Účetní systémy 2 3. přednáška (kombinované studium) (navazuje na úvodní seznámení s IAS souborech IASkonc.rámec a IASúč.závěrka)
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Definice: - hmotná aktiva, která podnik drží pro použití ve výrobě či dodávání služeb - doba použitelnosti delší než jedno účetní období (rozumí se očekávaná doba použitelnosti aktiva nebo očekávaný objem produkce)
Pořizovací cena = uhrazená pen. částka nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.
Zbytková hodnota = předpokládaná částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva – po odečtení nákladů spojených s vyřazením, kdyby aktivu nyní bylo v takovém stavu v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti.
Reálná cena = částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek.
Odpisy = systematické alokování odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odepisovatelná částka je pořizovací cena aktiva snížený o zbytkovou hodnotu.
Doba použitelnosti je vymezena : - očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen
Účetní hodnota – hodnota, v níž je aktivum vykazováno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.
Ztráta ze snížení hodnoty - částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku.
Uznání (vykazování) pozemků budov a zařízení jako položek aktiv = možnost vykázání v rozvaze, - tehdy, splňují-li definici aktiv, tj. a) jsou zdrojem, který podnik kontroluje (roz. ovládá, tj. je schopen získat z něj budoucí ekonomické užitky nebo zamezit přístupu ostatních k těmto ekonomickým užitkům) b) který je výsledkem minulých událostí a c) od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Z Koncepčního rámce dále vyplývá požadavek, že tento prospěch je dostatečně jistý a že aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období.
!! Není stanovena žádná peněžní hranice pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv, její stanovení je součástí účetní politiky podniku Podnik sám také rozhodne, které položky budou uznány (vykazovány) samostatně. Standard uvádí, že kritériem pro vymezení aktiva jako samostatné položky je doba použitelnosti, z toho vyplývá, že i aktivum tvořící výrobně-technicky jediný celek, skládající se ze složek s odlišnou dobou použitelnosti (např. zařízení, během jehož životnosti bude třeba vyměňovat v kratších intervalech motor či jinou část), musí být vykazovány (a také odepisovány) samostatně. Nevýznamné položky (formy, nástroje, atd.) mohou být agregovány a vykázány jako celek. !! Významné náhradní díly – s předpokládanou dobou použitelnosti delší než jedno účetní období, jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení, nikoli jako zásoby. Stejně může postupovat i u náhradních dílů ke konkrétní položce pozemků, budov a zařízení.
Oceňování a)Výchozí ocenění majetku – při nabytí - nákupem: Podle standardu se při pořízení se používají ceny pořizovací – zahrnuje nákupní cenu včetně slev a některých daní a přímo přiřaditelné náklady (např. náklady na dodání a manipulaci, na instalaci a montáž, na přípravu místa, platby specializovaným odborníkům apod.). Nepatří se náklady na zavedení nového výrobku (marketingové náklady), náklady na přemístění provozu apod. Standard dále řeší i situaci, kdy platba za pořizované aktivum je odložená o delší časové období – pořizovací cena aktiva je pak současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku (pokud není aktivován).
- vlastní činností: Tato aktiva se oceňují na stejném principu jako nakupovaná, tj. přímé náklady a přímo přiřaditelné náklady nepřímé. V souvislosti s oceňováním stálých aktiv (pozemků, budov a zařízení) je dosud nevyřešený problém zahrnování úroků z úvěru na pořízení těchto aktiv do pořizovací ceny. Tato otázka je řešena různě v různých národních úpravách. IAS navrhují uplatnit řešení obsažená v IAS 23-Výpůjční náklady, kde se jako alternativní uvádí možnost a) základní – zahrnovat všechny úroky do nákladů b) alternativní – aktivovat úroky přímo přiřaditelné konkrétní složce majetku do jeho pořizovací ceny. Volbu provádí podnik. Důsledkem – různé zatížení nákladů po celou dobu životnosti aktiva.
