Het nationale en internationale heffingsrecht van de pseudoeindheffing van artikel 32ba Wet LB 1964
Universiteit van Tilburg Master Fiscale Economie
Naam:
J.M. Weterings
ANR:
679348
Datum:
21 juli 2011
Examencommissie:
Prof. dr. G.J.B. Dietvorst Mr. drs. M.R. Visser
INHOUDSOPGAVE
pag. Inleiding……………………………………………………………………………………………………4
Hoofdstuk 1 Artikel 32ba Wet LB 1964 en ontslagvergoedingen……………………………….……...6
1.1 Inleiding……………………………………………………………………………...…………………6 1.2 Definitie van regeling voor vervroegde uittreding………………………………………………...……7 1.3 Pseudo-eindheffing……………………………………………………………………...……...………7 1.3.1 Eindheffing………………………………………………………………………………..…8 1.3.2 Verschillen tussen eindheffing en pseudo-eindheffing…………………………………..…..8 1.3.3 Dubbele heffing………………………………………….………………………………..…9 1.3.4 Tijdstip van heffing…………………………………………………………………………..9 1.4 Drukkende bedragen…………………………………………………………………………………..10 1.4.1 Niet-drukkende bedragen…………………………………………..……………………….11 1.4.2 Overgangsregeling drukkende bedragen…………………………………………..………..11 1.5 Afkoop en vervreemding…………………………………………...…………………………………14 1.6 Uitzonderingen……………………………………………………….………………………………..14 1.6.1 Overgangsrecht…………………………………………………………..…………………14 1.6.2 Pensioenregelingen……………………………………...………………………………….15 1.6.3 Seniorenregelingen…………………………………………………………………………16 1.7 Ontslagvergoedingen en de stamrechtvrijstelling………………………..……………………………16 1.7.1 Voorwaarden stamrechtvrijstelling…………………………………………………………17 1.7.1.1 Periodieke uitkeringen…………………………………………………………...17 1.7.1.2 Vervanging van te derven of gederfd loon…………………………………...….18 1.7.1.3 Toegelaten verzekeraars……………………………………………………...…..20 1.7.2 De stamrechtbesluiten…………………………………………………………………...….21 1.7.2.1 Kwalitatieve toets…………………………...……………………………………22 1.7.2.1.1 Reorganisatie………………………………………………………….22 1.7.2.1.2 Niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag…………………...………22 1.7.2.2 Kwantitatieve toets……………………………………………………………….23 1.7.2.2.1 De 55-jaar-toets……………………………………………….……….23 1.7.2.2.2 De 70%-toets……………………………….………………………….23 1
1.7.2.3 Eenmalige ontslagvergoedingen……………………………………………..…..24 1.8 Conclusie…………………………………………………………………………………………..…..25
Hoofdstuk 2 De pseudo-eindheffing als belasting in het OESO-Modelverdrag……………………...26
2.1 Inleiding……………………………………………………………………………………………….26 2.2 Parlementaire behandeling…………………………………………….………………………………27 2.3 Internationale dubbele belasting………………………………………………………..……………..28 2.3.1 Internationale economische dubbele belasting……………………………………………..28 2.3.2 Internationale juridische dubbele belasting……………………………..…………………..29 2.3.3 Conclusie……………………………………………………………………………………30 2.4 Artikel 2 OESO-Modelverdrag………………………………………………………………….…….30 2.4.1 Artikel 2 lid 2 OESO-Modelverdrag………………………………………..………………31 2.5 Loonbelasting……………………………………………………………………………………….…32 2.5.1 Voorheffing…………………………………………………………………...…………….32 2.5.2 Bronbelasting………………………………………………….……………………………33 2.5.3 Belastingplichtige……………………………………………………..……………………33 2.5.4 Tarief………………………………………………………………..………………………34 2.5.5 Zakelijke heffing………………………………………………...………………………….34 2.5.6 Conclusie……………………………………………………………………………………35 2.6 Loonsomheffing…………………………………………………………………………...…………..35 2.6.1 Artikel 2 lid 2 OESO-Modelverdrag………………………………………………………..35 2.6.2 Belastingplichtige…………………………………………………………………………..36 2.6.3 Tarief………………………………………………………………………………………..36 2.6.4 Zakelijke heffing…………………………………………..………………………………..37 2.6.5 Grondslag………………………………………………………………………………...…37 2.6.6 Conclusie……………………………………………………………………..……………..38 2.7 Artikel 2 lid 2 in belastingverdragen…………………………………………………………………..38 2.8 Strafsanctie……………………………………………………………………...……………………..40 2.9 Conclusie………………………………………………………………………..……………………..40
Hoofdstuk 3 Het toewijzigingsartikel van de rvu in het OESO-Modelverdrag………...……………42
3.1 Inleiding…………………………………………………………………….…………………………42 2
3.2 Elementen van de ontslagvergoeding…………………………………………………………………42 3.3 Pensioen en soortgelijke beloningen…………………………………………………………………..43 3.3.1 Vroegere dienstbetrekking…………………………………………….……………………44 3.3.2 Pensioenen………………………………………………………...………………………..44 3.3.3 Soortgelijke beloning als pensioen…………………………………………...…………….45 3.3.3.1 Overeenkomsten met de definitie van de rvu……………………………………46 3.3.3.2 Overeenkomsten met de 70%-toets………………………………………..…….47 3.3.3.3 Functie van de uitkering……………………………………………….…………49 3.3.3.4 Overeenkomsten met de VUT-uitkering……………………………………..…..50 3.3.4 Artikel 15 OESO…………………………………………………………...……………….50 3.3.5 Conclusie………………………………………………………………...………………….51 3.4 Afwijkende verdragen……………………………………………………………………...………….51 3.4.1 Het Nederlands Standaardverdrag……………………………………………….…………51 3.4.2 Verdrag Nederland – België………………………………………………………………..52 3.4.3 Fiscaal verdragsbeleid…..…………………………………………………………………..53 3.5 Conclusie………………………………………………………………………………………..……..54
Conclusies en aanbevelingen…………………………………………………………………………….55
Literatuurlijst………………………………………………………………...…………………………..58
Bijlagen Schema 1.1 Uitzonderingen voor de regeling voor vervroegde uittreding………….……………62 Schema 2.1 Artikel 2 in belastingverdragen…………………………………………...…………63
3
INLEIDING
De arbeidsmarkt in Nederland verandert. Werknemers werken niet langer hun gehele loopbaan bij dezelfde werkgever en deze loopbaan wordt steeds internationaler. Bovendien vergrijst de arbeidsmarkt.
Om de arbeidsparticipatie van ouderen te bevorderen en vervroegde uittreding te ontmoedigen heeft de Nederlandse overheid enkele jaren geleden de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie Levensloopregeling (hierna: Wet VPL) ingevoerd.1 Een gevolg van deze wetgeving is een extra heffing, de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964, over regelingen die lijken op de voormalige VUT-uitkering. Deze maatregel roept nog wel enkele vraagstukken op, zowel nationaal als internationaal.
De ontslagvergoeding die een werknemer ontvangt van zijn (voormalig) werkgever, kan ook belast zijn met deze extra belasting. In deze scriptie wordt behandeld wanneer Nederland de pseudo-eindheffing kan en mag heffen.
Het eerste hoofdstuk behandelt de nationale wetgeving met betrekking de heffing van de pseudoeindheffing over de ontslagvergoeding. Er wordt daarbij eerst besproken wanneer Nederland de pseudoeindheffing kan heffen en daarna welke uitzonderingen hierop zijn. In dit hoofdstuk komt ook de stamrechtvrijstelling aan bod en de samenloop tussen de stamrechtvrijstelling en de pseudo-eindheffing.
De pseudo-eindheffing kan alleen geheven worden als er op basis van de nationale wetgeving een heffingsrecht is. Wanneer er op basis van de nationale wetgeving geen heffingsrecht is, dan kan Nederland internationaal ook niet heffen.
In de laatste twee hoofdstukken wordt onderzocht of Nederland de pseudo-eindheffing ook mag heffen. Deze toetsing vindt plaats op basis van de verdragen die Nederland heeft afgesloten om dubbele belastingheffing te voorkomen. Twee vragen zijn van belang om te bepalen of Nederland mag heffen.
1
Wet van 24 februari 2005, Stb. 2005, 115.
4
Deze twee vragen zijn:
-
Is de pseudo-eindheffing over een als regeling voor vervroegde uittreding (hierna: rvu) kwalificerende ontslagvergoeding een belasting in de zin van de verdragen die Nederland heeft afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting?
-
Hoe kwalificeert een ontslagvergoeding die wordt aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittredingen (hierna: rvu) onder deze verdragen?
De toetsing begint met de vraag of de pseudo-eindheffing een belasting is in de zin van de verdragen, die Nederland heeft afgesloten ter voorkoming van dubbele belasting. Indien dit niet het geval is, is het verdrag niet van toepassing en mag Nederland de pseudo-eindheffing heffen zonder voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
Indien de pseudo-eindheffing wel een belasting is in de zin van verdragen is het afhankelijk van de kwalificatie van de regeling voor vervroegde uittreding in hoeverre Nederland kan heffen. Het laatste hoofdstuk handelt daarom wat de kwalificatie is van de regeling voor vervroegde uittreding in de belastingverdragen.
Na dit hoofdstuk wordt nog een samenvatting gegeven van de conclusies uit deze scriptie en worden enkele aanbevelingen gegeven om eventuele onduidelijkheden op te lossen. Daarna volgt een beschrijving van enige punten van nader onderzoek.
5
HOOFDSTUK 1 ARTIKEL 32BA WET LB 1964 EN ONTSLAGVERGOEDINGEN
1.1 Inleiding
Een werknemer die bij zijn ontslag een vergoeding ontvangt van zijn werkgever, ook wel een gouden handdruk genoemd, heeft verschillende mogelijkheden om deze aan te wenden. Ongeacht de vorm kan de ontslagvergoeding belast worden met een extra heffing in de Wet LB 1964, namelijk de pseudoeindheffing van art. 32ba Wet LB 1964.
Deze pseudo-eindheffing is ingevoerd met de Wet VPL. Eén van de doelen van de Wet VPL is de bevordering van de arbeidsparticipatie van ouderen.2 Om dit doel te bereiken werden regelingen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voordat men 65 jaar werd, niet meer fiscaal gefacilieerd.3
Tot 2005 was een fiscale faciliteit voor vervroegde uittreding, ook wel VUT-regeling genoemd, opgenomen in art. 18i Wet LB 1964. Een VUT-regeling is een regeling die voorziet in periodieke uitkeringen aan (gewezen) werknemers die uiterlijk eindigen als de werknemer 65 jaar wordt of bij eerder overlijden. Deze VUT-regelingen werden voor 2005 belast door de werknemersbijdragen op het loon af te trekken en de uitkeringen te belasten bij de werknemer.4 De aanspraken behoorden niet tot het loon.5
Met de Wet VPL is art. 32aa Wet LB 1964 ingevoerd. Dit artikel is vanaf 1 januari 2009 omgenummerd naar art. 32ba Wet LB 1964. Deze maatregel legt een heffing op indien een regeling voldoet aan de definitie van een rvu. Dit zijn regelingen die lijken op de voormalige VUT-regeling. Ontslagvergoedingen kunnen ook onder deze definitie vallen.
Dit hoofdstuk bespreekt wanneer een ontslagvergoeding belast is met de heffing van art. 32ba Wet LB 1964. Daarna wordt behandeld welke uitzonderingen op de rvu er zijn. De samenloop van de stamrechtvrijstelling en de pseudo-eindheffing wordt daarbij ook beschreven.
2
Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 2. Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 3, p.4. 4 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1oWet LB 1964, tekst tot en met 31 december 2004 en art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 5 Art. 11 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964, tekst tot 31 december 2004. 3
6
1.2 Definitie van regeling voor vervroegde uittreding
De definitie van een rvu wordt gegeven in het zesde lid van art. 32ba Wet LB 1964. Een rvu is een regeling of een gedeelte van een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend als doel heeft: -
Voorafgaand aan het ingaan van de uitkeringen van een pensioenregeling of de AOW in een of meer uitkeringen of verstrekkingen als overbrugging van de periode tot de ingangsdatum van het pensioen of de AOW-uitkeringen te dienen; of
-
Het aanvullen van pensioenuitkeringen.
Een regeling kan bestaan uit meerdere onderdelen die verschillende doelen hebben. Als een van deze onderdelen niet voldoet aan de definitie van een rvu dan wordt de regeling voor de toepassing van art. 32ba gesplitst. Slechts een gedeelte wordt dan fiscaal behandeld als een rvu.6
Een regeling die wordt aangemerkt als een rvu, wordt als volgt belast: -
De werkgeversbijdrage in de premie en de uitkeringen die drukken op een inhoudingsplichtige zijn belast bij de inhoudingsplichtige.7
-
De uitkeringen zijn belast bij de werknemer.8
-
De werknemersbijdragen in de premie zijn niet aftrekbaar. Tot 1 januari 2011 was de helft van de premiebijdrage van de werknemer aftrekbaar. 9
-
De aanspraken op de uitkeringen blijven vrijgesteld.10
1.3 Pseudo-eindheffing Uitkeringen en premies voor vervroegde uittreding worden belast als een eindheffingsbestanddeel.11 De term eindheffingsbestanddeel is gedefinieerd in art. 31 Wet LB 1964. Eindheffing wordt geheven van de inhoudingsplichtige en die kan deze heffing niet verhalen op de werknemer.
6
Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p.31. Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 8 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 9 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1o Wet LB 1964. 10 Art. 11 lid 1 onderdeel d Wet LB 1964. 11 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 7
7
1.3.1 Eindheffing
Voor de reguliere eindheffing bestaan drie soorten tarieven: het tabeltarief, het vaste tarief en het enkelvoudige tarief. Het vaste tarief wordt ten eerste geheven over het spaarloon voor een tarief van 25%.12 Daarnaast wordt het vaste tarief geheven over de werkkosten en het loon in natura voor een tarief van 80%.13 Tenslotte geldt onder voorwaarden een 20%-tarief voor geschenken.14
Het enkelvoudige tarief is van toepassing op uitkeringen aan vervolgingsslachtoffers en burgeroorlogslachtoffers.15 Daarnaast geldt er een enkelvoudig tarief voor aangewezen eindheffingsbestanddelen indien men niet kiest voor de werkkostenregeling, maar voor het overgangsregime.16 Het enkelvoudige tarief is gelijk aan het tarief bij inhouding van reguliere loonbelasting.17 De overige eindheffingsbestanddelen worden belast tegen het tabeltarief.18
1.3.2 Verschillen tussen eindheffing en pseudo-eindheffing
De eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 wordt pseudo-eindheffing genoemd. Er zijn enkele belangrijke verschillen met de reguliere eindheffing van art. 31 Wet LB 1964.
Ten eerste wordt reguliere eindheffing geheven in plaats van de heffing bij de werknemer. De uitkeringen worden niet tot het loon gerekend voor de loonbelasting of de inkomstenbelasting.19 Pseudo-eindheffing vindt plaats naast de heffing bij de werknemer. De uitkeringen die al belast zijn met pseudo-eindheffing, worden ook tot het loon gerekend en dus weer belast.20 Ten tweede vindt reguliere eindheffing alleen plaats over loon dat normaal bij de werknemer ook belast zou zijn. Op basis van art. 32ba Wet LB 1964 zijn ook de premies en bijdragen die drukken op de inhoudingsplichtige belast. Deze zouden zonder art. 32ba Wet LB 1964 niet tot het loon behoren.21 12
Art. 31 lid 2 onderdeel b Wet LB 1964. Art. 31 lid 2 onderdeel c Wet LB 1964 jo. art. 31a lid 2 Wet LB 1964. 14 Art. 39c Wet LB 1964 jo. art. 31 lid 2 onderdeel c onder 2o Wet LB 1964 (tekst tot 1 januari 2011). 15 Art. 31 lid 2 onderdeel d Wet LB 1964 jo. art. 31 lid 1 onderdeel h Wet LB 1964. 16 Art. 39c Wet LB 1964. 17 Art. 31 lid 2 onderdeel d Wet LB 1964. 18 Art. 31 onderdeel a Wet LB 1964. 19 Art. 3.84 Wet IB 2001. 20 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 21 Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 32ba Wet LB 1964, aant. 2.1. 13
8
Het tarief van de pseudo-eindheffing is vanaf 1 januari 2011 52%.22 Van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010 was het tarief 26%.23
Twee andere loonbestanddelen die belast worden met een pseudo-eindheffing zijn de excessieve vertrekvergoeding en de backservice bij hoge inkomens.24 In deze scriptie wordt met pseudo-eindheffing uitsluitend de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 bedoeld, tenzij uitdrukkelijk vermeld is dat één van de twee andere pseudo-eindheffingen bedoeld wordt.
