Het ik-opa testament

Masterproef Florence De Jonge 00902178 Master notariaat Academiejaar 2009-2010

Het ik-opa testament

PROMOTOR: Professor N. Geelhand de Merxem

COMMISSARIS: S. De Vos

Inhoudsopgave

ALGEMENE INLEIDING....................................................................................................................................3 I.1

SUCCESSIEPLANNING ...............................................................................................................................3

I.2

HET TESTAMENT ......................................................................................................................................4

I.3

TESTAMENTAIRE TECHNIEKEN .................................................................................................................6

II HET IK-OPA TESTAMENT............................................................................................................................7 II.1

HISTORIEK ...............................................................................................................................................7

II.2

DE TECHNIEK VAN HET IK OPA TESTAMENT .............................................................................................7

II.2.1

Algemeen.................................................................................................................................................7

II.2.1.1

Burgerrechtelijk luik.................................................................................................................................................7

II.2.1.2

Fiscaal luik: de effecten op vlak van het successierecht .........................................................................................11

II.2.2

Voorbeeld..............................................................................................................................................15

II.2.3

Voorbeeldclausules van het ik opa testament........................................................................................21

II.2.4

Enkele aandachtspunten bij het opstellen van het ik-opa testament .....................................................23

III VOOR EN NADELEN...................................................................................................................................26 III.1

NADELEN ...............................................................................................................................................26

III.2

VOORDELEN ..........................................................................................................................................28

IV VERSCHILLEN .............................................................................................................................................29 IV.1

HET OPA-TESTAMENT IN VLAANDEREN VERSUS HET OPA-TESTAMENT IN ANDERE LANDEN ..................29

IV.2

HET OPA TESTAMENT VERSUS ANDERE FISCALE BELASTINGSBESPARENDE TECHNIEKEN .......................30

IV.3

HET OPA-TESTAMENT VERSUS EEN FIDEÏCOMMIS...................................................................................31

V BESLUIT ..........................................................................................................................................................33 VI BIBLIOGRAFIE ............................................................................................................................................36

2

Algemene inleiding I.1

Successieplanning

1. Vooraleer in te gaan op het ik-opa testament, dient eerst te worden ingegaan op de successieplanning in het algemeen. Een testament is namelijk een instrument waarmee aan familiale successieplanning of estate planning gedaan kan worden.

2. Tijdens het leven wordt een vermogen bijeengespaard. Op dit vermogen betaalt men belastingen. Om te vermijden dat bij overlijden een groot deel van dit vermogen overgaat naar de overheid bij wijze van betekening van successierechten, is het aangewezen om aan fiscale successieplanning te doen. Bij successieplanning gaat men er voor zorgen dat de erfgenamen zo weinig mogelijk successierechten betalen.

3. Er zijn verschillende manieren om aan successieplanning te doen. Met een testament wordt zowel vanuit een burgerrechtelijke, als vanuit een fiscale invalshoek gestreefd naar een post-mortem organisatie van zijn vermogen. Naast het testament is tevens het huwelijkscontract en een schenking een familiaal vermogensrechtelijk middel om civielrechtelijke successieplanning te combineren met een besparing van successierechten.

Het huwelijkscontract dient om de overgang van het vermogen naar de langstlevende echtgenoot te regelen. De schenking is vooral interessant om de overdracht van roerende goederen te regelen en meer bepaald van goederen die men niet meer echt nodig heeft.

Het testament als laatste techniek kan dus de overgang van het restvermogen regelen. Het is bijgevolg complementair aan de andere twee familiaal vermogensrechtelijke methoden en kan dus als vangnet gebruikt worden.1

4. Men zou op het eerste gezicht niet denken dat met een testament aan successieplanning kan worden gedaan. Op basis van een testament gaat het vermogen immers pas over nadat het eerst in de nalatenschap komt. Er zullen hierbij steeds successierechten betaald moeten

1

J. DE HERDT, “Bijzonder deel – het testament als techniek van (fiscale) successieplanning in extremis”, TEP

2007, afl. 4, nr. 390 e.v., 334 ev.

3

worden. Dit in tegenstelling tot de schenking waarbij men het betalen van successierechten volledig kan uitsluiten.2

I.2

Het testament

5. Om de volledige context van de thesis te kunnen begrijpen dient tevens toegelicht te worden wat nu eigenlijk een testament juist is.

Volgens artikel 895 van het Burgerlijke Wetboek wordt een testament gedefinieerd als een akte waarbij de erflater, tegen de tijd dat hij niet meer in leven zal zijn, beschikt over het geheel of een deel van zijn vermogen en dit ten allen tijd kan herroepen. Belangrijk hierbij is het persoonlijk karakter van het testament. Het is het werk van de testator zelf, het weerspiegelt namelijk zijn persoonlijke wil. Delegatie is dus niet mogelijk.3

Om bij testament te beschikken, dient de testator volgens artikel 901 BW gezond te zijn van geest. Behalve bij onbekwaamheidsverklaring geldt ten aanzien van de testator een vermoeden van gezondheid van geest. Het testament mag tevens niet door de algemene wilsgebreken aangetast zijn, zijnde bedrog, geweld en dwaling. Tot slot dient de testator ook nog rechts- en handelsbekwaam te zijn op het tijdstip van het opstellen van het document.4

6. Een testament wordt voornamelijk gebruikt om bij “uiterste” wilsbeschikking te regelen wat er dient te gebeuren met iemands vermogen. Toch kunnen ook andere zaken bij testament geregeld worden zoals bijvoorbeeld de keuze met betrekking tot de begrafenis.

2


2007, afl. 4, 334 en A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK en A. VERBEKE, Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia, 2003, 101. 3

P. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen,

intersentia 2007, 301. 4

A. MAELFAIT, “Duo-legaat en successierechten” in W. PINTENS en J. DU MONGH, Familiale

vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, 95.

4

7. Het testament moet op het ogenblik van overlijden kunnen doorgaan als de uiterste laatste wil van de overledene. Derhalve kan het testament tijdens het leven op ieder moment herroepen en herschreven worden. Deze herroepingsregel is van openbare orde.5

Wanneer men zonder testament overlijdt, bepaalt de wet wie erfgenaam is en wie niet en hoe het vermogen verdeeld zal worden. Wie echter een testament opmaakt, kan beslissingen nemen die uitgevoerd zullen worden na de dood.

8. Er bestaan in het burgerlijk wetboek verschillende soorten testamenten. Volgens artikel 969 BW kan een testament eigenhandig, bij openbare akte of in de vorm van het internationaal testament, gemaakt worden.

Een eigenhandig testament is een document door de erflater geheel met de hand geschreven, gedagtekend en ondertekend. Het is verder aan geen formaliteiten onderworpen.6

Een testament bij openbare akte of een internationaal testament is een testament dat voor een notaris in tegenwoordigheid van twee getuigen, of voor twee notarissen verleden wordt.7

9. Het testament is een aantrekkelijk instrument omdat men tijdens zijn leven geen afstand moet doen van zijn vermogen. Men kan ten allen tijde, in alle vrijheid over zijn goederen beschikken en er vindt vooral tijdens het leven geen verarming plaats. Men kleedt zich niet uit voor men gaat slapen’. Hierdoor is deze vorm van vermogensplanning voor bepaalde personen niet enkel psychologisch aantrekkelijk, maar in de praktijk ook haalbaar.8

Bovendien kan men met een testament tevens afwijken van de wettelijke erfrechtelijke regels in verband met de overgang van het vermogen. Wanneer in aanwezigheid van twee kinderen, volgens het wettelijke systeem, de nalatenschap in twee helften zou verdeeld worden, kan

5


Intersentia, 2007, 303. 6

Art. 970 BW

7

Art. 971 BW

8

A. MAELFAIT, “Duo-legaat en successierechten”, in W. PINTENS en J. DU MONGH (eds.), Familiaal

Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, nrs. 178 e.v., 89.

5

men dit bij testament anders regelen, evenwel met inachtneming van de regels van de reserve.

I.3

Testamentaire technieken

10. Er zijn twaalf verschillende technieken waardoor men bij middel van een testament aan fiscale successieplanning kan doen. Deze technieken zijn9: 1. De herroeping van “fiscaal dure” testamenten en andere uiterste wilsbeschikkingen. 2. De spreiding over een zo groot mogelijk aantal erfgenamen. 3. De spreiding over een zo groot mogelijk aantal erfgenamen en het overslaan van een generatie. 4. Het voorrang geven aan erfgenamen van groep 1 en groep 2 uit artikel 48 Wetboek successierechten. 5. De spreiding over roerende en onroerende goederen. 6. Het maximaal gebruik maken van de vrijstellingen 7. Het toekennen van uitdovende rechten. 8. Het vermijden van een dubbele overgang. 9. Het fideïcommis de residuo. 10. Het duo-legaat; omgekeerd duo- en mono-legaat. 11. Het ten laste leggen van successierechten. 12. Het erkennen van een schuld in en buiten het testament.

