden, ook dit vormt een uitdrukking van het neutraliteitsbeginsel.367
4.6 Tussenconclusie nationale rechtspraak In dit hoofdstuk zijn de criteria aan bod gekomen die een rol spelen bij twijfelgevallen of sprake is van een vervaardiging na een ingrijpende verbouwing. In de nationale jurisprudentie wordt naar mijn mening geen eenduidige lijn getrokken. Na het Kinderdagverblijfarrest is de tendens gaande dat alvorens een vervaardiging aan de orde is sprake moet zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Wat precies de invulling van dit criterium is, maakt de HR in dit arrest niet duidelijk. Dit leidt tot verschillende interpretaties van dit criterium in de literatuur, waarbij enerzijds auteurs bepleiten dat de HR een nieuwe koers inslaat en de ‘vertrouwde criteria’ in zijn geheel worden losgelaten. Met het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium wordt dan niet meer zo snel als in het verleden een vervaardigingshandeling vastgesteld. Anderzijds, wordt bepleit dat een functiewijziging in beginsel een vervaardiging moet opleveren, maar dat zonder functiewijziging ook sprake kan zijn van nieuwbouw. In sommige gevallen zou zelfs eerder aan een vervaardiging worden toegekomen. Verder kan bepleit worden of wel sprake is van een ‘oud’ of ‘nieuw’ criterium, omdat de HR met ‘in wezen nieuwbouw’ slechts aansluit bij de rechtspraak van de Europese Unie, waarbij vervaardiging van een goed inhoudt dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium slechts in dat sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Ook in de uitspraken die volgen ná het Kinderdagverblijfarrest blijven vragen onbeantwoord en ontstaan nieuwe vragen. De HR oordeelt in zijn arrest waarbij een supermarkt wordt verbouwd naar een modezaak dat de winkelruimte niet een integrerend onderdeel is gebleven van het geheel. Ter beoordeling van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ wordt dan ook niet het gebouw in zijn geheel in aanmerking genomen. Het lijkt er echter op dat het niet beslissend is of een appartement zelfstandig gebruikt kan worden of dat appartementen reeds zijn gesplitst in appartementsrechten, wel is het een omstandigheid die van belang kan zijn. De doorslaggevende factor blijft daarentegen de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Bij de winkel was niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand gebleven terwijl bij de andere twee besproken procedures, waar een monumentenpand en een kantoorpand de hoofdrol speelde, op grond van het feitenrelaas al geconcludeerd kon worden dat de verbouwingswerkzaamheden niet ingrijpend genoeg waren om te concluderen dat in wezen sprake is van nieuwbouw. En het feit dat dan zelfstandige appartementsrechten zijn ontstaan of dat een onderdeel van het gebouw zelfstandig gebruikt kan worden, doet niet af aan dit oordeel. Ik ben tot de conclusie gekomen dat de HR in de andere twee 366
Conclusie van A-G P. Mengozzi van 22 december 2008, V-N 2009.3.23. En zie in dit verband: de uitspraak inzake VNLTO: HvJ EG 12 februari 2009, nr. C515/07, V-N 2009/9.27. M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p.11.
367
61
procedures terecht het gebouw in zijn geheel in aanmerking heeft genomen, in de staat zoals deze gebouwen waren vóór de verbouwing. Verder wordt door het HvJ EU erkend dat aanpassingen als een afzonderlijk investeringsgoed beschouwd kunnen worden, maar dit dient naar mijn mening louter te worden gezien tegen de achtergrond van het etiketteringsleerstuk. Het kan niet de bedoeling zijn dat het benoemen van dakkapellen als investeringsgoed met zich mee brengt dat op die voorzieningen afzonderlijk moet worden herzien. Bijkomend blijven vragen bestaan over de btw behandeling van de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw. Het enige dat met zekerheid gesteld kan worden is dat geen vervaardiging aan de orde is op het moment dat de verkoper met sloopwerkzaamheden is begonnen ten behoeve van het voortbrengen van een nieuwe onroerende zaak en de koper deze werkzaamheden vervolgens voortzet. Maar hoe het dan zit in het geval als de verkoper ná de levering de werkzaamheden nog voortzet, is onduidelijk en op welk moment precies sprake is van een nieuw gebouw en het oude gebouw niet meer bestaat, blijft voorlopig een onbeantwoorde vraag. Al met al blijft genoeg onduidelijkheid bestaan en worden een aantal besproken items uit dit hoofdstuk aan een nadere analyse onderworpen in hoofdstuk 5.
62
63
Hoofdstuk 5. De analyse 5.1. Algemeen Uit voorgaande hoofdstukken blijkt dat dermate ingrijpende verbouwingen van bestaande, (voor de btw) ‘oude’ onroerende zaken, kunnen leiden tot ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaken op het moment dat een nieuwe vervaardigde zaak wordt voortgebracht. Of een ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaak wordt voortgebracht, dat wil zeggen vervaardigd, wordt beoordeeld aan de hand van vervaardigingscriteria die af te leiden zijn uit de jurisprudentie. De hoofdregel is dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van btw. Dit is voor de btw een exceptie, aangezien in beginsel op alle goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Daarentegen wordt in de uitzondering op de uitzondering (d.w.z. de hoofdregel dat leveringen van onroerende goederen zijn vrijgesteld) kenbaar gemaakt dat slechts btw wordt geheven van nieuwe onroerende zaken. Fiscaal technisch valt enerzijds, nieuwbouw onder een ‘nieuwe onroerende zaak’ en anderzijds, eveneens de zogenoemde ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’.368 In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken welke vervaardigings-‐criteria uit de rechtspraak toegepast moeten worden, wil het resultaat van de wetgever bereikt worden dat ‘nieuw vastgoed’ wordt belast en ‘oud vastgoed’ wordt vrijgesteld. In de voorgaande twee hoofdstukken zijn veel voorbeelden, ontleend aan de jurisprudentie, aan de orde gekomen die kunnen leiden tot de prangende vraag: ‘of een ‘nieuwe’ onroerende zaak voor de btw is ontstaan na een ingrijpende verbouwing’ en derhalve de levering belast is met btw. De criteria die volgen uit de Europese rechtspraak zal ik vergelijken met de Nederlandse rechtspraak in paragraaf 5.2. Vervolgens zal ik mijn visie geven over de invulling van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium uit de nationale rechtspraak. Tenslotte zal ik deze visie in paragraaf 5.3 toetsen aan het neutraliteitsbeginsel en weergeven welke vervaardigingscriteria wenselijk zijn, gelet op het neutraliteitsbeginsel. In geformuleerde taal komt hoofdstuk 5 op het volgende neer: x versus y = w x staat voor de vervaardigings-‐criteria die af te leiden zijn uit de Europese jurisprudentie zoals besproken in hoofdstuk 2. y staat voor de vervaardigings-‐criteria die af te leiden zijn uit de Nationale jurisprudentie zoals besproken in hoofdstuk 3. w versus z = conclusie w staat voor de conclusie van het vergelijken van de vervaardigingscriteria (5.2.) z staat voor het neutraliteitsbeginsel als toetsingskader (5.3)
Deze thesis is afgebakend tot ‘ver(nieuw)bouw’369, waarbij ik uitsluitend de vervaardigingsproblematiek in relatie tot verbouwingen van bestaande onroerende zaken (d.w.z. bebouwde terreinen) zal analyseren.370 Hierbij zijn meerdere verbouwingsfases te onderscheiden:
368
De levering van een bouwterrein wordt ook van rechtswege belast met btw. Echter deze thesis is afgebakend tot ‘vernieuwbouw situaties’ dus ik ga niet nader op de bouwterrein problematiek in. Mijn thesis ziet op situaties die een bebouwd terrein tot voorwerp hebben en dus niet op Don Bosco-achtige voorbeelden waarbij een oud gebouw staat dat word gesloopt met het oog op een ‘onbebouwd’ terrein om op de plaats daar van een nieuw bouwwerk op te richten. Zie voor dit onderscheid ook: A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren, een bouwterrein of toch niet?!, BTW-bulletin 2010/76. Zij maakt een onderverdeling in vier categorieën: 1. Onbebouwde grond die niet kwalificeert als bouwterrein. 2. Onbebouwde grond zijnde een bouwterrein. 3. Vernieuwbouwde gebouwen. 4. Oude gebouwen. Ter verduidelijking ziet deze thesis dus op de laatste twee categorieën. 370 M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, ‘(Ver)bouwen; het fiscale bestek’, TBR 2012/200. Ik heb deze categorieën en indeling overgenomen van deze auteurs die dit onderscheid duidelijk in kaart brengen. 369
64
•
Fase 1. Een oud bestaand gebouw wordt ingrijpend verbouwd.
•
Fase 2. Het oude bestaande gebouw wordt gedeeltelijk gesloopt.
•
Fase 3. Het oude bestaande gebouw wordt dermate ingrijpend verbouwd.
•
Fase 4 Na de verbouwingsfase zijn vier deelvarianten te onderscheiden die in onderstaand schema uitgewerkt staan.
1.
Vervaarding Door een verbouwing aan een bestaand gebouw ontstaat een geheel nieuw gebouw (art. 11, derde lid, sub b van de Wet OB jo art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1.)371 •
Eventuele gevolgen van deze vervaardiging kunnen zijn: §
Een integratieheffing onder bepaalde voorwaarden; (art. 3, lid 3 sub b van de Wet).
§
Een nieuwe herzieningstermijn van 10 jaar zal starten; (art. 15 lid 6 van de Wet jo. art. 13 Uitv. Besch. OB).
§
Een vrijstelling voor overdrachtsbelasting ( art. 15, eerste lid, sub a WBR)
2.
Geen vervaardiging Door de verbouwing wordt geen nieuw goed voortgebracht dat voorheen nog niet bestond.372 •
Gevolgen geen vervaardiging: §
De verbouwing wordt aangemerkt als een dienst (art. 4, lid 1 van de Wet).
§
Geen integratieheffing
§
Geen herziening
§
Geen samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting (art. 15, lid 1, sub a, WBR) De opvolgende levering is in beginsel vrijgesteld van btw en de verkrijger is overdrachtsbelasting verschuldigd.
3.