1.3.3 Dubbele heffing De uitkeringen, bijdragen en premies worden belast bij de inhoudingsplichtige als zij op hem drukken.25 De bijdragen en premies die niet drukken op de inhoudingsplichtige, worden belast bij de werknemer. Dit zijn bijdragen en premies die niet aftrekbaar zijn van het loon.26 De uitkeringen worden daarnaast ook belast bij de werknemer.27 Er vindt dus twee keer heffing plaats: één keer bij de inhoudingsplichtige (of bij de werknemer als hij premies afdraagt) en één keer bij de werknemer zelf.
Er wordt hierbij twee keer geheven over dezelfde grondslag, het object, bij twee verschillende belastingplichtigen, de subjecten. De staatssecretaris is daarom van mening dat er sprake is van een economische dubbele belasting.28 Als hetzelfde object twee keer belast wordt bij hetzelfde subject is er sprake van juridische dubbele belasting. Het verschil tussen economische en juridische dubbele heffing wordt nader behandeld in één van de hoofdstukken over het internationale heffingsrecht.29
1.3.4 Tijdstip van heffing
De pseudo-eindheffing vindt plaats op het moment dat de uitkering, bijdrage of premie is voldaan of is gedaan. Dit is op het moment dat zij betaald of verrekend is, ter beschikking gesteld is of rentedragend is
22
Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. Art. XIII onderdeel B Wet VPL. 24 Art. 32bb Wet LB 1964 en art. 32bc Wet LB 1964. 25 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 26 Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1o Wet LB 1964. 27 Art. 10 lid 5 onderdeel a Wet LB 1964. 28 Kamerstukken I 2004/05, 29 760, nr. D, blz. 1-2. 29 Zie par. 2.3. 23
9
geworden.30 Uitzonderingen hierop zijn het niet voldoen van premies of bijdragen binnen een jaar en bij afkoop of vervreemding.31
1.4 Drukkende bedragen
Indien er sprake is van een rvu vindt er heffing plaats bij de inhoudingsplichtige. De bestanddelen waarover wordt geheven zijn:32 -
De door de inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkeringen als gevolg van een rvu; en
-
De door de inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage en premies aan een fonds dat of een verzekeraar die de rvu uitvoert.
Een werkgever die de financiering van een rvu voor een werknemer in eigen beheer houdt en de rvuuitkeringen uitbetaalt, is degene waarop de uitkeringen drukken en dus de inhoudingsplichtige die de eindheffing verschuldigd is. De werkgever kan de regeling ook laten uitvoeren door een verzekeraar en hiervoor een bijdrage of premies betalen aan die verzekeraar.33 Deze premies en bijdragen blijven dan drukken op de werkgever en hij blijft de eindheffing verschuldigd over deze bedragen.34 De verzekeraar moet pas pseudoeindheffing gaan betalen als het bedrag aan uitkeringen hoger is dan het bedrag aan bijdrage en premies die hij van de werkgever heeft ontvangen. Het bedrag dat op de verzekeraar drukt is dan het verschil tussen deze twee bedragen.35
De wijze waarop het drukkende bedrag voor de verzekeraar wordt berekend wordt de saldomethode genoemd. Dit is met een rekenvoorbeeld terug te vinden in een toelichtende brief van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen.36
30
Art. 32ba lid 2 Wet LB 1964. Zie par. 1.4.1 & par.1.5. 32 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 33 Een andere mogelijkheid is het stamrechtbanksparen van art. 11a Wet LB 1964. Dit houdt in dat het stamrecht wordt gestort op een geblokkeerde rekening bij een beleggingsinstelling of bij een bank. Vanaf deze rekening vinden dat uitkeringen plaats. Deze bedragen worden gelijkgesteld met een aanspraak op periodieke uitkeringen voor de stamrechtvrijstelling. 34 Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 35 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, blz. 29. 36 Brief aan Verbond van Verzekeraars 2006. 31
10
Er wordt een stamrecht bedongen door de werkgever bij de verzekeraar voor een koopsom van € 50.000. Uit het stamrecht worden 14 termijnen van € 5.000 uitgekeerd. Indien er sprake is van een rvu is de koopsom van € 50.000 belast met pseudo-eindheffing bij de werkgever. Het rendement van € 20.000 is belast met pseudo-eindheffing bij de verzekeraar. Op basis van de saldomethode betekent dit dat de eerste tien uitkeringen niet belast zijn met pseudo-eindheffing bij de verzekeraar. Dit is slechts het geval voor de laatste vier uitkeringen, omdat op dat moment pas de ontvangen koopsom van € 50.000 wordt overschreden.
Bedragen die de inhoudingsplichtige heeft ingehouden van de werknemer, behoren niet tot zijn drukkende bedragen.37 De werknemersbijdragen in de premie worden al belast bij de werknemer, doordat zij niet aftrekbaar zijn van het loon.38
1.4.1 Niet-drukkende bedragen
Een inhoudingsplichtige kan een uitkering, premie of bijdrage voldoen, terwijl hij op dat moment nog geen bijdrage of premie heeft ontvangen van een andere inhoudingsplichtige of van de werknemer zelf. Als de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat hij deze bedragen alsnog ontvangt op een later moment dan worden deze bedragen niet als drukkend aangemerkt bij hem.39 De inhouding of voldoening van de premies of bijdragen moet binnen een jaar na de uitbetaling van de uitkering, premie of bijdrage zijn voldaan. Wanneer dit na een jaar niet het geval is wordt de uitkering, bijdrage of premie alsnog geacht drukkend te zijn.40 De uitkeringen zijn dan belast met de pseudo-eindheffing op het moment dat de periode van een jaar is afgelopen.41
1.4.2 Overgangsregeling drukkende bedragen
De heffing van art. 32ba Wet LB 1964 is ingevoerd per 1 januari 2005. Een mogelijkheid om de heffing van dit artikel te ontgaan was de inhouding van extra premies bij de werknemer of de storting van een extra bijdrage bij een andere inhoudingsplichtige voor deze datum. Deze bedragen waren op dat moment nog niet belast met pseudo-eindheffing en de premies van de werknemers waren nog aftrekbaar. Na 1
37
Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. Art. 11 lid 1 onderdeel j onder 1o Wet LB 1964. 39 Art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 jo. Art. 8.6 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011. 40 Art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 jo. Art. 8.6 lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. 41 Vraag en Antwoord LB, art. 32ba Wet LB 1964: 05-008 de dato 20 maart 2009, <www.belastingdienstpensioensite.nl>. 38
11
januari 2006 zijn deze bedragen niet belast bij de ontvangende inhoudingsplichtige, omdat ze niet op hem drukken. In het Uitvoeringsbesluit is daarom een maatregel opgenomen die deze mogelijkheid om de heffing te ontgaan voorkomt.42 Premies die op het moment van de inhouding niet tot het loon behoorden, vallen niet onder de uitzondering van art. 32ba lid 3 Wet LB 1964.43 Bijdragen en premies die niet zijn belast met de pseudo-eindheffing vallen ook buiten de werking van art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. Zij behoren dus wel tot de drukkende bedragen van de inhoudingsplichtige die ze voor 1 januari 2006 heeft ontvangen.44 Het is niet van belang of de heffing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden bij de werknemer of bij de andere inhoudingsplichtige. Het is van belang in hoeverre de heffing had moeten plaatsvinden op basis van de wetgeving op het moment dat men de bedragen ontving.45
Vanaf 1 januari 2011 is het tarief van art. 32ba Wet LB verhoogd van 26% naar 52%. Op hetzelfde moment is de werknemersbijdrage in de premie in zijn geheel niet meer aftrekbaar. Van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2010 was de helft van de premie nog aftrekbaar van het loon. Door extra bedragen voor 1 januari 2011 te ontvangen voor een rvu zou op gelijke wijze de helft van de heffing kunnen worden ontgaan. Een VUT-fonds zou bijvoorbeeld de bedragen voor uitkeringen na 1 januari 2011 kunnen storten in een stichting op uiterlijk 31 december 2010. Het VUT-fonds wordt op dat moment belast voor 26% pseudoeindheffing.46 De stichting is bij het voldoen van de uitkeringen geen eindheffing verschuldigd, omdat de uitkeringen niet op haar drukken, maar bij het VUT-fonds.47 Om deze constructies tegen te gaan is art. 12.2a Uitv.Reg. LB 2011 vanaf 1 januari 2011 ingevoerd. 48 Premies en bijdragen van werknemers die bij inhouding voor 50 % aftrekbaar waren van het loon, behoren voor 50% tot de drukkende bedragen bij de inhoudingsplichtige.49 Hetzelfde geldt voor bijdragen en premies die zijn ontvangen van andere inhoudingsplichtige op het moment dat het tarief nog
42
Tot 1 januari 2011 was deze bepaling opgenomen in art. 106 Uitv.Reg. 2001. Vanaf 1 januari 2011 is de maatregel opgenomen in art. 12.2 Uitv.Reg. 2011. 43 Art. 12.2 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011. 44 Art. 12.2 lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. 45 Toelichting ministeriele regeling van 1 april 2005, nr. WDB 2005/197M, Stcrt. 2005, 65. 46 Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964, tekst tot 1 januari 2011 jo. Art. 32ba lid 2 Wet LB 1964. 47 Art. 32ba lid 3 Wet LB 1964. 48 Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op accijns van 23 december 2010, nr. DB 2010/218M, Stcrt. 2010, 21 111. 49 Art. 12.2a lid 1 Uitv.Reg. LB 2011.
12
26% was. Deze bedragen worden voor 50% gerekend tot de drukkende bedragen bij de ontvangende inhoudingsplichtige.50
Volgens Akkermans en Starink is de reparatie van dit lek door de staatssecretaris onverbindend, omdat deze in strijd is met het legaliteitsbeginsel.51 Art. 12.2a URLB 2011 is op 13 december 2010 aangekondigd. In de periode vanaf 2006 tot deze datum heeft de staatssecretaris geen actie ondernomen tegen deze ontwijking. Akkermans en Starink zijn daarom van mening dat men mocht vertrouwen dat deze manier van voorfinanciering niet in strijd was met de wet. Ten tweede vinden zij, dat art. 12.2a URLB 2011 een ruimere werking geeft aan de wettelijke bepaling. De minister gebruikt zijn delegatiebevoegdheid van art. 32ba lid 8 Wet LB 1964 te ruim. De minister is alleen bevoegd om maatregelen te stellen om te voorkomen dat de uitkeringen van een rvu zonder eindheffing worden betaald.52 Dit houdt dus niet in dat hij niet bevoegd is om maatregelen te stellen indien 26% pseudo-eindheffing wordt geheven in plaats van 52%. Bovendien heeft de maatregel volgens de auteurs een materieel terugwerkende kracht die niet is toegestaan.
De staatssecretaris heeft antwoord gegeven op vragen gesteld in de Tweede Kamer over het onbedoelde effect van art. 12.2a Wet LB 1964. Het artikel wordt met terugwerkende kracht aangepast, zodat het alleen van toepassing is wanneer de inspecteur kan aantonen dat er sprake is van ongebruikelijke voorfinanciering die samenhangt met de tariefsverhoging van 1 januari 2011.53 De kritiek van Akkermans en Starink dat dit geen oneigenlijk gebruik is, maar een legale fiscale route wordt door deze aanpassing echter niet weggenomen.
Bij de invoering van art. 32aa Wet LB 1964 is rekening gehouden met de mogelijkheid dat de pseudoeindheffing kon worden ontgaan bij de overgang van geen heffing naar een heffing van 26%. Deze constructie is voorkomen door de invoer van art. 106 Uitv.Reg. 2001.54 Het was op dat moment naar mijn mening ook te voorzien dat een soortgelijke ontgaansmogelijkheid bestond bij de overgang van een tarief van 26% naar een tarief van 52%. De staatssecretaris heeft op dat moment tegen deze mogelijkheid geen maatregel ingevoerd. Hij heeft hierdoor mijns inziens een signaal afgegeven dat dit wel een legale fiscale constructie was. De beide ontgaansmogelijkheden zijn immers
50
Art. 12.2a lid 2 Uitv.Reg. LB 2011. Akkermans & Starink 2011. 52 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 32. 53 Brief aan Voorzitter van de Tweede Kamer de Staten-Generaal 2011. 54 Vanaf 1 januari 2011 gewijzigd in art. 12.2 Uitv.Reg. 2001. 51
13
nagenoeg gelijk. Ik ben het dus eens met Akkermans en Starink dat er sprake is van opgewekt vertrouwen. Dit opgewekte vertrouwen wordt geschaad door deze constructie op het laatste moment en met terugwerkende kracht te bestrijden. De bestrijding van ongebruikelijke voorfinanciering is naar mijn mening daarom ook in strijd met dit opgewekte vertrouwen.
1.5 Afkoop en vervreemding
Een aanspraak op een rvu die niet langer aan deze definitie voldoet, of die wordt afgekocht of vervreemd, wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.55 De heffing vindt plaats op het moment onmiddellijk voorafgaand aan één van deze handelingen. De waarde van de aanspraak wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Deze waarde mag niet lager zijn dan de waarde die daadwerkelijk genoten wordt bij de vervreemding of de afkoop.
De uitvoerder van de regeling is de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en wordt geacht een uitkering voor een rvu te hebben gedaan op dit tijdstip.56 De uitvoerder moet dan dus de pseudoeindheffing betalen. De aanspraak wordt niet als loon aangemerkt, als de aan de inhoudingsplichtige betaalde premies en bijdragen al zijn belast met de heffing van art. 32ba Wet LB 1964.57 De redactie van de Vakstudie is van mening dat hetzelfde geldt als er premies zijn ingehouden van de werknemer die niet aftrekbaar waren van het loon.58
1.6 Uitzonderingen
1.6.1 Overgangsrecht
Er is een overgangsregeling getroffen voor rvu’s die al bestonden op 31 december 2004. Voor deze regelingen geldt tot 1 januari 2006 het oude fiscale regime.59 Deze oude regelingen kunnen hierdoor
55
Art. 32ba lid 4 Wet LB 1964. Art. 32ba lid 5 Wet LB 1964. 57 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 3 p. 30. 58 Vakstudie Loonbelasting 1964, art. 32ba Wet LB 1964, aant. 4.6.2. 59 Art. 38c lid 1 Wet LB 1964. 56
14
binnen een jaar nog worden aangepast aan de nieuwe regelgeving.60 De bijdragen aan de oude regelingen konden ook tot 1 januari 2006 nog fiscaal gefacilieerd worden gestort.61
Het oude regime blijft ook na 1 januari 2006 gelden voor regelingen die voldoen aan de voorwaarden van art. 38c lid 2 Wet LB 1964. De regeling moet op 31 december 2004 al bestaan en vanaf 1 januari 2006 uitsluitend uitkeringen doen aan werknemers die voor 1 januari 2006 al één of meer uitkeringen uit deze regeling hebben ontvangen, of aan werknemers die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.62 Een aanspraak op een regeling van art. 38c lid 2 Wet LB 1964 kan ook worden omgezet in een aanspraak op een ouderdomspensioen.63 Het pensioen mag na de omzetting niet meer bedragen dan 100% van het laatstverdiende loon.
Art. 12.2 Uitv.Reg. LB 2011 is ook van toepassing op regelingen die vallen onder het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964. Hierdoor wordt voorkomen dat extra bedragen worden gestort in deze regelingen. Nadat de uitkeringen zijn voldaan aan de werknemers die vallen onder het overgangsrecht, zouden die extra bedragen kunnen worden overgeheveld naar een ander fonds dat niet valt onder het overgangsrecht en dus ook uitkeringen mag doen aan andere werknemers.64 Art. 12.2 Uitv.Reg. LB 2011 zorgt ervoor dat deze bedragen alsnog drukken bij dit tweede fonds en daar belast zijn.
1.6.2 Pensioenregelingen
Een regeling die een pensioenovereenkomst inhoudt zoals bedoeld in de Pensioenwet of een pensioenregeling zoals bedoeld in hoofdstuk IIB of in de artikelen 38d, 38e of 38f Wet LB 1964, wordt voor zover niet aangemerkt als rvu.65 Deze uitzondering wordt nader behandeld in het laatste hoofdstuk.66
Visser geeft overigens aan dat via deze bepaling een werknemer zonder al teveel moeite alsnog vervroegd kan uittreden.67 Hierdoor kan door een omweg alsnog worden bereikt wat de wetgever juist wilde voorkomen.