Příklad na odloženou platbu: 1.1.2003 podnik koupil budovu v ceně 10 mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou splátkách, k 31.12.2003 a 31.12.2004. Diskontní sazba 8%, podnik používá základní řešení IAS 23, tj. zahrnuje úroky do nákladů, neaktivuje je. Doba životnosti aktiva je 40 let, nepředpokládá se zbytková hodnota. Současná hodnota závazku: 5 mil. / 1+0,08 + 5 mil./(1+0,08)2 = 4 629 629,6 +4 286 694,1 = Úrok : 10 000 000 – 8 916 323,7 = 1 083 676,3 Rozdělení úroku: l. rok 8 916 323,7 x 8 % = 2. rok 8 916 323,7 + 713 305,8 – 5 000 000 = 370 369,5 Odpis : 8 916 323,7 / 40 = 222 908 Účetní zápisy: 1.1. 2003 pořízení budovy 31.12. 03 úroky úhrada l. splátky odpisy 31.12. 04 úroky úhrada l. splátky odpisy
8 916 323,7 713 305,8 5 000 000 222 908 370 369,5 5 000 000 222 908
MD Budovy N.Úroky Závazky Odpisy N.Úroky Závazky Odpisy
D Závazky Závazky Pen. prostř. Oprávky k bud Závazky Pen. prostř. Oprávky k bud
Ocenění navazující na výchozí uznání (po dobu užívání aktiva) V návaznosti na možnost přeceňování majetku standard uvádí dvě možná řešení: 1. základní – historická (pořizovací) cena po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty (opravných položek) 2. alternativní – přeceněná částka, která odpovídá reálné hodnotě majetku k datu přecenění, odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty. Toto řešení tedy povoluje přecenění i směrem nahoru a kladnou opravnou položku. Pokud podnik zvolí alternativní řešení, musí přeceňovat ne jednotlivý majetek, ale majetek v celé třídě – jako příklad uvádí IAS 16 tyto třídy majetku: a) pozemky f) motorové dopravní prostředky b) pozemky a budovy g) nabytek a příslušenství c) stroje h) kancelářské zařízení d) lodě e) letadla
Účtování rozdílů vzniklých při přecenění: Zvýšení – přímo do vlastního kapitálu jako položka „přírůstek z přecenění“ - do výnosů (výsledkově) tehdy, jestliže předtím dříve zjištěné snížení bylo účtováno do nákladů Snížení – jako náklad (výsledkově) - do vlastního kapitálu, do složky „přírůstek z přecenění“ (někdy je uváděn „rezervní fond z přecenění“ )tehdy, byla-li tato složka dříve vytvořena a to jen do její výše u téhož aktiva. Nad tuto částku je snížení nutno zaúčtovat do nákladů. Oprávky při přecenění jsou buď a) přepočteny stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva b) eliminovány tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě – pokud je reálná hodnota vyšší než pův. poř. cena, je nutné ještě navýšit hrubou hodnotu aktiva Následné výdaje (technické zhodnocení, opravy) Tuto situaci standard řeší tak, že výdaje budou moci být aktivovány pouze v případě, že se zlepší výkonnost aktiva, podnik bude mít větší ekonomický užitek a že se tyto náklady v budoucnu vrátí. Příklady: zhodnocení budov kterým se prodlouží jejich životnost či zvýší kapacita zlepšení součástí strojního zařízení zvýší kvalitu výrobků (výkonů) úprava zařízení, která umožní využít nových výrobních postupů vedoucí ke snížení nákladů. (US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen- důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku.IAS posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně.) Výdaje na obnovu či výměnu části aktiva – jako pořízení samostatného aktiva (viz výše) Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů.
Odepisování (podobné jako v US GAAP) Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období skutečného využívání (ekonomická životnost) - počet jednotek produkce (km) Jako hlavní metody odepisování jsou uváděny : 1) rovnoměrné odepisování 2) zrychlené odepisování (které je zastoupeno i jinými metodami než prostřednictvím stanoveného koeficientu (Metoda DDB -double-declining-balance metod, která spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce, Metoda SYD -sum of the years digits- která stanovuje klesající odpisovou sazbu z konstantní odepsatelné částky Zvolená metoda by měla odrážet skutečný průběh opotřebení aktiva.