Een zelfstandige nieuwe vervaardigde onroerende zaak, naast het bestaande gebouw. Voor vervaardiging wordt niet het gehele gebouw in aanmerking genomen.373 §
De onroerende zaak is niet een integrerend onderdeel gebleven van het geheel374
§
Een aanwijzing hierbij speelt een mogelijke splitsing in appartementsrechten vóór de verbouwing.
§
Elk gedeelte van een gebouw dat een zekere zelfstandigheid bezit en afzonderlijk beschouwd geschikt is om bijvoorbeeld te worden verhuurd, kan aangemerkt worden als een afzonderlijke vervaardigde onroerende zaak.375
4.
Een vernieuwde variant.376 Een verbouwing van een onroerende zaak kan leiden tot aanpassingen die een eigen investeringsgoed vormen, ook al worden deze aanpassingen duurzaam onderdeel van de verbouwde onroerende zaak.377
Wanneer de juiste criteria worden gehanteerd, kan de conclusie zoals in bovenstaand schema beschreven staat niet onjuist zijn, dat wil zeggen of een vervaardigd goed wordt voorgebracht of dat sprake is van een verbouwingsdienst. Dit oordeel baseer ik op een opvatting van Bijl die opmerkt dat het resultaat van de redenering bij vervaardiging niet relevant is, maar wel welke criteria gebruikt worden.378 In paragraaf 5.2. zal ik daarom een vergelijking maken tussen de door de HR gehanteerde criteria en de maatstaf die het HvJ EU daaraan geeft. 371
Voorbeeld: HR 7 juni 2000, nr. 35388, BNB 2000/248. Voorbeeld: HR 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987/59. Zie in dit verband: HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110. (Van een supermarkt naar vervaardigde modezaak). 374 Voorbeeld: HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110, r.o. 3.3.2. en 3.3.3. 375 Zie in dit verband: het onderscheid tussen Unit en Complextheorie. 376 J.F. Hulshof en E.W.E.M. Cox, ‘De aftrek van btw op investeringsgoederen herzien’?, BtwBrief 2012/11. 377 HvJ 19 juli 2012, C-344/10 (Zaak X tegen Staatssecretaris van Financiën), BNB 2012/271, r.o. 16. In deze r.o. verwijst het HvJ naar de de conclusie van A-G J. Kokott in de punten 59-63. 378 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl. 372 373
65
5.2. Vergelijking tussen de vervaardigingscriteria op Europees en nationaal niveau 5.2.1. Inleiding Een casuïstisch geval in het algemeen kan een uiteenlopende visie tot gevolg hebben. Dit is helemaal het geval als ter beoordeling van een casuïstisch geval maatschappelijke opvattingen en spraakgebruik hierbij een nadrukkelijke rol spelen. Ik citeer Bijl: ‘’..mijn maatschappelijke opvattingen behoeven de uwe niet te zijn, en mijn perceptie van spraakgebruik kan verschillen van de uwe..’’379 Doel van deze paragraaf is daarom ook niet weer te geven welke maatschappelijke opvattingen gevolgd moeten worden, maar welke consistente lijn kan worden gevolgd om tot een conclusie te komen of een vervaardiging al dan niet aan de orde is. In de komende paragrafen zal ik toewerken naar een consistente lijn van vervaardigings-‐criteria die naar mijn interpretatie gehanteerd dienen te worden ter beoordeling van de vraag: of de verbouwing van een pand kan worden aangemerkt als het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak.
5.2.2. Hoe verhoudt het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ zich tot de maatstaf van het HvJ EU? Een vervaardiging is aan de orde als een goed is voortgebracht dat voorheen nog niet bestond. Het HvJ EU sluit in het Van Dijk’s Boekhuis arrest aan bij deze betekenis die gebaseerd is op de invulling die het begrip ‘vervaardiging’ in het spraakgebruik krijgt. Uit het oordeel van het HvJ EU kan ik (vrij vertaald) afleiden dat: ‘..een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt..’380 Overwegende dat het HvJ EU arrest betrekking heeft op roerende zaken, maar tevens van toepassing is op onroerende zaken, zou dit erop neer komen dat: ‘‘..een opdrachtnemer een nieuwe onroerende zaak maakt uit een bestaande onroerende zaak die de opdrachtgever hem heeft verstrekt..’’381 Een nieuwe onroerende zaak bestaat wanneer door het werk van de opdrachtnemer een onroerende zaak ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte onroerende zaak had. Deze invulling baseer ik op r.o. 22 uit het HvJ EU Van Dijks’ Boekhuis arrest, waarbij een nieuw goed ontstaat indien: ‘’..door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden..’’. Hieruit volgt naar mijn mening het belang van een functiewijziging als een van de vervaardigings-‐criteria.382 Voorts kan ik uit r.o. 23 uit het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest opmaken dat (vrij vertaald) onderhouds-‐ en reparatie werkzaamheden die alleen de functie teruggeven aan de verstrekte onroerende zaak die de onroerende zaak voorheen ook al had, zonder dat een nieuwe onroerende zaak ontstaat, geen vervaardiging van een onroerende zaak is. Het is naar mijn mening niet geheel duidelijk of het HvJ EU hiermee duidelijk poogt te maken dat nimmer een vervaardigingshandeling aan de orde kan zijn op het moment van onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden, doordat deze uitsluitend de functie terug geven aan de verstrekte onroerende 379
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl. HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 20. Dit volgt niet rechtstreeks uit het HvJ EU arrest zelf. Zie in dit verband in deze thesis: Hoofdstuk 3, paragraaf 3.2.4. Roerend en onroerend. 382 Zie in dit verband ook: HR 19 november 2010, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl. Bijl concludeert eveneens dat in beginsel sprake is van een vervaardiging bij een functiewijziging. 380 381
66
zaak. Of dat deze werkzaamheden toch nog kunnen leiden tot een nieuwe onroerende zaak, ondanks dat geen sprake is van een functiewijziging. Op basis van de uitspraak van het HvJ EU kan ik niet afleiden hoe dit dan ingevuld moet worden indien deze mogelijkheid bestaat. Met andere woorden, hoe moet dan bij onderhouds-‐ en reparatiewerkzaamheden beoordeeld worden of een nieuwe onroerende zaak is ontstaan indien geen functiewijziging aan de orde is. Het HvJ EU biedt hier naar mijn inzicht ruimte om toch herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden als een vervaardiging aan te merken, ondanks dat geen functiewijziging aan de orde is. Het belang van de functiewijziging wordt naar mijn mening dus afgezwakt in relatie met verbouwingen waarbij herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden het uitgangspunt vormen. Op basis van vorenstaande, moet naar mijn mening dóór een verbouwing een nieuwe onroerende zaak worden voortgebracht die voorheen nog niet bestond. De functie van de nieuwe onroerende zaak moet verschillen van de functie die de verstrekte onroerende zaak had. Louter herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden leiden in beginsel niet tot een vervaardiging, doordat de functie aan een onroerende zaak wordt teruggegeven die het voorheen al had. Het HvJ EU biedt mijns inziens wel ruimte voor de mogelijkheid dat een nieuwe onroerende zaak ontstaat bij ingrijpende herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden, zonder dat een functiewijziging aan de orde is. Bij ingrijpende verbouwingen is een functiewijziging naar mijn mening wel degelijk een criteria dat van belang kan zijn. De mogelijke afzwakking van de functiewijziging is louter te linken aan de herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden. Evenwel volgt geen andere gevolgtrekking na het lezen van de beschikking Jespers. Naar mijn mening volgt uit de beschikking Jespers nogmaals dat het gaat over de vervaardiging door een opdrachtnemer, uit materialen van een goed dat voorheen niet bestond. Onroerende zaken kunnen als materialen worden gezien, dieren daarentegen niet doordat zij een bijzondere plaats innemen binnen de categorie lichamelijke zaken. Uit de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt, destilleer ik de volgende vervaardigings-‐criteria om te beoordelen of een onroerende zaak dóór een ingrijpende verbouwing is vervaardigd: •
Een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd op het moment dat een nieuwe onroerende zaak ontstaat die voorheen nog niet bestond.
•
Een opdrachtnemer maakt een nieuwe onroerende zaak door een verbouwing aan de bestaande oude onroerende zaak die de opdrachtgever heeft verstrekt.
•
Door het werk van de opdrachtnemer moet een nieuwe onroerende zaak ontstaan waarvan de functie volgens de in het in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte oude onroerende zaak had.
•
Ingrijpende herstel-‐ en onderhoudswerkzaamheden leveren in beginsel geen vervaardiging op, doordat deze uitsluitend de functie terug geven die de oude onroerende zaak voorheen ook al had. Het lijkt erop dat ruimte bestaat voor de mogelijkheid dat toch een nieuwe onroerende zaak ontstaat op het moment dat ingrijpende
herstel-‐
en
onderhoudswerkzaamheden
functiewijziging aan de orde is.