60
Kamerstukken II, 2003/04, 29 760 nr. 18. Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. 13, p. 13. 62 Art. 38c lid 2 onderdeel a Wet LB 1964 en Art. 38c lid 2 onderdeel b Wet LB 1964. 63 Art. 38c lid 3 Wet LB 1964. 64 Toelichting ministeriele regeling van 1 april 2005, nr. WDB 2005/197M, Stcrt. 2005, 65. 65 Art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. 66 Zie par. 3.3.2. 67 Visser 2009. 61
15
1.6.3 Seniorenregelingen
Seniorenregeling zijn regelingen die het structureel mogelijk maken voor werknemers om minder te gaan werken, terwijl het loon niet overeenkomstig wordt verminderd.68 Het kabinet is van mening dat er geen sprake is van een VUT-vervanging als de seniorenregeling wordt gebruikt om werknemers langer gezond te laten werken.69 In art. 8.7 lid 1 Uitv.Reg. LB 2011 is daarom opgenomen wanneer een seniorenregeling niet wordt aangemerkt als een rvu. Het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964 geldt ook voor seniorenregelingen.70
1.7 Ontslagvergoedingen en de stamrechtvrijstelling
Een werknemer die bij zijn ontslag een vergoeding ontvangt van zijn werkgever, ook wel een gouden handdruk genoemd, heeft verschillende mogelijkheden om deze aan te wenden. Hij kan het bedrag direct bij het ontslag laten uitbetalen. De gehele som wordt dan aangemerkt als loon en belast.71 Een andere keuze is de ontslagvergoeding te gebruiken voor de aankoop van een stamrecht. Indien dit stamrecht voldoet aan de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling, behoort deze aanspraak niet tot het loon.72 De heffing van de loonbelasting vindt dan pas plaats als de werknemer uitkeringen ontvangt.73 De stamrechtvrijstelling zou op basis van de Wet VPL worden afgeschaft per 1 januari 2005.74 De stamrechtvrijstelling kon namelijk worden gebruikt om eerder stoppen met werken.75 De vrijstelling is uiteindelijk toch gehandhaafd in de Wet VPL na een amendement Verburg/Depla en een advies van de SER.76
68
Toelichting ministeriele regeling van 28 december 2005, nr. DDB 2005/0062M, Stcrt. 2005, 251. Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 57, p. 3. 70 Vraag en Antwoord LB, art. 32ba Wet LB 1964: 05-025 de dato 12 september 2005, <www.belastingdienstpensioensite.nl>. 71 Art. 10 lid 1 Wet LB 1964. 72 Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 73 Art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 74 Kamerstukken II 2003/04, 29 760 nr. 3, p. 10. 75 Kamerstukken II, 2003/04, 29 760, nr. .3, p. 10. 76 Kamerstukken II, 2004/05, 29 760, nr. 35 en SER-advies ontslagpraktijk en werkeloosheidswet 2005. Het argument dat hiervoor in het SER-advies wordt gegeven is, dat de afschaffing van de stamrechtvrijstelling een belemmering kan vormen om de overstap te maken om van werknemer ondernemer te worden. Indien de ontslagvergoeding wordt ingebracht in een BV kan deze namelijk het startkapitaal voor een eigen onderneming vormen. 69
16
Er is in de wet geen uitzondering opgenomen op de rvu voor aanspraken die vallen onder de stamrechtvrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. De staatssecretaris heeft wel twee besluiten gepubliceerd waarin door middel van twee toetsen een stamrechtregeling kan worden uitgezonderd van de definitie van een rvu.77 In deze paragraaf behandelt daarom eerst de stamrechtvrijstelling en daarna deze twee besluiten.
1.7.1 Voorwaarden stamrechtvrijstelling
De stamrechtvrijstelling houdt in dat aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon niet tot het loon behoren.78 De loonbelasting wordt pas geheven op het moment dat de (gewezen) werknemer de uitkeringen ontvangt.79
Eén van de voorwaarden hiervoor is dat de periodieke uitkeringen alleen mogen toekomen aan de (gewezen) werknemer. Bij zijn overlijden mogen de uitkeringen toekomen aan de echtgenoot of gewezen echtgenoot, dan wel degene met wie hij een duurzame huishouding voert of heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat of, aan de kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt.80 De stamrechtuitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer 65 jaar wordt en bij overlijden moeten zij direct ingaan.81 Bij een oneigenlijke handeling wordt onmiddellijk voorafgaand aan deze handeling de aanspraak alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.82 Oneigenlijke handelingen zijn bijvoorbeeld afkoop, vervreemding of het belenen van de aanspraak.83 Het stamrecht mag verder worden ondergebracht bij een beperkt aantal toegelaten verzekeraars.84
1.7.1.1 Periodieke uitkeringen
De definitie van een periodiek uitkering is niet opgenomen in de wet. In de literatuur wordt over het algemeen de definitie van Van Dijck gebruikt.
77
Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M en Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M. Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 79 Art. 10 lid 4 Wet LB 1964. 80 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 2o Wet LB 1964. 81 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 1o Wet LB 1964. 82 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 3o jo. Art. 19b lid 2 Wet LB 1964. 83 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 3o jo. Art. 19b lid 1 onderdeel b Wet LB 1964. 84 Zie par. 1.7.1.3. 78
17
Deze luidt:
“ Een uitkering, welke onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen, voor zover iedere uitkering -voor zichzelf- afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen, en voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en plichten, welke bij voortduring tegenover elkaar staan.”85
De toekomstig onzekere gebeurtenis is het overlijden van de gerechtigde tot de uitkeringen. Dit wordt ook wel het sterftecriterium genoemd. De kans op overlijden moet minimaal 0,94% zijn.86 De verschillende definities van de periodieke uitkering vertonen veel overeenkomsten, zoals die van Daniëls.87 In de literatuur wordt veelal de definitie van Van Dijck aangehouden. Deze bevat alle elementen, ook van de andere definities. In deze scriptie wordt dan ook de definitie van Van Dijck gevolgd.
1.7.1.2 Vervanging van te derven of gederfd loon
De aanspraak op een periodieke uitkering moet worden ontvangen ter vervanging van te derven of gederfd loon.88 Te derven loon houdt in dat de werknemer loon niet krijgt dat hij onder normale omstandigheden, als de dienstbetrekking niet zou zijn beëindigd, wel ontvangen zou hebben. Er moet daarbij objectief gekeken worden of het loon te laag is geweest.89 Bij gederfd loon moet al een recht hebben bestaan op het loon dat nu niet ontvangen wordt.90
Als tweede element moet er sprake zijn van de vervanging van het te derven of gederfd loon. Van Ballegooijen is van mening dat er sprake is van vervanging als het voorwerp van verbintenis met de werkgever in hoofdzaak wordt gewijzigd.91Voorbeelden van vertraagd of vervroegd loon dat niet als
85
Van Dijck 1970, par. 2. Besluit 27 november 2002, nr. CPP 2002/896M. 87 FED: IB ’41:Art. 34 : 37. 88 Art. 11 lid 1 onderdeel g Wet LB 1964. 89 HR 4 januari 1989, BNB 1989/77. 90 HR 17 juni 1992, BNB 1992/295. 91 Van Ballegooijen 1990 par. 2. 86
18
vervanging van te derven of gederfd loon wordt gezien, zijn al verdiende tantièmes of gratificaties en opgebouwd vakantiegeld of opgebouwde vakantiedagen.92
De Belastingdienst heeft op 8 september 2010 een ‘Handreiking gederfd of te derven loon’ gepubliceerd.93 Hierin worden op basis van jurisprudentie enkele standpunten ingenomen met betrekking tot de berekening van het te derven loon. De nadruk ligt daarbij op de verhouding tussen pensioen en het stamrecht. Volgens deze Handreiking is de periode waarover het te derven loon wordt berekend niet onbeperkt. Er kan alleen sprake zijn van te derven loon tot de ingangsdatum van de eerst voordoende ouderdomsvoorziening.94 Vervolgens wordt gesteld dat een stamrecht niet kan worden toegekend als een aanvulling of een vervanging van pensioen.95 De pensioenpremies die de (voormalige) werkgever doorbetaalt na het ontslag, mogen wel worden gebruikt voor een stamrecht.96 Op basis hiervan wordt een berekening gegeven van de stamrechtruimte.
De stamrechtruimte is het maximum bedrag dat kan worden aangemerkt als te derven loon. Deze ruimte bestaat uit de optelsom van de inkomensschade en de pensioenschade. De inkomensschade is het te derven brutoloon tot de reguliere pensioendatum. De pensioenschade zijn de premies die binnen de dienstbetrekking bij de uitvoerder van het pensioen zouden moeten worden gestort om de te derven pensioenaanspraken te dekken .Dit houdt in dat de stamrechtruimte lager wordt naarmate de reguliere pensioendatum nadert en een oudere werknemer dus minder ruimte heeft voor gebruik van de stamrechtvrijstelling. Bos heeft enkele kanttekeningen gemaakt bij deze Handreiking.97 Ten eerste is zij van mening dat uit de jurisprudentie niet blijkt dat bij een arbeidsovereenkomst voor een onbepaalde tijd slechts tot de pensioenrichtdatum gesproken kan worden van gederfd of te derven loon. Het hof oordeelde enkel dat de werknemer onder de normale omstandigheden tot de 65-jarige leeftijd zou kunnen of willen doorwerken.98 De Handreiking stelt daarnaast dat de periode waarin sprake is van te derven loon afhangt van objectieve factoren en niet subjectieve factoren. Het Hof oordeelde echter juist dat deze subjectieve factoren wel van 92
HR 14 oktober 1970, BNB 245 en HR 31 mei 1972, BNB 1972/158 en HR 11 juni 1986, BNB 1986/335. Handreiking gederfd of te derven loon 2010. 94 Hof Amsterdam 13 februari 1980, BNB 1981/134. 95 HR 19 oktober 1988, BNB 1989/15. 96 Hof ‘s-Gravenhage 19 januari 1972, BNB 1972/234. 97 Bos 2011. 98 Hof Amsterdam, 13 februari 1980, BNB 1981/134. 93
19
belang zijn. Het is van belang of werknemer zou kunnen of willen doorwerken na de leeftijd van 65 jaar. Het Hof houdt dus rekening met de wil van de werknemer.99
Ik ben het eens met de kritiek van Bos. De Handreiking van de Belastingdienst trekt conclusies die niet te herleiden zijn uit de jurisprudentie waar de Handreiking zelf naar verwijst. Daarbij zijn niet alle stellingen van de Belastingdienst zijn even zuiver gemotiveerd. Bovendien lijkt in de Handreiking de jurisprudentie op een onjuiste manier te worden toegepast. Hierdoor wordt op onderdelen aan wettelijke bepalingen een interpretatie gegeven, die geen basis vindt in de rechtspraak of in de wet.
De Handreiking sluit wel aan bij de voorwaarden die gesteld worden aan de rvu en die de Hoge Raad stelt voor een soortgelijke beloning.100 Beide spreken namelijk over een overbrugging naar het pensioen. De Handreiking berekent de hoogte van het stamrecht op basis van het te derven loon tot de pensioengerechtigde leeftijd. Dit kan naar mijn mening ook gezien worden als een soort overbrugging naar het pensioen.
1.7.1.3 Toegelaten verzekeraars
De toegelaten verzekeraars voor de stamrechtvrijstelling zijn: -
Pensioenfondsen die zijn vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting; 101
-
Een professionele verzekeraar die de verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen;102
-
Een ander lichaam dat in Nederland is gevestigd en de verplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen, zoals een Nederlandse stamrecht-BV;103
-
Een buitenlands pensioenfonds of verzekeraar;104
-
Een ander lichaam dan bovengenoemde lichamen; en105
-
De voormalige werkgever indien dit een natuurlijk persoon is.106 Aan de werkgever worden geen verdere eisen gesteld.
99
Hof Amsterdam, 13 februari 1980, BNB 1981/134. Zie par. 1.2 & par. 3.3.3. 101 Art. 19a lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 jo. Art. 5 lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. 102 Art. 19a lid 1 onderdeel b Wet LB 1964. 103 Art. 19a lid 1 onderdeel c Wet LB 1964. 104 Art. 19a lid 1 onderdeel f Wet LB 1964. 105 Art. 19a lid 1 onderdeel e Wet LB 1964. 106 Art. 11 lid 1 onderdeel g onder 2o Wet LB 1964. 100
20
Een buitenlands stamrechtlichaam moet aan extra eisen voldoen. Dit zijn:107 -
Het lichaam moet zijn gevestigd in een andere lidstaat van de EU of in een andere aangewezen staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte.
-
De verplichting moet gerekend worden tot het binnenlandse vermogen van de staat waarin het lichaam is gevestigd.
-
Het lichaam moet aannemelijk maken dat het is onderworpen aan een belasting naar winst die naar Nederlandse begrippen resulteert in een reële heffing.
-
Het lichaam moet inlichtingen verschaffen over de regeling en de winstbepaling van het lichaam.
-
Het lichaam aanvaardt de aansprakelijkheid voor de verschuldigde belasting door toepassing van art. 19b Wet LB 1964.
Een buitenlands pensioenfonds of verzekeraar moet aan twee aanvullende eisen voldoen. Ten eerste is het lichaam verplicht om inlichtingen te verschaffen over de regeling.108 Ten tweede bestaat de verplichting om uitwinbare zekerheid te stellen voor de eventuele invordering van de belasting door art. 19b Wet LB 1964. Lichamen die in een EU-lidstaat of in een aangewezen staat van de EER zijn gevestigd, hoeven geen zekerheid te stellen, maar kunnen voldoen met het aanvaarden van de aansprakelijkheid voor deze verschuldigde belasting. 109
1.7.2 De stamrechtbesluiten
Het is mogelijk dat een ontslagvergoeding die is gestort in een stamrecht, wordt belast met pseudoeindheffing. De staatssecretaris heeft een tweetal besluiten gepubliceerd om te toetsen of een ontslagvergoeding die is gestort in een stamrecht, een rvu is. Daarvoor zijn twee toetsen. De kwalitatieve toets is op basis van de reden van de toekenning.110 Als na deze toets nog sprake is van een rvu, komt men toe aan de kwantitatieve toets.111
Een stamrechtregeling die op basis van beide toetsen niet wordt uitgezonderd als rvu, kan worden belast met de pseudo-eindheffing. De inspecteur heeft in dit geval de bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van een vermomde rvu.112
107
Art. 19a lid 1 onderdeel e Wet LB 1964. Art. 19a lid 1 onderdeel f onder 1o Wet LB 1964. 109 Art. 19a lid 1 onderdeel f onder 2o jo. Art. 10d lid 3 Uitv.Besl. LB 1965. 110 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M. 111 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M. 112 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 4.
108
21
De toetsing van de stamrechten vindt plaats vanaf 1 januari 2006. Ontslagvergoedingen uit dienstbetrekkingen die uiterlijk in 2005 tegen de maximale wettelijke termijn zijn opgezegd, worden niet aangemerkt als rvu en hoeven niet te worden getoetst.113 Het overgangsrecht van art. 38c Wet LB 1964 geldt ook voor stamrechtregelingen.114
1.7.2.1 Kwalitatieve toets
Op 8 december 2005 heeft de staatssecretaris een besluit gepubliceerd om te beoordelen of een ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een rvu. Deze beoordeling vindt plaats op basis van de reden van de toekenning van de ontslagvergoeding. Als de reden van de toekenning eerder stoppen met werken is, is er sprake van een rvu. Een ontslagvergoeding die wordt verstrekt in verband met een ontslag dat niet is gericht om oudere werknemers te ontslaan, is geen rvu. De staatssecretaris geeft in het besluit twee voorbeelden van een andere reden voor ontslag: reorganisatie en niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag.115
1.7.2.1.1 Reorganisatie
Art. 32ba Wet LB 1964 is niet van toepassing bij een reorganisatie waarbij er geen intentie is om oudere werknemers te ontslaan zodat deze eerder kunnen stoppen met werken. De reorganisatie moet hiervoor plaatsvinden op basis van objectieve criteria zoals het lifo-systeem en het afspiegelingsbeginsel. Als alle werknemers vanaf een bepaalde leeftijd kunnen stoppen met werken en daarvoor een ontslagvergoeding ontvangen, dan is de reden van toekenning onvoldoende om van art. 32ba Wet LB 1964 te worden uitgezonderd.
1.7.2.1.2 Niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag
Een ontslagvergoeding wegens niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag is in beginsel geen rvu. Redenen voor individueel ontslag zijn bijvoorbeeld disfunctioneren, onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid in karakters.
113
Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 5. Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 1. 115 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 3. 114
22
Een ontslag is wel leeftijdgerelateerd als alleen werknemers van boven een bepaalde leeftijd worden ontslagen door dezelfde werkgever. Er moet dan ook worden getoetst aan de kwantitatieve toets om de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 te voorkomen.
1.7.2.2 Kwantitatieve toets
Een ontslagvergoeding die op basis van de kwalitatieve toets niet is uitgesloten van de pseudo-eindheffing, moet worden getoetst aan het besluit van 26 mei 2005, de kwantitatieve toets. Dit besluit toetst aan de hand van kwantitatieve criteria zoals de hoogte en de ingangsdatum van de uitkeringen. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de situatie dat de ingangsdatum op het moment van toekenning vaststaat en de situatie dat op het moment van toekenning nog geen ingangsdatum bekend is. Verder wordt de toetsing beschreven indien de ontslagvergoeding als eenmalige ontslagvergoeding wordt ontvangen en niet als periodieke uitkeringen.
