IAS 40 – Investice do nemovitostí
(nový standard – platí od 1.1.2001)
Definice Investice do nemovitostí - je majetek (pozemek n. budova – n. část budovy – n. obojí) držený vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního n. operativního leasingu) z důvodu příjmů spíše z nájemného n. kapitálového zhodnocení než pro: a) využití při výrobě n. k dodávání zboží n. služeb b) prodeje v rámci běžného podnikání c) pro administrativní účely (Majetek užívaný vlastníkem – naopak - je majetek držený (vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního leasingu) pro využití při výrobě n. dodávání zboží n. služeb n. z administrativních důvodů.) Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum uvedeno v rozvaze Reálná hodnota je částka za níž může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. Pořizovací cena (pořizovací náklady (cost value)) je částka zaplacená penězi n. peněžními ekvivalenty n. reálnou hodnotou jiné protihodnoty, vydaná za pořízení aktiva v době jeho pořízení n. výroby n. výstavby. Operativní leasing Nemovitost, která je předmětem operativního leasingu a kterou nájemce dále pronajímá, je klasifikována jako investice do nemovitostí tehdy a jen tehdy, a) jestliže v ostatních skutečnostech naplňuje definici investice do nemovitostí b) nájemce používá model reálné hodnoty Pokud zachytí jednu nemovitost v operativním pronájmu jako inv. do nem., pak musí i ostatní nemovitosti v operativním pronájmu, která dále pronajímá zachytit (vykázat) stejně. IAS 40 uvádí příklady nemovitostí: - pozemek držený spíše pro kapitálové zhodnocení, než z důvodu prodeje v krátké době, - pozemek držený pro v současnosti neurčené budoucí použití, - budova vlastněná vykazující společností (n. držená v rámci finančního leasingu) a pronajímaná v rámci operativního leasingu, - budova, která je prázdná, ale držená za účelem operativního pronájmu. Oproti tomu podle IAS 40 investicí do nemovitostí není: - nemovitost držená z důvodu prodeje v rámci běžného chodu společnosti n. nemovitost, která je pro prodej stavěna n. připravována (řeší IAS 2 – Zásoby), - Nemovitost stavěná na základě požadavku třetí strany (řeší IAS 11 – Stavební smlouvy), - nemovitost užívaná vlastníkem, včetně nemovitostí, které jsou drženy k užívání v budoucnu (řeší IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení), - nemovitosti, které jsou stavěny n. vyvíjeny aby se z nich v budoucnu staly investice do nemovitostí (do okamžiku dokončení jsou řešeny IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení). Určení bývá někdy dost obtížné.
Příklad – modely oceňování Model pořizovací ceny (cost model) V tomto modelu se oceňují všechny investice do nemovitostí podle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, to je v pořizovací ceně snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. 1) 2)
Nákup pozemku 2002 Prodej 1.7.2004
100 108
Peníze 2)
108
Pozemek – investice
1)
100
1)
100
Rozvahy v jednotlivých letech 2002 Peníze -100 HV Investice 100
0
Model fair value Fair value - vývoj 31.12.2002 31.1.12.2003 1) 2) 3) 4)
100
Ztráty z držení- loss 3)
5
Peníze -100 HV 2002 Investice 100 HV 2003
0 0
HV
Peníze 8 HV 2002 0 HV 2003 0 HV 2004 8
100 10 -5 108
10
Zisk z držení - gain
1) 100 3) 5 2) 10 4) 105 Zisk z prodeje investice 4)
Rozvahy v jednotlivých letech 2002 Peníze -100 Investice 100
8
2004
Pozemek – investice
1)
2)
2003
Nákup pozemku Přecenění na fair value k 31.12.2002 Přecenění na fair value k 31.12.2003 Prodej 1.7.2004
108
100
110 105
Peníze 4)
2)
Zisk z prodeje
2)
10
3
2003 Peníze -100 HV 2002 10 Investice 105 HV 2003 -5
2004 Peníze
8 HV 2002 10 HV 2003 -5 HV 2004 3
K příkladům: 1. Model fair value přeceňuje k datu rozvahy investici do nemovitosti na fair value a rozdíl z přecenění zachycuje výsledkově. Tento rozdíl potom ovlivní hospodářský výsledek v jednotlivých letech. 2. Model pořizovací ceny vykazuje investici do nemovitosti v pořizovací ceně. Pokud by byl důvod účtovat o ztrátě ze snížení hodnoty, účtovala by se tato ztráta v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Pokud by se v uvedeném příkladu nejednalo o pozemek, ale o budovu, v modelu pořizovací ceny by se odpisovala dle odpisového plánu společnosti. 3. Zisky a ztráty z přecenění a z prodeje by se ve výsledovce vykazovaly kompensovaně. Transfery majetku z investic do nemovitostí a pozemky se provádí účtováním mezi účtem investic a účtem příslušného majetku.