Odlišnost od US GAAP: Jednotlivé aktivum složené ze dvou částí s různou dobou životnosti se musí odepisovat jako dva samostatné prvky – cílem je správně alokovat náklady do období, s nímž souvisejí, a odstranit kolísání zisku
Příklad: odepisování částí aktiva s různou dobou použitelnosti Stanovení odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. (Odepisování je prováděno lineárně, podobné důsledky by se projevily i při jiné metodě odepisování).. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety Zůstatková cena letadla Náhradní díly Vliv na HV
Rok 1 30 1,5 25,8
Rok 2 30 1,5 27
Rok 3 30 1,5 25,5
Rok 4 30 1,5 24
Rok 5 30 1,5 22,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
Rok 6 30 1,5 21 5 - 6,5
Úprava dle IAS Pořiz. cena letadla bez motorů Odpisy letadla tj. 25/20 lety Zůstatková cena letadla Pořiz. cena motorů Odpisy motorů Zůstatková cena motorů Zůstatková cena celkem Vliv na tvorbu HV
Rok 1 25 1,25 23,75 5 1 4 27,75 - 2,25
Rok 2 25 1,25 22,5 5 1 3 25,5 - 2,25
Rok 3 25 1,25 21,25 5 1 2 23,5 - 2,25
Rok 4 25 1,25 20 5 1 1 21 - 2,25
Rok 5 25 1,25 18,75 5 1 0 18,75 - 2,25
Rok 6 25 1,25 17,5 5 1 4 21,5 - 2,25
Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV rovnoměrné. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku - viz výše Příklad Odepisování v různých podmínkách přeceňování (směr přecenění) Tři společnosti A, B, C nakupují 1.1.2000 stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k 31.12.2002 na částku 28. společnost C přecení majetek ještě jednou k 31.12.2004 na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně. 31.12.2005 všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje - viz. tabulka:
Pořízení majetku 1.1.2000 Odpisy k 31.12.2002 Přecenění 31.12.2002 (navýšení ceny) Účetní hodnota k 31.12.2002 Odpisy k 31.12.2004
Společnost A Společnost B Společnost C 20 20 20 -6 -6 -6 14 14 14 14 14 14 28 28 -4 -8 -8 10 20 20
Přecenění 31.12.2004 Účetní hodnota k 31.12.2004 Odpisy k 31.12.2005 Účetní hodnota 31.12.2005 Prodejní cena Zisk z prodeje
10 -2 8 30 22
Účtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2005 3) Tržba z prodeje 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 5) Účetní vyřazení Peníze 3)
30
1)
20
1)
20
20
12 8
2)
Náklady na prodej 4)
5)
Přírůstek z přecenění
20
Odpisy
2) 4)
10 30 -6 24 30 6
20 12 30 8 20
Dlouhodobé aktivum
Oprávky 5)
20 -4 16 30 14
-
-
Tržby z prodeje
12
3)
30
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005
8
Peníze
10
HV min. obd. -10 HV b.o. 20 Pozn.: HV min.období - v rozvaze jsou odpisy v letech 2000 - 2004 HV běžného období - jsou odpisy r. 2005 (-2) plus zisk z prodeje (22) Účtování - společnost B Účetní operace 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)
Nákup majetku Odpisy k 31.12.2002 Přecenění-nárůst o Odpisy k 31.12.2005 Tržba z prodeje Zúčt. zůst. ceny do nákladů Účetní vyřazení Peníze
5)
30
1)
20 6 14 12 30 16 34 Dlouhodobé aktivum
20
1) 3)
20 14
7)
Přírůstek z přecenění 34
3)
14
Oprávky 7)
34
2) 4) 6)
Odpisy 6 12 16
2) 4)
Náklady na prodej 6)
Tržby z prodeje
6 12
5)
30
Vybrané údaje z rozvahy k 31.12.2005
16
Peníze
10
Přírůst z přecenění HV min. HV b.o.
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 – 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-4) plus zisk z prodeje
14 -14 10
(14)
Po vyřazení majetku je nutné v souladu s IAS 16 zúčtovat „přírůstek z přecenění“. Podle IAS 16 se tento „fond“ zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/HV min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k 31.12.2005 vypadly operace s hodnotou 14 a –14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo. Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2002 3) Přecenění o 4) Odpisy k 31.12.2004 5) Přecenění o 6) Odpisy k 31.12.2005 7) Tržba z prodeje 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 9) Účetní vyřazení Peníze 7)
30
1)
20 6 14 8 10 6 30 24 44 Dlouhodobé aktivum
20
1) 3) 5)
Oprávky 9)
44
2) 4) 6) 8)
6 8 6 24
2) 4) 6)
20 9) 14 10 Odpisy 6 8 6
Přírůstek z přecenění 44
3) 5)
14 10
Tržby z prodeje 7)
30
Náklady na prodej 8)
24
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-6) plus zisk z prodeje
(6)
Přírůstek z přecenění (24) je podle IAS 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo.