De kwantitatieve toets bestaat uit twee onderdelen. Eerst wordt de regeling onderworpen aan de 55-jaartoets. Wanneer aan deze toets niet wordt voldaan, vindt een tweede toets plaats de 70%-toets.116
1.7.2.2.1 De 55-jaar-toets
Art. 32ba Wet LB 1964 is niet van toepassing op een stamrecht waarvan de ingangsdatum van de uitkering vaststaat bij het in leven zijn van de werknemer, indien: -
De periodieke uitkeringen uiterlijk eindigen op de dag dat de werknemer 55 jaar wordt; en
-
Geen enkele uitkering op jaarbasis hoger is dan 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon uit de betreffende dienstbetrekking.117
1.7.2.2.2 De 70%-toets
Een stamrechtregeling die niet voldoet aan de 55-jaar-toets is alsnog geen rvu, indien: -
De ingangsdatum van de uitkeringen uiterlijk de dag is 24 maanden voorafgaand aan de AOWdatum of de eerdere pensioendatum; en
-
Op basis van een actuariële berekening de jaarlijkse uitkering gelijk of minder is dan 70% van het laatstgenoten reguliere jaarloon.
116 117
Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1. Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1.A.
23
Deze berekening dient te worden gemaakt inclusief de verwachte uitkeringen uit dezelfde dienstbetrekking zoals WW, Ziektewet, WAO, VUT, prepensioen en levensloop.
Daarnaast moet aan twee voorwaarden worden blijven voldaan om niet op een later tijdstip aangemerkt te worden als rvu. Deze twee voorwaarden zijn: -
Na de berekening wordt de pensioendatum niet meer gewijzigd; en
-
De laagste uitkering mag niet lager zijn dan 75% van de hoogste uitkering.118
Een stamrechtregeling waarvan de ingangsdatum bij toekenning nog niet vaststaat wordt ook getoetst aan de 55-jaar-toets en eventueel aan de 70%-toets. De ingangsdatum wordt dan fictief gesteld op het moment van de toekenning.119 Het besluit van 26 mei 2005 stelt dat er nog een toetsing moet plaatsvinden op de werkelijke ingangsdatum.120 In het latere besluit van 8 december 2005 is dit echter veranderd. Er hoeft maar op één moment getoetst te worden en dat is bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst.121
1.7.2.3 Eenmalige ontslagvergoeding
Het is mogelijk een eenmalige ontslagvergoeding te toetsen aan de hand een fictie. Deze fictie is dat de vergoeding wordt gebruikt voor een stamrecht dat direct ingaat op de uitkeringsdatum. Indien de vergoeding gebruikt kan worden om een stamrecht te kopen voor de periode vanaf de uitkeringsdatum tot en met de dag dat de werknemer 55 jaar wordt, en op jaarbasis zijn de uitkeringen niet hoger dan 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon, dan is er geen sprake van een rvu. In de andere gevallen dient het fictieve stamrecht te worden getoetst aan de 70%-toets. Een eenmalige ontslagvergoeding is in beginsel een rvu als de uitkeringsdatum later is dan de dag 24 maanden voor de AOW-datum of de eerdere pensioendatum.122
118
Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.1.B. Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.2. 120 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 3.2.2. 121 Besluit 8 december 2005, DGB 2005/6722M, onderdeel 4. 122 Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M, onderdeel 4. 119
24
1.8 Conclusie
In dit hoofdstuk is het nationale heffingsrecht van de pseudo-eindheffing beschreven. Ontslagvergoedingen kunnen worden belast met deze heffing, ook als deze in een stamrecht zijn gestort conform de stamrechtvrijstelling. Er bestaan echter nog wel onduidelijkheden over het nationale heffingsrecht van de pseudo-eindheffing. Vooral de recente maatregel van art. 12.2a Uitv.Reg. 2011 roept vragen en kritiek op. Bovendien zorgt de Handreiking gederfd of te derven loon voor een tegenstrijdige toepassing van de jurisprudentie met betrekking tot de berekening van de hoogte van het stamrecht.
De volgende twee hoofdstukken behandelen het internationale heffingsrecht over de rvu. Belastingverdragen bepalen welke staat het heffingsrecht krijgt over een inkomensbestanddeel bij internationale dubbele belasting. Als Nederland dit heffingsrecht niet toegewezen krijgt, dan mag zij niet heffen, ongeacht het feit dat zij dit op basis van nationale wetgeving wel mag.
25
HOOFDSTUK 2 EINDHEFFING ALS BELASTING IN HET OESO OESO-MODELVERDRAG MODELVERDRAG DE PSEUDO-EINDHEFFING
2.1 Inleiding
Het vorige hoofdstuk heeft de nationale wetgeving behandeld met betrekking tot de rvu. Hieruit is gebleken wanneer Nederland de pseudo pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 kan heffen. In de volgende twee hoofdstukken behandelen de internationale heffing over de rvu. Hieruit zal blijken of Nederland deze pseudo-eindheffing eindheffing ook mag heffen.
Om de behandeling van de internationale belastingheffing over de rvu te verdui verduidelijken delijken wordt uitgaan van één situatie. ituatie. Deze situatie is dat een werknemer in Nederland heeft gewerkt en een ontslagvergoeding ontvangt van zijn werkgever die ook in Nederland is gevestigd. Deze ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een rvu. De werknemer woont op het moment van de toekenning niet meer in Nederland.
stamrecht, kan door de werkgever worden gestort bij Een ontslagvergoeding die wordt aangewend als stamrecht, verschillende toegelaten aanbieders namelijk:123
De ontslagvergoeding wordt in de meeste gevallen gestort in een stamrecht stamrecht bij een verzekeraar. Het is echter ook mogelijk om het stamrecht door de werkgever te laten uitbetalen. Dit wordt dan opgenomen in
123
Art.11 lid 1 onderdeel g sub 2o Wet LB 1964 jo. art. 19a lid 1 onderdeel a, b, d, e en f Wet LB 1964.
26
de vaststellingsovereenkomst tussen de werkgever en de werknemer. In de casus is uitgegaan van de situatie dat de werkgever het stamrecht in beheer heeft en de uitkeringen uitbetaalt.
De uitkeringen kunnen in deze situatie belast worden door twee verschillende landen. De woonstaat heft meestal over het wereldinkomen. Nederland belast bijvoorbeeld het wereldinkomen van zijn inwoners ongeacht waar dit inkomen is verdiend. 124 De bronstaat of de werkstaat, in dit geval beide Nederland, kan over het algemeen heffen, omdat het inkomen daar is verdiend. Nederland heft bijvoorbeeld ook over het loon van buitenlands belastingplichtigen.125
Staten sluiten verdragen om deze dubbele belastingheffing te voorkomen. In deze verdragen wordt het heffingsrecht van bepaalde inkomensbestanddelen toegewezen aan één van de beide verdragsstaten. Dit betekent dat de andere verdragsstaat wellicht wel kan heffen op basis van de nationale wetgeving, maar door het verdrag niet mag heffen. Of zoals Van Raad het verwoordt: belastingverdragen beperken de toepassing van het nationaal belastingrecht.126
Dit hoofdstuk behandelt de vraag of de pseudo-eindheffing een belasting is waarop een verdrag van toepassing is. In het volgende hoofdstuk wordt getoetst of Nederland het heffingsrecht over de rvu toegewezen krijgt in internationale verdragen. Hierbij worden OESO-Modelverdrag en het Nederlands Standaard Verdrag 1987 (hierna: NSV) gebruikt.
2.2 Parlementaire behandeling
In de parlementaire behandeling van de rvu is beperkt aandacht besteed aan de internationale aspecten van de pseudo-eindheffing. De enige situatie die wordt besproken, is de situatie waarin een inwoner van een niet-verdragsland een uitkering ontvangt die belast is met pseudo-eindheffing. De voorkoming van dubbele belasting moet dan eventueel verleend worden door de woonstaat.127
124
Bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor een binnenlands belastingplichtige wordt geen onderscheid gemaakt tussen Nederlands of buitenlands inkomen. Zie art. 2.4 Wet IB 2001 jo. hfst. 3, 4 en 5 Wet IB 2001. 125 Art. 7.2 lid 2 onderdeel b Wet LB 1964. 126 C. van Raad 2002, p. 287. 127 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 51.
27
In de parlementaire behandeling van een andere pseudo-eindheffing, namelijk die over de excessieve vertrekvergoeding, is meer aandacht besteed aan de internationale aspecten. Daarin wordt gesteld dat een belastingverdrag alleen ziet op de toewijzing van de heffingsrechten aan de woonstaat of de bronstaat.128 Er is geen aandacht besteed of de pseudo-eindheffing wel kan worden gezien als een belasting in de zin van het belastingverdrag.129
De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 noemt de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 wel specifiek. Deze Notitie stelt wederom dat de wijze van heffing niet van belang is voor de toepassing van het belastingverdrag. De pseudo-eindheffing geheven kan worden is afhankelijk van het betreffende belastingverdrag. Per verdrag moet worden beoordeeld hoe het inkomensbestanddeel wordt gekwalificeerd.130
Naar mijn mening slaat de staatssecretaris hierbij twee stappen over. Verdragen ter voorkoming van dubbele belasting zijn slechts van toepassing als twee vragen bevestigend beantwoord kunnen worden. Deze vragen zijn: -
Is er sprake van internationale juridische dubbele belastingheffing?; en
-
Is de pseudo-eindheffing een belasting in de zin van het verdrag?
Bij deze toetsing wordt uitgegaan van de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964. De pseudoeindheffingen van art. 32bb Wet LB 1964 en art. 32bc Wet LB 1964 werken echter op gelijke wijze en deze behandeling kan daarom ook op deze heffingen van toepassing zijn. De twee bovenstaande vragen worden beantwoord op basis van de tekst van het OESO-Modelverdrag.
2.3. Internationale dubbele belasting
2.3.1 Internationale economische dubbele belasting
De staatssecretaris stelt in de parlementaire behandeling, dat de pseudo-eindheffing een economisch dubbele belasting is. De rvu-uitkering wordt namelijk één keer belast bij de werknemer met loonbelasting
128
Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 10. Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 13. 130 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 56. 129
28
en één keer bij de werkgever met de pseudo-eindheffing. Er is sprake van economische dubbele belasting indien hetzelfde object twee keer wordt belast bij twee verschillende subjecten.131
Economische dubbele belasting ontstaat bijvoorbeeld wanneer een dochteronderneming dividend uitkeert aan de moederonderneming. Bij de dochter wordt dit inkomensbestanddeel gezien als inkomen en belast als winst. Bij de moeder wordt hetzelfde inkomensbestanddeel ook gezien als inkomen en belast als dividend.132
2.3.2 Internationale juridische dubbele belasting Een belastingverdrag voorkomt alleen internationale juridische dubbele belasting.133 Juridische dubbele belasting ontstaat als hetzelfde object twee keer belast wordt bij hetzelfde subject. Een voorbeeld hiervan is een dubbele heffing over het loon. Een werknemer werkt in de ene staat, maar woont in de andere staat. De woonstaat en de werkstaat belasten beide het loon bij de werknemer. Hetzelfde inkomen wordt dan twee keer belast bij dezelfde belastingplichtige.
Naar mijn mening kan de pseudo-eindheffing internationaal ook leiden tot juridische dubbele belasting. Dit blijkt onder andere uit de definitie van juridische dubbele belasting in het Commentaar van het OESO-Modelverdrag. Hierin worden drie situaties gegeven waarbij internationale juridische dubbele belasting kan ontstaan. Wanneer een inwoner van de ene verdragsstaat inkomen ontvangt uit de andere verdragsstaat en beide staten belasten dit inkomen, dan is er sprake van juridische dubbele belasting.134 Deze situatie kan ook van toepassing zijn bij de pseudo-eindheffing:
Een inwoner van een andere verdragsstaat ontvangt een rvu-uitkering uit Nederland. De woonstaat belast de rvu-uitkering, omdat deze deel uitmaakt van het wereldinkomen en Nederland belast de rvuuitkering met de reguliere loonbelasting en de pseudo-eindheffing.
Deze situatie voldoet aan alle eisen van het OESO-Commentaar. Deze definitie stelt namelijk niet als voorwaarde dat de belasting ook geheven wordt bij de ontvanger van het inkomen. Het feit dat de pseudoeindheffing wordt geheven van de werkgever is dus niet relevant. Het is enkel relevant wiens inkomen belast wordt. De rvu-uitkering is alleen inkomen voor de (voormalige) werknemer en niet voor de 131
Zie par. 1.3.3. De Moeder-dochterrichtlijn voorkomt deze economische dubbele belastingheffing. 133 De uitzondering is transfer pricing. Deze economische dubbele belasting wordt voorkomen in art. 9 OESO. 134 Commentaar bij art. 23A en art. 23B OESO, par. 1 onderdeel A onder 1. 132
29
werkgever. Zijn inkomen wordt door twee landen belast, namelijk door de woonstaat en door de werkstaat.
Uit de toewijzingsartikelen van het OESO-Modelverdrag kan een gelijke conclusie worden getrokken. Art. 15 OESO stelt dat salarissen, lonen en soortgelijke beloningen die een inwoner van een staat ontvangt, belastbaar zijn in de werkstaat. Bij wie de belasting wordt geheven is niet relevant.135 Het pensioenartikel spreekt enkel over pensioen en soortgelijke beloningen die worden betaald aan een inwoner van een verdragsstaat.136 Het is dus wederom niet van belang bij wie deze inkomensbestanddelen zijn belast.
2.3.3 Conclusie
Belastingverdragen zijn alleen van toepassing op internationale juridische dubbele belasting. Uit het OESO-Modelverdrag blijkt dat het daarbij van belang wiens inkomen wordt belast, niet van wie de belasting wordt geheven. De pseudo-eindheffing kan daarom leiden tot internationale juridische dubbele belasting, waarop het OESO-Modelverdrag van toepassing is.
2.4 Artikel 2 OESO-Modelverdrag
Het OESO-Modelverdrag is in beginsel alleen van toepassing op inwoners van één of beide verdragsstaten.137 Om het verdrag te kunnen toepassen moet de inwoner in één van de staten onderworpen zijn aan een belasting op grond van woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere omstandigheid om als inwoner te worden aangemerkt.138 Deze belastingen zijn op genomen in art. 2 OESO.
Art. 2 lid 3 OESO geeft een opsomming per verdragsland van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is. Deze opsomming is niet limitatief en betreft de belastingen die op het moment van de ondertekening van het verdrag bestonden. 139 Belastingen die worden geheven naast of in plaats van de opgesomde belastingen na de datum van ondertekening, kunnen ook onder het verdrag vallen. Zij moeten dan wel gelijk of in wezen gelijk zijn aan 135
Zie ook Pötgens 2009, p. 41-42. Pötgens trekt hierin een gelijke conclusie voor de pseudo-eindheffing op vertrekvergoedingen. 136 Art 18 OESO. Dit is het artikel dat naar mijn mening van toepassing is op de rvu. Deze kwalificatie wordt behandeld in hoofdstuk 4. 137 Art. 1 OESO en Commentaar op art. 1 OESO. 138 Art. 4 lid 1 OESO. 139 Dit blijkt uit de toevoeging ‘in particular’ in dit lid.
30
de bestaande belastingen uit de opsomming.140 De verdragslanden dienen elkaar te informeren over belangrijke wijzigingen in hun belastingwetgeving na de ondertekening van het verdrag.
De opsomming van art. 2 lid 3 OESO is niet uitputtend. Een belasting die niet in de lijst is opgenomen, maar wel bestond op het moment van de ondertekening, kan toch onder het verdrag vallen als wordt voldaan aan de eisen van art. 2 lid 1 en lid 2 OESO. In beginsel wordt echter aangenomen dat het tweede lid een complete lijst is van alle bestaande belastingen die onder het verdrag vallen en bestonden op het moment van de ondertekening.141 Sommige landen nemen alleen de limitatieve opsomming van art. 2 lid 3 OESO op in hun verdrag. De aanvullende omschrijvingen van art. 2 lid 1 en lid 2 OESO laten zij weg.
Om te toetsen of de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 een belasting is waarop het OESOModelverdrag van toepassing is, wordt eerst bepaald of deze heffing onder een van de opgesomde belastingen van art. 2 lid 3 OESO valt. Als dit niet het geval is, vindt daarna een toetsing plaats op basis van art. 2 lid 1 en 2 OESO.