IAS 38 - Nehmotná aktiva Definice: Nehmotné aktivum – je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro a) využití ve výrobě b) dodávku zboží nebo služeb c) pro pronájmy jiným subjektům d) pro administrativní účely + musí vyhovovat vymezení aktiva Výzkum – původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti Vývoj – použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nebo konstrukci nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo použití. Uznání nehmotného aktiva – podmínky : - vyhovuje-li definici N.A. a aktiv obecně - lze-li jej spolehlivě ocenit. - je-li identifikovatelné Identifikovatelnost: - lze jej odlišit od goodwillu - lze jej samostatně prodat nebo pronajmout, aniž by se prodávala nebo pronajímala zároveň další aktiva (hmotný nosič, součást jiného hmotného majetku – rozhodující je, která povaha – hmotná či nehmotná – převažuje) Kontrola (ovládání) N.A - vyplývá z práv, kterými podnik disponuje a která jsou právně vymahatelná, - pokud je podnik schopen z aktiva získat budoucí prospěch nebo zamezit přístupu ostatních k tomuto užitku( portfolio zákazníků nemůže být jako N.A.uznáno, ani tým kvalifikovaných manažerů)
Budoucí ekonomické užitky - budoucí výnosy nebo úspory nákladů Goodwill - rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek. Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací.
Pořízení aktiva : a) nákupem od externího dodavatele b) vlastní činností c) v rámci podnikové kombinace a) ocenění pořizovací cenou b) ocenění vynaloženými výdaji spojenými se získáním aktiva do okamžiku jeho uznání. Výdaje na N.A., které byly vykázány jako náklady na předchozí výzkum nemohou být následně aktivovány. Náklady na vývoj mohou být aktivována (uznána) při splnění stanovených podmínek : proveditelnost dokončovacích prací, opravdovost záměru N.A. dokončit a používat či prodávat, schopnost jej využívat nebo prodávat, dostupnost finančních zdrojů k dokončení vývoje a použití či prodeji, znalost způsobu jak bude N.A. přinášet ekonomické užitky, schopnost jej spolehlivě ocenit. c) reálnou hodnotou (vykázány mohou být i tak N.A., která nejsou uznána v účetní závěrce nabývaného podniku). Vodítka pro stanovení reálné hodnoty: kótované tržní ceny na aktivním trhu, ceny podobné transakce, která byla v současnosti uskutečněna, cena, která by vzešla z prodeje mezi ochotnými a znalými stranami, cena stanovená pomocí nepřímých metod. Reálnou hodnotu nelze stanovit, kdy N.A. nejsou oddělitelná, není důkaz o podobné transakci. Následné výdaje mohou být aktivovány pouze tehdy, pokud jsou vynaloženy na vývoj, který splňuje podmínky pro uznání N.A. Příklad: 1.1.2004 Podnik Vlk koupil 100% podíl v podniku Ovečka za 150 mil. Kč. Identifikovatelná čistá aktiva Ovečky činila k 1.1. 2004 100 mil. Kč. Ovečka má ve svém portfoliu výrobek značky Vlna oblíbený u zákazníků – znalec odhadli hodnotu této značky na 15 mil. Kč. Ovečka má dále vybudovánu síť stálých odběratelů – podíl na trhu je odhadován na 5 mil. Kč (věrnost není smluvně zajištěna). Určete, jaká nehmotná aktiva bude Vlk vykazovat ve své konsolidované rozvaze . Identifikovatelná čistá aktiva Značka Vlna Zákazníci Goodwill
100 15 0 35
Ocenění po výchozím uznání – podobné jako u Pozemků, budov a zařízení -
model pořizovací ceny model přecenění
Doba použitelnosti -
určitelná – odepisují se, odpisy by měly odrážet získávané užitky z aktiva neurčitelná - neodepisují se Zbytková hodnota by měla být nulová, s výjimkou přesně vymezených případů (smluvní závazek třetí strany o odkoupení, existence aktivního trhu s daným druhem aktiva a předpoklad jeho existence i po skončení doby použitelnosti
Zahajovací výdaje – nejsou nehmotným aktivem, zahrnou se do nákladů v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 – Finanční nástroje:Účtování a oceňování.
