HET FIJNE VAN LEAN ACCOUNTING

&

FINANCE

CONTROL

Management accounting

Lean re volut ie: meedoe n of nie t?

HET FIJNE VAN LEAN ACCOUNTING De ‘lean revolution’ is begonnen! Maar voordat we ons helemaal op de transformatie storten, met name op de steun van management accounting aan lean accounting, moeten we volgens de auteurs eerst even gas terugnemen en enkele vragen van kritiek belang aan de orde stellen. Is lean accounting bruikbaar als vervanging voor, complement van en/of aanvulling op de bestaande en opkomende methoden van management accounting? En kan lean accounting een gunstige uitwerking hebben op twee van de meer op de toekomst gerichte taken die de management accountant vervult: ondersteuning van besluitvorming en optimalisering van de onderneming? D O O R A N TO N VA N D E R M E RW E E N J E F F R E Y T H O M S O N

L

ean (slank) denken, de grondslag van lean accounting (LA), heeft aantoonbare voordelen opgeleverd en zal waarschijnlijk een grote invloed hebben op het Amerikaanse bedrijfsleven. Met lean wordt het managementsysteem bedoeld dat lean principes toepast op operaties en LA houdt in dat wordt geprobeerd monetaire managementinformatie te verkrijgen die gebaseerd is op lean principes. Deze unieke combinatie van een methode die op operationele stroom is gericht (lean) en een methode van management accounting, geeft een aantal kenmerkende eigenschappen aan het proces om met LA te leren werken. De management accountant staat voor de taak inzicht te krijgen in lean denken, principes en praktijken en als het accent op de productiewerkvloer komt te liggen, moeten mensen uit dienstverlenende bedrijven een beetje dieper spitten om zich op hun gemak te voelen. Wanneer we de LA-literatuur (boeken, artikelen, de ‘Lean Accounting Summit’ van september 2006, enzovoort) zorgvuldig bestuderen, maken we kennis met verklaringen (en/of krachtige implicaties) ten aanzien van management accounting die technische analyse en een bredere, meer open discussie ten behoeve van mensen uit de praktijk vereisen. Willen we een oordeel over LA vormen, dan moeten we ons verdiepen in vier aspecten: 1. we kijken naar de verklaringen ten aanzien van LA zoals die in de literatuur staan vermeld;

JUNI 2007

2. we verwerven inzicht in de implicaties van die verklaringen; 3. we kijken kritisch naar de centrale rol die operaties in LA spelen; 4. we beoordelen de capaciteiten van LA bij het ondersteunen van besluitvorming. Het is belangrijk om direct al op te merken dat dit artikel primair tot doel heeft tot een eerlijke beoordeling te komen van LA als methode die nu en in de toekomst de transformatie van het vak bevordert. In de ‘lean stormloop’ zijn veel verklaringen uitgesproken die eigenlijk beweringen zijn: accounting is het probleem, andere methoden hebben geen plaats in de wereld van LA, enzovoort. Zoals we al eerder opmerkten, geloven we dat ‘lean denken’ grote mogelijkheden tot transformatie biedt, maar dat er bredere perspectieven, minder beweringen zonder empirisch bewijs en een open discussie nodig zijn (inclusief technische analyse) wil de praktijk van management accounting er uiteindelijk baat bij hebben. We zijn ervan overtuigd dat de bestudering en het begrip van eventuele complementaire methoden van management accounting, alsmede een op feiten gebaseerde discussie, een bijdrage kunnen leveren aan de verwezenlijking van het uiteindelijke doel: transformatiemethoden verstrekken die in een

|

15

W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L

&

FINANCE

steeds meer complexe en competitieve zakelijke omgeving voor mensen uit de praktijk bruikbaar zijn. De accountingwereld heeft geen behoefte aan een herhaling van de ‘ABCcultus’ en ‘EVA-cultus’ en de ‘red de wereld’-cultus in het lean management. Daarom willen we met dit artikel een oproep doen aan management accountants om vanuit een leiderschapsperspectief en een technisch perspectief te werken. Er zijn in LA minstens drie verklaringen die nader onderzoek verdienen: ~ accounting is het probleem; ~ alle conversiekosten zijn vast (in LA zijn dat alle waardestroomkosten behalve kosten van materialen en extern aangekochte diensten); ~ LA ondersteunt externe rapportage.