Het is de categorie ‘De spreiding over een zo groot mogelijk aantal erfgenamen en het overslaan van een generatie’, waarop verder zal worden ingegaan.

9


2007, afl. 4, 338.

6

II Het ik-opa testament II.1

Historiek

11. Het ik-opa- of ik-oma-testament is afkomstig uit Nederland, vandaar de wat rare naam. Deze techniek van fiscale vermogensplanning was een vondst van de Nederlandse notaris Kwakernaak. Hij schreef er in 2003 een artikel over in het Nederbelgische Magazine.10 Deze constructie is in Nederland goedgekeurd door de Hoge Raad op 19 december 1990. 11

12. In België is nog maar weinig geschreven over het ik-opa testament en ook de rechtspraak heeft zich hierover nog niet uitgesproken. Tevens heeft de fiscale administratie zich nog niet uitgelaten over het ik-opa testament. Hierna zal worden nagegaan of deze techniek civielrechtelijk en fiscaal aanvaardbaar is.

II.2

De techniek van het ik opa testament

II.2.1

Algemeen

II.2.1.1 Burgerrechtelijk luik 13. In een uiterste wil of testament kan de testator aan een erfgenaam of legataris een last opleggen. Een last is een verbintenis opgelegd door de overledene aan diens erfgenaam of legataris om een bepaald iets te doen, iets niet te doen of iets na te laten.12

14. Bij een ik-opa testament stelt de grootouder zijn kinderen aan als algemene legataris. Aan dit legaat is een last verbonden om een schuld jegens hun eigen kinderen te erkennen.13 Na aanvaarding van de last, zijn de legatarissen gehouden deze last te vervullen, ook wanneer de uitvoering van die last het uiteindelijke erfdeel van de kinderen zou overschrijden.14 Op deze aanvaarding kan niet meer teruggekomen worden.

10

E. KWAKERNAAK, “Normaals het ‘Ik Opa’ testament”, Nederbelgisch Magazine, 2003, afl. 7, 22-24.

11

Hoge Raad, 19 december 1990, BNB 1991, nr. 121, 745.

12

R. DILLEMANS, Beginselen van het Belgische Privaatrecht - deel VVI - Testamenten, Antwerpen, Standaard

Wetenschappelijke Uitgeverij, 1971, nr. 139, 274. 13

A. MAELFAIT, ‘Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken’, in C. CASTELEIN en L.

WEYTS, Capita Selecta Notarieel Recht, Universitaire pers, Leuven, 2006, 123.

7

De last bij het ik-opa testament van de kinderen jegens de kleinkinderen bestaat in het betalen van een som, die uitgedrukt wordt in contante waarde op datum van het overlijden van de grootouder. Dit in tegenstelling tot de techniek van het legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een nominaal bedrag te betalen.

Een ander verschil met het legaat met last op termijn is dat bij de techniek van het ik-opa testament er geen behoefte is om een interest te bedingen. Zelfs zonder interest zal de vordering bij het overlijden van het kind-ouder of zijn de echtgenoot, indien deze langer leeft, opmerkelijk zijn omdat men bij het ik-opa testament gebruik maakt van een contante waarde.15

De contante waarde, op de dag van het overlijden van de grootouder, is de verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind aan het kleinkind zal moeten betaald worden. Het uiteindelijk uit te keren bedrag bij overlijden van de ouder, namelijk het nominale bedrag van de last, zal veel groter zijn dan het bedrag dat de grootouder in zijn testament opneemt, welke men de contante waarde noemt. De contante waarde is immers de waarde van de blote eigendom van het bedrag dat bij het overlijden van het kind moet betaald worden. Het bedrag dat uiteindelijk zal moeten betaald worden, zal moeten berekend worden aan de hand van art. 21 W. Succ. Het vruchtgebruik wordt geschat op 4% van de waarde van het goed in volle eigendom. Deze waarde van het vruchtgebruik wordt daarna vermenigvuldigd met een coëfficiënt in functie van de leeftijd van de vruchtgebruiker.16

De berekeningsformule voor het vruchtgebruik is dan: waarde volle eigendom x 4 % x coëfficiënt (volgens leeftijd) = waarde vruchtgebruik. De blote eigendom bekomt men vervolgens door het verschil te berekenen tussen de waarde van de volle eigendom en het vruchtgebruik.

14

P. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven,

Universitaire Pers, 2002, nr. 139, 274. 15

C. DECKERS, J., DE HERDT en N. GEELDHAND, “(Fiscale) Successieplanning “in extremis” in Vlaanderen”,

TEP 2007, 396. 16


TEP 2007, 396.

8

De percentages voor het berekenen van het vruchtgebruik zien er tot slot, op basis van artikel 21 W. Succ., als volgt uit : o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen de 40 en de 50 jaar : 56 %; o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen de 50 en de 55 jaar : 52 % o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen de 55 en de 60 jaar : 44 %; o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen de 60 en de 65 jaar : 38 % o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen 65 en 70 jaar : 32 %; o leeftijd van de vruchtgebruiker tussen 70 jaar en 75 jaar : 24 %; o leeftijd van de vruchtgebruiker tusen 75 en 80 jaar : 16 %; o leeftijd van de vruchtgebruiker boven de 80 jaar : 8 %.

Uit het voorgaande kan besloten worden dat de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom) zullen kunnen opvorderen bij overlijden van hun ouder, maar slechts belast worden op de contante waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze krijgen is groter dus dan het bedrag waarop ze rechten betalen.17

De verwijzing naar het wetboek van successierechten is nuttig in het beding van het ik-opa testament om te beletten dat de fiscale administratie voor de berekening van de contante waarde geen ander criterium gaat hanteren.18

15. De last is bedongen ten voordele van een derde, met name de kleinkinderen. Door de last worden de kleinkinderen schuldeisers van hun ouders en hierdoor hebben ze het recht de uitvoering ervan te eisen. De last maakt hen derhalve nog geen legataris. Door de lastbegunstiging verkrijgen de kleinkinderen enkel het recht om de uitvoering van de last te eisen. Ze worden bijgevolg enkel schuldeiser van de kinderen, zijnde hun ouders.19

17

J. BEERS, Estateplanning in het familiebedrijf, Kluwer, 1999, 106.

18


TEP 2007, 423. 19

A. MALFAIT, “Duo-legaat en successierechten”, in W. PINTENS en J. DUMONGH (eds.), Familiaal

Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, nrs. 178 e.v., 119 e.v. en Bergen 28 maart 1979, JT 1979, 74, noot R. DILLEMANS, beginselen van Belgische Privaatrecht, deel VII, Testamenten, Antwerpen, Standaard Wetenschappelijke uitgeverij, 1971, nr 139, 274.

9

De schuld die het kind-ouder bij zijn overlijden heeft tegenover zijn kind, zijnde het kleinkind, is geen schuld in de zin van artikel 33 W. Succ. omdat het kind de schuld niet zelf heeft aangegaan, maar opgelegd kreeg van zijn ouder.20

Artikel 33 W. Succ. bepaalt dat de schulden aangegaan door de overledene ten behoeve van een zijn erfgenamen, legatarissen of begiftigden of van tussenpersonen niet worden aangenomen. Deze bepaling is van toepassing op de schulden aangegaan door de overledene: a) ten behoeve van erfgenamen die hij bij uiterste wilsbeschikking of bij contractuele beschikking uit zijn erfenis heeft gesloten; b) ten behoeve van erfgenamen, legatarissen of begiftigden die de nalatenschap ofwel de uiterste wilsbeschikking of de contractuele beschikking, ter hunnen voordele gemaakt, hebben verworpen. Als tussenpersonen worden beschouwd, de in de artikelen 911, laatste alinea, en 1100 BW vermelde personen.

Evenwel, worden bedoelde schulden aangenomen: 1° indien het bewijs van hun echtheid door de aangevende partijen wordt ingebracht (dit bewijs kan door alle middelen van gemeen recht, ook door getuigen en vermoedens, met uitsluiting van de eed, geleverd worden); 2° indien zij tot onmiddellijke en rechtstreekse oorzaak hebben de verkrijging, de verbetering, het behoud of de terugbekoming van een goed, dat op de dag van het afsterven van de overledene tot dezes boedel behoorde.