IFRS 5 - Aktiva držená k prodeji Účel a obsah položky Aktiva držená k prodeji Mají-li účetní výkazy mají plnit cíl, který je formulován v Koncepčním rámci, musí postihnout všechny události, které v účetním období nastaly. Ve výpovědi o objemu skladbě využívaných prostředků je důležitou informací ta, která vyjadřuje přesun některých z využívání v činnosti a jejich určení k jinému užití, k pronájmu (investice do nemovitostí), nebo k prodeji (aktiva držená k prodeji). S tím je obvykle spojeno i ukončení těch činností, pro které vylučovaná aktiva vytvářela širší či užší podmínky. Proto je v přehledu a klasifikaci prostředků, daných minimálním obsahem rozvahy, uvedena položka Aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Rozhodnutí o ukončení některých činností, která jsou obvykle až následována přeřazením části prostředků, jsou i důležitou informací o budoucím možném či pravděpodobném vývoji celé účetní jednotky. I to je důvod, proč je tato informace, jejíž obrazem je položka v rozvaze, je požadována. Způsobu vykázání této složky prostředků se věnuje zvláštní standard, IFRS č. 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Tento standard vstoupil v platnost pro účetní období počínaje 1.1.2005 a nahradil standard IAS č. 35 – Ukončované činnosti. IFRS č. 5 upravil účetní zobrazení ukončovaných činností a svůj předmět rozšířil o související problematiku zachycování aktiv vyjmutých z používání a určených k prodeji, která dříve byla upravena pouze standardem IAS č. 16 – Pozemky budovy a zařízení. Cílem standardu je stanovit a sjednotit pravidla pro vykazování aktiv a skupin aktiv držených k prodeji tak, aby respektovalo zásadu opatrnosti a zajistit oddělené vykazování výsledků ukončovaných činností ve výsledovce (jde o ty části hospodářského výsledku, které se již nebudou opakovat v následujících obdobích). Předmětem úpravy jsou taková aktiva, která vzhledem k záměru účetní jednotky nejsou k datu vykázání aktuálně využívána v činnosti podniku (a k tvorbě hospodářského výsledku) – IFRS č. 5 pro ně zavádí pojem „aktiva držená k prodeji“. Mohou jimi být jak aktiva dříve používaná, tak aktiva nakoupená a určená primárně k dalšímu prodeji (standard stanovuje kritéria pro odlišení od běžných zásob zboží). Z účinnosti tohoto standardu jsou však vyjmuta některá aktiva, která podléhají úpravám jiných standardů (tzn. taková, která jsou určena k prodeji, ale jsou v systému IAS/IFRS vykazována podle jiných pravidel a postupů): - finanční aktiva – jsou vykazována podle postupů stanovených v IAS č. 32 a 39, - investice do nemovitostí – jsou vykazována podle postupů stanovených v IAS č. 40, - dlouhodobá biologická aktiva – vykazována dle postupů stanovených v IAS č. 41, - odložené daňové pohledávky – jejichž vykazování je upraveno v IAS č. 12, - aktiva, která vyplývají ze zaměstnaneckých požitků – jejich vykazování upravuje IAS č. 19, - aktiva vzniklá z pojistných smluv – jejich vykazování podléhá standardu IAS č. 4.
Pro rozpoznání aktiv určených prodeji jsou stanovena tato kritéria: - užitek očekávaný z aktiva bude dosažen zejména prodejem a nikoli dalším využíváním, - aktivum nebo skupina aktiv (či závazků) musí být k dispozici pro prodej, - prodej musí být více než pravděpodobný, - management firmy musí provádět kroky směřující k prodeji aktiva (vyhledávání kupce, aktivní nabídky na trhu) za cenu, která je přiměřená jejich současné reálné hodnotě, - prodej by měl být ukončen do jednoho roku (aktivum může být vykazováno jako určené k prodeji i delší dobu, pokud se ale prodej neuskuteční z důvodů nezaviněných účetní jednotkou a které nemohla ovlivnit - podnik zůstává zavázán plánem prodeje aktiv). Příklad Účetní jednotka získala prostřednictvím dražby majetek skládající se z pozemku a budov, které hodlá prodat. Je možné klasifikovat majetek jako aktiva určená k prodeji v následujících situacích? a) Účetní jednotka nehodlá převést majetek kupujícímu dokud nedokončí renovace, která zvýší prodejní cenu majetku. b) Po skončení renovace a klasifikaci majetku jako drženého k prodeji, ještě však před získáním závazného příslibu koupě se účetní jednotka dozví o ekologické škodě, která vyžaduje nápravu. Účetní jednotka stále hodlá majetek prodat, nemůže však majetek převést dokud nebude náprava škody provedena. Řešení: Ad a) Prodlení vyvolané účetní jednotkou (záměr renovovat) dokazuje, že majetek není okamžitě k dispozici a prodejný, a není tedy splněna jedna z podmínek pro zařazení mezi aktiva určená k prodeji – až do ukončení renovací nemůže být do této položky majetek zařazen. Ad b) Prodlení v možném převodu je vyvoláno jinými subjekty ještě před získáním příslibu koupě a opět dokazuje, že majetek není okamžitě prodejný. Podmínka pro zařazení mezi aktiva určená k prodeji i nadále není splněna a majetek musí být vykazován jako majetek držený a využívaný.