Odúčtování (etapa pozbytí aktiva) - je možno provést v okamžiku a) vyřazení b) kdy nelze očekávat další ekonomické užitky spojené s užíváním nebo prodejem aktiva
Ztráty ze snížení hodnoty aktiva – viz IAS 36
IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv Definice používaných pojmů: Ztráta ze snížení hodnoty aktiva – částka, o kterou zůstatková cena aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka – je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US GAAP není podle IAS zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. Hodnota z užívání – současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti (budoucí peněžní přítoky a odtoky diskontované vhodnou úrokovou mírou k okamžiku zjišťování). Čistá prodejní cena – částka, kterou lze získat prodejem aktiva při transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými ochotnými stranami, minus náklady pozbytí (někdy je nutné ji stanovit výpočtem až za 5 let dopředu - na delší dobu přichází v úvahu složitější extrapolační výpočty). Náklady pozbytí - přírůstkové náklady přímo přiřaditelné pozbytí aktiva s výjimkou finančních nákladů a nákladů na daň ze zisku. Penězotvorná jednotka – je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv Podnik by měl k datu každé účetní závěrky uvážit, zda neexistují náznaky, že u aktiva došlo ke snížení jeho hodnoty. Pokud taková domněnka existuje, podnik se má snažit odhadnout zpětně získatelnou částku z aktiva. Příznaky (identifikace) snížení hodnoty aktiva: externí: - tržní cena poklesla více než se očekávalo jako důsledek odepisování - během období došlo nebo v blízké budoucnosti dojde ke značně nepříznivým změnám v technologickém, tržním, hospodářském nebo právním prostředí, v němž podnik působí - tržní úrokové sazby během období stouply (což sníží současnou hodnotu budoucích užitků) - zůstatková hodnota čistých aktiv je vyšší než jeho tržní kapitalizace. interní : - je k dispozici důkaz o značné zastaralosti či fyzickém poškození - nastaly nebo v blízké době nastanou nepříznivé změn v oblasti využívání aktiva - signály snížení výkonnosti aktiva: vyšší náklady na opravy, údržbu, nižší zisky,…
Měření realizovatelné hodnoty Zpětně získatelná částka je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání – pak není třeba zjišťovat obě dvě hodnoty: - jestliže jedna z nich přesahuje účetní hodnotu, aktivum není znehodnoceno - jestliže hodnota z užívání nepřesahuje jeho čistou prodejní cenu, je zpětně získatelná částka rovna čisté prodejní ceně
Čistá prodejní cena – nejlépe: na základě smlouvy o závazném prodeji - aktivní trh – tržní cena aktiva - na základě nejlepších dostupných informací Nelze-li stanovit : pak je touto cenou hodnota z užívání Hodnota z užívání – nutno stanovit: a) budoucí peněžní toky - zahrnují: - předpokládané pen.přítoky včetně výnosů z prodeje - předpokládané pen.odtoky pro vytváření pen. přítoků ze stálého užívání aktiva - čisté pen. toky z pozbytí aktiva na konci jeho použitelnosti b) diskontní sazbu – měla by odpovídat výnosnosti, kterou by investoři požadovali od obdobného aktiva s obdobným rizikem. Východiskem může být : - vážený průměr nákladů kapitálu (metodou CAPM) - podniková přírůstková výpůjční úroková míra - jiné tržní úrokové míry Příklad – výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Další peněžní odtoky jsou výdaje spojené se správou a údržbou budovy - pro zjednodušení výpočtu jsou odhadnuty v tomto příkladě tak, aby “čistý peněžní tok“ bylo celistvé číslo.
Rok 2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazení
Projekce peněžních toků: Peněžní přítoky (+) 50,000 52,500 55,125 57,880 60,770 15,000
Peněžní odtoky (-) 10,000 12,500 16,125 19,880 22,770 2,000
Úroková míra stanovena na 5% p.a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků.
