EUWS SB
IEUWSBR IEUWS IEUWSB S BR B EUWS S BR NIEUWSBR NIEUWSB NIEUWS SB BR Fiscale behandeling van toeslagrechten Task Force Economie
NIEUWS S BR NIEUWSBR NIEUWSB NIEUWS SB BR
NIEUWS S BR NIEUWSBRIE NIEUWSB NIEUWS SB BRIE
NIEUWS S BRIE NIEUWSBRIE NIEUWSB NIEUWS SB BRIE
Fiscale behandeling van toeslagrechten
De ministers van Landbouw van de Europese Unie hebben in 2003 een akkoord bereikt over de hervorming van het Gemeenschappelijk Landbouwbeleid (GLB). Het akkoord bevat een aantal fundamentele wijzigingen van het GLB. De belangrijkste is dat de productie van landbouwproducten niet langer wordt ondersteund. In de toekomst komt de nadruk te liggen op de ondersteuning van het inkomen van de producent. Met deze hervorming is een duidelijke stap gezet om het landbouwbeleid meer marktgericht te maken. De uitbetaling van directe inkomenssteun heeft ook fiscale gevolgen. Bijgaande circulaire gaat in op de fiscale aspecten van de toeslagrechten. De circulaire is tot stand gekomen in overleg met het ministerie van Financiën. Kort samengevat ziet de fiscale behandeling van toeslagrechten er als volgt uit.
Inkomstenbelasting (Wet IB 2001)
• De voordelen die voortvloeien uit het toeslagrecht zijn in beginsel belast als “winst uit onderneming”. • De toeslagrechten behoeven niet te worden geactiveerd. • Het recht op toeslagen is geen bedrijfsmiddel, zodat daarop niet kan worden afgeschreven. • De toeslagen (de jaarlijkse uitbetalingen) zijn belast in Box 1 in het jaar waarin ze worden vastgesteld. • Bij verwerving van toeslagrechten tegen een koopsom dient de kostprijs (aanschaffingswaarde) te worden geactiveerd. Afboeking naar lagere bedrijfswaarde is mogelijk. • Dit geldt ook voor toeslagrechten die worden toegekend aan belastingplichtigen die onder de vennootschapsbelasting vallen. • Is geen sprake van een onderneming in fiscale zin, maar is er wel een werkzaamheid, bijvoorbeeld het maaien van grasland, dan zijn de toeslagen ook belast in Box 1. • In overige gevallen wordt de waarde van de toeslagrechten in het economische verkeer betrokken in de forfaitaire rendementsheffing van Box 3.
Successie- en schenkingsrecht
• De waarde van de toeslagrechten wordt bij vererving of schenking belast met successierecht, respectievelijk schenkingsrecht. • De toeslagrechten dienen hierbij te worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer.
Omzetbelasting en overdrachtsbelasting
• De toekenning van het recht op toeslagen is niet belast voor de omzetbelasting (BTW). • De overdracht van de eigendom van het recht of de exploitatie ervan (verhuur, verpachting) wordt nu belast met 19% BTW. • Bij overdracht van de toeslagrechtenblijft, als een landbouwer de BTWlandbouwregeling toepast, de heffing van BTW onder nader te bepalen voorwaarden achterwege. Dit geldt niet voor exploitatie van toeslagrechten. • Voor de overdrachtsbelasting zijn de toeslagrechten niet belast.
Fiscale behandeling van toeslagrechten in het kader van het Gemeenschappelijk Landbouwbeleid (GLB) Inleiding
Op 27 juni 2003 hebben de ministers van Landbouw van de Europese Unie een akkoord bereikt over de hervorming van het Gemeenschappelijk Landbouwbeleid (GLB). Het akkoord behelst een aantal fundamentele wijzigingen van het GLB. De belangrijkste wijziging is dat in de toekomst niet langer primair de productie van landbouwproducten wordt ondersteund, maar dat de nadruk komt te liggen op de ondersteuning van het inkomen van de producent. Met de keuze om de directe inkomenssteun grotendeels te ontkoppelen van de productie is een duidelijke stap gezet om het landbouwbeleid meer marktgericht te maken. In deze circulaire wordt ingegaan op de belangrijkste fiscale aspecten van de inkomenssubsidies van het hervormde GLB. Dit betreft de fiscale behandeling ervan voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting, het successie- en schenkingsrecht, de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. Deze circulaire is tot stand gekomen in overleg met het ministerie van Financiën. Aan de circulaire kunnen niet rechtstreeks rechten worden ontleend. Alvorens de fiscale aspecten van de inkomenssubsidies te beschrijven, wordt eerst ingegaan op de hoofdlijnen, voor zover van belang voor de belastingheffing, van het hervormde GLB.