Může se stát, že vyřazovaná aktiva jsou ještě – až do okamžiku prodeje – využívána k činnosti, která bude ukončení s jejich prodejem. Ty výsledky, které se již v budoucnu nebudou opakovat – protože činnost bude ukončena – musí být vykázány odděleně (ukončované činnosti).
Za ukončované je možno považovat ty činnosti, které splňují alespoň některou z následujících charakteristik: - jsou nositeli samostatného významného oboru činnosti podniku (např. výroba mléka v zemědělském podniku) , - představují samostatnou významnou územní část podniku (např. samostatný závod), - jedná se o dceřinou společnost pořízenou za účelem prodeje. Oceňování aktiv držených k prodeji Vyřazení aktiva z důvodu ukončení činnosti ze souboru aktiv využívaných se provede v ocenění částkou nižší ze dvou: v účetní hodnotě (té, ve které je vedeno v daném okamžiku v účetnictví) nebo v reálné hodnotě snížené o náklady prodeje. Zařazení aktiva do položky Aktiva držená k prodeji se provádí vždy v ocenění na úrovni účetní hodnoty aktiva bezprostředně před jejich vyřazením. Rozdíl mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou se tak musí vypořádat v okamžiku přeřazení, a tím je umožněno přiřadit tento rozdíl (zisk nebo ztrátu ze snížení hodnoty aktiva) do oblasti běžné činnosti (tak, jak odpovídá věcné podstatě: aktivum ztratilo svou hodnotu ještě během využívání, nikoli až při prodeji). Ocenění v účetní hodnotě pro položku Aktiva držená k prodeji tak umožní oddělit výsledek prodeje od výsledku držení v době využívání. Aktiva držená k prodeji se neodepisují (protože nejsou používána), pouze nadále trvá povinnost testovat, zda nedošlo ke ztrátě jejich hodnoty. V případě, že k prodeji dojde výjimečně za delší období než jeden rok, pak jsou náklady prodeje odečítají od reálné hodnoty v diskontované podobě – ocenění aktiva se pak bude dále snižovat o příslušné úrokové navýšení těchto nákladů. V případě, že reálná hodnota aktiva drženého k prodeji se zvyšuje, cenu aktiva nelze zvyšovat nad úroveň již vykázaného snížení hodnoty (tj. nesmí převýšit původní účetní či reálnou hodnotu při zařazení do Aktiv určených k prodeji). Rozdíly z přecenění, kladné i záporné, jsou vypořádávány výsledkově. Předmětem přeřazování aktiv do aktiv určených k prodeji nemusí být pouze jedno samostatné aktivum, ale zpravidla jde o skupinu aktiv, která může zahrnovat i s aktivy související závazky. Skupina může být penězotvornou jednotkou nebo souborem penězotvorných jednotek. Tato klasifikace je používána pro aktiva využívaná – pro účely převodu do jiné skupiny mohou být
tyto vymezené skupiny rozčleněny (desagregovány) na menší části – při prodeji mohou generovat peněžní toky i menší skupiny či prvky aktiv, dříve, při využívání schopné přinášet peněžní prostředky pouze v kooperaci s dalšími. Penězotvornou jednotkou bude v případě prodeje nejmenší možná skupina aktiv, která může být předmětem prodeje. Zpětné vyřazení z aktiv určených k prodeji Pokud nejsou splněny podmínky pro klasifikaci aktiva jako určeného k prodeji, podnik jej převede ze skupiny aktiv držených k prodeji a ocení jej částkou nižší ze dvou: účetní hodnoty před přeřazením do skupiny aktiv k prodeji sníženou o neprovedené odpisy či přecenění a zpětně získatelné částky (určené stejným způsobem jako v případě měření ztráty ze snížení hodnoty aktiva). Požadavky na zveřejnění Je třeba odlišit způsoby zveřejnění ukončovaných činností – týká se výsledovky – a stálých aktiv držených k prodeji. Ukončované činnosti a jejich výsledek je třeba uvést ve výsledovce samostatně a rozčlenit ji na druhy výnosů a nákladů: zisk nebo ztráta z ukončované činnosti, zisku nebo ztráty z přecenění aktiv přeřazených k prodeji či jejich vyřazením. Aktiva (nebo skupina aktiv a závazků) držené k prodeji je třeba v rozvaze vykázat v samostatné položce, v členění podle hlavních kategorií, a stejně tak i závazky s nimi související je třeba vykázat odděleně od ostatních.
IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory Standard se používá při účtování a vykazování státních grantů a jiných forem státní podpory. Nevztahuje se na : - problémy při účtování státních grantů, které odrážejí dopad měnících se cen - státní podpory ve formě výhod, jež jsou k dispozici při určování zdanitelného zisku nebo jsou určeny či omezeny oblastí daní (daňové prázdniny, investiční daňové úvěry, snížení sazby daně ze zisku apod.) - státní účasti při vlastnictví podniku
Definice: Státní podpora – akce státu, z níž podniku nebo skupině podniků plynou specifické ekonomické výhody, které se kvalifikují podle určitých kritérií. Nejde tedy o výhody poskytované nepřímo, pomocí akce, která ovlivní všeobecné obchodní podmínky, jako je poskytování infrastruktury nebo uvalení obchodních sankcí na konkurenty. Státní dotace – podpora státu ve formě převodu prostředků podniku za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností podniku. Státní dotací nejsou: a) formy státní podpory, pro které se nedá stanovit hodnota b) transakce se státem, jež se nedají odlišit od normální obchodních transakcí podniku Dotace aktiv – základní podmínkou získání je, že by podnik, který se pro ně kvalifikuje, měl zakoupit, postavit či jinak získat dlouhodobá aktiva. Mohou být stanoveny doplňující podmínky omezující typ nebo umístění aktiva nebo období, během kterých mají být získána nebo držena. Dotace výnosů – státní dotace jiné než k aktivům Odpustitelné půjčky – půjčky, kdy se půjčovatel zavazuje, že se za určitých předepsaných podmínek zřekne splacení
Státní dotace - nevykazují se, pokud neexistuje přiměřená jistota, že a) podnik bude plnit podmínky, které jsou s dotací spojené b) dotace bude přijata (není samo o sobě dostatečným důkazem a) ) Vykazuje se stejným způsobem ať je přijata v hotovosti nebo formou snížení závazku vůči státu. Odpustitelné půjčky - jako státní půjčky, když existuje přiměřená jistota, že podnik splní podmínky pro její prominutí. Účetní zachycení dotací - jako výnosy za období nutné k jejich porovnání se souvisejícími náklady. Neúčtují se přímo do vlastního kapitálu ! Doporučení (v případě různých typů podmínek na něž se váže) – dotaci rozdělit podle těchto podmínek.
Státní dotace, která je pohledávkou jako kompenzace za již vzniklé náklady, se zahrně do výnosů v tom období, kdy je splatná. Nepeněžní státní dotace (ve formě nepeněžního aktiva, např. pozemku) – dotace v reálné hodnotě aktiva – do aktiv a výnosů
Zveřejnění dotací dva možné přístupy: kapitálový přístup výnosový přístup
Rozvaha Výsledovka Výkaz C-F
Výsledovka Argumenty pro
Dotace vztahující se k aktivům (dvě varianty uznání) Výnos př.období Snížení účetní hodnoty aktiva Výnos po dobu životnosti aktiva Snížení částky odpisů po dobu životnosti aktiva Samostatná položka Samostatná položka
Dotace vztahující se k nákladům (dvě varianty uznání) Samostatně pod hlavičkou Odečteny při vykazování příbuzných „snížení hodnoty“ nákladů Usnadní porovnání s podniky, Náklady by nebyly vynaloženy, které dotaci neobdržely kdyby dotace nebyla k dispozici
Splácení státních dotací Dotace, které se stanou splatnými, se účtuje jako oprava účetního odhadu (IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby) Vztahující se k výnosům Uplatnit nejdříve proti jakémukoli neodepsanému opožděnému úvěru, zřízenému ve vztahu k dotaci
Vztahující se k aktivům Zvýšit hodnotu aktiva nebo snížit zůstatek výnosů příštích období o splatnou částku
Přebytek vykázat okamžitě jako náklad
Okamžitě vykázat kumulativní dodatečný odpis jako náklad.
Státní podpora - dosud nevyjasněné podmínky pro uznání i vykazování