67
plaatsvinden
en
geen
Op basis van de besproken nationale jurisprudentie in hoofdstuk 3 worden niet altijd dezelfde vervaardigingscriteria gehanteerd voor de vraag of een nieuwe onroerende zaak vervaardigd is. Voorts blijken niet alle criteria overeen te komen met de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt, waarbij ik doel op de uiterlijke wijzigingen.383 De HR sluit in de besproken jurisprudentie vóór het Kinderdagverblijf arrest aan bij de betekenis die aan het woord ‘vervaardigd’ wordt gegeven in het spraakgebruik, dat wil zeggen het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.384 Tot dusverre oordeelt de HR in deze arresten in overeenstemming met het HvJ EU. De HR stelt dus voorop dat een goed moet worden voortgebracht dat tevoren niet bestond. Verder wordt door de HR benadrukt dat een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden, oftewel een ingrijpende functiewijziging, niet doorslaggevend behoeft te zijn. Echter kan een mogelijke functiewijziging wel van belang zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond.385 De HR lijkt de functiewijziging af te zwakken en meer belang te hechten aan mogelijke uiterlijke wijzigingen die het gevolg zijn van een ingrijpende verbouwing.386 In het arrest waarbij een voormalig schoolgebouw wordt verbouwd tot kantoorpand wordt geen vervaardiging geconstateerd, doordat het uiterlijk van het pand niet zodanig is gewijzigd, terwijl wel sprake is van een functiewijzing. Het belang van deze uiterlijke wijzigingen kunnen mijns inziens niet gebaseerd worden op de uitspraken van het HvJ EU en in die zin wordt niet in overeenstemming geoordeeld met het HvJ EU. In het geval waarbij een bedrijfspand tot zes nieuwe appartementen wordt verbouwd, wordt wel weer in overeenstemming met het HvJ EU geoordeeld. In deze uitspraak wordt de nadruk gelegd op een ingrijpende verandering in de aanwendingsmogelijkheden van de panden. De HR voegt hier (vrij vertaald) wel aan toe dat dit geen doorslaggevend criterium behoeft te zijn, maar het in dit geval wel was, doordat aan het aanvankelijk bestaande bedrijfspand een aantal elementen zijn toegevoegd van zodanige aard en omvang, dat de aldus tot stand gekomen onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijke bestaande zaak.387 Mijn interpretatie die volgt uit de nationale jurisprudentie vóór het Kinderdagverblijf arrest komt op het volgende neer. Een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond als daarbij de ingrijpende werkzaamheden leiden tot een gewijzigd uiterlijk en tevens een functiewijziging aan de orde is.388 Op het moment dat geen uiterlijke wijzigingen bestaan, maar wel een functiewijziging aan de orde is leidt dit niet perse tot een vervaardiging, tenzij aan het aanvankelijk bestaande bedrijfspand een aantal elementen zijn toegevoegd van zodanige aard en omvang, dat de aldus tot stand gekomen onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijke bestaande zaak. In de tijdsduur tot het Kinderdagverblijf arrest wordt de functiewijziging in beginsel niet als een beslissend criterium gezien, terwijl dit naar mijn mening wel een criterium is dat van belang kan zijn 383
A-G M.E. van Hilten concludeert daarentegen (vrij vertaald) dat slechts sprake is van vervaardiging als het uiterlijk van het goed wijzigt. De verandering van een eventuele functie speelt een minder relevante rol. In haar opvatting moet het goed, primair: uiterlijke wijzigingen ondergaan. Op het moment dat geen uiterlijke wijzigingen ontstaan is sprake van een en hetzelfde goed dat eventueel een nieuwe functie heeft gekregen. Verbouwde gebouwen die ongewijzigd zijn qua uiterlijk, maar wel van functie zijn veranderd, zijn in haar visie niet vervaardigd omdat het uiterlijk nog steeds hetzelfde is. Ze vergelijkt dit met het paard uit de beschikking Jespers: een functiewijziging van een paard leidt nog niet tot een nieuw paard, het is en blijft hetzelfde paard. Zie hieromtrent: Conclusie A-G van M.E. van Hilten, inzake 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/33.21 384 Zie bijvoorbeeld: HR 17 december 1986, nr. 23578, BNB 1987. Besproken in paragraaf 4.3.2.1. 385 Zie bijvoorbeeld: HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166, r.o. 4.4. Besproken in paragraaf: 4.3.2.5. 386 Zie bijvoorbeeld HR 26 februari 1992, nr. 28066, BNB 1992/348, r.o. 5.4 en 5.5. Besproken in paragraaf 4.3.2.6. De indeling is wellicht niet ingrijpend genoeg veranderd, op het moment dit wel het geval zou zijn geweest, zou wellicht wel het oordeel anders kunnen luiden, zie in dit verband HR7 juni 2000, nr. 35388, BNB 2002/248. De verbouwing van leslokalen naar appartementen wordt wel gezien als een vervaardiging, hoewel het uiterlijk daarentegen nauwelijks is gewijzigd. 387 Zie bijvoorbeeld HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173, r.o. 3.3.1.e n 5.1.1.3. Besproken in paragraaf 4.3.4.3. 388 Zie bijvoorbeeld HR 2 mei 1990, nr. 26312, BNB 1990/183, r.o. 5. Besproken in paragraaf 4.3.4.1.
68
blijkens het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest.389 Voorts wordt een rol toebedeeld aan de uiterlijke wijzigingen en soms lijkt dit zelfs een beslissende factor te zijn. Tot dusverre lijkt het HvJ EU meer belang te hechten aan de functiewijziging dan de nationale rechtspraak, terwijl de nationale rechtspraak tevens gewicht toekent aan de uiterlijke wijzigingen van een verbouwd goed. Daarentegen volgen deze uiterlijke kenmerken niet uit de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt. De uiterlijke wijzigingen komen noch in het Van Dijk’s Boekhuis, noch in de beschikking Jespers aan bod. Ik vind dat ook zonder uiterlijke wijziging een vervaardiging mogelijk kan zijn, doordat dit geen vereiste voorwaarde is die blijkt uit de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt. De reacties in de literatuur na de uitspraak van de HR inzake het Kinderdagverbijf arrest zijn zeer uiteenlopend.390 Het Gerechtshof ‘s-‐Hertogenbosch oordeelt in het Kinderdagverblijf arrest nog in lijn met de ‘oude vertrouwde criteria’, zoals hierboven uiteengezet. Benadrukt wordt het zogenaamde vereenzelvigings-‐criterium: het pand na verbouwing kan niet worden vereenzelvigd met het pand zoals dat voor deze verbouwing bestond. Het Gerechtshof ‘s-‐Hertogenbosch neemt in aanmerking dat de indeling van het pand vrijwel volledig is gewijzigd391 en dat de aanwendingsmogelijkheden van het pand392 door de verbouwing ingrijpend zijn gewijzigd. Als argument wordt aangedragen dat het gebouw niet op eenvoudige wijze weer geschikt kan worden gemaakt voor het gebruik van een woon-‐winkelpand. Dat het uiterlijk niet is gewijzigd, leidt niet tot een andere gevolgtrekking. 393 Het Gerechtshof ’s-‐ Hertogenbosch oordeelt naar mijn mening binnen de reikwijdte die het HvJ EU voorhoudt. Er wordt beoordeeld of naar spraakgebruik een goed ontstaat dat voorheen nog niet bestond. En door de verbouwing ontstaat een functiewijziging van het pand. Verder benoemt het Hof daarentegen wel de ongewijzigde uiterlijke kenmerken, evenwel kan dit niet afdoen aan het oordeel dat geen sprake is van een vervaardiging.394 De HR komt tot een tegenovergestelde conclusie, doordat andere vervaardigings-‐ criteria gehanteerd worden. De HR verwijst in zijn arrest naar de uitspraak van het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis, hierdoor wordt herbevestigd dat vervaardiging inhoudt dat een goed moet worden voortgebracht dat tevoren niet bestond. In zoverre is het naar mijn idee nog duidelijk. Vervolgens oordeelt de HR (vrij vertaald) dat deze maatstaf met betrekking tot onroerende zaken betekent dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.395 Het is de eerste keer dat de HR dit criterium noemt in de btw. Voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf hebben geen ingrepen plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.396
389
HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335, r.o. 22. Ik verwijs hiervoor naar hoofdstuk 4, paragraaf 4.4.3. Ik merk op dat een opmerking over een gewijzigde indeling afhankelijk is van hoe de standpunten van belanghebbende dan wel inspecteur worden geïnterpreteerd. Belanghebbende noemt namelijk dat alleen intern wijzigingen hebben plaatsgevonden en dat de indeling niet is gewijzigd en ook constructief geen wijzigingen zijn aangebracht. Daarentegen is de inspecteur de mening toegedaan dat de indeling wel is gewijzigd, er is sprake van een nieuwe indeling met een wezenlijk ander karakter. Zie in de uitspraak van het Hof onder punt 3.2. de gronden van belanghebbende en de inspecteur. Zie: Gerechtshof ’sHertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 3.2. Dit hoofdstuk heeft tot doel om de vervaardigingscriteria die gebruikt worden uiteen te zetten en te vergelijken, niet om in te gaan op de feitelijke weergave zoals gesteld door partijen. 392 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 4.5. (Vrij vertaald) De klassieke woonfunctie van het pand is geheel verdwenen en de functie is niet te vergelijken met de functie van een kinderdagverblijf. Argument hiervoor dat wordt aangedragen dat het bestemmingsplan een wijziging behoefde. De wijziging van de voorzieningen doen naar maatschappelijke opvattingen een nieuw goed ontstaan ondanks de ongewijzigde uiterlijke kenmerken. 393 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774, r.o. 4.4. 394 Hof ’s Hertogenbosch 29 januari 2008, nr. 04/00295, NTFR 2008/21.2.3. 395 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, r.o. 3.3.1. 396 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, r.o. 3.3.2. Hier wordt nog aan toegevoegd dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd aan deze gevolgtrekking niets afdoet. 390 391
69
