Účetní systémy 2 3. přednáška (kombinované studium) (navazuje na úvodní seznámení s IAS souborech IASkonc.rámec a IASúč.závěrka)
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení Definice:
- hmotná aktiva, která podnik drží pro použití ve výrobě či dodávání služeb - doba použitelnosti delší než jedno účetní období (rozumí se očekávaná doba použitelnosti aktiva nebo očekávaný objem produkce)
Pořizovací cena = uhrazená pen. částka nebo reálná hodnota ostatních protihodnot souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.
Zbytková hodnota = předpokládaná částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva – po odečtení nákladů spojených s vyřazením, kdyby aktivu nyní bylo v takovém stavu v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti.
Reálná cena = částka, za kterou by se aktivum mohlo směnit mezi znalými a ochotnými stranami při transakcích za obvyklých podmínek.
Odpisy = systematické alokování odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Odepisovatelná částka je pořizovací cena aktiva snížený o zbytkovou hodnotu.
Doba použitelnosti je vymezena :
- očekávaná doba použitelnosti aktiva podnikem nebo - očekávaný objem produkce, který bude dosažen
Účetní hodnota – hodnota, v níž je aktivum vykazováno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení hodnoty.
Ztráta ze snížení hodnoty - částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku.
Uznání (vykazování) pozemků budov a zařízení jako položek aktiv
= možnost vykázání v rozvaze, - tehdy, splňují-li definici aktiv, tj. a) jsou zdrojem, který podnik kontroluje (roz. ovládá, tj. je schopen získat z něj budoucí ekonomické užitky nebo zamezit přístupu ostatních k těmto ekonomickým užitkům) b) který je výsledkem minulých událostí a c) od kterého se čeká budoucí ekonomický prospěch. Z Koncepčního rámce dále vyplývá požadavek, že tento prospěch je dostatečně jistý a že aktivum musí být spolehlivě ocenitelné a mít dobu použitelnosti delší než jedno účetní období.
!! Není stanovena žádná peněžní hranice pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv, její stanovení je součástí účetní politiky podniku
Podnik sám také rozhodne, které položky budou uznány (vykazovány) samostatně. Standard uvádí, že kritériem pro vymezení aktiva jako samostatné položky je doba použitelnosti, z toho vyplývá, že i aktivum tvořící výrobně-technicky jediný celek, skládající se ze složek s odlišnou dobou použitelnosti (např. zařízení, během jehož životnosti bude třeba vyměňovat v kratších intervalech motor či jinou část), musí být vykazovány (a také odepisovány) samostatně. Nevýznamné položky (formy, nástroje, atd.) mohou být agregovány a vykázány jako celek. !! Významné náhradní díly – s předpokládanou dobou použitelnosti delší než jedno účetní období, jsou klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení, nikoli jako zásoby. Stejně může postupovat i u náhradních dílů ke konkrétní položce pozemků, budov a zařízení.
Oceňování a)Výchozí ocenění majetku – při nabytí - nákupem:
Podle standardu se při pořízení se používají ceny pořizovací – zahrnuje nákupní cenu včetně slev a některých daní a přímo přiřaditelné náklady (např. náklady na dodání a manipulaci, na instalaci a montáž, na přípravu místa, platby specializovaným odborníkům apod.). Nepatří se náklady na zavedení nového výrobku (marketingové náklady), náklady na přemístění provozu apod. Standard dále řeší i situaci, kdy platba za pořizované aktivum je odložená o delší časové období – pořizovací cena aktiva je pak současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku (pokud není aktivován).
- vlastní činností:
Tato aktiva se oceňují na stejném principu jako nakupovaná, tj. přímé náklady a přímo přiřaditelné náklady nepřímé. V souvislosti s oceňováním stálých aktiv (pozemků, budov a zařízení) je dosud nevyřešený problém zahrnování úroků z úvěru na pořízení těchto aktiv do pořizovací ceny. Tato otázka je řešena různě v různých národních úpravách. IAS navrhují uplatnit řešení obsažená v IAS 23-Výpůjční náklady, kde se jako alternativní uvádí možnost a) základní – zahrnovat všechny úroky do nákladů b) alternativní – aktivovat úroky přímo přiřaditelné konkrétní složce majetku do jeho pořizovací ceny. Volbu provádí podnik. Důsledkem – různé zatížení nákladů po celou dobu životnosti aktiva.
Příklad na odloženou platbu:
1.1.2003 podnik koupil budovu v ceně 10 mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou splátkách, k 31.12.2003 a 31.12.2004. Diskontní sazba 8%, podnik používá základní řešení IAS 23, tj. zahrnuje úroky do nákladů, neaktivuje je. Doba životnosti aktiva je 40 let, nepředpokládá se zbytková hodnota. Současná hodnota závazku: 5 mil. / 1+0,08 + 5 mil./(1+0,08)2 = 4 629 629,6 +4 286 694,1 = Úrok : 10 000 000 – 8 916 323,7 = 1 083 676,3 Rozdělení úroku: l. rok 8 916 323,7 x 8 % = 2. rok 8 916 323,7 + 713 305,8 – 5 000 000 = 370 369,5 Odpis : 8 916 323,7 / 40 = 222 908 Účetní zápisy: 1.1. 2003 pořízení budovy 31.12. 03 úroky úhrada l. splátky odpisy 31.12. 04 úroky úhrada l. splátky odpisy
8 916 323,7 713 305,8 5 000 000 222 908 370 369,5 5 000 000 222 908
MD Budovy N.Úroky Závazky Odpisy N.Úroky Závazky Odpisy
D Závazky Závazky Pen. prostř. Oprávky k bud Závazky Pen. prostř. Oprávky k bud
Ocenění navazující na výchozí uznání (po dobu užívání aktiva) V návaznosti na možnost přeceňování majetku standard uvádí dvě možná řešení: 1. základní – historická (pořizovací) cena po odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty (opravných položek) 2. alternativní – přeceněná částka, která odpovídá reálné hodnotě majetku k datu přecenění, odečtení oprávek a ztrát ze snížení hodnoty. Toto řešení tedy povoluje přecenění i směrem nahoru a kladnou opravnou položku. Pokud podnik zvolí alternativní řešení, musí přeceňovat ne jednotlivý majetek, ale majetek v celé třídě – jako příklad uvádí IAS 16 tyto třídy majetku: a) pozemky f) motorové dopravní prostředky b) pozemky a budovy g) nabytek a příslušenství c) stroje h) kancelářské zařízení d) lodě
e) letadla
Účtování rozdílů vzniklých při přecenění: Zvýšení – přímo do vlastního kapitálu jako položka „přírůstek z přecenění“ - do výnosů (výsledkově) tehdy, jestliže předtím dříve zjištěné snížení bylo účtováno do nákladů Snížení – jako náklad (výsledkově) - do vlastního kapitálu, do složky „přírůstek z přecenění“ (někdy je uváděn „rezervní fond z přecenění“ )tehdy, byla-li tato složka dříve vytvořena a to jen do její výše u téhož aktiva. Nad tuto částku je snížení nutno zaúčtovat do nákladů. Oprávky při přecenění jsou buď a) přepočteny stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva b) eliminovány tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě – pokud je reálná hodnota vyšší než pův. poř. cena, je nutné ještě navýšit hrubou hodnotu aktiva
Následné výdaje (technické zhodnocení, opravy) Tuto situaci standard řeší tak, že výdaje budou moci být aktivovány pouze v případě, že se zlepší výkonnost aktiva, podnik bude mít větší ekonomický užitek a že se tyto náklady v budoucnu vrátí. Příklady: zhodnocení budov kterým se prodlouží jejich životnost či zvýší kapacita zlepšení součástí strojního zařízení zvýší kvalitu výrobků (výkonů) úprava zařízení, která umožní využít nových výrobních postupů vedoucí ke snížení nákladů. (US GAAP zásadně nepřipouštějí přeceňování nad úroveň historických cen- důvodem je nízká inflace v USA a poměrně rychlá obnova majetku.IAS posuzují přeceňování zvláště pro hmotný a nehmotný majetek, a to méně rigorózně.) Výdaje na obnovu či výměnu části aktiva – jako pořízení samostatného aktiva (viz výše) Údržba vč. gen oprav se účtuje do nákladů.