16. De grootouders kunnen echter niet de last opleggen aan hun kinderen om uit hun eigen vermogen een som aan hun kinderen te legateren. Wanneer de kinderen dit legaat zouden aanvaarden zou derhalve hun vrijheid om te legateren aangetast worden, wat niet toegelaten

20


TEP 2007, 396.

10

is. De clausule zou gekwalificeerd worden als een beding betreffende een niet opengevallen nalatenschap wat nietig is volgens artikel 1130, tweede lid BW.21

Het is in deze context dat de zaak voor de Hoge Raad in Nederland, met betrekking tot het ik-opa testament, gevoerd werd. Één van de klachten van de fiscale administratie daar was dat de waarde van hetgeen de erflater aan de kleinkinderen legateerde hoger was dan de waarde van de verkrijging van het kind-ouder. Dit is mogelijk door gebruik te maken van een contante waarde in het testament. De advocaat van de familie van de overledene concludeerde echter dat de contante waarde hetzelfde is dan wanneer de waarde van een last op een verstandige manier belegd is. De kinderen-ouders kunnen vrij beschikken over de waarde van de last tijdens hun leven en kunnen dus ook het geld laten aangroeien door verstandig te beleggen. De Hoge Raad is hen hierin gevolgd.22

Mijn inziens zouden we in België het antwoord eveneens moeten gaan zoeken in het artikel 64 W. Succ. aangezien dit artikel bepaalt dat de verbintenis opgelegd aan de kinderen om een kapitaal te geven aan de kleinkinderen als een legaat moet worden beschouwd, ook al is dat kapitaal of die rente niet in de nalatenschap aanwezig.

II.2.1.2 Fiscaal luik: de effecten op vlak van het successierecht

17. Zoals hierboven reeds aangehaald, is het ik-opa testament een manier om aan fiscale successieplanning te doen. Een medium om zo weinig mogelijk successierechten te betalen. Het belastingsbesparend effect zit hem in het spreiden over verschillende erfgenamen en in het overslaan van generaties bij de overgang van het vermogen bij een nalatenschap.23

21

Brussel 22 oktober 1969, Pas 1970, II, 12, Rec. gén. enr. not. 1971, nr. 21509 en A. MALFAIT, “Duo-legaat

en successierechten”, in W. PINTENS en J. DUMONGH (eds.), Familiaal Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, 123-124. 22


23

A. . MALFAIT, “Duo-legaat en successierechten”, in W. PINTENS en J. DUMONGH (eds.), Familiaal

Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, nrs. 178 e.v., 124.

11

18. In België is het successierecht een progressieve belasting. Een progressieve belasting is een belasting waarbij het percentage van het tarief vergroot naargelang ook de omvang het te belasten vermogen stijgt.24

Het wetboek van successierechten bepaalt in het artikel 48 dat in Vlaanderen bij een verkrijging in de rechte lijn, de eerste schijf van €50.000 belast wordt aan 3%, de volgende schijf van €200.000 belast wordt aan 9% en vanaf €250.000 aan 27%. Uit deze progressiviteit en het feit dat de rechten worden geheven per verkrijger volgt dat de successierechten zullen afnemen wanneer de nalatenschap wordt opgesplitst over meerdere verkrijgers. Auteur Eric Spruyt verwoordt dit perfect door te stellen dat: “de taart in zoveel mogelijk stukken verdeeld wordt”.25 Hoe meer erfgenamen, hoe meer men de lagere tariefschijven kan opvullen en dus hoe minder successierechten men betaalt.26

Artikel 48 bepaalt tevens dat in de rechte lijn, tussen echtgenoten en ouders en kleinkinderen, de tarieven op roerende en onroerende goederen afzonderlijk toegepast zullen worden. Ook kan men dus aan belastingbesparing doen door het vermogen op te delen in roerende en onroerende goederen en niet enkel een van de twee.

19. De besparing op successierechten is bij het ik-opa testament dubbel. Enerzijds bespaart men bij het overlijden van de grootouders, anderzijds bespaart men ook successierechten bij het overgaan van de nalatenschap van de ouder. Dit wordt duidelijker bij het uitgewerkte voorbeeld in het volgende hoofdstuk.

24

N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale

vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, 282. 25

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT EN P. DONS, Praktijkgids Successierecht & –planning, Kapelle-op-den-Bos, toth

bv, 2003, 567 ev. 26


vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, 282.

12

20. Het wetboek successierechten maakt een onderscheid tussen twee categorieën lasten: 1. De verbintenis om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven, die in natura in de erfenis niet bestaat, en die in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is; 2. De verbintenis om iets te doen.

De last in het ik-opa testament valt onder de eerste categorie.

21. De fiscale grondslag van het ik-opa testamentsysteem zit vervat in de artikel 64 en 65 W. Succ.27 De lasten uit de eerste categorie (zie vorige alinea 21), waarbij de last een verbintenis is om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven die in natura in de erfenis niet bestaat, worden fiscaal gelijk gesteld met een bijzonder legaat waardoor de last beschouwd wordt als een legaat ten voordele van een derde. Hierdoor zal de verkrijging van de erfgenaam of legataris, die tot de uitvoering van de last gehouden is, worden belast na aftrek van de waarde van de last. Op de waarde van de last zullen er in hoofde van de begunstigde van de last successierechten geheven worden. Deze regeling zit vervat in de artikelen 64 en 65 Wetboek Successierechten. De tekst van de wet luidt:

Artikel 64 Voor de verevening van het successierecht, wordt beschouwd als legaat de verbintenis die, in een testament of andere beschikking ter zake des doods, opgelegd wordt door de overledene aan zijn erfgenaam, legataris of begiftigde om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven die in natura in de erfenis niet bestaat en in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is. Kan niet beschouwd worden als legaat, de verbintenis om iets te doen opgelegd aan een erfgenaam, legataris of begiftigde ten bate van een ander en, inzonderheid, de last opgelegd aan de erfgenamen, legatarissen of begiftigden om de rechten en kosten verbonden aan een aan een andere persoon gedaan legaat te dragen.

27

C. DECKERS, J., DE HERDT en N. GEELHAND, “(Fiscale) Successieplanning “in extremis” in Vlaanderen”,

TEP 2007, 396.

13

Artikel 65 In geval van legaat van een som of van legaat van een periodieke rente of pensioen, wordt het bedrag van de gelegateerde som of het kapitaal waarop het successierecht naar rato van bedoelde rente of pensioen dient geheven, afgetrokken, voor de verevening van de rechten, van het zuiver bedrag van hetgeen verkregen wordt door de erfgenaam, legataris of begiftigde die het legaat der som of de rente moet uitbetalen.

22. Wanneer men dus gebruik maakt van een ik-opa testament zullen de kinderen successierechten betalen op het verschil van het bedrag dat zij krijgen en de waarde van de last die zij aan hun kinderen verschuldigd zijn bij hun overlijden aan de kleinkinderen.

De kleinkinderen daarentegen betalen successierechten op de waarde van de schuldvordering die zij verwerven, door de uitvoering van het testament, op hun ouders. Bij het overlijden van het kind, zijnde de ouders van het kleinkind, zal op het deel van de last geen successierechten betaald worden.

23. Voor het berekenen van de successierechten moet, zoals reeds eerder is vermeld, de waarde van de last worden afgetrokken van het aandeel van de erfgenaam of legataris. Bij het ik-opa testament zullen alle erfgenamen, legatarissen of begiftigden tot groep 1, zijnde de afstammelingen in neergaande en opgaande lijn, van de tariefregeling behoren.

24. Uit de artikelen 48 en 60bis wetboek successierechten kunnen we afleiden dat er bij groep 1 verschillende massa’s in de nalatenschap kunnen worden onderscheiden. Deze massa’s zijn: o Roerend actief o Onroerend actief o Bedrijfsactiva (60bis) o Gezinswoning (deze is hier niet van belang aangezien in deze constructie nooit de langstlevende echtgenoot betrokken zal worden)

De vraag die zich stelt is op welke massa de last uit het ik-opa testament moet worden toegerekend, wanneer men de successierechten zal vaststellen. Volgens de algemene regel in artikel 48 W. Succ, bevestigd door de fiscale administratie, zal de waarde van de last bij

14

voorrang moeten worden aangerekend op de roerende massa van het erfdeel van de erfgenaam, legataris of begiftigde die de last moet uitkeren. De ratio hierachter is het feit dat de last om een kapitaal uit te keren per hypothese op roerende goederen slaat, die dus als een roerend goed zal worden belast in hoofde van de begunstigde. Nadat het roerend actief is uitgeput zal de rest van de last pas aangerekend worden op de andere massa’s, eerst op de goederen bedoeld in art 60bis en als laatste op het onroerend actief. 28

Gevolg van het voorgaande is dat bij het ik-opa testament geen optimale spreiding kan bereikt worden tussen het roerende en onroerende erfdeel, dit in tegenstelling tot andere constructies waarmee aan fiscale vermogensplanning gedaan wordt. De kleinkinderen krijgen enkel roerende goederen, namelijk de schuldvordering, terwijl de kinderen vooral, doch niet uitsluitend, meestal onroerende goederen zullen krijgen en hierop belast worden. Dit omdat de last, in hoofde van de kinderen, om een schuld te erkennen ten opzichte van de kleinkinderen eerst moet worden aangerekend op het roerend erfdeel van de kinderen.29

II.2.2

Voorbeeld

25. De constructie van het ik-opa testament wordt duidelijker aan de hand van een voorbeeld. In dit voorbeeld wordt aangenomen dat de situatie zich afspeelt in het Vlaamse gewest. Tevens wordt er geen rekening gehouden met eventuele vrijstellingen.30

26. Het wetboek van successierechten bepaalt in artikel 48 dat het tarief in het Vlaamse gewest er als volgt uitziet: “De rechten van successie en van overgang bij overlijden worden geheven volgens het tarief aangeduid in onderstaande tabellen :

28

Art. 48 W. Succ.