Opmerkelijk is dat de HR (vrij vertaald) oordeelt: ‘’..dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.’’397 Met andere woorden volgt hieruit dat het vereenzelvigingscriterium niet een beslissend criterium kan zijn. Volgens Van Dalen betekent vereenzelvigen: tot één en dezelfde zaak maken: zich vereenzelvigen met identificeren.398 Naar mijn interpretatie betekent dit dat het geen beslissende factor is of een pand al dan niet kan worden geïdentificeerd met het pand van voor de verbouwing. Dit levert blijkens r.o. 3.3.1. uit het Kinderdagverblijf arrest een onjuiste opvatting van het recht op. Het Gerechtshof ‘s-‐Hertogenbosch benoemt het vereenzelvigingscriterium in r.o. 4.4 in zijn uitspraak waarbij het ingaat op een wijziging in de indeling en de aanwendingsmogelijkheden.399 In een eerdere uitspraak lijkt de HR als oordeel te hebben dat dit vereenzelvigingscriterium wel nog een beslissende rol kan spelen. Als voorbeeld wil ik een beoordeling van een middel in cassatie citeren: 400 ‘’..Het Hof heeft uit de hoeveelheid werkzaamheden en de aard van die werkzaamheden, weergegeven in 2.3 van zijn uitspraak, alsmede uit de door belanghebbende ter zitting overgelegde bouwtekeningen afgeleid dat door de verrichte werkzaamheden het oorspronkelijke schoolgebouw radicaal is gewijzigd en dat het gebouw een geheel nieuwe aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen, namelijk een appartementencomplex dat geschikt is voor bewoning. Hierin ligt besloten dat naar 's Hofs oordeel de functie van het gebouw is gewijzigd in samenhang met een zodanige verbouwing dat de aldus tot stand gekomen zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijk bestaande zaak. De daaruit door het Hof getrokken conclusie dat een goed is vervaardigd in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 geeft, anders dan middel 1 betoogt, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. In zoverre faalt het middel..’’401 In deze uitspraak kwalificeerde de HR het vereenzelvigingscriterium, zoals gehanteerd door het Hof nog niet als blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit lijkt met het Kinderdagverblijf arrest in de hand achterhaald te zijn. Het lijkt erop dat de HR in het Kinderdagverblijf de functiewijziging wederom afzwakt en hier geen beslissende rol aan toekent.402 Hetgeen naar mijn mening niet nieuw is, aangezien de HR dit vóór het Kinderdagverblijf arrest ook al een aantal keren duidelijk heeft gemaakt. 403 Uit het Kinderdagverblijf arrest volgt naar mijn mening niet dat aan een mogelijke functiewijziging geen rol meer 397
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, r.o. 3.3.1. Zie: van Dale Groot woordenboek der Nederlandse taal, te raadplegen op: www.vandale.nl , geraadpleegd op: 1 juni 2013. Hof ’s Hertogenbosch 29 januari 2008, nr. 04/00295, NTFR 2008/21.2.3, r.o. 4.4. ‘‘Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het pand inwendig wat indeling betreft vrijwel volledig is gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend zijn gewijzigd, terwijl het pand naar het oordeel van het hof- anders dan belanghebbende stelt – niet op eenvoudige wijze weer geschikt kan worden gemaakt voor gebruik als woon-winkelpand. De omstandigheid dat, naar niet in het geschil is, het uiterlijk van het pand door de verbouwing geen ingrijpende wijziging heeft ondergaan kan aan het vorenstaande niet afdoen’’. 400 Dit arrest is reeds in Hoofdstuk 4.3.4.6 aan bod gekomen. Leslokalen worden verbouwd tot appartementen waar studenten kunnen wonen. 401 HR 7 juni 2000, nr. 35388, BNB 2000/248, r.o. 3 Beoordeling van de middelen in cassatie. En zie nader: r.o. 5.2. ‘‘Uit de hoeveelheid werkzaamheden, de aard van die werkzaamheden en uit de door belanghebbende ter zitting ter inzage verstrekte bouwtekeningen leidt het Hof af dat door de verrichte werkzaamheden het oorspronkelijke schoolgebouw radicaal is gewijzigd en dat het gebouw een geheel nieuwe aanwendingsmogelijkheid heeft gekregen, namelijk: een appartementencomplex dat geschikt is voor bewoning. Het Hof acht de uitgevoerde werkzaamheden zodanig dat er sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet. Hieraan doet niet af dat het uiterlijk van het gebouw nagenoeg ongewijzigd is gebleven. Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat aan de verbouwing ƒ 250 000 ten laste is gelegd en de aankoopprijs van het oorspronkelijke pand in totaal ƒ 450 000 heeft bedragen. Ook in zoverre is het beroep ongegrond.’’ 402 Zie in dit verband: R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing in geval van nieuwbouw’, NTFR 2011/694. Wolf is van oordeel dat enkel beslissend is of met de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Een eventuele uit de werkzaamheden voortvloeiende wijziging in de functie of aanwendingsmogelijkheden is als zodanig niet meer relevant. En zie in dit verband: Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus…over nieuwe kinderdagverblijven’, NTFR 2011/833. De functiewijziging mag niet doorslaggevend zijn, fysieke wijzigingen zijn in de opvatting van Nieuwenhuizen net zo belangrijk. 403 Zie hoofdstuk 4, paragraaf 4.3 Nationale rechtspraak na het Van Dijk’s Boekhuis arrest, o.a. HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173 en HR 17 april 1991, nr.27076, BNB 1991/166. 398 399
70
kan worden toebedeeld ter beantwoording van de vraag of sprake is van een nieuwe vervaardigde onroerende zaak.404 Dit zou ook niet stroken met het oordeel van het HvJ EU inzake het Van Dijk’s Boekhuis arrest waar het belang van de functiewijziging nadrukkelijk aan de orde komt.
Volgens de HR is een vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak aan de orde indien sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. De HR verwijst hierbij naar het door het HvJ EU gewezen arrest Van Dijk’s Boekhuis. Hieruit volgt dat de HR dit criterium rechtstreeks ontleent aan de jurisprudentie van het HvJ EU en derhalve geen nieuwe invulling aan dit criterium moet worden gegeven. 405 Dit zou betekenen dat vervaardigingsvraagstukken ook vanuit Europees perspectief benaderd moeten worden, dat wil zeggen de criteria die af te leiden zijn uit het HvJ EU dienen gehanteerd te worden en in die zin leidend te zijn voor nationale vervaardigingsvraagstukken.
406
Mijn interpretatie over welke vervaardigingscriteria
gehanteerd zouden moeten worden, zal ik vervolgens bespreken. Uit het voorgaande blijkt dat een ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden een omstandigheid is die van belang kan zijn voor de beantwoording van de vraag of een goed is voortgebracht dat tevoren niet bestond. En bovendien dient te worden bezien of de ingrijpende werkzaamheden leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’. De ‘vertrouwde’ criteria die al gehanteerd werden kunnen nog steeds gebruikt worden als een indicatie of sprake is van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
5.2.3. De vervaardigingscriteria Op basis van §5.2.2. is mijn conclusie dat alle ‘vertrouwde’ criteria een rol kunnen spelen en dat geen extra gewicht dient te worden toegekend aan een bepaald criterium waardoor eerder sprake zal zijn van een vervaardigde onroerende zaak. Alle ‘oude vertrouwde’ criteria, zoals Bijl deze destijds in 1976 uiteen heeft gezet, kunnen nog steeds een aanwijzing zijn dat sprake is van een vervaardigde onroerende zaak: •
de omvang van de verbouwingen;
•
de grootte van de totale verbouwingskosten (zowel op zichzelf beschouwd als in relatie tot de waarde van het pand voor de verbouwing);
•
de verandering van de economische bestemming van het gebouw;
•
zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw407 zijn aan te merken;
•
een verandering in de locatiewaarde; 408
•
eventueel uiterlijke wijzigingen.
Het blijft altijd afhankelijk van het feitencomplex wanneer de balans precies doorslaat. Alle omstandigheden dienen in aanmerking genomen te worden en op basis daarvan dient de vraag gesteld te worden: ’óf de werkzaamheden ingrijpend genoeg zijn om te concluderen dat in wezen sprake is van 404
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1-3.3.2. M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012. p. 156. Auteurs schrijven dat zij menen dat de HR geen nieuw criterium hanteert voor de beoordeling van de vraag of verbouwing tot vervaardiging leidt, wel wijst de term ‘in wezen nieuwbouw’ er op dat bij verbouwing niet snel sprake is van een vervaardiging. 406 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. Bijl, onderdeel 3. Bijl komt eveneens tot de conclusie dat bij een functiewijziging in beginsel sprake is van vervaardiging. Hij stelt daarnaast vast dat ook zonder functiewijziging sprake kan zijn van vervaarvaarding als in weze sprake is van nieuwbouw. 407 Het is opmerkelijk dat Bijl in een artikel uit 1976 dit aspect al benoemd: zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw zijn aan te merken. Vooruitlopend op deze thesis komen in het spraakmakende Kinderdagverblijfarrest van 19 november 2011, de woorden: ‘in wezen nieuwbouw’ uit de toverhoed van de HR tevoorschijn. Zie: HR 19 november 2011, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1. Vrij vertaald: met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 408 D.B. Bijl, ‘Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?’, WFR 1976.332. Deze aspecten zijn gebaseerd op uitspraken van voor 1976 waarbij de tariefcommissie ook aan de orde komt. De tariefcommissie: ‘dat van het doen ontstaan van een nieuw goed in het maatschappelijke verkeer niet alleen sprake is in gevallen waarin goederen-in de zin van de omzetbelastingwetgeving- in dit verkeer worden gebracht, welke daar eerst nog niet waren, doch ook in gevallen waarin goederen, reeds in het maatschappelijke verkeer zijnde, door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgen. 405
71
nieuwbouw?’. De HR heeft met de term ‘in wezen nieuwbouw’ de vervaardigingsvraagstukken niet ver(nieuw)bouwd in mijn optiek. Op deze manier wordt met de invulling van het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ aangesloten bij het HvJ EU. Met andere woorden: er moet een nieuw goed worden voortgebracht dat voorheen nog niet bestond. Hiervoor moeten de werkzaamheden dermate ingrijpend zijn dat wel degelijk iets wezenlijks is veranderd aan het gebouw, dit kan zowel inwendig als uitwendig zijn. Dit levert vaak onduidelijkheden op, doordat de meeste onroerende zaken een multifunctioneel gebruik kunnen hebben. Kleine aanpassingen kunnen al snel tot een bestemmingswijziging leiden. Daarom is het van belang dat voor een vervaardiging ingrijpende werkzaamheden zijn verricht. Hieronder valt niet het louter verrichten van kleine aanpassingen waardoor de onroerende zaak voor een andere bestemming gebruikt kan worden. De verbouwingswerkzaamheden dienen van dusdanige aard en omvang te zijn dat dit leidt tot ‘in wezen nieuwbouw’. Alle omstandigheden dienen in aanmerking genomen te worden en op basis daarvan dient de vraag gesteld te worden: ‘’óf de werkzaamheden ingrijpend genoeg zijn om te concluderen dat in wezen sprake is van nieuwbouw? Het is wenselijk dat een consistentere lijn wordt gecreëerd die in alle vervaardigingsvraagstukken op dezelfde manier wordt toegepast. Indien de werkzaamheden tot enige vorm van ‘in wezen nieuwbouw’ leiden en de bovenstaande opgesomde criteria als indicatie hiervoor gebruikt zullen worden, zullen de zogenaamde grijze ‘vervaardigingsgebieden’ binnen de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt en binnen de reikwijdte die de wetgever voor ogen heeft, vallen.