Odepisování
Odpisová základna aktiva-pořizovací cena Doba životnosti - časové období využívání - počet jednotek produkce (km) Jako hlavní metody odepisování jsou uváděny : 1) rovnoměrné odepisování 2) zrychlené odepisování (které je zastoupeno i jinými metodami než prostřednictvím stanoveného koeficientu (Metoda DDB -double-declining-balance metod, která spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepsatelné částce, Metoda SYD -sum of the years digits- která stanovuje klesající odpisovou sazbu z konstantní odepsatelné částky
Zvolená metoda by měla odrážet skutečný průběh opotřebení aktiva.
Příklad účetního řešení přeceňování v různých podmínkách (směr přecenění) Tři společnosti A, B, C nakupují 1.1.2000 stejné dlouhodobé aktivum za 20 (mil.) Očekávaná doba životnosti je 10 let, potom bude nulová zůstatková hodnota. Společnost A majetek nepřeceňuje, společnosti B a C přecení majetek k 31.12.2002 na částku 28. společnost C přecení majetek ještě jednou k 31.12.2004 na 30. Všechny společnosti odpisují majetek lineárně. 31.12.2005 všichni prodají za stejnou cenu 30. Vykazované údaje - viz. tabulka: Společnost A Společnost B Společnost C Pořízení majetku 1.1.2000 20 20 20 Odpisy k 31.12.2002 -6 -6 -6 14 14 14 Přecenění 31.12.2002 (navýšení ceny) 14 14 Účetní hodnota k 31.12.2002 14 28 28 Odpisy k 31.12.2004 -4 -8 -8 10 20 20 Přecenění 31.12.2004 10 Účetní hodnota k 31.12.2004 10 20 30 Odpisy k 31.12.2005 -2 -4 -6 Účetní hodnota 31.12.2005 8 16 24 Prodejní cena 30 30 30 Zisk z prodeje 22 14 6 Účtování - společnost A Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2005 3) Tržba z prodeje 4) Zúčt. zůstat. ceny do nákladů 5) Účetní vyřazení Peníze 3)
30
1)
Dlouhodobé aktivum 20
1)
20
Oprávky 5)
20
2) 4)
Náklady na prodej 4)
8
20 12 30 8 20 5)
Odpisy 12 8
2)
Přírůstek z přecenění
20
-
-
Tržby z prodeje
12
3)
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. obd.
-10
30
HV b.o.
20
Pozn.: HV min. v rozvaze jsou odpisy v letech 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-2) plus zisk z prodeje (22) Účtování - společnost B Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2002 3) Přecenění-nárůst o 4) Odpisy k 31.12.2005 5) Tržba z prodeje 6) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 7) Účetní vyřazení Peníze 5)
30
1)
20 6 14 12 30 16 34 Dlouhodobé aktivum
20
1) 3)
Oprávky 7)
34
2) 4) 6)
16
7)
34
3)
Odpisy 6 12 16
2) 4)
Náklady na prodej 6)
20 14
Přírůstek z přecenění 14
Tržby z prodeje
6 12
5)
30
Vybrané údaje z rozvahy k 31.12.2005 Peníze
10
Přírůst z přecenění HV min. HV b.o.
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 – 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-4) plus zisk z prodeje
14 -14 10
(14)
Po vyřazení majetku je nutné v souladu s IAS 16 zúčtovat „přírůstek z přecenění“. Podle IAS 16 se tento „fond“ zúčtuje proti HV min., souvztažností Přírůstek z ocenění/HV min. Po této operaci z Vybraných údajů z rozvahy k 31.12.2005 vypadly operace s hodnotou 14 a –14 a zbude na pravé straně jen HV b.o. 10. Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo.
Zúčtování společnosti C Účetní operace 1) Nákup majetku 2) Odpisy k 31.12.2002 3) Přecenění o 4) Odpisy k 31.12.2004 5) Přecenění o 6) Odpisy k 31.12.2005 7) Tržba z prodeje 8) Zúčt. zůst. ceny do nákladů 9) Účetní vyřazení Peníze 7)
30
1)
Dlouhodobé aktivum 20
Oprávky 9)
8)
44
2) 6 4) 8 6) 6 8) 24 Náklady na prodej 24
20 6 14 8 10 6 30 24 44
1) 3) 5)
20 9) 14 10 Odpisy
2) 4) 6)
Přírůstek z přecenění 44
3) 5)
14 10
Tržby z prodeje
6 8 6
7)
30
Vybrané údaje z rozvahy 31.12.2005 Peníze
10
HV min. -14 HV b.o. 0 Zvýš. z přecenění 24
Pozn.: HV min. jsou odpisy let 2000 - 2004 HV b.o. jsou odpisy r. 2005 (-6) plus zisk z prodeje
(6)
Přírůstek z přecenění (24) je podle IAS 16 nutné zúčtovat oproti HV min. Potom napravo v rozvaze bude HV min. (10) a HV b.o. (0). Druhou možností zúčtování přírůstku z přecenění by bylo jeho postupné zúčtování do výnosů v jednotlivých účetních obdobích ve výši rozdílu mezi původními odpisy majetku a jejich novou výší po přecenění. V tomto případě by B vykazovala v průběhu užívání majetku stejné zisky, jako kdyby k přecenění nedošlo.