Rok
Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Čistý peněžní tok Faktor současné Současná hodnota čistých hodnoty peněžních toků 40 0,95238 38,0952 40 0,90703 36,2812 39 0,86384 33,6897 38 0,82270 31,2626 38 0,78353 29,7740 13 0,78353 10,1858 179,2885
2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazení Celkem Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05)1,2,..5 – diskontní činitel, odúročitel 2) Současná hodnota čistých pen.toků je pen.tok v jednotlivých letech * diskontní činitel 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle IAS 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní n. klesající míře růstu.
Uznání a měření ztráty ze snížení hodnoty Zpětně získatelná částka je nižší než účetní hodnota - účetní hodnotu je třeba snížit na úroveň zpětně získatelné částky Příklad Výpočtem z očekávaných pen.toků byla zjištěna hodnota z užití 179,29. Zjistěte výši ztráty ze snížení hodnoty za podmínek různých výší účetní hodnoty a čisté prodejní ceny: Uvažujme různou účetní hodnotu a různou čistou prodejní cenu : Čistá prodejní cena Výše ztráty ze snížení hodnoty Varianta Účetní hodnota 1. 170 175 0 2. 185 180 5 3. 185 175 5,71
Účetní zachycení ztráty : a) jako náklad ve výsledovce (pokud aktivum nebylo předtím přeceněno a neexistuje „rezervní fond z přecenění“ ) b) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ (pokud aktivum bylo předtím přeceňováno a je již vytvořený „fond z přecenění“) c) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ a jako náklad ve výsledovce (pokud je vytvořen „fond z přecenění“, ale ne ve výši vykazovaného snížení )
Příklad Účetní hodnota aktiva činí 2000 Kč, jeho zpětně získatelná částka je vypočtena ve výši 1800 Kč. Zaúčtujte toto snížení, když rezervní fond z přecenění je ve výši a) 0,b) 100,c) 300,MD D 200,- Náklady Aktiva(opr.pol.) a) Snížení hodnoty(není fond z přec.) 100,- Fond z přecenění b) Snížení hodnoty ba) čerpání fondu bb) zúčtování do N 100,- Náklady bc) celkem 200,Aktiva(opr.pol.) 200,- Fond z přecenění Aktiva(opr.pol.) c) Snížení hodnoty
Zrušení ztráty ze snížení Ke dni závěrky má podnik také testovat, zda zaúčtovaná ztráta ze snížení hodnoty nadále existuje. Pokud ne, pak musí být zrušena. Indikátory: - významný růst tržní hodnoty aktiva - změna v prostředí s příznivým dopadem na hodnotu aktiva … stejné jako pro snížení hodnoty aktiva Výjimkou je goodwill, u něhož je zpětné navýšení na původní hodnotu (tj. zrušení ztráty ze snížení hodnoty zakázáno.
Celopodniková aktiva (budova ředitelství) – nevytvářejí samostatné peněžní toky , nelze stanovit jejich zpětně získatelnou částku. Pro testování na snížení hodnoty se pak používají dva testy: a) test „zdola nahoru“ b) test „shora dolů“ a) používá se tehdy, je-li možné celopodniková aktiva přiřadit k penězotvorné jednotce – pak hodnotu celopodnikových aktiv přiřadí ke zpětně získatelné částce této jednotky b) používá se tehdy, není-li možné celopodniková aktiva přiřadit k pen.jednotce - podnik určí nejmenší vyšší penězotvornou jednotku, která zahrnuje sledovanou penězotvornou jednotku, k níž je účetní hodnota celopodnikových aktiv přiřazena a porovná zpětně získatelnou částku se souhrnem aktiv této jednotky včetně přiřazených celopodnikových aktiv
AS 17 – Leasing Definice: Leasing – dohoda o převodu práv užívat aktivum po dohodnutou dobu na nájemce za úhradu (Nájemce – ten, kdo užívá aktivum, pronajímatel – ten, kdo vlastní aktivum a poskytuje je) Finanční leasing – na nájemce přecházejí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Vlastnické právo může a nemusí být převedeno. Operativní leasing - je leasing jiný než finanční Doba leasingu – je a) nevypověditelná doba, na kterou má nájemce sjednán leasing plus b) jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž je na počátku leasingu dostatečně jisté, že tuto opci využije Minimální leasingové platby – platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného) včetně kupní ceny aktiva na konci leasingu (pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota) plus - v případě nájemce – částky, které se zavázal uhradit nájemce - v případě pronajímatele – zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana Tyto platby jsou používány při výpočtu (implicitní) efektivní úrokové míry . Nevypověditelný leasing – který lze zrušit pouze za výjimečných podmínek Počátek leasingu – datum uzavření l. smlouvy nebo termín vázanosti stran hlavními ujednáními – co nastane dříve Zahájení leasingu – datum, od