2.4.1 Art. 2 lid 3 OESO
De Nederlandse belastingen die kunnen worden opgenomen in een verdrag staan in het Nederlands Standaardverdrag. Dit zijn:142 -
De inkomstenbelasting;
-
De loonbelasting;
-
De vennootschapsbelasting, daar onder begrepen het aandeel van de regering in de nettowinsten behaald met de exploitatie van natuurlijke rijkdommen geheven krachtens de Mijnwet 1810 met betrekking tot concessie uitgegeven van 1967, of geheven krachtens de Nederlandse Mijnwet continentaal plat 1965;
-
De dividendbelasting;
-
De vermogensbelasting.143
De pseudo-eindheffing over de rvu is opgenomen in de Wet op de Loonbelasting 1964.144 Dit zou kunnen betekenen dat de heffing ook als loonbelasting kan worden aangemerkt. 140
Art. 2 lid 4 OESO. Commentaar op art. 2 OESO, par. 6. 142 Art. 2 lid 3 onderdeel a NSV. 143 De vermogensbelasting is afgeschaft met ingang van 1 januari 2001. 141
31
Een aantal begrippen van het OESO-Modelverdrag wordt gedefinieerd in art. 3 lid 1 OESO. Art. 3 lid 2 OESO bepaalt dat indien de definitie van een begrip niet is opgenomen in het verdrag, de definitie in het nationale recht van de staat die het verdrag toepast moet worden overgenomen. De nationale definitie wordt niet gevolgd indien deze afwijkt van de context van de term in het verdrag.
Het begrip loonbelasting wordt niet gedefinieerd in het OESO-Modelverdrag of in het Nederlands Standaardverdrag. Om te bepalen of de pseudo-eindheffing kan worden aangemerkt als loonbelasting, worden de kenmerken van de loonbelasting besproken en vindt een toetsing plaats of de kenmerken van de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 hieraan voldoen.
2.5 Loonbelasting De loonbelasting is in beginsel bedoeld als een voorheffing op de inkomstenbelasting.145 Uitzonderingen hierop zijn de eindheffing van art. 31 Wet LB 1964 en de pseudo-eindheffingen van art. 32ba tot en met art. 32bc Wet LB 1964. De kenmerken van de loonbelasting als voorheffing worden als uitgangspunt genomen bij de toetsing of de pseudo-eindheffing is aan te merken als een loonbelasting in de zin van het verdrag. Indien de term “loonbelasting” wordt gebruikt, is alleen deze soort belasting bedoeld en niet de eindheffing of de pseudoeindheffing.
2.5.1. Voorheffing De loonbelasting is in beginsel een voorheffing op de inkomstenbelasting.146 Dit houdt in dat loonbelasting een vooruitbetaling is van de inkomstenbelasting en met de verschuldigde inkomstenbelasting wordt verrekend.147
In twee gevallen vindt echter geen verrekening met de inkomstenbelasting plaats. Namelijk: -
Indien de verschuldigde inkomstenbelasting het saldo van de voorheffingen, dus inclusief de loonbelasting, en de voorlopige teruggaven niet meer dan 44 euro te boven gaat.148
144
Art. 32ba Wet LB 1964. Besluit op de Loonbelasting 1941. 146 Art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 147 Art. 9.4 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 145
32
-
Als het loon is aangemerkt als eindheffingsbestanddeel op basis van art. 31 Wet LB 1964. Het loonbestanddeel wordt dan ook vrijgesteld van de inkomstenbelasting.149
De uitkeringen van de rvu worden belast met loonbelasting bij de werknemer en deze belasting wordt verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. De pseudo-eindheffing over deze uitkeringen, bij de werkgever, kan echter niet verrekend worden met de inkomstenbelasting. Bovendien is de pseudo-eindheffing niet aan te merken als eindheffing op basis van art. 31 Wet LB 1964.150
De pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 is dus geen voorheffing en geen eindheffing op basis van art. 31 Wet LB 1964 en wijkt daardoor af van de loonbelasting.
2.5.2 Bronbelasting De loonbelasting is een bronbelasting.151 Een bronbelasting is een belasting die wordt ingehouden door degene die het inkomen uitbetaald, maar die is verschuldigd door degene die het voordeel geniet.152 Bij de loonbelasting houdt dit in dat de werknemer, die de genieter van het loon is, de belasting verschuldigd is en de belasting wordt ingehouden door de werkgever, die het loon uitbetaald.
De pseudo-eindheffing is geen bronbelasting. De pseudo-eindheffing wordt namelijk niet alleen ingehouden door de uitbetaler, maar is ook verschuldigd door deze uitbetaler. De genieter, de werknemer, is de belasting dus niet verschuldigd. De pseudo-eindheffing wijkt hierin dus ook af van de loonbelasting.
2.5.3 Belastingplichtige
De belastingplichtigen voor de Wet op de Loonbelasting 1964 zijn opgenomen in art. 1 Wet LB 1964. De loonbelasting is meestal verschuldigd door de werknemer. Tot 1 januari 2001 was de werknemer de enige belastingplichtige opgenomen in art. 1 Wet LB 1964. Na deze datum zijn meerdere belastingplichtigen toegevoegd aan dit artikel zoals de inhoudingsplichtige. De reden hiervoor was de eindheffing van art. 31
148
Art. 9.4 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 jo. Art. 9.4 lid 2 Wet IB 2001. Art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. 150 Zie paragraaf 1.3.2. 151 Wet van 16 december 1964, Stb. 521, Kamerstukken 5380, nr. 7, blz. 7. 152 Westen 2010, blz. 37. 149
33
Wet LB 1964, die al per 1 januari 1997 in de wet was opgenomen en waarbij de inhoudingsplichtige de belastingplichtige is.153 Bij de pseudo-eindheffing is de belastingplichtige ook de inhoudingsplichtige.154 De reguliere loonbelasting wordt in de meeste gevallen geheven van de werknemer. De pseudoeindheffing en de eindheffing van art. 31 Wet LB 1964 zijn hierop echter uitzonderingen en worden geheven van de inhoudingsplichtige. De pseudo-eindheffing wijkt hierin dus af van de loonbelasting.
2.5.4 Tarief De loonbelasting wordt geheven tegen een progressief tarief.155 Voor anonieme werknemers geldt een afzonderlijk, proportioneel tarief.156 Een anonieme werknemer is een werknemer is geen of onjuiste gegevens over zijn identiteit heeft verstrekt aan de inhoudingsplichtige of de inhoudingsplichtige heeft deze gegevens onjuist in zijn administratie opgenomen. Het doel van dit tarief is om werken in anonimiteit te ontmoedigen.157
De pseudo-eindheffing wordt geheven tegen een proportioneel tarief van 52%. Dit tarief is gebaseerd op het tarief voor anonieme werknemers. De reden hiervoor is dat het een VUT-regeling soms niet toe te rekenen is aan een individuele werknemer indien er gebruik wordt gemaakt van het omslagstelsel. 158
De loonbelasting en de pseudo-eindheffing hebben dus ook een ander soort tarief.
2.5.5 Zakelijke heffing
De loonbelasting is een persoonlijke heffing. Dit houdt in dat de persoonlijke omstandigheden van de werknemer invloed hebben op de hoogte van de belastingheffing. De loonbelasting houdt rekening met de persoonlijke omstandigheden door middel van bijvoorbeeld de heffingskortingen. De verschuldigde loonbelasting is de loonbelasting over het loon verminderd met de heffingskortingen.159
153
Kamerstukken II 1999/00, 26 728, nr.6 blz. 61. Art. 32ba lid 1 Wet LB 1964. 155 Art. 20a Wet LB 1964. 156 Art. 26b Wet LB 1964. 157 Kamerstukken II 1984/85, 18 851, nr. 6, blz. 2. 158 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr.3, blz. 29-30. 159 Art. 20 Wet LB 1964. De heffingskortingen voor de loonbelasting zijn de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de aanvullende ouderenkorting en zijn opgenomen in art. 21c Wet LB 1964. 154
34
De pseudo-eindheffing heeft meer het karakter van een zakelijke heffing. Er wordt geen rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden zoals de heffingskorting. Ook hierin wijkt de pseudoeindheffing dus af van de loonbelasting.
2.5.6 Conclusie
De pseudo-eindheffing wijkt op veel kenmerken af van de loonbelasting, zoals het tarief, de verschuldigdheid en persoonlijke omstandigheden waarmee geen rekening wordt gehouden. Ik betwijfel daarom of deze heffing aangemerkt kan worden als loonbelasting in de zin van art. 2 lid 3 OESO. Naar mijn mening heeft de heffing van art. 32ba Wet LB 1964 meer kenmerken van een loonsomheffing. De volgende paragraaf behandelt deze kenmerken en welke gevolgen dit heeft voor de toepassing van het verdrag.
2.6 Loonsomheffing
2.6.1 Artikel 2 lid 2 OESO
Als de pseudo-eindheffing niet aangemerkt wordt als loonbelasting, kan de belasting toch onder het verdrag vallen op basis van art. 2 lid 1 en lid 2 OESO. Art. 2 lid 1 OESO bepaalt dat het verdrag van toepassing is op belastingen naar inkomen en naar het vermogen.
Art. 2 lid 2 OESO definieert wat moet worden verstaan onder ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen’.160 Dit zijn belastingen die worden geheven op basis van het hele inkomen of vermogen of bestanddelen van het inkomen of het vermogen. Hieronder vallen ook belastingen over het totale bedrag aan lonen of salarissen betaald door ondernemingen. In art. 2 lid 2 NSV wordt geëist dat de belasting geheven wordt over het totale bedrag aan betaalde lonen en salarissen. Dit artikel spreekt over belastingen naar het bedrag van de door ondernemingen betaalde lonen of salarissen, dus zonder de toevoeging ‘totale’.
In het Commentaar van het OESO-Modelverdrag zijn enkele voorbeelden opgenomen van belastingen geheven over het totale bedrag aan betaalde lonen en salarissen. Dit zijn payroll taxes, de Duitse
160
Art. 2 lid 1OESO.
35
Lohnsummensteuer en de Franse taxe sur les salaires. De loonsombelastingen behoren ook bij deze definitie.161 De loonsombelastingen worden in Nederlandse literatuur meestal loonsomheffingen genoemd.162 Dit is een andere soort heffing over het loon dan de loonbelasting. In de literatuur wordt al geruime tijd gesproken over een vervanging van de huidige loonbelasting door deze loonsomheffing. Het voornaamste argument hiervoor is een vereenvoudiging van de belastingheffing.163 De Vereniging voor Belastingwetenschap stelde dit al voor in 1967.164 Recentelijk heeft Werger een proefschrift over loonsomheffing gepubliceerd.165 Werger is van mening dat eindheffingen in de loonbelasting kenmerken hebben van de (specifieke) loonsomheffing.166 In deze paragraaf wordt daarom getoetst of de pseudo-eindheffing meer kenmerken heeft van deze loonsomheffing dan van de loonbelasting.
2.6.2 Belastingplichtige
De loonsomheffing is net als de pseudo-eindheffing een heffing bij de werkgever. Werger noemt deze vorm van loonsomheffing de meest pure vorm van loonsomheffing. In zijn proefschrift noemt hij nog een tweetal andere varianten van de loonsomheffing, namelijk de 100%-werknemersheffing en een combinatie van beide heffingen.167 Andere auteurs, zoals Kavelaars, gaan echter steeds uit van een heffing verschuldigd door de werkgever. 168 De pseudo-eindheffing is ook een heffing die verschuldigd is door de werkgever. Dit is dus een overeenkomst tussen beide heffingen.
2.6.3 Tarief
Een tweede overeenkomst tussen de loonsomheffing en de heffing over de rvu is het tarief. De pseudoeindheffing wordt geheven met een proportioneel tarief van 52%.
161
Commentaar op art. 2 OESO, par. 3. Zie Grapperhaus 1995; Kavelaars 1997; Werger 2010. 163 Zie Kavelaars 1997. 164 Geschriften van der Vereniging voor Belastingwetenschap 1967. 165 Werger 2011. 166 Werger 2011, blz. 6. 167 Werger 2011, blz. 8-11. 168 Kavelaars 1996, p. 48-49. 162
36
De loonsomheffing wordt ook tegen een proportioneel tarief geheven bij de werkgever.169
2.6.4 Zakelijke heffing
Een andere gelijkenis tussen de heffingen is dat beide zakelijke heffingen zijn. De genoemde voorstellen in de literatuur voor een loonsomheffing gaan uit van een zakelijke heffing waarbij de huidige heffingskortingen komen te vervallen.170
2.6.5 Grondslag
Sommige auteurs spreken over de loonsomheffing als een heffing bij de werkgever over de gehele loonsom. De pseudo-eindheffing is echter alleen een heffing over de rvu. Naar mijn mening hoeft dit geen belemmering te zijn om de pseudo-eindheffing toch als loonsomheffing aan te merken. De commissie-Van Dijck en ook Kavelaars maken namelijk een onderscheid tussen een generieke loonsomheffing en een specifieke loonsomheffing.171 Een generieke loonsomheffing is een loonsomheffing over de gehele loonsom. Een specifieke loonsomheffing is een heffing over een bepaald inkomensbestanddeel.
De bouwstenennotitie van het Ministerie van Financiën stelt een specifieke loonsomheffing voor met betrekking tot loonbestanddelen die onder de huidige loonbelasting niet eenvoudig te belasten zijn. De huidige loonbelasting gaat in principe uit van een heffing op het niveau van de werknemer.172 Alleen de eindheffing en de pseudo-eindheffing wijken hiervan af. De Memorie van Toelichting redeneert dat voor een proportioneel tarief is gekozen, omdat de rvu niet toe te rekenen is aan een individuele werknemer. Naar mijn mening geeft de staatssecretaris dus zelf aan dat de rvu een loonbestanddeel is die onder de huidige loonbelasting niet eenvoudig te belasten is. Op basis van de Bouwstenennotitie zou de rvu daarom een loonbestanddeel kunnen zijn waarvoor een specifieke loonsomheffing geschikt is.
169
Grapperhaus 1995. Werger 2011, blz. 376. 171 Van Dijck 1995; Kavelaars 1996, p. 48-49. 172 Bouwstenennotitie 1994, bijlage 12. 170
37
2.6.6 Conclusie
De loonsomheffing is een zakelijke heffing die verschuldigd is door de werkgever tegen een proportioneel tarief. De pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 heeft deze kenmerken ook. De loonbelasting niet. Naar mijn mening kan de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 daarom niet worden aangemerkt als loonbelasting in de zin van art. 2 lid 3 OESO, maar moet deze eerder worden gezien als een specifieke loonsomheffing.
De pseudo-eindheffing is daarom geen belasting die is opgenomen in art. 2 lid 3 NSV. Afhankelijk van het specifieke verdrag, is een specifieke loonsomheffing wel een belasting in de zin van art. 2 lid 2. Deze mogelijkheid wordt besproken in de volgende paragraaf.
2.7 Artikel 2 lid 2 in belastingverdragen
De tekst van het tweede lid van art. 2 is niet in ieder belastingverdrag gelijk. Het NSV bevat de volgende bepaling in art. 2 lid 2:
“belastingen naar het bedrag van de door de ondernemingen betaalde lonen of salarissen.”
Indien deze tekst is opgenomen in een belastingverdrag bij deze bepaling, is de pseudo-eindheffing een belasting in de zin van het verdrag. De pseudo-eindheffing is namelijk een heffing naar een gedeelte van het bedrag van de door de onderneming betaalde lonen. Dit gedeelte is de rvu. De landen waarmee Nederland een verdrag heeft afgesloten waarin deze bepaling is opgenomen, zijn onder andere Canada, Griekenland, Marokko en Suriname.
Art. 2 lid 2 OESO wijkt hierin af. De bepaling in het OESO-Modelverdrag is:
“belastingen naar het totale bedrag van de door de ondernemingen betaalde lonen of salarissen.”
De pseudo-eindheffing is geen belasting over het totale bedrag aan lonen, maar over een gedeelte van de lonen. Door de toevoeging totale kan de pseudo-eindheffing daarom niet gezien worden als een belasting in de zin van het OESO-Modelverdrag. In een groot gedeelte van de verdragen die Nederland heeft
38
afgesloten met andere staten is de bepaling van art. 2 lid 3 OESO opgenomen. Dit zijn bijvoorbeeld de verdragen met België, Italië, Noorwegen en Turkije.
Daarnaast heeft Nederland verdragen afgesloten waarin wel art. 2 lid 2 is opgenomen, maar waarin de bepaling “belastingen naar het (totale) bedrag van de door de ondernemingen betaalde lonen of salarissen” niet is opgenomen. Door deze bepaling niet op te nemen valt de loonsomheffing, specifiek of generiek, buiten de term van belastingen in de zin van het verdrag. Hieronder vallen onder andere de verdragen met Frankrijk en Engeland.