Hoofdlijnen hervormde GLB
De voorschriften betreffende de inkomenssteun zijn opgenomen in de bedrijfstoeslagregeling van Verordening (EG) nr. 1782/2003 van de Raad (Pb EU 2003, L 270, Titel III). De bepaling, het gebruik en de overdracht van die toeslagrechten zijn eveneens in bovengenoemde verordening geregeld. De bepalingen zijn nader uitgewerkt in een aantal Commissieverordeningen 1). Regelingen ten behoeve van de juiste uitvoering en nadere invulling van de EU-bepalingen zijn opgenomen in de Nederlandse Regeling GLB-inkomenssteun 2006, Stcrt. nr. 235, 2005. De inkomenssubsidies gelden voor onbepaalde tijd. De hervorming van het GLB is in Nederland per 1 januari 2006 in werking getreden. Op grond van de bedrijfstoeslagregeling kan een landbouwer een toeslagrecht ontvangen. Soms kan hiernaast ook een braakleggingstoeslagrecht worden verkregen. Het aantal toeslagrechten is het gemiddelde van het aantal hectares waarvoor in de referentieperiode 2000-2002 productgebonden subsidies, bijvoorbeeld voor granen en bepaalde dieren, zijn verkregen. Elk toeslagrecht geeft recht op de uitbetaling van een vastgesteld subsidiebedrag. Dit bedrag, verder te noemen toeslag, wordt bepaald door het in de referentieperiode 2000-2002 gemiddeld per jaar ontvangen subsidiebedrag te delen door het aantal toeslagrechten. Van de bedrijfstoeslagregeling kunnen in beginsel alleen landbouwers gebruik maken. Als landbouwer wordt aangemerkt degene die bij de Dienst Regelingen (DR) van het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit geregistreerd is en ten minste beschikt over 0,3 hectare landbouwgrond. In Verordening (EG), nr. 1782/2003 van de Raad is aangegeven wie toegang heeft tot de toeslagregeling als de juridische status of benaming van de landbouwer verandert. In geval van bedrijfsopvolging, het aangaan of wijzigen van een personenvennootschap, bijvoorbeeld een maatschap, worden de productieeenheden verdeeld. Elke opvolger krijgt de toeslagrechten die horen bij de overgedragen productie-eenheden zoals door partijen aangegeven. De toeslagrechten gelden voor onbepaalde tijd. De toeslagrechten kunnen alleen worden overgedragen aan andere landbouwers, tenzij er sprake is van vererving. Bij vererving gaan de daarbij behorende toeslagrechten automatisch over op de
erfgenamen. Als er sprake is van een onverdeelde boedel dan worden de toeslagrechten op naam van de erven gesteld. De toeslagrechten kunnen worden overgedragen met of zonder grond; de rechten zijn niet gekoppeld aan de grond waaraan ze aanvankelijk zijn toegekend. Bij uitbetaling van de toeslag is het wel nodig dat er per toeslagrecht een hectare landbouwgrond in gebruik is. Het maakt hierbij niet uit of de grond in eigendom, huur of pacht is. Voor de betalingen van de toeslagen geldt dat moet worden voldaan aan de in Verordening (EG) Nr. 1782/2003 van de Raad gestelde voorwaarden, onder meer aan de gestelde beheerseisen en de eisen inzake goede landbouw- en milieucondities. De uitvoering van het hervormde GLB is voor wat betreft de (braakleggings)toeslagrechten opgedragen aan DR. De (braakleggings)toeslagrechten worden, evenals de uitbetalingen daarop, bij beschikking, namens de minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit, vastgesteld door DR.