29


TEP 2007, 403. 30

E. KWAKERNAAK, “Normaals het ‘Ik Opa’ testament”, Nederbelgisch Magazine, 2003, afl. 7,23 en A.

MAELFAIT, “Duo-legaat en successierechten” in W. PINTENS en J. DU MONGH, Familiale vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, 125-127.

15

TABEL I Tarief in rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden Tarief, toepasselijk op Totale bedrag van de het overeenstemmende belasting over de A

gedeelte zoals

voorgaande gedeelten

voorkomend in kolom A Van/tot 0,01 EUR - 50.000 EUR

3%

50.000 EUR - 250.000 EUR

9%

1.500 EUR

27 %

19.500 EUR

boven de 250.000 EUR

27. Stel dat een echtpaar een gezamenlijk vermogen heeft van € 5 000 000. De echtgenoten zijn getrouwd volgens het wettelijke stelsel. Naast het gemeenschappelijk vermogen treffen we geen eigen vermogen aan. Wanneer de man overlijdt is hij 77 jaar en zijn vrouw 72 jaar. Het echtpaar heeft een zoon van 51 jaar, die tevens één kind heeft. Bij het overlijden van opa is het kleinkind 15 jaar oud.

28. Wanneer in bovenstaande situatie geen testament is opgemaakt door de grootouders zou in deze situatie het wettelijke erfrecht worden toegepast. De grootmoeder ontvangt in dit geval het vruchtgebruik over de nalatenschap van de grootvader, terwijl de zoon de blote eigendom verwerft. De nalatenschap bedraagt in dit geval € 2 500 000, derhalve de helft van het gemeenschappelijke vermogen.

Het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot wordt volgens het wetboek van successierechten31 geraamd op 24%, wat dus overeenkomt met € 600 000. De blote eigendom is derhalve dus € 1 900 000 waard.

31

Art. 21 W. Succ.

16

De heffing van successierechten gebeurt als volgt:

Erfgenamen van opa Bruto-erfdeel Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% Boven de 250.000 EUR→ 27% Netto-erfdeel

Grootmoeder Zoon

Successierechten

€ 600.000

€ 1.900.000

€ 1.500 € 18.000 € 94.500

€ 1.500 € 18.000 € 445.500

€ 3.000 € 36.000 € 540.000

€ 486.000

€ 1.321.000

€ 579.000

In deze eerste hypothese gaan we er tevens vanuit dat de grootouders in een testament bepalen dat de successierechten door de langstlevende echtgenoot zullen betaald worden.

Wanneer de langstlevende echtgenoot 5 jaar later sterft zit er dus nog in de nalatenschap van de vrouw haar deel van de gemeenschap. Omdat de vrouw de successierechten betaalde worden deze daar van afgetrokken. Op deze nalatenschap zal de zoon opnieuw successierechten betalen:

Erfgenamen van oma Bruto-erfdeel Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% Boven de 250.000 EUR→ 27%

Zoon

Successierechten

€ 1.921.000 € 1.500 € 18.000 € 451.170

Netto-erfdeel

€ 1.500 € 18.000 € 451.170 € 470.670

Wanneer nu de zoon na 25 jaar overlijdt zal zijn zoon, derhalve de kleinzoon, op heel het vermogen van zijn vader opnieuw successierechten betalen. Stel dat de zoon niks in zijn vermogen had dan de goederen van de nalatenschap, die hij ontving van zijn ouders, dan rest het netto-actief de nalatenschap van € 5.000.000, waarvan de successierechten die reeds over heel de lijn betaald zijn afgetrokken, zijnde € 1.049.670. Het vermogen van de zoon kan bijgevolg geraamd worden op € 3.950.330:

17

Erfgenamen van zoon Bruto-erfdeel Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% boven de 250.000 EUR→ 27%

Kleinzoon

Successierechten

€ 3.950.330 € 1.500 € 18.000 € 996.389

Netto-erfdeel

€ 1.500 € 18.000 € 999.089,1 € 1.018.589,1

Over de twee generaties heen zijn er dus aan de overheid de grote som van € 2.068.259,1 aan belastingen betaald.

29. Wanneer er nu gebruikt gemaakt wordt van een ik-opa testament kan er een aanzienlijk bedrag aan successierechten bespaard worden.

Stel dat de grootouders in hun testament hun vermogen overlaten aan hun zoon onder de last van bij het overlijden van zowel de moeder als de vader zich ten opzichte van zijn zoonkleinkind schuldig te verklaren voor een som met een contante waarde van € 250.000. Men neemt hier deze som omdat men dan optimaal gebruik kan maken van de twee lagere schijven van successierecht van drie en negen procent.

Het vruchtgebruik van de grootmoeder blijft zoals bij de wettelijke erfregeling nog steeds 24% van de € 2.500.000. Het verschil met de voorgaande hypothese zit hierin dat het deel waarop het kind successierechten betaalt kleiner is en voor een deel naar het kleinkind gaat.

Erfgenamen van opa Bruto-erfdeel Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% boven de 250.000 EUR→ 27% Netto-erfdeel

Grootmoeder € 600.000

Zoon

Kleinzoon

Successierechten

€ 1.650.000 € 250.000

€ 1.500 € 18.000 € 94.500

€ 1.500 € 18.000 € 378.000

€ 1.500 € 18.000

€ 4.500 € 54.000 € 472.500

€ 486.000

€ 1.252.500

€ 230.500

€ 531.000

In het testament maakt men gebruik van een last uitgedrukt in een contante waarde. Als de contante waarde bij het overlijden van de testator € 250.000 moet zijn, dan is het uiteindelijke te betalen bedrag, het nominale bedrag, veel groter.

18

De contante waarde is namelijk de blote eigendom van de nominale waarde 250.000= Y x 44% Het bedrag Y dat bij het overlijden van het kind moet worden betaald is dus: 250.000 x 100/44 = € 568.181.

Wanneer nu in het voorbeeld ook de grootmoeder sterft, zal nogmaals een last van € 250.000 aan de kleinzoon schuldig verklaard moeten worden. De successierechten bij het overlijden van de grootvader worden ook hier, net zoals in de eerste hypothese, betaald door de grootmoeder. De nalatenschap van de weduwe bedraagt dus € 2.500.000 – 531.000.

De situatie bij het overlijden van de oma ziet er als volgt uit:

Erfgenamen van oma Bruto-erfdeel

Zoon

Kleinzoon

€ 1.719.000,00

€ 250.000,00

Successierechten

Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% boven de 250.000 EUR→ 27%

€ 1.500,00

€ 1.500,00

€ 3.000,00

€ 18.000,00 € 396.630,00

€ 18.000,00

€ 36.000,00 € 396.630,00

Netto-erfdeel

€ 416.130,00

€ 19.500,00

€ 435.630,00

Het bedrag of nominale waarde waarop hij recht heeft ten gevolge van het testament van zijn oma is: 100/52 x € 250.000 = € 480.769

Wanneer de zoon na 25 jaar sterft zal het kleinkind zijn vordering waarop hij recht heeft ten gevolge van het testament van zijn grootouders op de nalatenschap van zijn vader kunnen uitoefenen. Ten gevolge van het testament van zijn grootvader heeft de kleinzoon recht op een bedrag van € 568.181. Tevens verwerft hij nog eens € 468.769 vanwege het testament van zijn grootmoeder. Op dit bedrag van € 1.048.950 zal de kleinzoon geen successierechten hoeven te betalen aangezien dit reeds gedaan werd bij de nalatenschappen van zijn grootouders.