CONTROL

vooruitgang van de afgelopen twintig jaar in dezelfde prullenbak wordt gegooid, hebben we het niet meer over een op feiten gebaseerde discussie ten behoeve van mensen in de praktijk. We hebben hiervoor al genoemd dat management accounting zijn transformatie moet versnellen om zijn relevantie te vergroten, maar vergelijkingen met methoden waarvan iedereen weet dat ze zwak zijn en met de ‘accountant’ van twintig jaar geleden (een cijferaar in een achterkamertje en dus bepaald geen strategische partner in de frontlinie van de besluitvorming) creëren een kunstmatig brede kloof tussen de bestaande en de gewenste situatie.

De waardestroom Lean accounting (LA) houdt zich aan een ‘lean’ operationeel principe: met één druk op de knop stroomschema’s maken voor

Accounting is het probleem Ten eerste redeneren sommigen in de LA-beweging dat accounting het probleem is. Daarmee gebruikt LA een zwakke stroman als doelwit en als grondslag voor de oproep tot actie: volledig integrale standaardkostprijsberekening, berucht om zijn tekortkomingen bij het ondersteunen van besluitvorming. In de literatuur over LA wordt steeds weer gewezen op de gevaren van arbitraire indirecte kostenallocaties bij volledige integrale standaardkostprijsberekening. Met name de gevaren die aan de allocatie van overheads zijn verbonden, krijgen veel aandacht. Niemand maakt bezwaar tegen de aangehaalde voorbeelden, want de geloofwaardigheid van volledige integrale standaardkostprijsberekening is in de jaren tachtig en negentig al tenietgedaan door activity-based costing (ABC). Niettemin wordt de discussie vaak gevoerd alsof alle andere traditionele methoden even gebrekkig zijn als volledige integrale standaardkostprijsberekening. Toch is het een feit dat in een traditionele methode als directe kostenberekening geen overhead of zelfs vaste kosten zijn verwerkt. Een methode als resource consumption accounting (RCA) doet helemaal geen arbitraire toerekeningen. Dat wil zeggen: alle toerekeningen worden beheerst door het causaliteitsprincipe (het woord ‘allocatie’ heeft betrekking op het arbitrair in kaart brengen van kosten en het woord ‘toerekening’ op het in kaart brengen van kosten op grond van relaties van oorzaak en gevolg, dus op toepassing van het causaliteitsprincipe). Bovendien heeft ABC geleid tot meer inzicht in capaciteitskosten en tot vereenvoudiging van het verzamelen van gegevens. Daarnaast hebben veel management accountants ABC gebruikt voor kostenberekening bij massaproductie – geïntegreerde interfunctionele processen die worden gecombineerd om een output op te leveren (te vergelijken met de waardestroom van LA). Als er vergelijkingen worden gemaakt met een zwakke broeder (volledig integrale kostprijsberekening) en als alle

16

|

de managementaccountinginformatie die wordt gegenereerd. LA stelt voor met één kostenverzamelaar te werken: de waardestroom. Onder een waardestroom worden alle activiteiten verstaan die nodig zijn om een product of dienst van idee tot klant te brengen, inclusief de ermee samenhangende informatieverwerking, logistiek en inning van geld. Vanuit het perspectief van management accounting zijn de totale kosten van alle resources plus eventuele kosten van productmaterialen en externe diensten in het calculatieobject van de waardestroom opgenomen. De resultatenrekening van de waardestroom fungeert als primaire tool bij het verstrekken van monetaire informatie voor besluitvorming en geeft opbrengsten weer waaruit directe materiaalkosten, alle kosten van mensen en machines en de overige conversiekosten worden afgeleid om de waardestroomwinst te verkrijgen. Er wordt een winstmarge (winst gedeeld door opbrengsten) van de waardestroom berekend. Hoewel soms de kosten van een gemiddeld product worden berekend, is berekening van de kosten per producteenheid volgens LA niet noodzakelijk – zelfs overbodig – voor besluitvorming als lean activiteit.