5.3 Wenselijke criteria, gelet op het neutraliteitsbeginsel? Het is een utopie dat belastingen neutraal zijn. Erkend moet worden dat dit een relatief begrip is en dat de neutraliteit betrekking heeft op bepaalde verhoudingen. In deze thesis staat de verhouding tussen ‘nieuwe onroerende’ zaken en ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ centraal. Onder de zogenoemde ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’ wordt verstaan een bestaande ‘oude’ onroerende zaak die ingrijpend wordt verbouwd waardoor een vervaardigd goed is voortgebracht. De ingebruikname van een verbouwde vervaardigde onroerende zaak wordt gezien als de eerste ingebruikname. Ingevolge art. 11, eerste lid, aanhef, onderdeel a sub 1 wordt de levering dan aangemerkt als een ‘nieuwe onroerende zaak’.409 Verder is de volgende verhouding van belang. Ter zake van de levering van een ‘oude onroerende zaak’ geldt een vrijstelling hetgeen enerzijds het geval is, indien een bestaande ‘oude’ onroerende zaak, langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. En anderzijds het geval is indien een verbouwing niet dermate ingrijpend is en de verbouwing als een dienst wordt aangemerkt waardoor geen nieuwe vervaardigde onroerende zaak is ontstaan, maar slechts van hetzelfde ‘oude pand’ gesproken kan worden. Mitsdien wordt ter zake van een weinig ingrijpende verbouwing de levering van de betreffende onroerende zaak vrijgesteld, net zoals de levering van een ‘oude onroerende zaak’ die langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Van Hilten beschrijft dat het bereiken van de neutraliteit in de ene verhouding tot gevolg kan hebben dat in een andere verhouding door de belasting verstoringen ontstaan. Dit heeft tot het gevolg dat een keuze
409
Na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikname als ‘eerste ingebruikname’ aangemerkt, mits een vervaardigd goed is ontstaan ingevolge art. 11, lid 3 sub b van de Wet OB. En met btw belast is de levering van een gebouw, of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, vóór, op of uiterlijk twee jaren, na het tijdstip van eerste ingebruikneming, ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB.
72
gemaakt moet worden in welke verhouding het waarborgen van de neutraliteit het zwaarste moet wegen.410 Of een ingrijpende verbouwing van een bestaande ‘oude onroerende zaak’ leidt tot ‘een nieuwe onroerende zaak’ blijft voor de btw een lastig afbakeningsprobleem. Welke verbouwing is zo ingrijpend dat deze als ‘nieuw’ bestempeld kan worden en onder de reikwijdte van de uitzondering op de uitzondering valt ingevolge art. 11, lid 1, aanhef, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB? En welke verbouwing is niet ingrijpend genoeg zodat deze onder de uitzondering ingevolge art. 11, lid 1, aanhef van de Wet valt en vrijgesteld wordt? Het afbakenen hiervan is niet zo eenvoudig als het wellicht op het eerste oog lijkt, dit blijkt des te meer uit de tal van jurisprudentievoorbeelden die besproken zijn in deze thesis, wetende dat dit nog maar een fractie van het totaal is. Uit de besproken rechtspraak blijkt dat een heldere consistente lijn in de toetsingscriteria ontbreekt waardoor een grijs gebied ontstaat. Daarom is het van belang dat een vervaardigingsvraagstuk zoveel mogelijk in overeenstemming met het HvJ EU beoordeeld wordt en om de btw uitvoerbaar te houden, is het van belang dat consistent naar dezelfde aanwijzingen gekeken wordt ter beoordeling van de vraag: ‘of een ingrijpende verbouwing heeft geleid tot ‘in wezen nieuwbouw’. Indien een ondernemer het besluit neemt om een bestaand pand ingrijpend te verbouwen, zou het handig zijn om op voorhand in te kunnen schatten wat dit voor fiscale impact heeft. Het is afhankelijk van de vraag of een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting of niet, of deze laatste het wenselijk acht dat na een ingrijpende verbouwing van een bestaande onroerende zaak een nieuwe onroerende zaak zal ontstaan of dat een verbouwingsdienst aan de orde is. Enerzijds, zal een ondernemer met recht op aftrek van voorbelasting het wenselijker vinden om 21% btw te voldoen en de samenloop vrijstelling van overdrachtsbelasting inroepen.411 Voor overdrachtsbelasting bestaat immers geen recht op aftrek van voorbelasting. Anderzijds, zal een ondernemer zonder recht op aftrek van voorbelasting het wenselijker achten om 6% overdrachtsbelasting te betalen (dan wel 2% bij de verkrijging van woningen) en vrijgesteld te worden van de btw. De keuze die de ondernemer eventueel kan maken, is niet in overeenstemming met de neutraliteit, aangezien deze vereist dat de btw geen rol mag spelen bij de keuzes die een ondernemer maakt. De situatie dat een belaste ondernemer een ingrijpende verbouwing verricht aan een bestaande onroerende zaak, die geen vervaardiging tot gevolg heeft, wordt niet gelijk behandeld met de situatie dat deze belaste ondernemer een soortgelijk nieuw pand koopt dat wel belast is met btw. In het eerste geval heeft de belaste ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting en mist de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting toepassing. In het tweede geval heeft de ondernemer wel recht op aftrek van voorbelasting en is de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing. Anderzijds is het wel de bedoeling van de wetgever dat alleen ‘nieuw vastgoed’ wordt belast met btw en ‘oud vastgoed’ wordt vrijgesteld.412 Op het moment dat een ingrijpende verbouwing niet leidt tot een vervaardiging, doordat bijvoorbeeld de werkzaamheden niet ingrijpend genoeg zijn geweest, wordt de ingebruikname van het bestaande pand niet als nieuw gezien. Dit zou ook in strijd zijn met de gedachte dat onroerend goed slechts eenmaal in de heffing van de btw wordt betrokken. Indien dit anders zou zijn,
410
M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 9. Art. 15, lid 1, onderdeel a WBR. De zogenaamde teleologische getinte interpretatie. Zie hieromtrent ook: M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 33. Uitlegging naar doel en strekking.
411 412
73
zou sprake kunnen zijn van dubbele belastingheffing, hetgeen in strijd is met het neutraliteitsbeginsel.413 Uitsluitend op het moment dat de ingrijpende verbouwing leidt tot een nieuw gebouw kan dit gebouw van rechtswege met btw worden belast. Hierdoor wordt uitsluitend in de bouw-‐ en handelsfase de onroerende zaak met btw belast.414 Tevens treedt bij de verkrijging van een gebouw in de bouw-‐ en handelsfase geen cumulatie van omzetbelasting en overdrachtsbelasting op door de samenloopvrijstelling van overdrachtsbelasting.415 Bovendien zorgt de hoofdregel, het vrijstellen van de levering van onroerende zaken, al voor een verstoring binnen het btw-‐systeem. Een ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht, is over zijn uitgaande prestatie geen btw verschuldigd, maar zal de daarop drukkende btw niet in aftrek kunnen brengen. Deze niet-‐aftrekbare btw zal als een soort spookbelasting doorberekend worden in de prijs.416 Verder is het relevant dat het de bedoeling is dat in beginsel al het verbruik van goederen en diensten met btw wordt belast. De levering van onroerende zaken vormen een uitzondering op dit beginsel, doordat deze worden vrijgesteld van btw. Btw-‐vrijstellingen dienen strikt te worden uitgelegd. Voorwaarden die aan de vrijstelling zijn verbonden dienen niet eng te worden uitgelegd, maar evenmin ruimer dan hun bewoordingen.417 Zie hieromtrent ook r.o. 20 in het HvJ EU J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard: ‘’..Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de bewoordingen waarin de in artikel 135 van de btw-‐richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-‐stelsel. Dit beginsel van strikte uitlegging betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 135 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren..’’418 Dit zou erop neer komen dat verbouwingen aan bestaande onroerende zaken die niet leiden tot een vervaardiging ook niet als dusdanig gekwalificeerd moeten worden en thans vrijgesteld worden van btw. Daartegenover staat dat een uitzondering op een uitzondering juist niet strikt uitgelegd dient te worden. Ingrijpende verbouwingen die leiden tot een vervaardiging dienen dus als een ‘nieuwe onroerende zaak’ te worden behandeld. Immers, een gelijksoortige nieuwbouw die te vinden is op de commerciële markt dient gelijk te worden behandeld, omdat op vergelijkbare goederen een gelijke belastingdruk dient te rusten. 419 Dit zou betekenen dat zoveel mogelijk situaties onder de reikwijdte van het begrip ‘ver(nieuw)bouw’ moeten behoren, maar de economische realiteit moet daarbij ook in acht worden genomen. Het kan immers niet zo zijn, dat oude onroerende zaken als ‘nieuw’ worden aangemerkt, 413
M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p.18. In Nederland wordt ook nog een stuk van de gebruiksfase belast, dit is om misbruik te voorkomen. Immers, belast is de levering van een gebouw, of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, vóór, op of uiterlijk twee jaren, na het tijd stip van eerste ingebruikneming, ingevolge art. 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. De Btw-richtlijn heeft als uitgangspunt dat gebouwen die nog nooit zijn gebruikt nieuw zijn ingevolge art. 135, lid 1, onderdeel j en k jo. art. 12 lid 1 van de Btw-richtlijn. Na de eerste ingebruikname is de levering in beginsel vrijgesteld van btw. Na de verbouwing van een gebouw wordt de ingebruikname als ‘eerste ingebruikname’ aangemerkt, mits een vervaardigd goed is ontstaan ingevolge art. 11, lid 3 sub b van de Wet OB. 415 J.C. van Straaten, Wegwijs in de Overdrachtsbelasting, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p. 248. 416 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 30. 417 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 32 Over de relativiteit van de neutraliteit. Van Hilten verwijst naar de conclusie van A-G Jacobs, 13 december 2001, C-267/00 (Zoological Society of London). 418 HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289, r.o. 20. 419 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 10 414
74