19

Alle successierechten die reeds betaald zijn zitten niet meer in de nalatenschap. De kleinzoon is bijgevolg nog successierechten verschuldigd op het verschil van € 5.000.000, de reeds betaalde successierechten en de vorderingen waarop de kleinzoon recht heeft:

Erfgenamen van zoon Bedrag waar nog rechten op verschuldigd zijn

Kleinzoon € 2.974.401,00

Te betalen successierechten 0,01 EUR - 50.000 EUR → 3% 50.000 EUR - 250.000 EUR→ 9% Boven de 250.000 EUR→ 27%

€ 18.000,00 € 735.588,27

Successierechten

€ 755.088,27

€ 1.500,00

30. Besluit: Wanneer men de verschuldigde bedragen aan successierechten bij een vererving zonder een ik-opa testament vergelijkt met dat van een vererving met een ik-opa testament, komt men tot het volgende resultaat en zien we dat een belangrijk bedrag aan belastingen worden bespaard: Successierechten

Zonder ik opa legaat Met ik opa legaat

Verschil

Overlijden opa

€ 579.000,00

€ 531.000,00

€ 48.000,00

Overlijden oma

€ 470.670,00

€ 435.630,00

€ 35.040,00

Overlijden zoon

€ 1.018.589,10

€ 755.088,00

€ 263.501,10

Totaal

€ 2.068.259,10

€ 1.721.718,00

€ 346.541,10

20

II.2.3

Voorbeeldclausules van het ik opa testament

31. Om van een ik-opa testament gebruik te maken neemt men een clausule op in zijn testament.

Volgende clausule komt hiervoor in aanmerking: “Ik, opa, leg aan mijn kinderen de last op om na hun overlijden of dat van hun echtgenote indien hij/zij langer leeft, aan ieder van hun kinderen een bedrag uit te keren, waarvan de contante waarde, berekend overeenkomstig de successiewet, x euro bedraagt. Mijn kleinkinderen zullen geen enkel ander recht hebben dan het recht van opeising op het moment van opeisbaarheid.”32

De clausule kan ook als volgt worden geschreven: “Ik stel aan als enige algemene legataris van mijn nalatenschap in volle eigendom mijn kind, onder de last om aan elk van mijn kleinkinderen een bedrag in speciën te betalen waarvan de contante waarde op de dag van mijn overlijden x bedraagt. De vordering die mijn kleinkinderen verkrijgen zal pas opeisbaar zijn bij het overlijden van het kind-ouder van mijn kleinkinderen of diens echtgenoot indien deze laatste het langst leeft. Op deze schuld is geen interest verschuldigd.”33

32. In 1990 behandelde de Hoge Raad van Nederland een zaak aangaande een ik-opa testament waarbij de clausule daaromtrent als volgt omschreven was: “ Dit is mijn testament: ik geef aan mijn vrouw het vruchtgebruik over mijn nalatenschap. Ik geef aan mijn kinderen de naakte eigendom, onder last om aan hun kinderen een bedrag uit te keren waarvan de contante waarde gelijk is aan x. Ik geef aan mijn kinderen het vruchtgebruik van dit bedrag.”

In bovenvermelde zaak wordt gewezen op de formulering van het ik-opa beding. Er wordt opgemerkt dat het legaat van de grootvader civielrechterlijk als effect heeft dat de kleinkinderen een vorderingsrecht jegens hun moeder, ter grootte van x frank, renteloos en niet opeisbaar tot het moment van het overlijden van de langstlevende van hun ouder, 32

E. KWAKERNAAK, “Normaals het ‘Ik Opa’ testament”, Nederbelgisch Magazine, 2003, afl. 7, 24.

33

C. DECKERS, J. DE HERDT en N. GEELDHAND, “(Fiscale) Successieplanning “in extremis” in Vlaanderen”,

TEP 2007, 396.

21

verkrijgen. De erflater had de clausule ook kunnen verwoorden als een vorderingsrecht voor de kleinkinderen jegens hun moeder. Hij deed het op een andere manier, maar het staat hem vrij een andere bewoording te kiezen dat tot hetzelfde resultaat leidt. De formulering, van het ik opa testament in dit proces, had mijn inziens beter gekund. Wanneer men voor een clausule gekozen had die vergelijkbaar is met voorgestelde clausules in alinea 31 had het beding minder ruimte gelaten voor discussie omtrent de geldigheid van het vruchtgebruik en de tijdsbepaling, waarover in het arrest ook een vraag gesteld werd,34 De eisende partij in deze zaak was het niet eens met de constructie van het ik-opa testament en claimde onder andere dat het civielrechtelijk niet mogelijk is een vruchtgebruik te vestigen op de wijze waarop de erflater dit heeft gedaan. Volgens het Hof was een dergelijk recht op een uitgestelde uitkering niet een toekomstige zaak maar een verkregen recht, en kon deze bezwaard worden met een zakelijk recht. De constructie van een dergelijke uitgestelde uitkering is volgens hen, naar burgerlijk recht, een legaat op termijn en schept, evenals elk geldlegaat, een persoonlijke verplichting voor de daarmee belaste erfgenaam.35

Ook naar Belgische recht kan mijn inziens dergelijk recht gevestigd worden, omdat, volgens het Belgische burgerlijke wetboek een vruchtgebruik kan worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen.36

Tevens bepaalt het Belgische recht, dat indien aan het vruchtgebruik zaken zijn onderworpen die men niet kan gebruiken zonder ze te verbruiken, zoals geld, graan of drank, de vruchtgebruiker het recht heeft ze te gebruiken, onder verplichting echter om bij het einde van het vruchtgebruik een gelijke hoeveelheid zaken van dezelfde hoedanigheid en waarde, of de geschatte waarde, terug te geven.37 Bovendien ,valt het ik-opa testament in België, zoals verder nog besproken zal worden in alinea 47, onder het legaat op termijn.

34

Hoge Raad, 19 december 1990, BNB 1991, nr. 121, 745 ev.

35

Hoge Raad, 19 december 1990, BNB 1991, nr. 121, 745 ev.

36

Art. 851 BW

37

Art. 857 BW

22

II.2.4

Enkele aandachtspunten bij het opstellen van het ik-opa testament

33. Ten eerste mogen bij het opstellen van een ik-opa testament de regels inzake de erfrechtelijke reserve niet uit het oog verloren worden. De kleinkinderen zijn geen reservatairen van hun grootouders wanneer de kinderen nog in leven zijn. Wanneer het testament als gevolg heeft dat het beschikbaar deel overschreden is en dus blijkt dat de reservataire erfrechten van de kinderen geschonden zijn, zal de mogelijkheid voor de kinderen bestaan een vordering tot inkorting in te stellen.38

Men zou met deze situatie geconfronteerd kunnen worden wanneer men aan de ene meer geeft dan aan de andere omdat de ene meer kinderen heeft dan de andere en men dus zo een verschillend bedrag moet legateren aan de ene om op het einde van de rit aan hetzelfde bedrag te komen.

In een gezin waar een goede en behoorlijke verstandhouding tussen de gezinsleden bestaat, is de kans reëel dat elk kind met het overschrijden van de reserve akkoord zal gaan.

Men kan van de wettelijke regels van de erfrechtelijke reserve afstand doen, doch zo een verzaking kan slechts rechtsgeldig gedaan worden na het openvallen van de nalatenschap. Wanneer men dit zou doen voor het openvallen van de nalatenschap zou dit een ongeoorloofde overeenkomst over een niet opengevallen nalatenschap volgens art. 1130 BW uitmaken.39

Wanneer echter de familiale verstandhouding in een gezin niet voldoende is, zal de testator ervoor moeten zorgen dat de legaten in het voordeel van de kleinkinderen binnen de grenzen van het beschikbaar deel blijven. Wanneer de grootvader of –moeder dit niet doet, bestaat het risico dat zijn kinderen de inkorting zullen vragen.40

38

E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & –planning, Kapelle-op-den-Bos,

Toth bv, 2003, 650-654. 39

A. MAELFAIT, ‘Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken’, in C. CASTELEIN en L.

WEYTS, Capita Selecta Notarieel Recht, Universitaire pers, Leuven, 2006, 142. 40


Toth bv, 2003, 650.