Odúčtování
- je možno provést v okamžiku a) vyřazení b) kdy nelze očekávat další ekonomické užitky spojené s užíváním nebo prodejem aktiva
Ztráty ze snížení hodnoty aktiva – viz IAS 36
IAS 40 – Investice do nemovitostí
(nový standard – platí od 1.1.2001)
Definice Investice do nemovitostí - je majetek (pozemek n. budova – n. část budovy – n. obojí) držený vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního n. operativního leasingu) z důvodu příjmů spíše z nájemného n. kapitálového zhodnocení než pro: a) využití při výrobě n. k dodávání zboží n. služeb b) prodeje v rámci běžného podnikání c) pro administrativní účely (Majetek užívaný vlastníkem – naopak - je majetek držený (vlastníkem n. nájemcem v rámci finančního leasingu) pro využití při výrobě n. dodávání zboží n. služeb n. z administrativních důvodů.)
Účetní hodnota je částka, v níž je aktivum uvedeno v rozvaze Reálná hodnota je částka za níž může být aktivum směněno mezi znalými, ochotnými stranami v nespřízněné transakci za obvyklých podmínek. Pořizovací cena (pořizovací náklady (cost value)) je částka zaplacená penězi n. peněžními ekvivalenty n. reálnou hodnotou jiné protihodnoty, vydaná za pořízení aktiva v době jeho pořízení n. výroby n. výstavby. Operativní leasing Nemovitost, která je předmětem operativního leasingu a kterou nájemce dále pronajímá, je klasifikována jako investice do nemovitostí tehdy a jen tehdy, a) jestliže v ostatních skutečnostech naplňuje definici investice do nemovitostí b) nájemce používá model reálné hodnoty Pokud zachytí jednu nemovitost v operativním pronájmu jako inv. do nem., pak musí i ostatní nemovitosti v operativním pronájmu, která dále pronajímá zachytit (vykázat) stejně.
IAS 40 uvádí příklady nemovitostí: - pozemek držený spíše pro kapitálové zhodnocení, než z důvodu prodeje v krátké době, - pozemek držený pro v současnosti neurčené budoucí použití, - budova vlastněná vykazující společností (n. držená v rámci finančního leasingu) a pronajímaná v rámci operativního leasingu, - budova, která je prázdná, ale držená za účelem operativního pronájmu.
Oproti tomu podle IAS 40 investicí do nemovitostí není: - nemovitost držená z důvodu prodeje v rámci běžného chodu společnosti n. nemovitost, která je pro prodej stavěna n. připravována (řeší IAS 2 – Zásoby), - Nemovitost stavěná na základě požadavku třetí strany (řeší IAS 11 – Stavební smlouvy), - nemovitost užívaná vlastníkem, včetně nemovitostí, které jsou drženy k užívání v budoucnu (řeší IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení), - nemovitosti, které jsou stavěny n. vyvíjeny aby se z nich v budoucnu staly investice do nemovitostí (do okamžiku dokončení jsou řešeny IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení).
Určení bývá někdy dost obtížné.
Příklad – modely oceňování Model pořizovací ceny (cost model) V tomto modelu se oceňují všechny investice do nemovitostí podle IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, to je v pořizovací ceně snížené o oprávky a ztráty ze snížení hodnoty. 1) 2)
Nákup pozemku 2002 Prodej 1.7.2004
100 108
Peníze 2)
108
1)
Pozemek – investice 100
1)
100
Rozvahy v jednotlivých letech 2002 Peníze -100 HV Investice 100
0
Model fair value Fair value - vývoj 31.12.2002 31.1.12.2003 1) 2) 3) 4)
1)
2)
8
2004
Peníze -100 HV 2002 Investice 100 HV 2003
0 0
Peníze 8 HV 2002 0 HV 2003 0 HV 2004 8
100 10 -5 108
Pozemek – investice 100
Ztráty z držení- loss 3)
2003
Nákup pozemku Přecenění na fair value k 31.12.2002 Přecenění na fair value k 31.12.2003 Prodej 1.7.2004 108
100
110 105
Peníze 4)
2)
Zisk z prodeje
5
Rozvahy v jednotlivých letech
Zisk z držení - gain
1) 100 3) 5 2) 10 4) 105 Zisk z prodeje investice 4)
3
2)
10
2002 Peníze -100 Investice 100
HV
2003 10
Peníze -100 HV 2002 10 Investice 105 HV 2003 -5
2004 Peníze
8 HV 2002 10 HV 2003 -5 HV 2004 3
K příkladům: 1. Model fair value přeceňuje k datu rozvahy investici do nemovitosti na fair value a rozdíl z přecenění zachycuje výsledkově. Tento rozdíl potom ovlivní hospodářský výsledek v jednotlivých letech. 2. Model pořizovací ceny vykazuje investici do nemovitosti v pořizovací ceně. Pokud by byl důvod účtovat o ztrátě ze snížení hodnoty, účtovala by se tato ztráta v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Pokud by se v uvedeném příkladu nejednalo o pozemek, ale o budovu, v modelu pořizovací ceny by se odpisovala dle odpisového plánu společnosti. 3. Zisky a ztráty z přecenění a z prodeje by se ve výsledovce vykazovaly kompensovaně. Transfery majetku z investic do nemovitostí a pozemky se provádí účtováním mezi účtem investic a účtem příslušného majetku.
IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory
Standard se používá při účtování a vykazování státních grantů a jiných forem státní podpory.
Nevztahuje se na : - problémy při účtování státních grantů, které odrážejí dopad měnících se cen - státní podpory ve formě výhod, jež jsou k dispozici při určování zdanitelného zisku nebo jsou určeny či omezeny oblastí daní (daňové prázdniny, investiční daňové úvěry, snížení sazby daně ze zisku apod.) - státní účasti při vlastnictví podniku
Definice:
Státní podpora – akce státu, z níž podniku nebo skupině podniků plynou specifické ekonomické výhody, které se kvalifikují podle určitých kritérií. Nejde tedy o výhody poskytované nepřímo, pomocí akce, která ovlivní všeobecné obchodní podmínky, jako je poskytování infrastruktury nebo uvalení obchodních sankcí na konkurenty. Státní dotace – podpora státu ve formě převodu prostředků podniku za minulé nebo budoucí splnění určitých podmínek týkajících se provozních činností podniku. Státní dotací nejsou: a) formy státní podpory, pro které se nedá stanovit hodnota b) transakce se státem, jež se nedají odlišit od normální obchodních transakcí podniku Dotace aktiv – základní podmínkou získání je, že by podnik, který se pro ně kvalifikuje, měl zakoupit, postavit či jinak získat dlouhodobá aktiva. Mohou být stanoveny doplňující podmínky omezující typ nebo umístění aktiva nebo období, během kterých mají být získána nebo držena. Dotace výnosů – státní dotace jiné než k aktivům Odpustitelné půjčky – půjčky, kdy se půjčovatel zavazuje, že se za určitých předepsaných podmínek zřekne splacení
Státní dotace - nevykazují se, pokud neexistuje přiměřená jistota, že
a) podnik bude plnit podmínky, které jsou s dotací spojené b) dotace bude přijata (není samo o sobě dostatečným důkazem a) ) Vykazuje se stejným způsobem ať je přijata v hotovosti nebo formou snížení závazku vůči státu. Odpustitelné půjčky
- jako státní půjčky, když existuje přiměřená jistota, že podnik splní podmínky pro její prominutí.