doordat te snel aan een vervaardiging wordt toegekomen. Of dat nieuwe onroerende zaken als ‘oud’ worden bestempeld, doordat niet snel genoeg aan een vervaardiging wordt toegekomen.420 De balans hier tussen is niet eenvoudig te bepalen. Ik ben van mening dat daarom het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium in lijn met het HvJ EU moet worden ingevuld en dat alle ‘oude vertrouwde criteria’ nog steeds een rol kunnen spelen. Het totaalplaatje moet de doorslag geven en alle vervaardigingsvraagstukken dienen op dezelfde manier te worden beoordeeld, het maakt dan niet uit dat het uiteenlopende casuïstische gevallen betreft. Op deze manier wordt een soort van leidraad gecreëerd die ook nog eens de rechtszekerheid ten goede komt, doordat ondernemers meer duidelijkheid krijgen, hetgeen een gunstig effect zal hebben op investeringsbeslissingen. Kortom, enerzijds bestaat de uitzondering op de uitzondering (lees: vrijstelling) om de verbouwing van een bestaande oude onroerende zaak als nieuw te kunnen aanmerken. Een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ wordt hierdoor hetzelfde behandeld als ‘een nieuwe onroerende zaak’, dit is in overstemming met het neutraliteitsbeginsel. 421 Anderzijds, is de keuze die de belaste ondernemer eventueel kan maken niet in overeenstemming met de neutraliteit. Indien een ingrijpende verbouwing namelijk niet leidt tot een vervaardiging, wordt deze vrijgesteld met btw en bestaat voor een ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting, terwijl een belaste ondernemer die een soortgelijk pand nieuw aanschaft wel belast wordt met btw en derhalve recht heeft op aftrek van voorbelasting. Terugkomend op Van Hilten, uit het voorgaande blijkt dat de neutraliteit in de ene verhouding tot gevolg kan hebben dat in een andere verhouding door de belastingheffing verstoringen ontstaan. Een ultieme oplossing bestaat dus niet. Het is wel mogelijk naar mijn mening om vervaardigingsvraagstukken altijd op dezelfde manier te beoordelen, waarbij geen een criterium als doorslaggevend moet worden gezien en waardoor vanzelf een consistentere leidraad zal worden vervaardigd. Vanuit praktisch oogpunt lijkt mij dit ook de meest hanteerbare oplossing, doordat de vervaardigingsproblematiek dan op een eenduidige wijze wordt benaderd.422
5.4 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk zijn de vervaardigingscriteria die af te leiden zijn uit de Europese jurisprudentie vergeleken met de vervaardigingscriteria die af te leiden zijn uit de nationale jurisprudentie. Ik ben hierbij tot de conclusie gekomen dat niet altijd dezelfde vervaardigingscriteria worden gehanteerd wat betreft de vraag: of een nieuwe onroerende zaak vervaardigd is. Voorts blijken niet alle criteria overeen te komen met de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt, waarbij ik doel op de uiterlijke wijzigingen.423 Daarom is het van belang dat een vervaardigingsvraagstuk zoveel mogelijk in overeenstemming met het HvJ EU beoordeeld wordt. Om de btw uitvoerbaar te houden, is het van belang dat consistent naar dezelfde 420
Dit is het neutraliteitsbeginsel, opgevat als evenredigheidsbeginsel. Enerzijds brengt het evenredigheidsbeginsel met zich mee dat dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie) niet geoorloofd is, anderzijds brengt het met zich mee dat dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Zie nader: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 32 421 Dit is een vorm van de juridische dimensie, waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm is van het algemene gelijkheidsbeginsel. Zie nader: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 31 422 Zie ook het eenvoudsbeginsel als een uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel. Eenvoudige en gelijke toepassing van de omzetbelasting. Zie hieromtrent ook:. Zie nader: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 33 423 A-G M.E. van Hilten concludeert daarentegen (vrij vertaald) dat slechts sprake is van vervaardiging als het uiterlijk van het goed wijzigt. De verandering van een eventuele functie speelt een minder relevante rol. In haar opvatting moet het goed, primair: uiterlijke wijzigingen ondergaan. Op het moment dat geen uiterlijke wijzigingen ontstaan is sprake van een en hetzelfde goed dat eventueel een nieuwe functie heeft gekregen. Verbouwde gebouwen die ongewijzigd zijn qua uiterlijk, maar wel van functie zijn veranderd, zijn in haar visie niet vervaardigd omdat het uiterlijk nog steeds hetzelfde is. Ze vergelijkt dit met het paard uit de beschikking Jespers: een functiewijziging van een paard leidt nog niet tot een nieuw paard, het is en blijft hetzelfde paard. Zie hieromtrent: Conclusie A-G van M.E. van Hilten, inzake 3 mei 2010, nr. 09/03108, V-N 2010/33.21
75
aanwijzingen gekeken wordt ter beoordeling van de vraag: ‘of een ingrijpende verbouwing heeft geleid tot ‘in wezen nieuwbouw’. De verbouwingswerkzaamheden dienen van dusdanige aard en omvang te zijn dat dit leidt tot ‘in wezen nieuwbouw’. Alle omstandigheden dienen in aanmerking genomen te worden en op basis daarvan dient de vraag gesteld te worden: ‘’óf de werkzaamheden ingrijpend genoeg zijn om te concluderen dat in wezen sprake is van nieuwbouw?’’ De volgende criteria kunnen als aanwijzing gebruikt worden ter beantwoording van de vraag of de verbouwing leidt tot ‘in wezen nieuwbouw’: §
de omvang van de verbouwingen
§
de grootte van de totale verbouwingskosten (zowel op zichzelf beschouwd als in relatie tot de waarde van het pand voor de verbouwing)
§
de verandering van de economische bestemming van het gebouw
§
zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw424 zijn aan te merken
§
een verandering in de locatiewaarde425
§
eventueel uiterlijke wijzigingen
Tenslotte heb ik deze criteria getoetst aan het neutraliteitsbeginsel en kom ik tot de conclusie dat een ultieme oplossing niet bestaat. Het is mijns inziens wel mogelijk om vervaardigingsvraagstukken altijd op dezelfde manier te beoordelen, waarbij geen één criteria doorslaggevend is. Hierdoor wordt bereikt dat een consistentere leidraad zal worden vervaardigd.
424
Het is opmerkelijk dat Bijl in een artikel uit 1976 dit aspect al benoemd: zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw zijn aan te merken. Vooruitlopend op deze thesis komen in het spraakmakende Kinderdagverblijfarrest van 19 november 2011, de woorden: ‘in wezen nieuwbouw’ uit de toverhoed van de HR tevoorschijn. Zie: HR 19 november 2011, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1. Vrij vertaald: met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 425 D.B. Bijl, ‘Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?’, WFR 1976.332. Deze aspecten zijn gebaseerd op uitspraken van voor 1976 waarbij de tariefcommissie ook aan de orde komt. De tariefcommissie: ‘dat van het doen ontstaan van een nieuw goed in het maatschappelijke verkeer niet alleen sprake is in gevallen waarin goederen-in de zin van de omzetbelastingwetgeving- in dit verkeer worden gebracht, welke daar eerst nog niet waren, doch ook in gevallen waarin goederen, reeds in het maatschappelijke verkeer zijnde, door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgen.
76
77
Hoofdstuk 6 Eindconclusie In voorgaande hoofdstukken heb ik de vervaardigingsproblematiek in kaart gebracht en ben ik ingegaan op verschillende btw gevolgen en btw aspecten met betrekking tot het vervaardigen van een onroerende zaak. In dit hoofdstuk zal ik een antwoord geven op de probleemstelling uit hoofdstuk 1 van deze thesis: ‘Hoe verhouden de vervaardigingscriteria die volgen uit de rechtspraak zich ten opzichte van de bedoeling van de wetgever om nieuw vastgoed te belasten en oud vastgoed vrij te stellen, welke criteria dienen gehanteerd te worden, gelet op het neutraliteitsbeginsel en zorgen deze criteria ervoor dat zowel nieuwe onroerende zaken als ver(nieuw)bouwde onroerende zaken gelijk worden behandeld door beide situaties te belasten met btw?’ De nationale jurisprudentie laat naar mijn mening geen eenduidige lijn zien in de criteria die gehanteerd worden ter beoordeling van de vraag of na een ingrijpende verbouwing een nieuwe onroerende zaak is voortgebracht.426 Voor het Kinderdagverblijf arrest zijn wel een aantal criteria ontwikkeld die een aanwijzing kunnen geven of sprake is van een vervaardiging, te weten: §
de omvang van de verbouwingen
§
de grootte van de totale verbouwingskosten (zowel op zichzelf beschouwd als in relatie tot de waarde van het pand voor de verbouwing)
§
de verandering van de economische bestemming van het gebouw
§
zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw427 zijn aan te merken
§
een verandering in de locatiewaarde428
§
eventueel de uiterlijke wijzigingen
Tot het Kinderdagverblijfarrest komen deze criteria afwisselend aan bod, waar in het ene geval juist het uiterlijk de doorslag geeft, kan dit in het andere geval de functiewijziging zijn. Na de uitspraak van het Kinderdagverblijf arrest wordt met betrekking tot onroerende zaken een vervaardiging vastgesteld indien door de werkzaamheden ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Het is de vraag welke invulling aan dit criterium gegeven moet worden. Ik ben tot de conclusie gekomen dat dit criterium louter handen en voeten geeft aan het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest.429 Met het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium doelt de HR niet op een andere invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Doordat de HR verwijst naar HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest blijkt naar mijn mening dat dit criterium rechtstreeks wordt ontleend aan de jurisprudentie van het HvJ EU en derhalve geen nieuwe invulling aan dit criterium moet worden gegeven.430 Dit zou betekenen dat vervaardigingsvraagstukken nog steeds vanuit Europees perspectief benaderd moeten worden, dat wil zeggen de criteria die af te leiden zijn uit het HvJ EU dienen leidend te
426
Zie hoofdstuk 4 van deze thesis. Het is opmerkelijk dat Bijl in een artikel uit 1976 dit aspect al benoemd: zodanige omvangrijke herstellingen die als nieuwbouw zijn aan te merken. Zie: HR 19 november 2011, nr. 08/01021, BNB 2011/42, r.o. 3.3.1. Vrij vertaald: met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van een vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 428 D.B. Bijl, ‘Het verbouwen van onroerende goederen: vervaardiging?’, WFR 1976.332. Deze aspecten zijn gebaseerd op uitspraken van voor 1976 waarbij de tariefcommissie ook aan de orde komt. De tariefcommissie: ‘dat van het doen ontstaan van een nieuw goed in het maatschappelijke verkeer niet alleen sprake is in gevallen waarin goederen-in de zin van de omzetbelastingwetgeving- in dit verkeer worden gebracht, welke daar eerst nog niet waren, doch ook in gevallen waarin goederen, reeds in het maatschappelijke verkeer zijnde, door bepaalde handelingen een andere betekenis in dat verkeer krijgen. 429 Zie Hoofdstuk 3 van deze thesis. 430 M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012. p. 156. Auteurs schrijven dat zij menen dat de HR geen nieuw criterium hanteert voor de beoordeling van de vraag of verbouwing tot vervaardiging leidt, wel wijst de term ‘in wezen nieuwbouw’ er op dat bij verbouwing niet snel sprake is van een vervaardiging. 427