23

Tevens kan men door een alternatieve beschikking op te nemen in het testament de reservataire erfgenaam aansporen een kwalitatieve aantasting van zijn reserve te dulden. Op deze manier laat de testator de reservataire erfgenaam de keuze tussen twee beschikkingen.41

34. Bijzondere aandacht is tevens nodig wat betreft de opeisbaarheid van de vordering. De meeste auteurs en eveneens de modellen waarvan gebruik gemaakt wordt, raden in de praktijk aan om in het ik-opa testament te bepalen dat de schuldvordering van de kleinkinderen ten opzichte van de ouder maar opeisbaar mag worden gesteld bij het overlijden van het kind-ouder of diens echtgenoot indien deze langer leeft. De langstlevende echtgenoot van het kind-ouder kan immers geen recht van vruchtgebruik laten gelden op de aan de kleinkinderen uitbetaalde contanten. Hierdoor kan de langstlevende echtgenoot in financiële problemen komen indien de te betalen schuld een deel van de eigen goederen van het kind belast of zelfs de eigen goederen volledig opeet.42

Wanneer men het beding inzake het opa-testament in het testament zo formuleert dat de vordering ten opzichte van de kleinkinderen pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende, zal de nominale waarde van de vordering moeten worden berekend, rekening houdend met de waarde van het vruchtgebruik van de jongste vruchtgebruiker, zijnde het kind-legataris of zijn echtgenoot.

Bij het overlijden van het kind-legataris zal de vordering van de kleinkinderen nog niet opeisbaar zijn wanneer de langstlevende echtgenoot nog in leven is. Men kan zich hierbij echter de vraag stellen of door de langstlevende geen rechten zullen moeten betaald worden op het genot van die vordering van de kleinkinderen die zij verkrijgt tot diens dood. Zou dit dan belast worden aan het vreemdentarief aangezien het legaat van de schoonouders komt en niet van de echtgenoot. Mijn inziens is dit echter niet zo. De langstlevende echtgenoot krijgt immers de beschikking van het kind-legataris. Hij verkrijgt dit uit de nalatenschap van zijn 41

A. MAELFAIT,‘Testamentaire schikkingen burgerrechtelijk en fiscaal bekeken’, in C. CASTELEIN en L.

WEYTS, Capita Selecta Notarieel Recht, Universitaire pers, Leuven, 2006, 142. 42


vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, 286-287, E. KWAKERNAAK, “Normaals het ‘Ik Opa’ testament”, Nederbelgisch Magazine, 2003, afl. 7, 22-24 en E. SPRUYT, J. RUYSSEVELDT en P. DONS, Praktijkgids Successierecht & –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 654.

24

of haar echtgenoot of echtgenote niet van diens ouder. Dit gebeurt wel enkel op voorwaarde dat de langstlevende van het kind het vruchtgebruik krijgt.43

35. Eveneens moet er rekening gehouden worden met de langstlevende echtgenoot van de testator. Wanneer deze een langstlevende echtgenoot, aan wie hij het vruchtgebruik op de ganse nalatenschap gegeven heeft, achterlaat, speelt het ik-opa testament enkel voor de blote eigendom. De waarde van de legaten toekomend aan de kleinkinderen, zullen enkel ten laste komen van het deel dat in blote eigendom aan diens ouders nagelaten is.44

36. In het testament wordt, als derde aandachtspunt, best een regeling opgenomen inzake de betaling van de successierechten.

Er kan worden bepaald dat de successierechten betaald zullen worden door de kinderen. Er kan immers moeilijk verwacht worden van de kleinkinderen dat ze uit hun eigen vermogen de successierechten zouden betalen. Een dergelijke clausule kan zijn45: “Ik bepaal dat alle successierechten terzake van mijn nalatenschap, verschuldigd door mijn echtgenoot of echtgenote, als een eigen schuld dienen te worden betaald. Mocht mijn echtgenote zijn overleden dan zullen deze successierechten als een schuld van mijn nalatenschap dienen te worden voldaan.”

37. Tot slot stelt zich de vraag of er zich een probleem stelt voor de kleinkinderen wanneer een grootouder een ik-opa testament opmaakte en de ouder, die bij overlijden de last uit het testament aanvaard heeft, insolvabel is wanneer de last moet worden ingekeerd? De kinderen kunnen in deze situatie de rechtshandelingen door de ouders gesteld, teneinde zich insolvabel te maken om aan hun schuldverpliching tegenover de kinderen te voldoen, via de actio pauliana, bepaald in art. 1167 BW, proberen aanvechten.46

43


TEP 2007, 396. 44


TEP 2007, 352. 45


25

III Voor en nadelen III.1

Nadelen

38. Zoals in de inleiding reeds aangehaald kan men bij het gebruik van een testament, in tegenstelling tot een schenking, het betalen van successierechten niet volledig uitschakelen.

39. Bij het opstellen van een ik-opa testament dient rekening gehouden te worden met het feit dat de kinderen van de testator mogelijk na het overlijden van de testator nog aan gezinsuitbreiding doen.

Volgens artikel 725 BW moet men bestaan om te kunnen erven. Niet geboren kinderen kunnen enkel erven wanneer ze reeds verwekt waren bij het openvallen van de nalatenschap en levend en levensvatbaar ter wereld komen. Omtrent de verwekkingsperiode bestaat een tantum of weerlegbaar vermoeden ingeschreven in het artikel 326 BW, dat de kinderen verwekt worden tussen de 180 en 300ste dag voor de geboorte en op het tijdstip dat voor het kind het meest geschikt is.47

Gevolg van deze regel is volgens sommigen dat kinderen die na het overlijden van de grootouder verwekt worden uit de boot vallen. Dit kind zal dus financieel op een achterstand komen te staan in tegenstelling tot zijn broers of zussen. Het kan echter opgelost worden door de ouders, door dat kind uit hun vermogen meer te geven maar dit is lang niet in alle gevallen mogelijk. De enige uitweg is dat men geen ik-opa testament opstelt wanneer men weet dat er nog aan gezinsuitbreiding gedaan zal worden. Dit wil natuurlijk niet zeggen dat bij de andere kinderen van ‘opa’ het ik-opa testament niet gebruikt kan worden.48

Echter, volgens auteur Ann Maelfait, kan men dit probleem oplossen door een clausule in het ik-opa testament op te nemen, waarbij aan de kinderen de last wordt opgelegd om tot een

46


Toth bv, 2003, 851. 47


intersentia 2007, 259p. en F. SWENNEN, Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 13. 48


26

herverdeling van de schuldvordering tussen de kinderen over te gaan, indien na het overlijden van opa of oma nog kleinkinderen geboren zouden worden.49 En ook volgens auteur Julie De Herdt stelt er zich geen probleem wanneer, na het overlijden van de grootouder, het kind zijn gezin nog verder uitbreidt. Zij, gevolgd door andere auteurs, meent echter dat in tegenstelling tot een legataris, de begunstigde van een last nog niet geboren hoeft te zijn bij het overlijden van de testator.50 Het is echter wel zo dat de geboorte van een nieuw kleinkind een nieuw feit is en dus fiscaal aanleiding zal geven tot het indienen van een bijkomende aangifte. Gevolg hiervan is dat de successierechten, die verschuldigd zijn in de nalatenschap van de grootouder die het ik-opa testament opstelde, herberekend zullen worden. De herberekening zal leiden tot een verlaging van de successierechten. Wanneer er een kleinkind bijkomt, wordt de massa verdeeld over meerdere erfgenamen, wat leidt tot een besparing op vlak van successierechten. De nieuwe aangifte zal aanleiding geven tot een teruggave van de te veel betaalde belastingen.

Het ik-opa testament kan wel pas uitwerking krijgen voor de kleinkinderen geboren na het overlijden van de grootvader, wanneer dit ook in het testament vermeld is. Er moet dus rekening mee worden gehouden bij het opstellen van het testament dat de last, die wordt opgelegd aan het kind, er in bestaat een som te betalen aan ‘al zijn kinderen die op de dag van zijn overlijden zijn geboren of minstens verwekt zijn’.51

40. Tevens een nadeel bij het ik opa testament of een testament in het algemeen is dat men de concrete cijfers van het hele vermogen en bepaalde feiten pas vast staan bij overlijden. Men moet dus oppassen bij het maken van een testament voor eventuele wijzigingen in het vermogen of familiebanden tussen het opmaken van het testament en het overlijden.

49

A. MAELFAIT, “Duo-legaat en successierechten”, in P. PINTENS en J. DU MONGH (eds.), Familiaal

Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, nrs. 178 ev, 124. 50

M. PEULINCKX-COENE, N. GEELHAND EN F. BUYSSENS, “Overzicht van rechtspraak giften (1993-1998), TPR

1999, nr. 426, 1041. 51


TEP 2007, 397.

27

41. Tot slot is het eveneens nadelig bij het ik-opa testament dat zoals de tarieven van het wetboek successierechten voorschrijven, men vanaf een last boven de € 250 000 bedingt, 27 % belasting moet betaald worden. Hierdoor is het aangewezen per persoon zich te beperken tot een bedrag van € 250 000.