kdy je nájemce oprávněn užívat leasingu. K tomuto datu je také leasing vykázán v aktivech a závazcích, výnosech a nákladech Ekonomická životnost – doba, po kterou bude aktivum ekonomicky využitelné, nebo počet výrobků či podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva Doba použitelnosti – doba od zahájení leasingu, po kterou podnik spotřebovává ekon.užitky plynoucí z aktiva Implicitní úroková míra – diskontní sazba, stanovená na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce– kterou by musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit která by byla vynaložena v případě, že by si na podobné aktivum musel vypůjčit prostředky Hrubá investice do leasingu – součet minimálních leas.plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty Čistá investice do leasingu – hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou Nezaručené zbytková hodnota – část zbytkového hodnoty aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem Zaručená zbytková hodnota – u nájemce: ta část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit u pronajímatele: část zbytkové hodnoty, kterou se nájemce zavázal uhradit Nerealizovaný finanční výnos – rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu Počáteční přírůstkové náklady – náklady přímo přiřaditelné sjednání leasingu (ohodnocení bonity nájemce) Podmíněné nájemné – část leasingových splátek, která je závislá na stanovené proměnné veličině (např. tržbách)
Indikátory finančního leasingu: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby - nájemce má možnost po skončení leasingu aktivum odkoupit za cenu podstatně nižší než je reálná hodnota aktiva k tomuto datu - doba trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva - nájemce nese ztráty pronajímatele spojené se zrušením leasingu - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci Pozemky - neomezenou životnost, pouze operativní leasing - komplex budovy a pozemek – rozlišení finančního a operativního leasingu (pokud splátky nelze oddělit, je leasing klasifikován jako finanční) - rozlišení není nutné, jde-li o IAS-40 Investice do nemovitostí
Účtování - u nájemce Prvotní uznání – při zahájení leasingu - v nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových splátek (disk.sazba = implicitní úroková míra leasingu nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce) - hodnota aktiva se zvýší o počáteční přímé náklady nájemce Následné ocenění – finanční náklady –splátky se rozdělí na část uhrazující závazek a finanční náklady, úroková míra u zůstatku závazku by měla být konstatní - odpisy – stejně jako u aktiv, která nájemce vlastní Podmíněné nájemné – v období, kdy bylo vynaloženo
Nájemce vykazuje finanční leasing v aktivech - podle druhu majetku - a v pasivech jako závazek. Platby splátek jsou nákladem běžného období. Výše aktiva se rovná výši závazku, bilanční suma vzroste – vliv na navazující ukazatele (ROA, ukazatele obratovosti apod.). ČÚS upřednostňují právní vztah, nájemce neuvádí majetek v aktivech.
U pronajímatele Prvotní uznání – jako dlouhodobá pohledávka v částce čisté investice do leasingu - leasingové splátky snižují hodnotu pohledávky a jsou finančním výnosem Následné ocenění – finanční výnosy – konstantní úroková míra ze zůstatku čisté investice do leasingu Pronajimatel přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma.
Příklad účtování leasingu podle ČÚP a IAS Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka (akontace) ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP 1.1.2000 Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky - vlastní splátka - DPH 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 31.12.2000 Roční odpis 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 31.12.2001 Roční odpis V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada - vlastní splátka - DPH 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena - DPH 31.12.2003 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 31.12.2003 Roční odpis 31.12.2003 Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0
Účtování u nájemce podle ČÚP 1.1.2000 Zvýšená platba - vlastní splátka - DPH 27.12.2000 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 27.12.2001 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů
976 000 800 000 176 000 800 000 183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 580 37 500 200 000 800 000
183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 280 600 230 000 50 600 37 500
32. 04. 34. 02. 22.