Ten slotte zijn er verdragen afgesloten waarbij art. 2 lid 1 en lid 2 geheel zijn weggelaten. De lijst van belastingen van art. 2 lid 3 moet dan dus wel als uitputtend worden gezien. Aangezien hierin bij geen enkel verdrag melding wordt gemaakt van een loonsomheffing of pseudo-eindheffing, is ook in deze verdragen de pseudo-eindheffing geen belasting in de zin van het verdrag. Dit is het geval bij onder meer de verdragen met Australië, Duitsland, Ierland en de Verenigde Staten.
Het OESO-Commentaar stelt dat de lijst van art. 2 lid 3 OESO in principe uitputtend is voor de belastingen die op het moment van ondertekening van het verdrag bestonden. 173 De pseudo-eindheffing over de rvu is ingevoerd per 1 januari 2006.174 De verdragen die Nederland heeft afgesloten met onder andere het Verenigd Koninkrijk en het nieuwe verdrag met Japan zijn ondertekend na 1 januari 2006. Ook voor deze verdragen geldt dus dat de pseudo-eindheffing geen belasting is waarop het verdrag van toepassing is.
Een volledig overzicht van de verdragen die Nederland heeft afgesloten, welke variant van art. 2 daarin is opgenomen en op welke datum deze zijn ondertekend, staat in schema 2.1 in de bijlage.
173
Commentaar op art. 2 OESO, par. 6. Tot 1 januari werd deze heffing nog geen pseudo-eindheffing genoemd, maar eindheffing. Pas bij de invoering van de pseudo-eindheffing van art. 32bb Wet LB 1964 is de term “pseudo-eindheffing” geïntroduceerd in de wet. De kenmerken van de extra heffing over de rvu zijn echter vanaf 1 januari 2006 gelijk gebleven. De datum waarop de pseudo-eindheffing als belasting is opgenomen in de wet blijft daarom mijn ziens 1 januari 2006 en niet 1 januari 2009. 174
39
2.8 Strafsanctie De pseudo-eindheffing wordt vaak een strafheffing genoemd.175 De vraag kan zijn of dit inhoudt dat deze heffing dan een strafsanctie is in de zin van art. 6 EVRM. Het tarief pseudo-eindheffing is gebaseerd op het anoniementarief. In het verleden is ook discussie geweest of het anoniementarief als strafsanctie gezien moest worden in de zin van art. 6 EVRM. Het EHRM legt het begrip ‘criminal charge’ namelijk ruim uit.176 De Hoge Raad heeft in meerdere arresten bepaald dat het anoniementarief geen strafsanctie is. Het anoniementarief heeft een preventieve en afschrikkende werking, maar heeft geen preventief of punitief doel. Het doel van het tarief is de waarborging van een juiste en controleerbare toepassing van de tariefdifferentiatie in de loon- en inkomstenbelasting.177
De heffing van art. 32ba Wet LB 1964 heeft als doel de fiscale ontmoediging van VUT-regelingen. Deze maatregel heeft dus ook een preventieve en afschrikkende werking. En kan daardoor naar mijn mening niet gezien worden als een strafsanctie op basis van art. 6 EVRM. Een gelijke conclusie is opgenomen in de parlementaire behandeling van de pseudo-eindheffing van art. 32bb Wet LB 1964.178
2.9 Conclusie
De heffing van de pseudo-eindheffing kan internationale juridische dubbele belasting veroorzaken. Belastingverdragen voorkomen juridische dubbele belasting indien de betreffende heffing is opgenomen in het verdrag.
D pseudo-eindheffing heeft naar mijn mening echter meer kenmerken van een loonsomheffing dan van de huidige loonbelasting. Hierdoor is deze heffing geen belasting in de zin van art. 2 lid 3 NSV. De loonsomheffing valt echter wel onder art. 2 lid 2 OESO. De pseudo-eindheffing is daarentegen een specifieke loonsomheffing, dus niet over het totale bedrag aan lonen. Het is daardoor afhankelijk van hoe art. 2 precies is vormgegeven, om te bepalen of de pseudo-eindheffing een belasting is waarop een verdrag van toepassing is.
175
Voorbeelden hiervan zijn terug te vinden in Deden & Kremers 2005 en Gielink 2005. Feteris 2002. 177 HR 28 januari 1998, nr. 33 101, BNB 1998/148*. 178 Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 6, p. 10. 176
40
In dit hoofdstuk is behandeld wanneer de pseudo-eindheffing een belasting is in de zin van het verdrag. Men kan ook van mening zijn dat dit niet van belang is en de heffing van de pseudo-eindheffing de heffing van de reguliere loonbelasting over de ontslagvergoeding volgt. De staatssecretaris deelt deze opvatting in de parlementaire behandeling en de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. Ook Westen stelt dat de toepasselijkheid van de pseudo-eindheffing het heffingsrecht over de ontslagvergoeding volgt. Als Nederland bijvoorbeeld op basis van het arbeidsverleden het heffingsrecht over de ontslagvergoeding niet toegewezen krijgt, kan Nederland ook de pseudo-eindheffing niet heffen.179 Pötgens toetst echter voor de pseudo-eindheffing over de excessieve vertrekvergoedingen wel eerst of er sprake is van een belasting in de zin van het verdrag.180
De kwalificatie van de rvu is bij beide methoden van belang. Deze kwalificatie bepaalt welk land het heffingsrecht toegewezen krijgt. Het volgende hoofdstuk behandelt daarom hoe rvu kwalificeert in het OESO-Modelverdrag.
179 180
Westen 2010, p. 474. Pötgens 2009, p. 35-38.
41
HOOFDSTUK 3 HET TOEWIJZIGINGSARTIKEL VAN DE RVU IN HET OESO-MODELVERDRAG
3.1 Inleiding
Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat de pseudo-eindheffing, afhankelijk van het betreffende verdrag, een belasting in de zin van een verdrag kan zijn.
Dit hoofdstuk behandelt welk land het heffingsrecht toekomt over de rvu. Voor de toewijzing van het heffingsrecht moet worden bepaald welk toewijzingsartikel van OESO-Modelverdrag van toepassing is. De toewijzingsartikelen van het verdrag zijn art. 6 OESO tot en met art. 21 OESO en zijn per inkomenssoort vastgesteld.
3.2 Elementen van de ontslagvergoeding
De Hoge Raad heeft in 2004 een tweetal uitspraken gedaan waarin werd bepaald welke toewijzingsartikelen van toepassing kunnen zijn op een ontslagvergoeding.181 Deze jurisprudentie noemt de vele elementen waar rekening mee wordt gehouden bij de vaststelling van de ontslagvergoeding. Dit zijn bijvoorbeeld de leeftijd van de werknemer, de lengte van het dienstverband, de hoogte van de beloning voor de arbeid, de verwijtbaarheid van het ontslag voor de werkgever, de resterende tijd voor het pensioen, de hoogte van het pensioen, de kans om een nieuwe baan te vinden etc.
De Hoge Raad verdeelt voor de bepaling van het toewijzigingsartikel deze elementen verdeeld in vijf categorieën:182
-
Een vergoeding van immateriële schade en kosten die verband hebben met de dienstbetrekking. Deze wordt niet aangemerkt als loon op basis van art. 10 Wet LB 1964, behoort niet tot het belastbaar inkomen en is daarom ook niet belastbaar.
181 182
HR 11 juni 2004, BNB 2004/344 en HR 11 juni 2004, BNB 2004/345. HR 11 juni 2004, BNB 2004/344 en HR 11 juni 2004, BNB 2004/345.
42
-
Een vergoeding voor daadwerkelijke verrichte werkzaamheden. Dit deel van de werkzaamheden valt onder art. 15 OESO. Dit houdt in dat de vergoeding in beginsel wordt belast in de werkstaat, tenzij op basis van art. 15 lid 2 OESO de woonstaat mag heffen. 183
-
Een vergoeding van een gemiste arbeidsbeloning voor verrichte werkzaamheden, zoals een tantième. Hiervoor geldt dezelfde toewijzing als voor de vergoeding voor verrichte werkzaamheden.
-
Een vergoeding die is afgestemd op en strekt tot de voorziening in het levensonderhoud van de werknemer voor de periode tussen het ontslag en de aanvang van het pensioen of tot een verbetering van de onvoldoende pensioenrechten. Deze vergoeding is een beloning soortgelijk aan pensioen zoals is bedoeld in art. 18 OESO. Als de uitkering niet periodiek van aard is, dan mag de vergoeding worden belast in de werkstaat indien en voor zover de vergoeding betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat. Voor verdeling gelden de regels die in volgende punt genoemd worden.
-
Een vergoeding die niet valt onder een van de bovenstaande categorieën. Dit gedeelte van de vergoeding houdt verband met de uitoefening van de dienstbetrekking in algemene zin. Als de dienstbetrekking in meerdere landen werd uitgeoefend, betekent dit dat het heffingsrecht moet worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.3 Pensioen en soortgelijke beloningen
Pensioenen en andere soortgelijke beloningen die zijn betaald terzake van een vroegere dienstbetrekking, worden door het OESO-Modelverdrag toegewezen aan de woonstaat van de belastingplichtige.184 De definitie van deze begrippen is niet gegeven in het verdrag. Op basis van art. 3 lid 2 OESO dienen deze daarom te worden vastgesteld op basis van nationale wetgeving.
183 184
Art. 15 lid 1 OESO. Art. 18 OESO.
43
3.3.1 Vroegere dienstbetrekking
Eén van de voorwaarden die art. 18 OESO stelt, is dat het inkomensbestanddeel wordt betaald terzake van vroegere dienstbetrekking. Een ontslagvergoeding wordt alleen uitbetaald als een dienstbetrekking is beëindigd. Een ontslagvergoeding die wordt aangemerkt als rvu, voldoet dus aan deze voorwaarde.
Van Brunschot is van mening dat het verband tussen de ontslagvergoeding en de vroegere dienstbetrekking genoeg is om te voldoen aan de eis “soortgelijk aan pensioen”.185 Van Raad sluit zich bij deze mening aan.186
Eén van de redenen die Van Brunschot hiervoor noemt is, dat art. 15 OESO alleen spreekt van een dienstbetrekking die “wordt uitgeoefend”. Hij is van mening dat de keuze voor een onvoltooid tegenwoordige tijd betekent dat dit verwijzigingsartikel enkel van toepassing kan zijn op een dienstbetrekking die nog wordt uitgeoefend en niet op een dienstbetrekking die is beëindigd. In de jurisprudentie is deze opvatting echter niet geheel overgenomen. De Hoge Raad stelt meer eisen aan de ontslagvergoeding om als soortgelijke uitkering te worden aangemerkt.187
3.3.2 Pensioenen
De definitie van pensioen wordt in de Nederlandse wetgeving gegeven in art 1.7 lid 2 Wet IB 2001. Deze bepaling verwijst naar de wettelijke bepaling van de loonbelasting.188 Verder wordt verstaan onder een pensioenregeling een verplichte pensioenregeling op basis van de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000, de Wet op het notarisambt of de Wet verplichte bedrijfspensioenregeling en onder voorwaarden de pensioenregelingen van een andere Mogendheid.189 De definitie van pensioen in de loonbelasting is opgenomen in art. 18 lid 1 Wet LB 1964. Hieronder vallen onder andere het ouderdomspensioen, partnerpensioen, wezenpensioen en arbeidsongeschiktheidpensioen.190
De ontslagvergoeding is geen rvu indien de regeling wordt aangemerkt als een pensioenovereenkomst als bedoeld in de Pensioenwet.191 185
Noot bij HR 6 november, BNB 1986/35 en noot bij HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307. Van Raad 1983. 187 HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c. 188 Art. 1.7 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001. 189 Art. 1.7 lid 2 onderdeel b en c Wet IB 2001. 190 Art. 18 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964. 191 Art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. 186
44
Er zijn drie elementen essentieel voor pensioen in de zin van de Pensioenwet. Deze elementen zijn:192 -
er is een koppeling aan de arbeidsrelatie;
-
de uitkering moet geldelijk zijn vastgesteld; en
-
er moet sprake zijn van een uitkering betreffende ouderdom, arbeidsongeschiktheid of overlijden.
De definitie van pensioen is niet opgenomen in de Pensioenwet. De wet bevat wel een opsomming van de pensioensoorten die onder de definitie van pensioen vallen.193 Dit zijn, zoals overeengekomen tussen werkgever en werknemer:194 -
het ouderdomspensioen;
-
het arbeidsongeschiktheidspensioen; en
-
het nabestaandenpensioen.
De definitie van de pensioenregeling in de Pensioenwet is enger dan de definitie in de Wet op de loonbelasting 1964. In de loonbelasting is het begrip pensioenregeling nog uitgebreid met het 40deelnemingsjarenpensioen en het nabestaandenoverbruggingspensioen.195 Een ontslagvergoeding zal naar mijn mening niet snel aan deze definities voldoen.
Pensioenregelingen zijn uitgezonderd van de heffing van art. 32ba Wet LB 1964. Een rvu kan dus niet worden gekwalificeerd als een pensioen in de zin van een verdrag.
3.3.3 Soortgelijke beloning als pensioen
Soortgelijke beloningen als pensioen worden door art. 18 OESO gelijk behandeld als pensioen. Er is in het OESO-Modelverdrag geen definitie opgenomen van soortgelijke beloning. Het Commentaar op art. 18 OESO geeft als voorbeeld van een soortgelijke beloning “periodieke uitkeringen die zijn betaald met betrekking tot een vroegere dienstbetrekking”.196
In de Nederlandse wetgeving is de term soortgelijke beloning niet gedefinieerd. De jurisprudentie van de Hoge Raad geeft wel een definitie van een soortgelijke beloning opgenomen. De Hoge Raad heeft
192
Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr.3 p. 11. Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3 p. 171. 194 Art. 1 Pensioenwet. 195 Art. 18 lid 2 sub a en b Wet LB 1964. 196 Commentaar op art. 18 OESO, par. 1. 193
45
geoordeeld dat voor de definitie van een soortgelijke beloning elementen van de definitie van pensioen genomen moeten worden.197
In 2000 heeft de Hoge Raad samengevat wanneer een ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een soortgelijke beloning als pensioen.198 Hiervan is alleen sprake indien:
“de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.”
Of deze definitie van toepassing is, kan blijken uit de grondslag waarnaar de uitkering is berekend. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat naast de wijze van de berekening van de uitkering ook andere omstandigheden van belang zijn. Dit zijn bijvoorbeeld de leeftijd op het moment van de toekenning van de uitkering en of het redelijkerwijs te verwachten is dat de voormalige werknemer nog een nieuwe werkkring zal aanvaarden. Een hogere leeftijd vermindert de kans op herintreding in het arbeidsproces. 199
De toetsing of de rvu een soortgelijke beloning is als pensioen zal in stappen plaatsvinden.De definitie van de rvu is opgenomen in art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. Ten eerste wordt beoordeeld in hoeverre deze definitie overeenkomsten toont met de definitie van een soortgelijke uitkering van de Hoge Raad.
3.3.3.1 Overeenkomsten met de definitie van de rvu
Een ontslagvergoeding is een soortgelijke beloning indien:
“de uitkering in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.”200
Een ontslagvergoeding is een rvu indien de regeling: 197
HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307*. HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c. 199 HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c. 200 HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c. 196
46
“uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling.”201
Deze twee definities hebben belangrijke overeenkomsten.
Ten eerste is er alleen sprake van een rvu als het doel van de regeling een overbrugging is naar de ingangsdatum van het pensioen of de AOW. Er is sprake van een soortgelijke beloning indien er sprake is van overbrugging naar de pensioengerechtigde leeftijd. Deze eis is een belangrijke overeenkomst tussen de beide definities. Ten tweede wordt zowel bij de soortgelijke beloning als bij de rvu gesteld dat een aanvulling op een pensioenvoorziening tot dezelfde definitie behoort.
Naar mijn mening zijn de definitie van de Hoge Raad voor de soortgelijke beloning als pensioen en de definitie van de rvu in art. 32ba lid 6 Wet LB 1964 daarom nagenoeg gelijk. Dit betekent dat een ontslagvergoeding die wordt aangemerkt als een rvu als een soortgelijke beloning gezien moet worden in de zin van art. 18 OESO.
De overeenkomsten tussen de omstandigheden die de Hoge Raad noemt als beoordeling of er sprake is van het overbruggingselementen en de eisen die de staatssecretaris stelt in het besluit van 8 december 2005 voor de ontslagvergoeding versterken dit.
3.3.3.2 Overeenkomsten met de 70%-toets
De Hoge Raad stelde in 2000 dat bij de bepaling van een soortgelijke beloning ook naar de overige omstandigheden moeten worden gekeken. Deze omstandigheden zijn bijvoorbeeld de leeftijd waarop de uitkering wordt toegekend en of het redelijkerwijs te verwachten is dat de werknemer nog een nieuwe werkkring zal vinden. Als de leeftijd van de werknemer toeneemt, zal zijn kans op herintreding verminderen.202 201 202
Art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c.