III.2

Voordelen

42. Bij een ik-opa testament kan men niet alleen zijn eigen nalatenschap fiscaal regelen, maar tevens de nalatenschap van zijn kinderen gedeeltelijk regelen, wat dus tot een grote besparing leidt.

43. Gelet op de herroepbaarheid van een testament kan men bij testamentaire successieplanning, zoals eerder reeds aangehaald, met een testament ten allen tijde gedurende zijn leven zijn testament aanpassen.

44. Het grootste voordeel van het ik-opa testament hoeft geen uiteenzetting meer maar dient wel vermeld te worden. Bij het ik-opa testament doet men zich een groot profijt wat betreft het betalen van successierechten, welke reeds eerder uit het uitgewerkte voorbeeld bleek.

45. Tot slot kunnen we stellen dat het een groot voordeel is dat bij het ik-opa testament het kind na het overlijden van de grootouder de volledige beschikking en controle houdt over zijn wettelijk erfdeel. De kleinkinderen krijgen niets, behalve een toekomstige vordering, zolang hun ouders leven. Hierdoor worden de kleinkinderen ook maximaal beschermd. Voor de periode na het overlijden van de ouders kan de grootouder voorwaarden en lasten opleggen ter bescherming, zoals bijvoorbeeld een bewindvoering. De kleinkinderen zijn geen reservataire erfgenamen van hun grootvader, waardoor dit volledig geldig is.52

52


TEP 2007, 396.

28

IV Verschillen IV.1

Het opa-testament in Vlaanderen versus het opa-testament in andere landen

46. Met het ik-opa testament bekomt men in Vlaanderen een fiscaal interessanter resultaat dan in Nederland. Men bespaart in België meer met de techniek omdat kinderen en kleinkinderen onder de Belgische successiewet belast worden volgens hetzelfde tarieven, waar in Nederland de successierechten die van toepassing zijn op de kleinkinderen 1,6 bedragen van wat de kinderen verschuldigd zouden geweest zijn.53 Desondanks wordt de constructie in Nederland nog steeds frequenter toegepast.54 Nochtans vond in 2010 de Nederlandse wetgever de techniek van het ik-opa testament niet meer wenselijk en heeft daarom de Successiewet aangepast. Vanaf nu zal zowel de verwerving bij overlijden van opa, als de uitvoering van de schuldvordering van de ouders belast worden. Gevolg is dat vanaf 2010 dubbel betaald wordt. Het ik-opa testament wordt in Nederland zo bestreden dat men in de rechtsleer vreest dat deze testamenten in de praktijk niet meer gebruikt gaan worden. Volgens de Nederlandse groep auteurs ‘vakstudie nieuws’ zullen adviseurs en notarissen op zoek moeten gaan naar een nieuw alternatief.55

In België doet men bijgevolg vanaf 2010 nog een veel groter voordeel met het ik-opa testament dan men vroeger al deed in Nederland.

47. In sommige andere landen, zoals bijvoorbeeld de Verenigde Staten, kan men met deze techniek ook geen profijt doen op vlak van successierechten omdat men een extra belasting heft wanneer men aan generation skipping doet. Op deze manier vangt men wettelijk het

53


vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, 286. 54


55

E. HEITHUIS, R. HOPPENREIJS en J. VAN BEEK, Schenk- en erfbelasting 2010, Kluwer, 2010, 183.

29

fiscale voordeel op dat men creëert door de kleinkinderen in de nalatenschap te betrekken. Deze belasting wordt in Amerika een ‘generation skipping transfer tax’ genoemd.56

IV.2

Het opa testament versus andere fiscale belastingsbesparende technieken

48. Legaten aan kleinkinderen kunnen op drie verschillende manieren gegeven worden.

Men kan een bijzonder legaat vermaken in volle eigendom. In dat geval betalen de kleinkinderen successierechten op de volle eigendom die ze ontvangen. Hierbij wordt echter ook de beschikkingsbevoegdheid van het ouder-kind onttrokken.

Ook kan men een bijzonder legaat aan de kleinkinderen vermaken in blote eigendom en het vruchtgebruik ervan toekennen aan het kind-ouder. In diezelfde verhouding zullen ze ook worden belast.

Tenslotte kan men een bijzonder legaat op termijn vermaken aan de kleinkinderen. Deze laatste techniek is de techniek waaronder het ik-opa testament valt. Bij het ik-opa testament zal men enkel de last uitdrukken in contante waarde en bij de last op termijn niet. Bij de techniek waarbij de betaling van de last wordt uitgesteld, wordt het legaat gekwalificeerd als een verkrijging van de blote eigendom.

Op fiscaal vlak zullen de laatste twee technieken dezelfde besparing realiseren maar op civielrechtelijk vlak is het legaat op termijn interessanter omdat het kind-ouder de volledig beschikkingsbevoegdheid over de goederen behoudt. Ze krijgen immers de volle eigendom van de nalatenschap. Bij het ik-opa testament doet men zich nog een groter profijt door te werken met de contante waarde.57

56


Toth bv, 2003, 567 ev. 57


vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, 284.

30

IV.3

Het opa-testament versus een fideïcommis

49. Een fideïcommis, ofwel een erfstelling over de hand, is een beschikking waarbij een benoemde erfgenaam of legataris opgedragen wordt het goed of de goederen die hij krijgt tot aan zijn dood geheel te bewaren om ze dan uit te keren of over te dragen aan een door de beschikker vooral bepaalde derde. Volgens artikel 896 BW zijn dit soort dubbele beschikking verboden. Deze erfstellingen over de hand zijn echter in sommige, wettelijk bepaalde gevallen geldig. Artikel 1048 BW bepaalt dat deze geldig zijn ten voordele van de kleinkinderen van de legataris.

In het geval van een fideïcommis worden beide legaten, in de Belgische wetgeving, op het volle bedrag belast met successierechten. De eerste begunstigde wordt belast alsof hij een gewone legataris is. Wanneer de goederen overgaan naar de tweede begunstigde worden opnieuw rechten betaald, deze worden berekend over de waarde van de goederen ten dage van de uitkering, volgens de verwantschap die bestaat tussen de erflaters en de tweede begunstigde, volgens het tarief op de dag van het overlijden van de erflater.58

50. Zoals reeds eerder werd aangehaald werd in Nederland, in tegenstelling tot in België, het ik-opa testament reeds in de rechtspraak onder de loep genomen. De Hoge Raad keurde de constructie goed. Het Hof moest zich buigen over de vraag of de last rechtsgeldig in mindering mocht worden gebracht. In deze zaak werd door een inspecteur van de belastingen de vraag gesteld of dat het ik-opa testament wel geldig was. Hij meende namelijk van niet en achtte dat de betaling van de kleinkinderen eigenlijk uit het vermogen van de ouderskinderen kwam. De constructie hield een belastingsfraude in omdat ‘zij zijn besproken om te ontkomen aan de heffing van successierechten en diegene die ermee belast is nooit iets van die last zal voelen’. Hij besloot dat de vordering aan de kleinkinderen een fideïcommis was, die als verkrijging in volle, onbezwaarde, eigendom moest worden belast bij de erfgenamen, zonder rekening te houden met de opgelegde last ten behoeve van hun kinderen.59

Ondanks het feit dat het Hof bevestigt dat de kinderen-ouders inderdaad niets zullen merken van hun last, zag het Hof genoeg verschillen met de erfstelling over de hand of fideïcommis. 58

Art. 53 W. Succ.

59

Hoge Raad, 19 december 1990, BNB 1991, nr. 121, 745 en R. DEBLAUWE, ‘Een heel biezonder testament”,

De Standaard 9 juni 2001, 65.