Účetní zachycení dotací - jako výnosy za období nutné k jejich porovnání se souvisejícími náklady. Neúčtují se přímo do vlastního kapitálu ! Doporučení (v případě různých typů podmínek na něž se váže) – dotaci rozdělit podle těchto podmínek.
Státní dotace, která je pohledávkou jako kompenzace za již vzniklé náklady, se zahrně do výnosů v tom období, kdy je splatná. Nepeněžní státní dotace (ve formě nepeněžního aktiva, např. pozemku) – dotace v reálné hodnotě aktiva – do aktiv a výnosů
Zveřejnění dotací
dva možné přístupy: kapitálový přístup výnosový přístup
Rozvaha Výsledovka Výkaz C-F
Výsledovka Argumenty pro
Dotace vztahující se k aktivům (dvě varianty uznání) Výnos př.období Snížení účetní hodnoty aktiva Výnos po dobu životnosti aktiva Snížení částky odpisů po dobu životnosti aktiva Samostatná položka Samostatná položka Dotace vztahující se k nákladům (dvě varianty uznání) Samostatně pod hlavičkou Odečteny při vykazování příbuzných „snížení hodnoty“ nákladů Usnadní porovnání s podniky, Náklady by nebyly vynaloženy, které dotaci neobdržely kdyby dotace nebyla k dispozici
Splácení státních dotací
Dotace, které se stanou splatnými, se účtuje jako oprava účetního odhadu (IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby)
Vztahující se k výnosům Uplatnit nejdříve proti jakémukoli neodepsanému opožděnému úvěru, zřízenému ve vztahu k dotaci
Vztahující se k aktivům Zvýšit hodnotu aktiva nebo snížit zůstatek výnosů příštích období o splatnou částku
Přebytek vykázat okamžitě jako náklad
Okamžitě vykázat kumulativní dodatečný odpis jako náklad.
Státní podpora - dosud nevyjasněné podmínky pro uznání i vykazování
IAS 38 - Nehmotná aktiva
Definice: Nehmotné aktivum – je identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro a) využití ve výrobě b) dodávku zboží nebo služeb c) pro pronájmy jiným subjektům d) pro administrativní účely + musí vyhovovat vymezení aktiva Výzkum – původní a plánované zkoumání s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti
Vývoj – použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k navrhování nebo konstrukci nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo použití. Uznání nehmotného aktiva – podmínky : - vyhovuje-li definici N.A. a aktiv obecně - lze-li jej spolehlivě ocenit. - je-li identifikovatelné
Identifikovatelnost: - lze jej odlišit od goodwillu - lze jej samostatně prodat nebo pronajmout, aniž by se prodávala nebo pronajímala zároveň další aktiva (hmotný nosič, součást jiného hmotného majetku – rozhodující je, která povaha – hmotná či nehmotná – převažuje)
Kontrola (ovládání) N.A - vyplývá z práv, kterými podnik disponuje a která jsou právně vymahatelná, - pokud je podnik schopen z aktiva získat budoucí prospěch nebo
zamezit přístupu ostatních k tomuto užitku( portfolio zákazníků nemůže být jako N.A.uznáno, ani tým kvalifikovaných manažerů) Budoucí ekonomické užitky - budoucí výnosy nebo úspory nákladů
Goodwill - rozdíl mezi kupní cenou podniku a cenou sumy jeho jednotlivých majetkových složek. Nedojde-li k prodeji není potenciální goodwill aktivem, nelze jej spolehlivě ocenit, z toho plyne důležitost externích operací.
Pořízení aktiva :
a) nákupem od externího dodavatele b) vlastní činností c) v rámci podnikové kombinace a) ocenění pořizovací cenou b) ocenění vynaloženými výdaji spojenými se získáním aktiva do okamžiku jeho uznání. Výdaje na N.A., které byly vykázány jako náklady na předchozí výzkum nemohou být následně aktivovány. Náklady na vývoj mohou být aktivována (uznána) při splnění stanovených podmínek : proveditelnost dokončovacích prací, opravdovost záměru N.A. dokončit a používat či prodávat, schopnost jej využívat nebo prodávat, dostupnost finančních zdrojů k dokončení vývoje a použití či prodeji, znalost způsobu jak bude N.A. přinášet ekonomické užitky, schopnost jej spolehlivě ocenit. c) reálnou hodnotou (vykázány mohou být i tak N.A., která nejsou uznána v účetní závěrce nabývaného podniku). Vodítka pro stanovení reálné hodnoty: kótované tržní ceny na aktivním trhu, ceny podobné transakce, která byla v současnosti uskutečněna, cena, která by vzešla z prodeje mezi ochotnými a znalými stranami, cena stanovená pomocí nepřímých metod. Reálnou hodnotu nelze stanovit, kdy N.A. nejsou oddělitelná, není důkaz o podobné transakci. Následné výdaje mohou být aktivovány pouze tehdy, pokud jsou vynaloženy na vývoj, který splňuje podmínky pro uznání N.A.
Příklad: 1.1.2004 Podnik Vlk koupil 100% podíl v podniku Ovečka za 150 mil. Kč. Identifikovatelná čistá aktiva Ovečky činila k 1.1. 2004 100 mil. Kč. Ovečka má ve svém portfoliu výrobek oblíbený u zákazníků – znalec odhadli hodnotu této značky na 15 mil. Kč. Ovečka má dále vybudovánu síť stálých odběratelů – podíl na trhu je odhadován na 5 mil. Kč (věrnost není smluvně zajištěna). Určete, jaká nehmotná aktiva bude Vlk vykazovat ve své konsolidované rozvaze . Identifikovatelná čistá aktiva Značka Vlna Zákazníci Goodwill
Ocenění po výchozím uznání
100 15 0 35
-
model pořizovací ceny model přecenění
-
určitelná – odepisují se, odpisy by měly odrážet získávané užitky z aktiva neurčitelná - neodepisují se Zbytková hodnota by měla být nulová, s výjimkou přesně vymezených případů
Doba použitelnosti
(smluvní závazek třetí strany o odkoupení, existence aktivního trhu s daným druhem aktiva a předpoklad jeho existence i po skončení doby použitelnosti
Zahajovací výdaje – nejsou nehmotným aktivem, zahrnou se do nákladů v období jejich vzniku, nelze je aktivovat. Tento standard zahrnuje všechen nehmotný majetek s výjimkou: - těch nehmotných aktiv, na která se vztahují jiné standardy (IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IFRS 4, IFRS 5) - těžebních práv a výdajů na průzkum, vývoj a těžbu nerostů, - finančních aktiv, která jsou definována IAS 39 – Finanční nástroje:Účtování a oceňování.
IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv Definice:
Ztráta ze snížení hodnoty aktiva – částka, o kterou zůstatková cena aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku. Zpětně získatelná částka – je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání. Vyšší proto, aby nedocházelo k tvorbě tichých (černých) rezerv protože na rozdíl od US GAAP není podle IAS zúčtování ztrát ze snížení hodnoty nevratné. Hodnota z užívání – současná hodnota odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž se očekává, že vzniknou ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci jeho doby použitelnosti (budoucí peněžní přítoky a odtoky diskontované vhodnou úrokovou mírou k okamžiku zjišťování). Čistá prodejní cena – částka, kterou lze získat prodejem aktiva při transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými ochotnými stranami, minus náklady pozbytí (někdy je nutné ji stanovit výpočtem až za 5 let dopředu - na delší dobu přichází v úvahu složitější extrapolační výpočty). Náklady pozbytí - přírůstkové náklady přímo přiřaditelné pozbytí aktiva s výjimkou finančních nákladů a nákladů na daň ze zisku. Penězotvorná jednotka – je nejmenší zjistitelná skupina aktiv, která vytváří peněžní přítoky ze stálého užívání, které jsou výrazně nezávislé na peněžních přítocích z jiných aktiv nebo skupin aktiv
Podnik by měl k datu každé účetní závěrky uvážit, zda neexistují náznaky, že u aktiva došlo ke snížení jeho hodnoty. Pokud taková domněnka existuje, podnik se má snažit odhadnout zpětně získatelnou částku z aktiva. Příznaky (identifikace) snížení hodnoty aktiva: externí: - tržní cena poklesla více než se očekávalo jako důsledek odepisování - během období došlo nebo v blízké budoucnosti dojde ke značně nepříznivým změnám v technologickém, tržním, hospodářském nebo právním prostředí, v němž podnik působí
- tržní úrokové sazby během období stouply (což sníží současnou hodnotu budoucích užitků) - zůstatková hodnota čistých aktiv je vyšší než jeho tržní kapitalizace. interní : - je k dispozici důkaz o značné zastaralosti či fyzickém poškození - nastaly nebo v blízké době nastanou nepříznivé změn v oblasti využívání aktiva - signály snížení výkonnosti aktiva: vyšší náklady na opravy, údržbu, nižší zisky,…
Měření realizovatelné hodnoty
Zpětně získatelná částka je vyšší z čisté prodejní ceny aktiva a jeho hodnoty z užívání – pak není třeba zjišťovat obě dvě hodnoty: - jestliže jedna z nich přesahuje účetní hodnotu, aktivum není znehodnoceno - jestliže hodnota z užívání nepřesahuje jeho čistou prodejní cenu, je zpětně získatelná částka rovna čisté prodejní ceně Čistá prodejní cena – nejlépe: na základě smlouvy o závazném prodeji - aktivní trh – tržní cena aktiva - na základě nejlepších dostupných informací Nelze-li stanovit : pak je touto cenou hodnota z užívání Hodnota z užívání – nutno stanovit: a) budoucí peněžní toky - zahrnují: - předpokládané pen.přítoky včetně výnosů z prodeje - předpokládané pen.odtoky pro vytváření pen. přítoků ze stálého užívání aktiva - čisté pen. toky z pozbytí aktiva na konci jeho použitelnosti b) diskontní sazbu – měla by odpovídat výnosnosti, kterou by investoři požadovali od obdobného aktiva s obdobným rizikem. Východiskem může být : - vážený průměr nákladů kapitálu (metodou CAPM) - podniková přírůstková výpůjční úroková míra - jiné tržní úrokové míry
Příklad – výpočet hodnoty z užití. Budova s 5 nájemníky (kanceláře) platícími částku 10 ročně, se smlouvou na 5 let, s inflační doložkou 5% ročně. Potom odejdou, budova bude znehodnocena těžbou nerostů, těžební společnost ji koupí jako sklad za částku 15 a daň z prodeje bude 2. Další peněžní odtoky jsou pro zjednodušení výpočtu stanoveny tak, aby “čistý peněžní tok“ bylo celistvé číslo. Projekce peněžních toků: Rok Peněžní přítoky (+) Peněžní odtoky (-) 2003 50,000 10,000 2004 52,500 12,500 2005 55,125 16,125 2006 57,880 19,880 2007 60,770 22,770 Vyřazení 15,000 2,000 Úroková míra stanovena na 5% p.a. Společnost vychází z vlastní přírůstkové úrokové míry, není upravována, riziko-inflace je již zahrnuta do projekce peněžních toků. Rok
Výpočet současné hodnoty čistých peněžních toků Čistý peněžní tok Faktor současné Současná hodnota čistých
2003 2004 2005 2006 2007 Vyřazení Celkem
-
40 40 39 38 38 13
hodnoty
-
0,95238 0,90703 0,86384 0,82270 0,78353 0,78353
peněžních toků 38,0952 36,2812 33,6897 31,2626 29,7740 10,1858 179,2885
Poznámky: 1) Faktor současné hodnoty 1/(1+0,05)1,2,..5 2) Současná hodnota čistých peněžních toků je peněžní tok v jednotlivých letech * faktor současné hodnoty 3) Hodnota z užívání se rovná částce 179,2885 4) Projekce pro toto období je podle IAS 36 založena na rozpočtech schválených vedením. Pro období delší než 5 let nutno použít extrapolace, založená na konstantní n. klesající míře růstu.