47
De definitie van de rvu is opgenomen in art. 32ba lid 6 Wet LB 1964. Een ontslagvergoeding die niet aan deze definitie voldoet is geen rvu. Een ontslagvergoeding die wel beantwoordt aan deze voorwaarden, kan nog worden uitgezonderd van de pseudo-eindheffing. Deze uitzonderingen zijn opgenomen in diverse wettelijke bepalingen en enkele besluiten, zoals de stamrechtbesluiten. Schema 1.1 in de bijlage geeft een samenvatting wanneer een ontslagvergoeding is uitgesloten van de pseudo-eindheffing.
De laatste stap bij de toetsing van een ontslagvergoeding is de 70%-toets van het besluit van 26 mei 2005.203 Een ontslagvergoeding die niet voldoet aan de 70%-toets is een rvu. Dit houdt dit in dat de ontslagvergoeding voldoet aan twee eisen:204 -
De ingangsdatum van de uitkeringen is later dan de dag 24 maanden voorafgaand aan de AOWdatum of de eerdere pensioendatum; en
-
De jaarlijkse uitkering is op basis van een actuariële berekening meer dan 70% van het laatstgenoten reguliere loon.
De 70%-toets houdt ook rekening met de leeftijd van de werknemer. Een werknemer die de uitkeringen ontvangt later dan twee jaar voor zijn pensioen of AOW, zal op dat moment ook minder kans hebben om een nieuwe werkkring te vinden.
De voorwaarden van de 70%-toets komen bovendien bijna geheel overeen met de genoemde omstandigheden in een eerder arrest van de Hoge Raad. Het arrest van 6 november 1985 bevat een soortgelijke situatie.205
Het betrof in dit arrest een werknemer die minder dan twee jaar voor zijn pensioengerechtigde leeftijd was ontslagen. De werknemer ontving naar aanleiding van het ontslag een schadeloosstelling. Deze schadeloosstelling was een wachtgeld van 80% van het laatste salaris tot de ingangsdatum van het pensioen en een schadevergoeding voor de minder op te bouwen pensioenrechten.
203
Besluit 26 mei 2005, DGB 2005/3299M. Zie par. 1.7.2.2.2. 205 HR 6 november 1985, BNB 1985/35. 204
48
De Hoge Raad oordeelde dat er sprake was van een soortgelijke beloning, omdat de uitkering was afgestemd op en bestemd tot het voorzien in de behoefte aan levensonderhoud voor de periode tussen het ontslag en het pensioen. De Hoge Raad stelt in het arrest van 2000 geen eisen aan de hoogte van de ontslagvergoeding.206 Kavelaars is van mening dat in de toekomstige rechtspraak de hoogte van de ontslagvergoeding wel relevant wordt. De oorzaak hiervan is de gewijzigde wetgeving met betrekking tot de VUT. Deze wijziging werkt ook door naar de verdragskwalificatie van pensioen en stamrechten. De stamrechtbesluiten van de staatssecretaris stellen wel eisen aan de hoogte van de ontslagvergoeding. Deze eisen zullen volgens Kavelaars daarom ook relevant worden voor de verdragskwalificatie van de soortgelijke beloning.207
3.3.3.3 Functie van de uitkering
De functie van de uitkering wordt ook benadrukt in de internationale behandeling van de levensloopregeling. De staatssecretaris is van mening dat een levensloopuitkering een soortgelijke beloning is. Er is sprake van een soortelijke beloning indien het levenslooptegoed na het einde van de dienstbetrekking ineens wordt uitgekeerd. Verder moet de hoogte ervan zijn afgestemd op, en bedoeld zijn voor de overbrugging van het einde van de dienstbetrekking naar het ingaan van het pensioen. De staatssecretaris benadrukt dat er geen sprake is van een soortgelijke uitkering indien de dienstbetrekking nog in stand is bij de uitkering.208
Starink is van mening dat de functie van de levensloopuitkering doorslaggevend is en niet het bestaan van de dienstbetrekking. Indien de uitkering feitelijk de functie van een vroegpensioen heeft, kan deze worden aangemerkt als een soortgelijke beloning als pensioen. Dit is het geval indien het levenslooptegoed wordt uitgekeerd direct voorafgaand aan het pensioen.209
Naar mijn mening geldt dit ook voor de ontslagvergoeding en voor de rvu. Indien de uitkering plaats vindt aansluitend aan de ingangsdatum van het pensioen, dan heeft de rvu de functie van een vroegpensioen en moet dus worden aangemerkt als een soortgelijke beloning als pensioen.
206
HR 3 mei 2000, BNB 2000/296c. HR 23 december 2005, BNB 2006/116. 208 Kamerstukken II 2005/06, 30 300 IXB, nr. 41, p. 4. 209 Starink 2007. Zie ook Advies adviescommissie fiscale behandeling pensioenen 2006. 207
49
3.3.3.4 Overeenkomsten met de VUT-uitkering De voormalige VUT-uitkering werd in de nationale wetgeving gelijkgesteld aan pensioen.210 Dit hield in dat ook voor het OESO-Modelverdrag de VUT-uitkering werd aangemerkt als pensioen.211 Het doel van de pseudo-eindheffing is het voorkomen van VUT-achtige regelingen.212 Een rvu is een soortgelijke uitkering als een VUT-uitkering. De VUT-uitkering werd aangemerkt als pensioen. Naar mijn mening betekent dit dat de rvu daardoor een beloning soortgelijk aan pensioen is voor de nationale wetgeving en dus ook voor het OESO-Modelverdrag.
3.3.4 Artikel 15 OESO
Indien de rvu niet aangemerkt wordt als een soortgelijke beloning als pensioen, dan is art. 15 OESO het toewijzingsartikel. Art. 15 OESO heeft een paraplufunctie. Als het inkomen niet wordt toegewezen aan één van andere artikelen voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, dan is art. 15 OESO van toepassing.213 Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn na een onderling overleg met de andere staat. Bedragen die worden uitgekeerd aan een werknemer bij het beëindigen van de dienstbetrekking worden door sommige staten namelijk aangemerkt als pensioen, maar door andere staten als een slotbeloning voor verrichte arbeid. Deze verschillende interpretatie kan leiden tot de toekenning van het heffingsrecht aan zowel de werkstaat als de woonstaat.214 De onderlinge overlegprocedure moet in het geval van een verschillende definitie uitkomst bieden.215 Art. 15 OESO wijst het heffingsrecht toe aan de werkstaat.216 De woonstaat mag alleen heffen indien: -
De werknemer niet langer dan 183 dagen in de werkstaat verblijft; en
-
De beloning niet door of namens een werkgever wordt betaald die in de werkstaat woont of in de werkstaat is gevestigd; en
-
De beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting in de werkstaat.217
210
Resolutie van 30 november 1979, V-N 1979, p. 2.347-2.349. Art. 3 lid 2 OESO. 212 Kamerstukken II 2003/04, 29760, nr.3, p.9-10. 213 Van Raad 2009, p. 314. 214 Een slotbeloning voor verrichte arbeid wordt over het algemeen toegewezen aan de werkstaat op basis van art. 15 OESO. Pensioen daarentegen wordt door art. 18 OESO toegewezen aan de woonstaat. 215 Art. 25 OESO. 216 Art. 15 lid 1 OESO. 217 Art. 15 lid 2 OESO. 211
50
3.3.5 Conclusie
Een ontslagvergoeding die wordt aangemerkt als een rvu, is naar mijn mening een soortgelijke beloning als pensioen. Hiervoor zijn de volgende redenen: -
De eisen voor de soortgelijke beloning van de Hoge Raad komen grotendeels overeen met de eisen voor de rvu in art. 32ba lid 6 Wet LB 1964.
-
De kenmerken van een soortgelijke beloning opgesteld door de Hoge Raad komen overeen met de eisen van de 70%-toets voor de rvu.
-
De rvu is een soortgelijke regeling als de voormalige VUT-regeling en deze regeling werd gelijkgesteld aan pensioen.
-
De rvu heeft de functie van een vroegpensioen.
Soortgelijke beloningen als pensioen zijn op basis van art. 18 OESO belast in de woonstaat. De verdragen die Nederland heeft afgesloten en het Nederlands Standaard Verdrag wijken echter soms van het OESO-Modelverdrag. Voorbeelden van afwijkingen in art. 18 worden in de volgende paragraaf behandeld.
3.4 Afwijkende verdragen
In het commentaar van art. 18 OESO zijn vier alternatieve bepalingen opgenomen, die staten kunnen opnemen in hun verdragen in plaats van de tekst van art. 18 OESO. Deze vier varianten zijn: 218 -
Bepalingen die de heffing exclusief toewijzen aan de bronstaat van de pensioenuitkeringen.
-
Bepalingen die de heffing niet-exclusief toewijzen aan de bronstaat van de pensioenuitkeringen.
-
Bepalingen die de heffing beperkt toewijzen aan de bronstaat van het pensioen.
-
Bepalingen die de heffing alleen aan de bronstaat van de pensioenuitkeringen toewijzen als de woonstaat deze uitkeringen niet belast.
3.4.1 Het Nederlands Standaardverdrag
In het NSV is één van de bovenstaande alternatieven opgenomen in art. 18. Art. 18 lid 1 NSV is gelijk aan art. 18 OESO. In het NSV zijn echter nog twee leden toegevoegd.
218
Commentaar op art. 18 OESO, par. 15.
51
Art. 18 lid 2 NSV bepaalt dat beloningen soortgelijk aan pensioenen die geen periodiek karakter hebben en worden betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Staat, mogen worden belast in die werkstaat. Art. 18 lid 3 OESO bepaalt dat pensioen en andere betalingen in verband met sociale zekerheid van één van de Staten aan een inwoner van de andere Staat, in de eerstgenoemde staat mogen worden belast. Het heffingsrecht komt dan dus niet toe aan de woonstaat.
Indien de ontslagvergoeding geen periodiek karakter heeft, is deze dus belast in de werkstaat. Dit kan ook het geval zijn bij een rvu. Indien de rvu echter de vorm van een stamrecht heeft, is er sprake van periodieke uitkeringen. Art. 18 lid 2 NSV is dan dus niet van toepassing.
3.4.2 Verdrag Nederland - België
De verdragen die Nederland heeft afgesloten met andere staten zijn niet altijd gelijk aan het NSV of het OESO-Modelverdrag. Een voorbeeld hiervan is het pensioenartikel in de verdragen met België, Canada, Portugal en Polen. In deze paragraaf worden de afwijkingen in het pensioenartikel in het verdrag tussen Nederland en België behandeld.
De woonstaat krijgt in beginsel het heffingsrecht toegewezen over pensioenen en soortgelijke uitkeringen in het verdrag Nederland – België.219 De bronstaat mag echter ook heffen indien in de woonstaat:220 -
De uitkeringen niet worden belast tegen het algemene tarief voor inkomsten verkregen uit nietzelfstandige beroepen; of
-
Het brutobedrag van het inkomensbestanddeel voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken.
De bronstaat krijgt in deze gevallen slechts heffingsrecht als daarnaast aan nog twee voorwaarden wordt voldaan. Deze zijn: -
De aanspraak op de uitkeringen is vrijgesteld in de bronstaat, of de bijdragen zijn in het verleden afgetrokken van het belastbare inkomen in de bronstaat of de uitkeringen zijn op andere wijze door de bronstaat fiscaal gefacilieerd.221
-
Het totale brutobedrag van de uitkeringen is in een kalenderjaar meer dan 25 000 euro.222
219
Art. 18 lid 1 Verdrag Nederland – België 2001. Art. 18 lid 2 onderdeel b Verdrag Nederland – België 2001. 221 Art. 18 lid 2 onderdeel a Verdrag Nederland – België 2001. 222 Art. 18 lid 2 laatste volzin Verdrag Nederland – België 2001. 220
52
De vraag is of dit afwijkende pensioenartikel ook invloed heeft op het heffingsrecht over de rvu. De voorwaarde is dat het inkomensbestanddeel fiscaal gefacilieerd is. De aanspraak op de rvu is wel vrijgesteld, maar de bijdragen zijn niet aftrekbaar van het loon.223 Het doel van de Wet VPL en de invoering van de pseudo-eindheffing is bovendien het afschaffen van de fiscale faciliteit voor VUT-regelingen en het ontmoedigen van VUT-achtige regelingen. 224 Mijns inziens wordt de rvu niet fiscaal gefacilieerd en kan de bronstaat daarom niet heffen op basis van deze bepaling. Dit kan een punt zijn voor nader onderzoek.
Voor uitkeringen waarop de stamrechtvrijstelling van toepassing is, zijn aparte afspraken gemaakt tussen Nederland en België. Indien het heffingsrecht wordt toegekend aan woonstaat België mag Nederland toch heffen over het verschil tussen de periodieke uitkeringen en het bedrag dat in België wordt belast.225
3.4.3. Fiscaal verdragsbeleid
Het Nederlandse verdragsbeleid was tot 2011 gebaseerd op het beginsel dat de woonstaat het heffingsrecht kreeg over pensioenen en soortgelijke beloningen. 226 Vanaf 1998 zijn er twee uitzonderingen opgenomen in het beleid. De bronstaat kan heffen bij emigratie naar een land met een fiscaal gunstig regime of bij een fiscale faciliteit door de bronstaat, terwijl de woonstaat een bijzonder belastingregime heeft. 227
Vanaf 2011 is het verdragsbeleid gewijzigd. Dit gewijzigde beleid is gepubliceerd in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. In de notitie staat dat Nederland streeft naar een bronstaatheffing voor pensioenen en soortgelijke beloningen. De reden hiervoor is het fiscale systeem dat Nederland hanteert voor pensioenen. Dit is een systeem waarbij de premies aftrekbaar zijn, de aanspraken onbelast zijn en de uitkeringen worden belast. Nederland streeft daarom naar een heffing voor de bronstaat indien de pensioenen in Nederland gefacilieerd zijn opgebouwd, onafhankelijk van de behandeling van de het pensioen in de woonstaat.
223
Zie par. 1.2. Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 6. 225 Besluit van 22 juni 2006, CPP 2006/1404M, Stcrt. nr. 128. De reden hiervoor is dat België de aanspraak belast op het moment van toekenning en niet de uitkeringen. Indien de werknemer in Nederland woont tijdens de toekenning van de aanspraak en later emigreert naar België, is er sprake van een dubbele belastingvrijstelling. 226 Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 1-2, p. 22. 227 Kamerstukken II 1997/98, nr. 25 087, nr. 4, p. 50-52. 224
53
Als compromis kan Nederland in verdrag eventueel een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat opnemen.228 De vraag is in hoeverre deze redenering opgaat voor de rvu. Zoals in de vorige paragraaf is besproken wordt de rvu namelijk niet fiscaal gefacilieerd.
3.5 Conclusie
De rvu is op basis van de jurisprudentie van de Hoge Raad aan te merken als een soortgelijke beloning in de zin van het OESO-Modelverdrag. Dit is ook in lijn met het feit dat de rvu een regeling is die gelijk is aan de voormalige VUT-uitkering. Deze uitkering werd in de Nederlandse wetgeving aangemerkt als pensioen. Indien een rvu een soortgelijke beloning is als een VUT-regeling zou dit ook moeten inhouden dat het een soortgelijke beloning is als pensioen.
Een soortgelijke beloning als pensioen wordt door het OESO-Modelverdrag toegewezen aan de woonstaat. In sommige verdragen die Nederland heeft afgesloten wordt de heffing onder voorwaarden echter ook toegewezen aan de bronstaat. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid heeft het Ministerie van Financiën bovendien laten weten dat Nederland deze lijn vaker zal volgen. Naar mijn mening is het echter twijfelachtig of dit beleid ook moet gelden voor de rvu. De reden voor bronstaatheffing is namelijk de fiscale faciliteit die Nederland verleent voor pensioenen. De rvu wordt echter niet fiscaal gefacilieerd.
228
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, p. 54-55.
54
CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN
Conclusies
In deze scriptie is behandeld wanneer Nederland de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 kan en mag heffen. Hieruit is gebleken dat er zowel nationaal als internationaal nog onduidelijkheden bestaan over de toepassing van dit heffingsrecht.
Nederland kan de pseudo-eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 heffen indien aan alle voorwaarden in dit artikel wordt voldaan. Erop zijn echter ook veel uitzonderingen gecreëerd in diverse wettelijke bepalingen en besluiten. Deze uitzonderingen beperken het nationale heffingsrecht van Nederland over de rvu. Voorbeelden hiervan zijn de seniorenregelingen, het overgangsrecht en de stamrechtbesluiten.