31

Het Hof keurde het ik-opa testament goed en bepaalde: “Hoewel in de regel erflaters kinderen niets zullen bemerken van de hun jegens hun kinderen opgelegde verplichtingen, leveren de gevallen van faillissement of overlijden van een kleinkind voor het overlijden van de langstlevende van zijn ouders voldoende reëel verschil op tussen dit opa-testament en voorwaardelijke en fideïcommissaire constructies om hier beslastingsfraude niet aanwezig te achten. Met fideïcommissaire constructies vertonen de onderhavige contructies bovendien onder andere het verschil dat kleinkinderen die na de testator overlijden geboren worden alleen in geval van fideïcommis bevoordeeld zijn, maar niet krachtens het testament van de erflater. Dat een testator zijn makingen aldus verdeelt over zijn nakomelingen dat een minimum aan successierechten verschuldigd is staat hem vrij, en vormt geen fraus legis indien zoals hier de realiteit van alle makingen is vastgelegd.”60

60


32

V Besluit 51. Fiscale besparingen op successierechten aan de hand van een testament lijken op het eerste zicht niet heel doeltreffend omdat de successierechten slechts kunnen beperkt worden en niet volledig uitgesloten worden zoals bij een schenking. Toch biedt een testament vele voordelen. Het meest aantrekkelijke en praktische ervan is dat hiermee aan belastingbesparing kan gedaan worden zonder dat men hierbij reeds zijn vermogen uit handen geeft of enige risico dient te nemen. Het testament kan men namelijk ten allen tijden aanpassen, naar gelang de situatie, in zijn leven. Desondanks lukt het niet om algemene clausules ervoor te maken. In elke concrete situatie, alzo bij verschillende testators, moet onderzocht worden aan de hand van cijfers en bepaalde feiten of er wel degelijk sprake is van een belastingbesparing en of er geen civielrechtelijke addertjes onder het gras zitten. Een testament is voor iedereen anders en een standaard testament creëren bestaat niet. Ook het ik-opa testament is niet voor iedereen aantrekkelijk en moet eveneens concreet bekeken worden geval per geval. Het ik-opa testament zal zo enkel interessant zijn bij onder andere een groot vermogen en wanneer de iemand kleinkinderen heeft.

52. Wat mijn inziens zeer aanlokkelijk is aan het ik-opa testament is dat het de mogelijkheid biedt om vermogen te laten overgaan naar een tweede generatie, zonder dat de eerste generatie daarbij de bevoegdheid verliest om daarover te blijven beschikken.

53. In Nederland was het ik-opa testament goed ingeburgerd, tot de dag dat de wetgever een stokje stak voor het belastingbesparend effect via deze techniek. Vanaf 2010 heeft de wetgever er immers voor gezorgd dat ook de overgang van het vermogen bij de tweede generatie belast wordt. Ondanks het feit dat we buren zijn, heeft het ik-opa testament hier niet dezelfde vliegende start genomen als in Nederland. In België kan men vandaag de dag nog steeds ten volle van het ik-opa testament profiteren. Er is geen dubbele heffing ingelast zoals in Nederland en ook heeft de wetgever de constructie nog niet aan banden gelegd door, zoals in verschillende andere landen, een extra taks op te leggen wanneer men aan ‘generation- skipping’ doet.

Tot vandaag is er in België geen rechtspraak te vinden omtrent het ik-opa testament. Ook heeft tot vandaag de administratie nooit geen bezwaar gemaakt omtrent dit testament. De

33

wettelijkheid van de constructie is dus nog niet echt in vraag is gesteld. Toch kunnen er zich bij het ik-opa testament nog vragen gesteld worden en zijn er discussies hangende.

54. Ten eerste loopt de discussie omtrent het feit of de kleinkinderen moeten geboren of verwekt zijn bij het overlijden van de grootvader, die het ik-opa testament opmaakt om aanspraak te kunnen maken op de last die hij oplegde aan zijn kinderen-ouder. Mijn inziens stelt er zich ook geen probleem bij gezinsuitbereiding, wanneer e grootvader in zijn testament een clausule opneemt waarin hij een bedrag overmaakt aan de kleinkinderen die reeds geboren zijn als aan deze die nog geboren moeten worden. Het feit, dat een nieuw kind geboren wordt, zal aanleiding geven tot een nieuwe aangifte wat zal leiden tot een teruggave van successierechten, zoals eerder reeds uiteengezet. Ook wanneer een kleinkind te sterven komt, alvorens het kind-ouder overlijdt, zal er mijn inziens een nieuwe aangifte moeten gedaan worden en zal dit bijkomende rechten als resultaat hebben. Dit is naar mijn mening tevens een verschil met een erfstelling over de hand.

55. Ten tweede kan de kritiek geuit worden dat het ik-opa testament in sommige gevallen zich op de grens begeeft van een beding betreffende een niet opengevallen nalatenschap wat nietig is volgens artikel 1130, tweede lid BW. Er wordt namelijk gezegd dat het echte “ik opa-testament” het fiscale voordeel brengt een schuld te creëren die naast het geërfde actief ook het eigen actief van de kinderen zal uithollen. In de zaak voor de Nederlandse Hoge Raad werd geclaimd dat de waarde van hetgeen de erflater aan de kleinkinderen legateerde hoger was dan de waarde van de verkrijging van het kind-ouder. Volgens artikel 1130 BW kunnen de grootouders echter niet de last opleggen aan hun kinderen om uit hun eigen vermogen een som aan hun kinderen te legateren. Wanneer de kinderen dit legaat zouden aanvaarden zou derhalve hun vrijheid om te legateren aangetast worden, wat niet toegelaten is. Hoewel hier inderdaad ruimte is voor discussie ben ik geneigd, net zoals in Nederland, te stellen dat, door gebruik te maken van een contante waarde, de last die de grootouder opleggen aan de kinderen-ouders niet groter is dan het legaat dat de kinderen-ouders verkrijgen. Wanneer men het bedrag dat men verwerft op een verstandige manier belegt, is het niet nodig aan het eigen vermogen van de ouders te komen om de last uit te betalen.

56. Een derde vraag die gesteld kan worden en die tevens een claim was in het Nederlandse arrest voor de Hoge Raad is of er bij een ik opa-testament sprake is van een fideïcommis? De

34

Nederlandse Hoge Raad detecteerde genoeg verschillen om te zeggen van niet. Ik ben geneigd om de Hoge Raad te volgen en meen dat wanneer een Belgische rechtbank zich over het ik-opa testament buigt, het opa-testament eveneens goedgekeurd zou worden. Ik vermoed wel dat wanneer het ik-opa testament de nodige aandacht zou krijgen in de rechtspraak, de wetgever in staat zou zijn om, juist zoals in Nederland, een correctie door te voeren op vlak van successierecht waardoor het belastingbesparend effect verdwijnt.

35

VI Bibliografie RECHTSPRAAK Bergen 28 maart 1979, JT 1979, Pas. 1979, II, 74.

Hoge raad, 19 december 1990, BNB 1991, nr. 121, p. 745.

RECHTSLEER

BEERS J., Estateplanning in het familiebedrijf, Kluwer, 1999, 140 p.

CASTELEIN, C. en WEYTS, L., Capita Selecta Notarieel Recht, Universitaire pers, Leuven, 2006, 337 p;

DECKERS, C., DE HERDT, J. en GEELDHAND, N., “(Fiscale) Successieplanning “in extremis” in Vlaanderen”, TEP 2007, 381- 4;

DE HERDT, J., “Bijzonder deel – het testament als techniek van (fiscale) successieplanning in extremis”, TEP 2007, afl. 4, nr. 390 e.v., p. 334-387;

DE WILDE D’ESTMAEL , E., “Les successions immobilières et différentes techniques de la planification successorale”, Rev.Dr. ULB, 2004, afl. 29, (63), 150-152;

DHONDT, C., “Minder successierechten met het « ik opa »-testament”, Prof.Verm.Adv. 2009, afl. 12, 1 e.v.;

DILLEMANS, R., Beginselen van het Belgische Privaatrecht, deel VVI, Testamenten, Antwerpen, Standaard Wetenschappelijke Uitgeverij, 1971, 514 p;

GEELHAND, N., “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning”, in Familiale vermogensplanning, XXXe Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 2003-04, Mechelen, Wolters Kluwer, 2004, (275), nr. 8 e.v., 277-348;

36

HEITHUIS, R., HOPPENREIJS, R. en VAN BEEK, J., Schenk- en erfbelasting 2010, Kluwer, 2010, 673 p;

KWAKERNAAK, E., “Normaals het ‘Ik Opa’ testament”, Nederbelgisch Magazine, 2003, afl. 7, 22-24;

NIJS, A., VAN ZANDBEEK, A. en VERBEKE, A., Vermogensplanning. Praktisch en eenvoudig, Roeselare, Intersentia, 2003, 143 p.

PUELINCKX-COENE, M., GEELHAND, N. en BUYSSENS, F., “Overzicht van rechtspraak giften (1993-1998), TPR 1999, 779-1117.

PINTENS, W. en DU MONGH, J. (eds.), Familiaal Vermogensbeheer, Antwerpen, Intersentia, 2004, 247 p;

PINTENS, W., VAN DER MEERSCH, B. en VANWINCKELEN, K., Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers 2002, 997 p;

SPRUYT, E., RUYSSEVELDT, J. EN DONS, P., Praktijkgids Successierecht & –planning, Kapelle-op-den-Bos, Toth bv, 2003, 1192 p;

SWENNEN, F., Personenrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2008, 163 p;

37

Het ik-opa testament

Recommend Documents