78
zijn voor nationale vervaardigingsvraagstukken. Uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat een goed moet ontstaan dat voorheen nog niet bestond. Met deze betekenis wordt aangesloten bij het spraakgebruik. De functiewijziging, zoals deze aan bod komt in het HvJ EU Van Dijk’s Boekhuis arrest, is nog steeds relevant bij de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Alvorens sprake kan zijn van een vervaardiging moeten ingrepen hebben plaatsgevonden aan een bestaande onroerende zaak die van zodanige aard zijn dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. De vertrouwde criteria die voor het Kinderdagverblijfarrest gebruikt werden ter beoordeling voor de vraag of een vervaardigd goed is voortgebracht dat voorheen nog niet bestond, vormen nog steeds een aanwijzing voor nieuwe vervaardigingsvraagstukken. De criteria zijn niet cumulatief en wegen allemaal even zwaar mee ter beoordeling van de vraag of sprake is van: ‘in wezen nieuwbouw’. Een vervaardigingsvraagstuk dient altijd op dezelfde wijze benaderd te worden, waarbij het van belang is dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. De verbouwingswerkzaamheden die zijn verricht aan de bestaande onroerende zaak staan hierbij centraal. Om tot de conclusie te komen dat sprake is van een vervaardiging na een ingrijpende verbouwing aan een bestaand pand is het niet voldoende dat louter aanpassingen zijn verricht die een bestemmingswijziging tot gevolg hebben. Het moet daadwerkelijk gaan om een functiewijziging die gepaard is gegaan met dermate ingrijpende werkzaamheden, waarbij meer nodig is dan bijvoorbeeld het plaatsen van tussenmuren en het plaatsen van een toilet of badkamer waardoor een kantoorpand gebruikt kan worden als een woning. Door de verbouwing moet sprake zijn van een hele nieuwe aanwending van de onroerende zaak. De verbouwing moet gepaard zijn gegaan met ingrijpende werkzaamheden, waardoor een aantal elementen zijn toegevoegd die van zodanige aard en omvang zijn dat geen andere gevolgtrekking mogelijk is en derhalve een nieuwe onroerende zaak is voortgebracht die vóór de verbouwing nog niet bestond. Kortom, in de eerste plaats is het van belang dat de ingrijpende werkzaamheden leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’. De bekende vertrouwde criteria vormen nog steeds een indicatie voor de vraag of een nieuwe onroerende zaak is vervaardigd. De criteria zijn niet cumulatief en aan elk criterium dient evenveel gewicht toegekend te worden. Op het moment dat de ingrijpende werkzaamheden dusdanig van aard zijn, kan nog worden bezien of een complex in zijn geheel in aanmerking moet worden genomen of dat ook een afzonderlijk gedeelte vervaardigd kan zijn. Voor de heffing van omzetbelasting biedt art. 11, lid 1, aanhef en letter a van de Wet OB de ruimte voor de levering van een gedeelte van een gebouw. Een gedeelte van een gebouw kan afzonderlijk van het overige van het gebouw in aanmerking worden genomen voor de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Voor een vervaardiging van een gedeelte van een onroerende zaak is dan naar mijn mening doorslaggevend dat het deel van de onroerende zaak niet een integrerend onderdeel is gebleven van het geheel. Appartementsrechten kunnen hier een aanwijzing voor zijn, maar vormen geen doorslaggevend criterium. Indien een deel van een onroerende zaak zuiver splitsbaar is, ook qua constructie, kan naar mijn mening een afzonderlijk deel van een gebouw leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’. Indien van een afzonderlijk deel bijvoorbeeld niet meer dan de draagconstructie is
79
overgebleven, kan dit afzonderlijke deel als een zelfstandige onroerende zaak worden gezien die zodanig verbouwd is dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed.431 Zolang de criteria op een consistente wijze gehanteerd worden, zoals hierboven uiteengezet, wordt de bedoeling van de wetgever bereikt om ‘oud vastgoed’ vrij te stellen en ‘nieuw vastgoed’ te belasten. Er wordt dan voorkomen dat een ‘oude onroerende’ zaak onterecht als nieuw bestempeld wordt of omgekeerd dat een ‘ver(nieuw)bouwde’ onroerende zaak eigenlijk als ‘oud’ bestempeld zou moeten worden doordat de verbouwingswerkzaamheden niet hebben geleid tot ‘in wezen nieuwbouw’ en mitsdien geen vervaardiging aan de orde is. Dit is eveneens in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel, omdat hierdoor wordt voorkomen dat ‘een oude onroerende zaak’ onterecht nogmaals in de heffing van de btw wordt betrokken. Anderzijds, wordt hiermee ook voorkomen dat niet wordt geheven bij een ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaak’ op het moment dat een ingrijpende verbouwing leidt tot een vervaardigde onroerende zaak. Indien de juiste criteria worden gehanteerd wordt enerzijds voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt of anderzijds, juist voorkomen dat geen btw wordt geheven op ‘ver(nieuw)bouw’ situaties, hetgeen in overeenstemming is met de economische realiteit. Bovendien wordt een dermate ingrijpende verbouwing aan een bestaande onroerende zaak die een vervaardiging tot gevolg heeft, gelijk behandeld als een nieuwbouw situatie. Dit is in overeenstemming met de juridische neutraliteit, immers op vergelijkbare goederen dient een gelijke belastingdruk te rusten. Met betrekking tot het neutraliteitsbeginsel kan worden geconcludeerd dat iedere uitzondering om niet alle prestaties in de heffing van de btw te betrekken de neutraliteit van de belasting verstoort en een afbakeningsprobleem oplevert.432 Dit is ook het geval met betrekking tot de hoofdregel dat de levering van onroerende zaken wordt vrijgesteld van btw. Op zichzelf bezien vormt deze hoofdregel al een uitzondering, aangezien dit een afwijking is van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De mogelijkheid bestaat daarentegen wel om ‘nieuwe onroerende zaken’ te belasten met btw, hetgeen een uitzondering op de uitzondering vormt. Voorkomen moet worden dat de hoofdregel niet strikt genoeg wordt uitgelegd. Hetgeen erop neer komt dat zo weinig mogelijk gebouwen na een verbouwing als ‘oud’ bestempeld moeten worden. Daarentegen dient de uitzondering op de hoofdregel ruim te worden uitgelegd zodat zoveel mogelijk ver(nieuw)bouw situaties onder de reikwijdte van art. 11, lid 1, aanhef, onderdeel a, sub 1 van de Wet vallen. Dit betekent dat het begrip ‘vervaardigen’ niet te beperkt uitgelegd zou moeten worden, zodat zoveel mogelijk verbouwingen onder de reikwijdte van de uitzondering op de uitzondering vallen.
431 432
Zie: HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/110, r.o. 3.3.2. en 3.3.3. M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p. 21.
80
Zie onderstaand schema ter verduidelijking:
Oud vastgoed
Nieuw vastgoed
Bedoeling wetgever
Vrijstellen
Belasten
Voorkomen
‘Oude onroerende zaak’ onterecht ‘ver(nieuw)bouwde onroerende als een ‘nieuwe’ onroerende zaak zaak’ onterecht als een ‘oude kwalificeren onroerende zaak’ kwalificeren
Neutraliteitsbeginsel: Economische dimensie Neutraliteitsbeginsel: Juridische dimensie433
Voorkomen dubbele heffing Een ingrijpende verbouwing die niet leidt tot een vervaardiging gelijkwaardig behandelen met een ‘oude onroerende zaak’
Voorkomen niet-‐heffing op ‘in wezen nieuwbouw’ Gelijkstellen van ‘nieuwe onroerende zaken’ met ‘ver(nieuw)bouwde onroerende zaken’
De balans tussen oud en nieuw vastgoed met betrekking tot de vervaardigingsproblematiek wordt bereikt indien bij de beantwoording van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ wordt aangesloten bij bij de maatstaf die het HvJ EU voorhoudt inzake het Van Dijk’s Boekhuis arrest. De vertrouwde criteria die reeds sinds 1967 bekend zijn, kunnen hierbij als een indicatie worden gebruikt om tot een eindoordeel te komen of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Deze wijze is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever en bewerkstelligt een zo groot mogelijke neutraliteit.434 In navolging van Bijl sluit ik af met de laatste zin: het resultaat van de redenering bij vervaardiging is niet relevant, maar wel welke criteria gehanteerd worden.435
433
Dit is een vorm van de juridische dimensie, waarbij de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm is van het algemene gelijkheidsbeginsel. Zie nader: A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009, p. 31. A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009. Benoemt het algemene karakter van de btw. En benoemt dat een zo groot mogelijke groep van leveringen van goederen en diensten in de heffing wordt betrokken ten einde het uiteindelijke doel, het belaseten van consumptief verbruik, zo dicht mogelijk te benaderen en om een zo groot mogelijke neutraliteit te bewerkstelligen. 435 HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42, m.nt. D.B. Bijl. 434
81
Literatuurlijst Boeken • A.J. Van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009. •
A.H. Bomer, ‘De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW’ , Deventer: Kluwer 2012
•
B.G. Van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, Deventer: FED 1992.
•
D.B. Bijl, M.E. Van Hilten M. Ettema, J.P Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, tiende druk, Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2008.
•
D. B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, (diss. FM nr. 53), Deventer: Kluwer: 1990.
•
C.A. Peeters, Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting. Deventer: Kluwer 2013 (digitaal te raadplegen: via Kluwer navigator).
•
G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007.
•
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002.
•
M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale studieserie nr. 6. 13e geheel herziene druk, Deventer: Kluwer 2012.
•
M.E. Van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010.
•
P.B. Cliteur, Nederlands recht, Deventer: Kluwer 2005.
•
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en A.J. van Doesum, Studenteneditie 2011-‐ 2012, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2011.
•
D.G. Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001.
•
Aantekeningen Vakstudie omzetbelasting, Omzetbelasting (Fiscale Encyclopedie de Vakstudie), Deventer: Kluwer 2013 (losbl.).
Artikelen • A.M.A. Koks, ‘Wat gaan we leveren; een bouwterrein of toch niet?!’, BTW-‐bulletin 2010/76. •
B.E.A. Butzelaar, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ en ‘in wezen nieuwbouw’, BTW Bulletin 2013/56.