Uznání a měření ztráty ze snížení hodnoty
Zpětně získatelná částka je nižší než účetní hodnota - účetní hodnotu je třeba snížit na úroveň zpětně získatelné částky
Příklad Výpočtem z očekávaných pen.toků byla zjištěna hodnota z užití 179,29. Zjistěte výši ztráty ze snížení hodnoty za podmínek různých výší účetní hodnoty a čisté prodejní ceny: Varianta Účetní hodnota 1. 170 2. 185 3. 185
Čistá prodejní cena 175 180 175
Výše ztráty ze snížení hodnoty
0 5 5,71
Účetní zachycení:
a) jako náklad ve výsledovce (pokud aktivum nebylo předtím přeceněno a neexistuje „rezervní fond z přecenění“ ) b) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ (pokud aktivum bylo předtím přeceňováno a je již vytvořený „fond z přecenění“) c) jako snížení „rezervního fondu z přecenění“ a jako náklad ve výsledovce (pokud je vytvořen „fond z přecenění“, ale ne ve výši vykazovaného snížení )
Příklad Účetní hodnota aktiva činí 2000 Kč, jeho zpětně získatelná částka je vypočtena ve výši 1800 Kč. Zaúčtujte toto snížení, když rezervní fond z přecenění je ve výši a) 0,b) 100,c) 300,MD D
a) b) c)
Snížení hodnoty(není fond z přec.) Snížení hodnoty ba) čerpání fondu bb) zúčtování do N bc) celkem Snížení hodnoty
200,100,100,200,200,-
Náklady Fond z přecenění Náklady Fond z přecenění
Aktiva(opr.pol.) Aktiva(opr.pol.) Aktiva(opr.pol.)
Zrušení ztráty ze snížení Ke dni závěrky má podnik také testovat, zda zaúčtovaná ztráta ze snížení hodnoty nadále existuje. Pokud ne, pak musí být zrušena. Indikátory: - významný růst tržní hodnoty aktiva - změna v prostředí s příznivým dopadem na hodnotu aktiva … stejné jako pro snížení hodnoty aktiva Výjimkou je goodwill, u něhož je zpětné navýšení na původní hodnotu (tj. zrušení ztráty ze snížení hodnoty zakázáno.
Celopodniková aktiva (budova ředitelství)
– nevytvářejí samostatné peněžní toky , nelze stanovit jejich zpětně získatelnou částku. Pro testování na snížení hodnoty se pak používají dva testy: a) test „zdola nahoru“ b) test „shora dolů“ a) používá se tehdy, je-li možné celopodniková aktiva přiřadit k penězotvorné jednotce – pak hodnotu celopodnikových aktiv přiřadí ke zpětně získatelné částce této jednotky b) používá se tehdy, není-li možné celopodniková aktiva přiřadit k pen.jednotce - podnik určí nejmenší vyšší penězotvornou jednotku, která zahrnuje sledovanou penězotvornou jednotku, k níž je účetní hodnota celopodnikových aktiv přiřazena a porovná zpětně získatelnou částku se souhrnem aktiv této jednotky včetně přiřazených celopodnikových aktiv Příklad: odepisování částí aktiva s různou dobou použitelnosti Stanovení odpisů podle ČÚP a IAS pro letadlo v pořizovací ceně 30, s dobou životnosti 20 let a motory o pořizovací ceně 5 a o životnosti 5 let. (Odepisování je prováděno lineárně, podobné důsledky by se projevily i při jiné metodě odepisování).. ČÚP považují letadlo za jeden celek, včetně motorů a také jej tak odpisují. Podle IAS 16 se letadlo rozčlení na dvě části mající různou dobu životnosti a obě se odpisují samostatně. To vede v průběhu odpisování k ovlivnění tvorby HV (zisku). Požadavek na rozčlenění vlastně i zabraňuje tvorbě rezerv pro vyrovnání ovlivnění HV. Česká úprava Pořizovací cena letadla Odpisy tj. 30/20 lety Zůstatková cena letadla Náhradní díly Vliv na HV
Rok 1 30 1,5 25,8
Rok 2 30 1,5 27
Rok 3 30 1,5 25,5
Rok 4 30 1,5 24
Rok 5 30 1,5 22,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
- 1,5
Rok 6 30 1,5 21 5 - 6,5
Úprava dle IAS Pořiz. cena letadla bez motorů
Rok 1 25
Rok 2 25
Rok 3 25
Rok 4 25
Rok 5 25
Rok 6 25
Odpisy letadla tj. 25/20 lety Zůstatková cena letadla Pořiz. cena motorů Odpisy motorů Zůstatková cena motorů Zůstatková cena celkem Vliv na tvorbu HV
1,25 23,75 5 1 4 27,75 - 2,25
1,25 22,5 5 1 3 25,5 - 2,25
1,25 21,25 5 1 2 23,5 - 2,25
1,25 20 5 1 1 21 - 2,25
1,25 18,75 5 1 0 18,75 - 2,25
1,25 17,5 5 1 4 21,5 - 2,25
Ze srovnání plyne, že podle IAS je ovlivnění HV rovnoměrné. Údržba rutinní a opravy tj. nahodilé náklady nezvyšují hodnotu majetku, jsou to náklady. Modernizace se počítá mezi náklady zvyšující hodnotu dlouhodobého majetku - viz výše
IAS 2 – Zásoby
Standard se nevztahuje - na zásoby nedok.výroby v souvislosti se stavebními smlouvami - na finanční nástroje - biologická aktiva a také na oceňování zásob u zemědělských výrobců a u obchodníků komoditami
Definice: Zásoby -jsou aktiva držená - za účelem prodeje v průběhu běžných obchodních aktivit - v průběhu výroby za účelem prodeje - za účelem spotřeby ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb Čistá realizovatelná hodnota – odhadovaná prodejní cena snížená o odhadovaná náklady na dokončení a k uskutečnění prodeje Reálná hodnota- ….
Oceňování - nižší částkou z nákladů na pořízení (pořizovací ceny) a čisté realizovatelné hodnoty (metoda LCM) Obecná zásada: že aktiva, vč. zásob, nemají být vykazována v ocenění převyšujícím očekávaný přínos z prodeje či užití. Náklady na pořízení zásob – tři úrovně: a) náklady na nákup – pořizovací cena b) náklady na přeměnu – přímé výrobní náklady + výr. režie fixní, variabilní + čisté náklady přidružené výroby, = skutečně vynaložené vlastní náklady c) ostatní náklady výr. – náklady na dopravu na místo uložení,náklady na financování
Oceňovací techniky - individuální oceňování – zakázková výroba - není-li možné, pak dvě řešení: - základní řešení : FIFO nebo aritmetický průměr - alternativní řešení: LIFO (v souč.není povolena)
Přecenění na čistou realizovatelnou hodnotu – na bázi individuálního přecenění. Snížení hodnoty – tvorba opravné položky Zrušení, snížení opravné položky – když pominou důvody ke snížení hodnoty (není přípustné zvýšit hodnotu zásob nad původní ocenění).