Inkomstenbelasting (Wet IB 2001)
De toeslagrechten ontlenen hun ontstaan aan de in het verleden uitgeoefende bedrijfsvoering van het landbouwbedrijf en voorheen genoten productgebonden subsidies. In die zin is er sprake van een causaal verband tussen de rechten en de ondernemingsuitoefening. De toeslagrechten moeten bij toekenning ervan daarom worden gezien als een vermogensbestanddeel van de onderneming. De rechten zijn verhandelbaar en op geld waardeerbaar. De voordelen die voortvloeien uit het toeslagrecht zijn dan ook belast als “winst uit onderneming”. De jaarlijkse uitbetalingen, in het vervolg aangeduid met toeslagen, hebben een voorwaardelijk karakter; jaarlijks moet worden voldaan aan de in de Verordening (EG), nr. 1782/2003 gestelde voorwaarden. Omdat de toeslagrechten om niet zijn verkregen, behoeven ze niet (tegen de contante waarde) te worden geactiveerd. Het recht op toeslagen vormt echter geen bedrijfsmiddel. Omdat de toeslagrechten geen bedrijfsmiddel vormen, komen zij niet in aanmerking voor investeringsaftrekken, zoals de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek en de milieuinvesteringsaftrek. Omdat de toeslagrechten geen bedrijfsmiddelen zijn, kan op de boekwinst ter zake van de vervreemding niet de herinvesteringsreserve (artikel 3.54 Wet IB 2001) en de `doorschuifregeling’ naar een andere onderneming (artikel 3.64 Wet IB 2001) worden toegepast. De doorschuifregeling naar ondernemers, artikel 3.63 Wet IB 2001, kan mits voldaan wordt aan de voorwaarden wel worden toegepast. Het recht op toeslagen moet worden gekwalificeerd als een (voorwaardelijk) vorderingsrecht. In verband met het voorwaardelijke karakter van de toeslagen dienen deze in de belastingheffing (in box 1) te worden betrokken in het jaar waarin ze worden vastgesteld. Bij verwerving van toeslagrechten tegen een koopsom dient de kostprijs (aanschaffingswaarde) ervan te worden geactiveerd. Indien de bedrijfswaarde van de toeslagrechten daalt, kan afboeking plaatsvinden op de lagere bedrijfswaarde. Het vorenstaande is eveneens van toepassing op toeslagrechten en toeslagen die worden toegekend en betaald aan belastingplichtigen die onder de vennootschapsbelasting vallen. In geval wel sprake is van een landbouwbedrijf, maar niet van een onderneming als bedoeld in artikel 3.4 Wet IB 2001, en er wel een werkzaamheid is, bijvoorbeeld het maaien van grasland, dan worden de toeslagen aangemerkt als “resultaat uit een werkzaamheid”. Zij worden eveneens belast in Box 1 Wet IB 2001 in het jaar waarin zij worden vastgesteld. Indien voor de verkrijging van toeslagrechten een bedrag is opgeofferd, aankoopprijs en aankoopkosten, dan dienen deze te worden geactiveerd. Indien de bedrijfswaarde van de toeslagrechten daalt, kan afboeking plaatsvinden op lagere bedrijfswaarde. Vallen de toeslagen niet onder “winst uit onderneming” of onder “resultaat uit een werkzaamheid”, dan worden de toeslagen niet direct in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. De waarde van de toeslagrechten in het economische verkeer wordt dan betrokken in de forfaitaire rendementsheffing van Box 3, Wet IB 2001. Eventuele kosten komen hierop niet in mindering, wel kunnen de daarmee samenhangende schulden in aanmerking worden genomen.
De toeslagen kunnen niet worden aangemerkt als een periodieke uitkering in de zin van artikel 3.100 e.v. Wet IB 2001, omdat de uitbetaling afhankelijk is gesteld van een aantal voorwaarden.
Successie- en schenkingsrecht
De toeslagrechten vormen een vermogensbestanddeel dat in beginsel deel uitmaakt van het ondernemingsvermogen. In beginsel, omdat de rechten ook een privé-vermogensbestanddeel kunnen vormen, zie hiervoor. De waarde van de toeslagrechten worden dan ook bij vererving of schenking belast met successierecht, respectievelijk schenkingsrecht. Hierbij dienen de toeslagrechten te worden gewaardeerd op de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Hoe de toeslagrechten voor de bepaling van de voortzettingswaarde bij bedrijfsopvolging in aanmerking moeten worden genomen, zal nader bezien worden in overleg tussen de belastingdienst en het landbouwbedrijfsleven.
Omzetbelasting en overdrachtsbelasting
De toeslagrechten vormen een compensatie voor het inkomensverlies dat de landbouwer ondervindt als gevolg van de aanpassing van het GLB. Een compensatie voor inkomensverlies vormt geen prestatie als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting 1968. Het recht op toeslagen is dan ook niet belast voor de omzetbelasting (BTW). De toeslagrechten vormen een vermogensrecht. In beginsel vormt het in eigendom overdragen van een recht of de exploitatie (verhuur, verpachting) van een recht voor de heffing van de omzetbelasting een dienst in de zin van artikel 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968. Indien deze diensten worden verricht door ondernemers zijn deze belast naar het algemene tarief van thans 19 %. De Staatssecretaris van Financiën zal in een besluit neerleggen dat indien de toeslagrechten in eigendom worden overgedragen door een landbouwer die de BTW-landbouwregeling toepast, de heffing van omzetbelasting onder nader te bepalen voorwaarden achterwege blijft. Dit besluit ziet niet op de exploitatie van toeslagrechten. De overdracht van toeslagrechten buiten het kader van een onderneming vormen geen prestatie. Deze zijn dan ook niet belast voor de omzetbelasting. Voor de overdrachtsbelasting zijn de toeslagrechten niet belast., De rechten zijn niet gekoppeld aan de grond. De toeslagrechten vormen een zelfstandig recht, niet zijnde een onroerende zaak.
1) Deze zijn onder meer opgenomen in de Regeling GLB-inkomenssteun 2006, Stcrt. nr, 235, 2005. 2) E-mail:
[email protected]