•
C.J. Hummel, ‘Het vervaardigingscriterium in de btw’, NTFR 2011/46.
•
D.B. Bijl, ‘‘Het verbouwen van onroerende goederen; vervaardigen?’, WFR 1976/332
•
D.B. Bijl, ‘Het begrip ‘vervaardigen’ in de Wet OB 1968 en de EG-‐richtlijnen’, WFR 1986/162.
•
D.B. Bijl, ‘Een erfenis van de Heren XIX’, WFR 1987/1349.
•
D.B. Bijl, ‘Interne leveringen in de omzetbelasting: vervaardiging en maatstaf van heffing’, WFR 1990/1782.
•
D.B. Bijl, ‘Vervaardiging van een onroerend goed, BNB 2011/42.
•
D. G. Van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, WFR 1988.
•
E.H.C. Bakx, ‘Zo goed als nieuw(bouw)’, BtwBrief 2011/88.
•
Ed van den Elsen en Toon Hasselman, ‘Kantoren worden woningen?’, BTW-‐bulletin 2012/33.
•
Ed van den Elsen, ‘Is er nog wel grond voor de integratieheffing?’, BTW-‐bulletin 2013/243.
82
•
F. Van Horzen, ‘Spraakgebruik en vernieuwingen in de fiscaliteit’, NTFR 2011/932.
•
J.A.M. Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd?’, WFR 2011/648.
•
J. Th. Sanders, ‘Integratie: gratie of uit de gratie?’, NTFR 2013/887.
•
M.A. Broekman en D.J.M. Westerhoff, ‘(Ver)bouwen; het fiscale bestek’, TBR 2012/200.
•
M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘(Ver)(nieuw)bouw(d)terrein’, MBB 2012/10.
•
M. Nusmeier, ‘Gemeente Vlaardingen: toch geen integratiehffing?’, WFR 2013/540
•
P. Tielemans en E. Van Noorloos, ‘Vervaardigen opnieuw verbouwd’, BtwBrief 2011/14.
•
P.F. Zijlstra, Verbouwde boerderij is niet een nieuw opgeleverd goed, NTFR 2011/1380.
•
R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing ingeval van nieuwbouw, NTFR 2011/694.
•
R.A. Wolf, ‘HvJ zwaait verwarring over maatstaf integratielevering’, NTFR 2012/2649.
•
R.N.G. van der Paardt, ‘Ontwikkelingen: BTW en nieuw vervaardigde onroerende zaken’, WPNR 2013/6957.
•
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Van Dijk’s Boekhuis – een achterhaalde of vergeten klassieker?’, NTFR 2008/647.
•
W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus… over nieuwe kinderdagverblijven?’, NTFR 2011/833.
Kamerstukken en Besluiten • Kamerstukken II, 1967-‐1968, 9324 (Memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968) •
Kamerstukken II, 1993-‐1994, 23638, nr. 5, V-‐N 1994/2760, 16. (Omzetbelasting; Wetsvoorstel. Levering van bouwkavels. Nota naar aanleiding van het verslag).
•
Kamerstukken II, 1995-‐1996, 24703, nr. 3. (Memorie van toelichting, Levering van bouwkavels en gebouwen).
•
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140 (V-‐ N 2009/39.23).
•
Brief Staatssecretaris van Financien van 26 januari 2012, Antwoord op vragen over fiscale aspecten van transformatie van kantoren naar(huur)woningen, nr. AFP/12/14, V-‐N 2012/12.22.
Digitale bronnen • Ton Stolk, ‘Kunstgras: de verschillen, de overeenkomsten’, Tuinlandschap (18/2005) te raadplegen op: http://www.tuinenlandschap.nl/pdf/28f18898c05d2fd6c1cebff562079238.pdf •
HC&FC Victoria 1893 aanleg kunstgrasveld 2007, een youtube video over de aanleg vaan een kunstgrasveld: te raadplegen op: http://www.youtube.com/watch?v=GjnAmlmt43c, geüpload op 24 april 2008.
•
Tax news Pwc, ‘Levering van een deels gesloopt gebouw niet altijd belast met btw’, te raadplegen op: http://www.nl.pwc.com/extweb/bn/taxnews.nsf/public/HQ58745, publicatiedatum: 25-‐7-‐ 2010.
•
Eva van Dijk, ‘Verhaal West-‐Indisch Huis; van vleeshal tot sfeervolle feestlocatie’, ONH 31 mei 2011, te raadplegen op: www.oneindignoordholland.nl/nl-‐NL/verhaal/652/west-‐indisch-‐huis-‐ van-‐vleeshal-‐tot-‐sfeervolle-‐feestlocatie.
83
•
Nieuws Flash Loyens&Loff, ‘Europese Hof van Justitie beperkt reikwijdte Nederlandse btw-‐ integratieheffing,
te
raadplegen
op:
http://www.loyensloeff.com/nl-‐
NL/News/Publications/Flashes/Pages/Nieuwsflash%20Vastgoednovember2012.aspx publicatiedatum: 9-‐11-‐2012. •
Actueel Deloitte, ‘Splitsing in appartementsrechten van belang voor vervaardiging?’, te raadplegen op: http://actueel.deloitte.nl/diensten/belastingadvies/fiscale-‐informatie/splitsing-‐ in-‐appartementsrechten-‐van-‐belang-‐voor-‐vervaardiging, publicatiedatum: 11-‐3-‐2013.
84
85
Jurisprudentie Conclusies •
Conclusie A-G M.E. van Hilten, 2 april 2009 inzake HR 11, juni 2010, nr. 07/12617.
•
Conclusie A-G M.E. van Hilten, 3 mei 2010, inzake, HR nr. 09/03108, Hof nr. BK-08/00334, Rb nr. AWB 07/663 OB.
•
Conclusie A-G M.E. van Hilten, 9 juli 2012 inzake HR 15 maart 2013, nr. 11/03987, Hof nr. 10/00624, Rb nr. AWB 09/4450.
•
Conclusie A-G van Hilten, 28 januari 2013, inzake HR nr. 07/12617bis, HvJ C-334/10, Hof nr. BK 01042/04.
•
Conclusie A-G J. Kokott, 1 maart 2012, inzake: HR 11 juni 2010, nr. 07/12617.
•
Conclusie A-G J. Mazák, 11 september 2012, inzake HvJ C-299/11.
•
Conclusie van A-G P. Mengozzi, 22 december 2008, inzake HvJ C-515/07.
Rechtbanken •
Rechtbank Haarlem, 27 maart 2009, nr. 06/6501, LJN: BQ9775
•
Rechtbank Haarlem, 7 juni 2009, nr. 08/6354, LJN BJ4494
Gerechtshoven •
Hof Leeuwarden 7 september 2007, nr. 04/1042, V-‐N 2008/14.1.
•
Hof s’ Hertogenbosch, 29 januari 2008, nr. 04/00295, LJN BC6774
•
Hof ’s Hertogenbosch, 29 juli 2009, nr. BK-‐08/00334, LJN BJ0682,
•
Hof Amsterdam, 23 december 2010, nr. 09/00343, LJN BP5337
•
Hof Amsterdam 15 maart 2012, nr. 09/00566, LJN BV9873
Hoge Raad •
HR 2 mei 1984, nr. 22153, BNB 1984/295
•
HR 2 oktober 1985, nr. 22246, BNB 1985/336
•
HR 17 december 1986, nr. 23 578, BNB 1987/59
•
HR 17 juni 1987, nr. 23 782, BNB 1987/243
•
HR 26 april 1989, nr. 25315, BNB 1989/172
•
HR 2 mei 1990, nr. 26312, BNB 1990/183
•
HR 20 juni 1990, nr. 26207, BNB 1990/245
•
HR 21 november 1990, nr. 26 362, BNB 1991/19
•
HR 28 november 1990, nr. 26 722, BNB 1991/23
•
HR 17 april 1991, nr. 27076, BNB 1991/166
•
HR 26 februari 1992, nr. 28066, BNB 1992/348
•
HR 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314
•
HR 7 april 1993, nr. 28884, BNB 1993/173
•
HR 10 februari 1999, nr. 34012, BNB 1999/154
86
•
HR 7 juni 2000, nr. 353888, BNB 2000/248
•
HR van 11 juni 2010, nr. 07/12617, BNB 2010/265
•
HR 19 november 2010, nr. 08/01021, BNB 2011/42
•
HR 10 juni 2011, nr. 08/02791, BNB 2012/142
•
HR 7 oktober 2011, nr. 09/02214, BNB 2012/100
•
HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM6699
•
HR 9 juli 2012, nr. 11/03987, LJN: BX6651
•
HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, LJN: BX6640
•
HR 8 maart 2013, nr. 12/02061 LJN: BZ3574
•
HR 15 maart 2013, nr. 11/003987, BNB 2013/112
Hof van Justitie •
HvJ EU 14 mei 1985, nr. C-‐139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), BNB 1985/335
•
HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-‐349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224
•
HvJ 16 januari 2003, Maierhofen, C-‐315/00, BNB 2003
•
HvJ EU 29 april 2004, nr. C-‐487/01 en nr. C-‐07/02, BNB 2004/260 (gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep BV)
•
HvJ EU 1 april 2004, C-‐320/02 (AB Stenholmen), V-‐N 2004/20.19
•
HvJ 1 EU juni 2006, nr. C-‐233/05 (Dressuurstal Jespers), NTFR 2006/1275
•
HvJ 27 EU april 2006, nr. C-‐443/04 en nr. C 444/04, (Solleveld en Van den Hout-‐van Eijnsbergen), V-‐N 2006/45.14, Jurispr. Blz. I 3617
•
HvJ EU 10 juli 2008, nr. C-‐484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), BNB 2008/282
•
HvJ EU 16 september 2008, nr. C-‐288/07 (Isle of Wight Council e.a.), Jurispr. Blz. I-‐7203).
•
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-‐461/08 (Don Bosco), NTFR 2009/2583.
•
HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-‐326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard B.V.), BNB 2012/289
•
HvJ EU 19 juli 2012, C-‐344/10 (Zaak X tegen Staatssecretaris van Financiën), BNB 2012/271
•
HvJ EU 8 november 2012, nr. C-‐299/11 (Gemeente Vlaardingen), BNB 2013/9
•
HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-‐543/11 (Maasdriel), V-‐N 2013/6.18
87