Účetní zachycení Snížení hodnoty na čistou realizovatelnou hodnotu by mělo být uznáno jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení nebo ztráta projeví. Snížení vytvořených opravných položek – jako snížení nákladů ovlivňujících zisk v období, kdyk němu dojde. Příklad Podnik posuzuje ocenění zásob na konci roku: Výr. Pořizovací náklady Realizovatelná hodnota A 500 560 B 710 700 C 600 620 Výrobek Pořizovací náklady A 500 B 710 C 600 Celkem zásoby Opravná položka V dalším období: Pořizovací náklady Výrobek A 500 B 710 C 600 Celkem zásoby Opravná položka
Odbytové náklady 30 15 40
Čistá realizovatelná hodnota 530 685 580
Nižší hodnota 500 685 580 1765 45
Čistá realizovatelná hodnota 530 720 580
Nižší hodnota 500 ? 710 580 1790 (+25) 20 (-25)
IAS 17 – Leasing
Definice: Leasing – dohoda o převodu práv užívat aktivum po dohodnutou dobu na nájemce za úhradu (Nájemce – ten, kdo užívá aktivum, pronajímatel – ten, kdo vlastní aktivum a poskytuje je)
Finanční leasing – na nájemce přecházejí všechna rizika i ekonomické užitky z vlastnictví aktiva. Vlastnické právo může a nemusí být převedeno. Operativní leasing - je leasing jiný než finanční Doba leasingu – je a) nevypověditelná doba, na kterou má nájemce sjednán leasing plus b) jiné lhůty, po které má nájemce opci pokračovat v leasingu aktiva (zdarma či za úhradu), přičemž je na počátku leasingu dostatečně jisté, že tuto opci využije Minimální leasingové platby – platby během doby trvání leasingu, které se nájemce zavázal uhradit (s výjimkou podmíněného nájemného) včetně kupní ceny aktiva na konci leasingu (pokud je výrazně nižší než jeho reálná hodnota) plus - v případě nájemce – částky, které se zavázal uhradit nájemce - v případě pronajímatele – zbytková hodnota, kterou se pronajímateli zavázal uhradit buď nájemce, strana spojená s nájemcem nebo nezávislá třetí strana Tyto platby jsou používány při výpočtu (implicitní) efektivní úrokové míry . Nevypověditelný leasing – který lze zrušit pouze za výjimečných podmínek Počátek leasingu – datum uzavření l. smlouvy nebo termín vázanosti stran hlavními ujednáními – co nastane dříve Zahájení leasingu – datum, od kdy je nájemce oprávněn užívat leasingu. K tomuto datu je také leasing vykázán v aktivech a závazcích, výnosech a nákladech Ekonomická životnost – doba, po kterou bude aktivum ekonomicky využitelné, nebo počet výrobků či podobných jednotek, které jsou získatelné z daného aktiva Doba použitelnosti – doba od zahájení leasingu, po kterou podnik spotřebovává ekon.užitky plynoucí z aktiva Implicitní úroková míra – diskontní sazba, stanovená na počátku leasingu tak, aby se souhrn
současné hodnoty minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele Přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce– kterou by musel zaplatit za podobný leasing nebo pokud ji nelze stanovit která by byla vynaložena v případě, že by si na podobné aktivum musel vypůjčit prostředky Hrubá investice do leasingu – součet minimálních leas.plateb za dobu leasingu a nezaručené zbytkové hodnoty Čistá investice do leasingu – hrubá investice diskontovaná implicitní úrokovou sazbou Nezaručené zbytková hodnota – část zbytkového hodnoty aktiva, jejíž realizace není pronajímateli zaručena nebo je zaručena pouze stranou spojenou s pronajímatelem Zaručená zbytková hodnota – u nájemce: ta část zbytkové hodnoty, kterou se zavázal uhradit u pronajímatele: část zbytkové hodnoty, kterou se nájemce zavázal uhradit Nerealizovaný finanční výnos – rozdíl mezi hrubou a čistou investicí do leasingu Počáteční přírůstkové náklady – náklady přímo přiřaditelné sjednání leasingu (ohodnocení bonity nájemce) Podmíněné nájemné – část leasingových splátek, která je závislá na stanovené proměnné veličině (např. tržbách) Indikátory finančního leasingu: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby - nájemce má možnost po skončení leasingu aktivum odkoupit za cenu podstatně nižší než je reálná hodnota aktiva k tomuto datu - doba trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva - nájemce nese ztráty pronajímatele spojené se zrušením leasingu - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci
Pozemky - neomezenou životnost, pouze operativní leasing - komplex budovy a pozemek – rozlišení finančního a operativního leasingu (pokud splátky nelze oddělit, je leasing klasifikován jako finanční) - rozlišení není nutné, jde-li o IAS-40 Investice do nemovitostí
Účtování - u nájemce
Prvotní uznání – při zahájení leasingu - v nižší z částek reálná hodnota a současná hodnota minimálních leasingových splátek (disk.sazba = implicitní úroková míra leasingu nebo přírůstková výpůjční úroková sazba u nájemce) - hodnota aktiva se zvýší o počáteční přímé náklady nájemce Následné ocenění – finanční náklady –splátky se rozdělí na část uhrazující závazek a finanční náklady, úroková míra u zůstatku závazku by měla být konstatní - odpisy – stejně jako u aktiv, která nájemce vlastní Podmíněné nájemné – v období, kdy bylo vynaloženo Nájemce vykazuje finanční leasing v aktivech - podle druhu majetku - a v pasivech jako závazek. Platby splátek jsou nákladem běžného období. Výše aktiva se rovná výši závazku, bilanční
suma vzroste – vliv na navazující ukazatele (ROA, ukazatele obratovosti apod.). ČÚS upřednostňují právní vztah, nájemce neuvádí majetek v aktivech.
U pronajímatele
Prvotní uznání – jako dlouhodobá pohledávka v částce čisté investice do leasingu - leasingové splátky snižují hodnotu pohledávky a jsou finančním výnosem Následné ocenění – finanční výnosy – konstantní úroková míra ze zůstatku čisté investice do leasingu Pronajimatel přemístí majetek v aktivech do dlouhodobých pohledávek, nemění se tím bilanční suma.
Příklad účtování leasingu podle ČÚP a IAS Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka (akontace) ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí najímatel mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování u pronajimatele podle ČÚP 1.1.2000 Pořízení mikrobusu Cena bez DPH DPH 1.1.2000 Do evidence dlouhodobého majetku 1.1.2000 Přijetí 1. zvýšené splátky - vlastní splátka - DPH 30.12.2000 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů 31.12.2000 Roční odpis 31.12.2001 Podle výpisu z BÚ běžná roční splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ splátky do výnosů 31.12.2001 Roční odpis V r. 2002 stejně jako b r. 2001 30.12.2003 Podle výpisu BÚ úhrada - vlastní splátka - DPH 31.12.2003 Úhrada zbylé kupní ceny - vlastní cena
976 000 800 000 176 000 800 000 183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 37 500 200 000 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000
04. 34. 02. 22. 22. 38. 55. 22. 38. 55. 22. 221
32. 04. 38. 34. 60. 34. 60. 08. 60. 34. 60. 08. 60. 34. 64.