Naast deze uitzonderingen heeft de staatssecretaris met terugwerkende kracht een antimisbruikbepaling ingevoerd. Art. 12.2a Uitv.Reg. 2011 bestraft een fiscale route om een gedeelte van de heffing van art. 32ba Wet LB 1964 te ontgaan. Dit heeft tot kritiek geleid in de literatuur en in de politiek. Naar mijn mening zorgt deze maatregel voor schending van opgewekt vertrouwen.
Aan de ene kant wordt het heffingsrecht over de rvu dus beperkt door uitzonderingen en aan de andere kant wordt de heffing verhoogd door een antimisbruikbepaling. Deze aanpassingen van het heffingsrecht over de rvu zorgen mijns inziens voor veel onduidelijkheid. Bovendien kan men zich afvragen of dit het doel van de regeling, het ontmoedigen van VUT-achtige regelingen, op deze wijze nog wordt bereikt.
Daarnaast is de stamrechtvrijstelling blijven bestaan na de invoering van de pseudo-eindheffing. Ontslagvergoedingen die zijn gestort in een stamrecht, kunnen belast zijn met de pseudo-eindheffing, ook indien zij vallen onder de stamrechtvrijstelling. De stamrechtvrijstelling stelt eisen aan de ontslagvergoeding, bijvoorbeeld dat er sprake is van te derven of gederfd loon. De recente ‘Handreiking gederfd of te derven loon’ van de Belastingdienst zorgt bij deze regeling voor onduidelijkheid. Stellingen die zijn ingenomen in deze Handreiking komen niet overeen met de aangehaalde jurisprudentie. Een werknemer die een ontslagvergoeding ontvangt, krijgt dus te maken met meerdere nationale regelingen.
55
Het internationale heffingsrecht van de belasting van art. 32ba Wet LB 1964 wordt vastgesteld door belastingverdragen. Mijns inziens moeten drie vragen beantwoord worden om te bepalen of Nederland mag heffen over de rvu. Deze drie vragen zijn: 1. Ontstaat er door de pseudo-eindheffing internationale juridische dubbele belasting? 2. Is de pseudo-eindheffing een belasting waarop belastingverdragen van toepassing zijn? 3. Hoe kwalificeert de rvu in de belastingverdragen?
Het antwoord op de eerste vraag is naar mijn mening ‘ja’. Het inkomen van de werknemer wordt dubbel belast. Het is volgens de bepalingen van het OESO-Modelverdrag niet relevant dat één keer de belasting geheven wordt van de inhoudingsplichtige. De pseudo-eindheffing kan dus internationale juridische dubbele belastingheffing veroorzaken. Belastingverdragen kunnen deze dubbele heffing voorkomen.
Ten tweede moet de pseudo-eindheffing een belasting zijn waarop het verdrag van toepassing is. Naar mijn mening is dit alleen het geval indien art. 2 van het betreffende verdrag gelijk is aan art. 2 NSV. De pseudo-eindheffing hierdoor zal in de meeste verdragen niet als belasting worden aangemerkt. Het gevolg is dat een verdrag niet van toepassing is op dubbele belasting die ontstaat door heffing van de pseudo-eindheffing. Het heffingsrecht van Nederland wordt dan niet beperkt door dit verdrag. Nederland kan en mag dan de extra belasting heffen over de regeling voor vervroegde uittreding.
De kwalificatie van de rvu is van belang als het verdrag wel van toepassing is op de pseudo-eindheffing. De rvu zal naar mijn mening over het algemeen kwalificeren als een soortgelijke beloning als pensioen in het verdrag. De reden hiervoor zijn de overeenkomsten tussen de definitie die de Hoge Raad heeft gegeven aan de soortgelijke beloningen en de wettelijke definitie samen met het besluit van de staatssecretaris van de rvu.
Een soortgelijke beloning als pensioen valt onder het pensioenartikel van het OESO-Modelverdrag. Dit artikel wijst het heffingsrecht toe aan de woonstaat van de ontvanger. Als een werknemer in een ander land woont dan Nederland en Nederland is de bronstaat, mag Nederland dus niet heffen. Het toekomstige verdragsbeleid van Nederland is wel gericht op een bronstaatheffing over pensioenen. De vraag is in hoeverre de bronstaatheffing ook geldt voor de rvu. De motivatie hiervoor is namelijk de fiscale faciliteit die Nederland verleent voor pensioenen De rvu wordt echter niet fiscaal gefacilieerd.
56
Aanbevelingen
Ik stel de volgende aanbevelingen voor zodat Nederland alleen de pseudo-eindheffing kan heffen indien Nederland ook het heffingsrecht heeft over de rvu.
De pseudo-eindheffing kan worden opgenomen in de lijst van belastingen van art. 2 lid 3 NSV. Door deze toevoeging is er geen twijfel meer of deze heffing een belasting is in de zin van het verdrag. Het is dan bovendien niet langer relevant of in een verdrag een lid 1 of lid 2 is opgenomen bij art. 2. De pseudo-eindheffing kan ook worden gelijk gesteld aan de loonbelasting. Dit kan bijvoorbeeld worden opgenomen in het Protocol van een verdrag.
Een andere oplossing is de koppeling tussen de heffing van de pseudo-eindheffing en de reguliere loonbelasting over de uitkering van de rvu. Nederland heft dan alleen de belasting van art. 32ba Wet LB 1964 indien Nederland mag heffen over de rvu met betrekking tot de reguliere loonbelasting. Dit is een oplossing waarbij geen aanpassingen aan de bestaande verdragen nodig zijn. Nederland voorkomt dan eenzijdig de dubbele belastingheffing. Bij publicatie van een soortgelijk beleid ontstaat duidelijkheid over de internationale heffing met betrekking tot art. 32ba Wet LB 1964.
Ook na deze eventuele veranderingen blijven nog vragen bestaan met betrekking tot de internationale aspecten van de rvu. Het heffingsrecht van Nederland kan veranderen indien de inhoudingsplichtige niet in Nederland is gevestigd. Dit is mogelijk, omdat tot de toegelaten aanbieders van een stamrecht ook buitenlandse verzekeraars en stamrechtlichamen behoren. Het storten van de ontslagvergoeding bij een binnenlandse verzekeraar kan ook gevolgen hebben voor de internationale belastingheffing. De werkgever moet de pseudo-eindheffing afdragen op het moment dat hij het stamrecht stort. Dit is namelijk het bedrag dat op hem drukt. De verzekeraar is alleen belast met pseudo-eindheffing over het rendement op het stamrecht. Dit heet de saldo-methode en is beschreven in paragraaf 2.4.1. Beide situaties nodigen uit tot nader onderzoek.
57
LITERATUURLIJST
Aangehaalde literatuur:
Advies adviescommissie fiscale behandeling pensioenen 2006 Advies adviescommissie fiscale behandeling pensioenen 21 februari 2006, DB 2006/116, <www.belastingdienstpensioensite.nl>.
Akkermans & Starink 2011 P.J.M. Akkermans & B. Starink, ‘Minister gaat buiten zijn boekje bij uitbreiding bereik art. 32 ba Wet LB’, Pensioen Magazine 2011, nr. 4, 65.
Brief aan Verbond van Verzekeraars 2006 Brief aan Verbond van Verzekeraars de dato 16 maart 2006, betreffende Toepassing van artikel 32aa Wet LB 1964 bij stamrechten ex. 11, eerste lid onderdeel g Wet LB 1964, <www.belastingdienstpensioensite.nl> .
Brief aan Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal 2011 Brief aan Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal de dato 4 april 2011, betreffende Vragen van de leden Groot en Vermeij (beiden PvdA) over een onbedoeld effect van de wijzigingen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting, DB/2011/72 U.
Van Ballegooijen 1990 C.M.V. van Ballegooijen, ‘Vervanging van gederfd loon’, WFR 1990/645.
Bos 2011 M.I. Bos, ‘Nieuw beleid inzake te derven loon: standpunt van de Belastingdienst is niet verdedigbaar’, Pensioen Magazine 2011, nr. 3, 46.
Bouwstenennotitie 1994 Analyse van diverse mogelijke aanpassingen van de loon- en inkomstenbelasting (Bouwstenennotitie), Ministerie van Financiën, Den Haag: 1994.
58
Deden & Kremers 2005 M.R.M. Deden & O.C. Kremers, ‘De stamrechtvrijstelling anno 2005: een wolf in schaapskleren’, WFR 2005/781.
Van Dijck 1970 J.E.A.M. van Dijck, ‘ Periodieke uitkeringen in de Wet IB (I)’, WFR 1970/449.
Van Dijck 1995 J.E.A.M. van Dijck, ‘Enige beschouwingen over een analytische inkomstenbelasting’, Vereniging voor de belastingwetenschap, Den Haag: 1995.
Feteris 2002 M.W.C. Feteris, Fiscale bestuurlijke boetes en het recht op een behoorlijk proces, Deventer: Kluwer 2002.
Gielink 2005 A.J. Gielink, ‘Het wetsvoorstel VUT, prepensioen en levensloop per 1 januari 2005 wet! En wat nu?’, Pensioen Actief, 2005, nr.2.
Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap 1967 Is het mogelijk om de inkomsten- en loonbelasting te vereenvoudigen door wijziging van de structuur?, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 118, Deventer: Kluwer 1967.
Grapperhaus 1995 F.H.M. Grapperhaus, ‘Loonsom- en bedrijfsvermogensbelasting’, WFR 1995/777.
Handreiking gederfd of te derven loon 2010 Handreiking gederfd of te derven loon, versie 7 december 2010, Vraag en Antwoord LB, art. 11 Wet LB 1964, <www.belastingdienstpensioensite.nl>.
Kavelaars 1996 P. Kavelaars, Loonheffingen (Fiscale Hand- en Studieboeken, nr. 8) Deventer: Kluwer 1996.
Kavelaars 1997 P. Kavelaars, ‘Loonsomheffing: een vereenvoudiging of juist niet?’, WFR 1997/96. 59
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Ministerie van Financiën 11 februari 2011.
Pötgens 2009 F.P.G. Pötgens, Het vijfde wiel aan de wagen, Over de rol van belastingverdragen tijdens het fiscale wetgevingsproces (rede Amsterdam UvA), Deventer: Kluwer 2009.
Van Raad 1983 C. van Raad, ‘Pensioenen in internationaal perspectief’, WFR 1983/753.
Van Raad 2002 C. van Raad, ‘Vijf grondregels bij de uitlegging en toepassing van belastingverdragen’, in: E.C.C.M. Kemmeren en A.J.A Stevens (red.), Over de grenzen van de vennootschapsbelasting. Opstellen aangeboden aan prof. mr. D. Juch ter gelegenheid van zijn afscheid als hoogleraar aan de Universiteit van Tilburg (Juch-bundel), Deventer: Kluwer 2002, p.287-298.
Van Raad 2009 C. van Raad, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2009-2010. Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009.
Starink 2007 B. Starink, ‘Belastingheffing over pensioenen en andere toekomstvoorzieningen in het buitenland’, VPBulletin 2007 nr. 4, 15.
SER-advies ontslagpraktijk en werkeloosheidswet 2005 Advies Ontslagpraktijk en Werkeloosheidswet (advies van 15 april 2005, SER 2005/06), Den Haag: SER 2005.
Visser 2009 M. Visser, ‘Pensioen: katalysator voor afvloeiingsregelingen?’, Loonzaken, 2009 nr. 2.
Westen 2010 G.W.B. van Westen , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2010-2011. Loonbelasting, Deventer: Kluwer 2010. 60
Werger 2010 F.M. Werger, Loonsomheffing (Fiscale monografieën nr. 135), Deventer: Kluwer 2010.
Geraadpleegde literatuur:
A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (FED Fiscale studieserie nr. 39), Deventer: Kluwer 2010.
C. van Raad, Cursus Belastingrecht. Studenteneditie 2009-2010. Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2009.
G.W.B. van Westen , Cursus Belastingrecht, Studenteneditie 2010-2011. Loonbelasting, Deventer: Kluwer 2010.
M.J.G.A.M. Weerepas, Loonheffingen in internationaal verband (FED Fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2010.
D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen (FED Fiscale studieserie nr.7), Deventer: Kluwer 2008.
61
SCHEMA 1.1: SCHEMA UITZONDERINGEN VOOR REGELING VOOR VERVROEGDE UITTREDING
ja Pensioen?
nee ja
Overgangsregeling?
nee ja
Seniorenregeling ?
nee ja ja
Kwalitatieve toets?
nee ja 55-jaarstoets ?
nee ja 70%-toets?
nee RVU
Geen RVU
62
SCHEMA 2.1: ARTIKEL 2 IN BELASTINGVERDRAGEN Land Albanië Argentinië Armenië Australië Azerbeidjan Bahrein Bangladesh Barbados Belarus België Bermuda Brazilië Bulgarije Canada China Denemarken Duitsland Egypte Estland Filippijnen Finland Frankrijk Georgië Ghana Griekenland Hong Kong (voorstel) Hongarije Ierland Ijsland India Indonesië Israël Italië Japan (voorstel) Japan (huidig) Joegoslavië Jordanië Kazachstan Koeweit Korea Kroatië Kyrgyzstan (Sovjetverdrag)
Datum ondertekening NSV OESO geen lonen geen lid 2 22-7-2004 x 27-12-1996 x 31-10-2001 x 17-3-1996 x 22-9-2008 x 16-4-2008 x 13-7-1993 x 28-11-2006 x 26-3-1996 x 5-6-2001 x 8-6-2009 x 8-3-1990 x 6-7-1990 x 27-5-1986 x 13-5-1987 x 1-7-1996 x 16-6-1959 x 21-4-1999 x 14-3-1997 x 9-3-1989 x 28-12-1995 x 16-3-1973 x 21-3-2002 x 10-3-2008 x 16-7-1981 x 22-3-2010 x 5-6-1986 x 11-2-1969 x 25-9-1997 30-7-1988 x 29-1-2002 x 2-7-1973 x 24-1-1957 x 5-8-2010 x 3-3-1970 x 22-2-1982 x 30-10-2006 x 24-4-1996 x 29-5-2001 x 25-10-1978 x 23-5-2000 x 21-11-1986 x 63
Land Datum ondertekening NSV OESO geen lonen geen lid 2 Letland 14-3-1994 x Litouwen 16-6-1999 x Luxemburg 8-5-1968 x Macedonië 11-9-1998 x Maleisië 7-3-1988 x Malta 18-5-1977 x Marokko 12-8-1977 x Mexico 27-9-1993 x Moldavië 3-7-2000 x Mongolië 8-3-2002 x Nieuw-Zeeland 15-10-1980 x Nigeria 11-12-1991 x Noorwegen 12-1-1990 x Oekranië 24-10-1995 x Oezbekistan 18-10-2001 x Oman (voorstel) 5-10-2009 x Oostenrijk 1-9-1970 x Pakistan 24-3-1982 x Panama (voorstel) 6-10-2010 x Polen 13-2-2002 x Portugal 20-9-1999 x Qatar 24-4-2008 x Roemenië 5-3-1998 x Russische Federatie 16-12-1996 x Saoedi-Arabië 13-10-2008 x Singapore 19-2-1971 x Slovenië 30-6-2004 x Slowakije 4-3-1974 x Spanje 16-6-1971 x Sri Lanka 17-11-1982 x Suriname 25-11-1975 x Taiwan 27-2-2001 x Thailand 11-9-1975 x Tsjechië 4-3-1974 x Tunesië 16-5-1995 x Turkije 27-3-1986 x Turkmenistan (Sovjetverdrag) 21-11-1986 x Uganda 31-8-2004 x Venezuela 29-5-1991 x Verenigd Koninkrijk 1980 7-11-1980 x Verenigd Koninkrijk 2008 26-9-2008 x Verenigde Arabische Emiraten 8-5-2007 x Verenigde Staten 18-12-1992 x Vietnam 24-1-1995 x 64
Land Zambia Zimbabwe Zuid-Afrika Zweden Zwitserland (voorstel) Zwitserland (huidig)
Datum ondertekening NSV OESO geen lonen geen lid 2 19-12-1997 x 18-5-1989 x 10-10-2005 x 18-6-1991 x 26-2-2010 x 12-11-1951 x
Toelichting: -
“NSV” houdt in dat het verdrag een bepaling heeft die (nagenoeg) gelijk is aan art. 2 lid 2 NSV.
-
“OESO” houdt in dat het verdrag een bepaling heeft die (nagenoeg) gelijk is aan art. 2 lid 2 OESO.
-
“Geen lonen” houdt in dat het verdrag een bepaling heeft die (nagenoeg) gelijk is aan art. 2 lid 2 OESO, maar zonder het onderdeel “belastingen naar het (totale) bedrag van de door de ondernemingen betaalde lonen of salarissen”.
-
‘Geen lid 2” houdt in dat het verdrag geen bepaling heeft die (nagenoeg) gelijk is aan art. 2 lid 2 NSV of art. 2 lid 2 OESO.
65