04. 38. 34.
22.
38. 55. 22.
38. 55.
60. 34. 60. 08. 60. 34. 60. 08.
22. 60. 34. 221
38. 55. 08.
64. 34. 60. 08. 02.
22. 38. 34. 22. 51. 34. 51. 51. 34. 51.
38. 22.
38
27.12.2002
28.12.2002
31.12.2002 1.1.2003
Běžná splátka - vlastní splátka - DPH Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena - DPH Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů Zařazení do evidence, zůstatková cena
280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 550 37 500 39 000
221 518 343 221 042 343 518 022
381 042
Příklad účtování podle IAS Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den jej pronajal formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu - fakt.cena cena bez DPH - DPH 1.1.2000 Úhrada 1.1.2000 Zařazení do evidence 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 2.1.2000 Vyřazení z evidence 2.1.2000 Mimořádná splátka - vlastní splátka - DPH - finanční výnos 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos - DPH 30.12.2001 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos - DPH 31.12.2002 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky - DPH 31.12.2002 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu
976 000 800 000 176 000 976 000 800 000 800 000 800 000 183 000 150 000 33 000 0 280 600 118 395 111 605 50 600 280 600 138 723 91 277 50 600 47 580 39 000 8 580 889
321 042 343 321 022 378 082 221
221 042 082 022 378 343
221 378 665 343 221 378 665 343 221
665
378 343 378
Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě.
Propočet implicitní úrokové míry Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajimatele. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 3 roky
1.1.2000 1.1.2000 1.1.2000
Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva 800 000 042 Zařazení mikrobusu do evidence 800 000 022 Mimořádná splátka 183 000 - vlastní splátka, snížení závazku 150 000 379 0 - finanční náklad - DPH 33 000 343 27.12.2000 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 118 395 379 - finanční náklad 111 605 568 50 600 343 - DPH 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2001 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 162 542 379 - finanční náklad 67 458 568 - DPH 50 600 343 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2002 Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) 280 600 - snížení závazku 190 451 379 - finanční náklad 39 549 568 50 600 343 - DPH 28.12.2002 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 39 000 379 - Snížení závazku 8 580 343 DPH 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 31.12.2002 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno.
379 042 221
221
082 221
082 221
221
082 568
Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Příklad na využití implicitní (efektivní) úrokové míry: Podnik uzavřel leasingovou smlouvu l.l.2003. Smlouva stanovuje nájemci uhradit 3 splátky ve výši 1000 na konci roku. Reálná hodnota aktiva je na počátku leasingu 2500. Doba použitelnosti aktiva je 5 let. Implicitní úroková míra je 9,7 % Na konci leasingu je převedeno vlastnictví na nájemce. Zobrazte leasing v účetní závěrce roku 2003,2004 a 2005: Minimální leasingové platby Reálná hodnota Finanční náklad (úrok)
celkem
3000 2500 500
Rozdělení úroku na jednotlivá období: Rok 2003 2004 2005
Dluh na poč. období 2500 1743 912
Úrok 9,7 % 243 169 88
Nájemné -1000 -1000 -1000
Dluh na konci období 1743 912 0
Příklad na stanovení efektivní úrokové sazby Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do 31.12.2005 Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 360,-, první akontace ve výši 200,a)efektivní úroková míra: „kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb“ 360 360 ze vztahu: 1250 - 200 = ------- + ------- + (1+r)1 (1+r)2
360 -------(1+r)3
Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním):
Výpočet implicitní úrokové míry Splátka 360 360 360 Celkem S
r=0,07 (pokusně zvolené) c=(1+r)n p/c 1 1,07 = 1,070 336,64 1,072= 1,145 314,41 3 1,07 = 1,225 293,88 x 934,93
r = 0,03 r = 0,02 c=(1+r)n p/c c=(1+r)n 1 1,03 = 1,030 349,51 1,032= 1,061 339,30 3 1,03 = 1,093 329,37 x 1018,18
p/c
r= …… %
Rozdělení úroků do období
Rok 2003 2004 2005
Dluh na začátku roku
Úrok Splátka na Dluh na (implicitní konci roku konci roku úroková míra) 1050,360,360,360,-