- DPH Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do výnosů Roční odpis Vyřazení z evidence, zůst. cena = 0
8 580 37 500 200 000 800 000
Účtování u nájemce podle ČÚP 1.1.2000 Zvýšená platba - vlastní splátka - DPH 27.12.2000 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2000 Rozpuštění ¼ splátky do nákladů 27.12.2001 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 31.12.2001 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 27.12.2002 Běžná splátka - vlastní splátka - DPH 28.12.2002 Podle výpisu BÚ kupní cena - vlastní kupní cena - DPH 31.12.2002 Rozpuštění ¼ zvýšené splátky do nákladů 1.1.2003 Zařazení do evidence, zůstatková cena
183 000 150 000 33 000 280 600 230 000 50 600 37 500 280 600 230 000 50 600 37 500 280 600 230 000 50 600 47 580 39 000 8 550 37 500 39 000
31.12.2003 31.12.2003 31.12.2003
Příklad účtování podle IAS
38. 55. 08.
38. 34. 51. 34. 51. 51. 34. 51. 518 343 042 343 518 022
34. 60. 08. 02. 22. 22. 38. 22. 38 221 221 381 042
Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den jej pronajal formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 3 roky a uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Uvedené částky jsou bez DPH, oba jsou plátci DPH. Účtování dle IAS u pronajimatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu - fakt.cena cena bez DPH - DPH 1.1.2000 Úhrada 1.1.2000 Zařazení do evidence 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 2.1.2000 Vyřazení z evidence 2.1.2000 Mimořádná splátka - vlastní splátka - DPH - finanční výnos 30.12.2000 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos
976 000 800 000 176 000 976 000 800 000 800 000 800 000 183 000 150 000 33 000 0 280 600 118 395 111 605
042 343 321 022 378 082 221 221
321 221 042 082 022 378 343 378 665
30.12.2001 31.12.2002 31.12.2002
- DPH Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos - DPH Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena - z toho čistá kupní cena, snížení pohledávky - DPH Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu
50 600 280 600 138 723 91 277 50 600 47 580 39 000 8 580 889
221 221 665
343 378 665 343 378 343 378
Částka DPH 176 000 Kč se refunduje vůči Finančnímu úřadu. Ostatní částky DPH, celkem 243 980 Kč, jsou odváděny obvyklým způsobem finančnímu úřadu. Zaplatí celkem rozdíl 67 980 Kč. Odpovídá to dosaženému zisku. Úhrady ani refundace nejsou v příkladu vyznačeny. Celkem zaplatí nájemce 1 202 980 Kč, z toho 243 980 Kč DPH, kterou si refunduje vůči finančnímu úřadu. Celková částka se obvykle zachycuje v podrozvaze. Zbytek, do sumy 800 000 Kč, tvoří režie a zisk pronajimatele, je stanoven v hospodářské smlouvě. Propočet implicitní úrokové míry
Nezaručená zbytková hodnota je zjevně nulová, neboť aktivum získává na konci doby nájemce. Minimální platby jsou: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 (39 000 je úrok) Implicitní úroková míra je v tomto případě 17,17% p.a. Je to úroková míra ze zůstatků závazku u nájemce i pohledávek u pronajimatele. Účtování dle IAS u nájemce, odpis 3 roky
1.1.2000 1.1.2000 1.1.2000
27.12.2000 31. 12.2000 27.12.2001 31.12.2001 27.12.2002
Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva Zařazení mikrobusu do evidence Mimořádná splátka - vlastní splátka, snížení závazku - finanční náklad - DPH Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku - finanční náklad - DPH Odpis mikrobusu Úhrada z BÚ (vlastní splátka, 230 000) - snížení závazku
800 000 800 000 183 000 150 000 0 33 000 280 600 118 395 111 605 50 600 200 000 280 600 162 542 67 458 50 600 200 000 280 600 190 451
042 022 379 343 379 568 343 551 379 568 343 551 379
379 042 221 221 082 221 082 221
- finanční náklad 39 549 568 50 600 343 - DPH 28.12.2002 Úhrada kupní ceny z BÚ 47 580 - Snížení závazku 39 000 379 8 580 343 DPH 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 31.12.2002 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 závazku a finančního nákladu při splátkách DPH u nájemce se refunduje vůči finančnímu úřadu, není to v příkladu vyznačeno.
221 082 568
Proti účtování v ČR je rozdílné složení rozvahy u obou subjektů, bilanční sumy i časová a věcná struktura nákladů a výnosů. Ze standardu IAS 17 plynou změny: 1. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. 2. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Příklad na využití implicitní (efektivní) úrokové míry: Podnik uzavřel leasingovou smlouvu l.l.2003. Smlouva stanovuje nájemci uhradit 3 splátky ve výši 1000 na konci roku. Reálná hodnota aktiva je na počátku leasingu 2500. Doba použitelnosti aktiva je 5 let. Implicitní úroková míra je 9,7 % Na konci leasingu je převedeno vlastnictví na nájemce. Zobrazte leasing v účetní závěrce roku 2003,2004 a 2005: Minimální leasingové platby Reálná hodnota Finanční náklad (úrok)
celkem
3000 2500 500
Rozdělení úroku na jednotlivá období: Rok 2003 2004 2005
Dluh na poč. období 2500 1743 912
Úrok 9,7 % 243 169 88
Příklad na stanovení efektivní úrokové sazby
Nájemné -1000 -1000 -1000
Dluh na konci období 1743 912 0
Leasingová smlouva uzavřena 1.ledna 2003 na aktivum v reálné hodnotě 1250,-, na 3 roky, tj. do 31.12.2005 Splátky sjednány vždy na konci roku ve výši 360,-, první akontace ve výši 200,a)efektivní úroková míra: „kolik % představuje současná hodnota v budoucnu přijatých plateb“ 360 360 ze vztahu: 1250 - 200 = ------- + ------- + (1+r)1 (1+r)2
360 -------(1+r)3
Je třeba vypočítat r - výpočet extrapolací (postupným zpřesňováním):
Výpočet implicitní úrokové míry Splátka 360 360 360 Celkem S
r=0,07 (pokusně zvolené) c=(1+r)n p/c 1 1,07 = 1,070 336,64 1,072= 1,145 314,41 3 1,07 = 1,225 293,88 x 934,93
r= …… %
r = 0,03 r = 0,02 c=(1+r)n p/c c=(1+r)n 1 1,03 = 1,030 349,51 1,032= 1,061 339,30 3 1,03 = 1,093 329,37 x 1018,18
p/c
Rozdělení úroků do období Rok 2003 2004 2005
Dluh na začátku roku
Úrok Splátka na Dluh na (implicitní konci roku konci roku úroková míra) 1050,360,360,360,-