Alle conversiekosten zijn vast Ten tweede is de bij LA populaire verklaring – of tenminste de krachtige implicatie – dat alle conversiekosten vast zijn, niet nieuw. Waarschijnlijk komt de theory of constraints (TOC) de eer toe voor deze visie op kostengedrag. Deze visie is een kenmerk van de zogeheten ‘eenvoudige’ methoden van management accounting en beschouwt materiaalkosten meestal als de enige kosten die relevant zijn voor een heleboel beslissingen. Zoals we zullen aantonen, wordt daarmee geïmpliceerd dat deze ‘vaste kosten’ in feite onvermijdbare kosten zijn. Deze praktijk (de ‘fout van het vermengde kostenconcept’) verwart operationele kostenconcepten (vaste en variabele) met

JUNI 2007

&

FINANCE

kostenconcepten in het kader van de besluitvorming (onvermijdbare en vermijdbare). Deze fout is minder schadelijk voor beslissingen over kleine veranderingen met beperkte reikwijdte naarmate de twee verzamelingen kostenconcepten meer overeenkomst vertonen (bijvoorbeeld wanneer variabele kosten niet veel verschillen van incrementele kosten). Daarentegen kunnen bij beslissingen met een grotere reikwijdte die van invloed zijn op sprongsgewijs variabele kostenrelaties grote problemen ontstaan doordat de vermijdbare kosten in die gevallen zowel vaste als variabele kosten bevatten. De fout van het vermengde kostenconcept heeft tot gevolg dat de voordelen van beslissingen met grotere reikwijdte worden onderschat en dat die beslisopties worden afgewezen of eenvoudigweg worden genegeerd (zie het voorbeeld van kopen of maken hierna). De fout roept ten aanzien van LA ook een andere vraag op: onvermijdbaar in welk specifiek besluitvormingsscenario? Het principe van ‘andere kosten voor andere doeleinden’ staat in de management accounting al heel lang hoog in het vaandel. LA ondersteunt externe rapportage Ten derde: als het op steun voor externe rapportage aankomt, wekt LA de suggestie in staat te zijn tot transformatie van traditionele financiële verslaglegging (externe rapportage overeenkomstig de Amerikaanse normen van GAAP en FASB), zoals LA ook streeft naar transformatie van management accounting (planning, controle, ondersteuning van besluitvorming). Toch zien we in de bestaande LA-literatuur en presentaties op de ‘Lean Accounting Summit’, dat de enige steun van betekenis die op het terrein van financiële verslaglegging wordt gegeven de voorraadwaardering betreft. Andere integratiepunten met financiële verslaglegging worden zelden genoemd. Is ondersteuning daarvan soms in strijd met LA’s afkeer van transactieregistratie (te complex; waarom zou de werkvloer gegevens op transactieniveau nodig hebben om te kunnen functioneren?) en LA’s idee van één enkel calculatieobject, namelijk de waardestroom? Het isoleren en kapitaliseren van bepaalde kosten (bijvoorbeeld activa in uitvoering), het innen en factureren van kosten voor werk dat intern is gedaan of door een verzekeraar wordt betaald, of werk waarvoor in het kader van een garantie wordt betaald door een toeleverancier, dat alles wordt door LA blijkbaar niet gerekend tot de ‘vereiste’ complexiteiten volgens de wet (inclusief de Amerikaanse Sarbanes-Oxley-wet (SOx)). In de dienstverlenende sector wordt het probleem nog erger. Neem bijvoorbeeld een reparatiebedrijf dat een artikel van de klant (bijvoorbeeld een straalmotor) in ontvangst neemt, of de gezondheidszorg; in beide gevallen moet aan de klant een gedetailleerde factuur worden gestuurd die per gerepareerd artikel of per klant verschillend is.

JUNI 2007

CONTROL

Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) No. 151 (Inventory Costs - an amendment of ARB No. 43, Chapter 4) vereist dat de kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit als periodieke kosten worden gerapporteerd en niet in de kosten van het product worden opgenomen. Ook dit is een probleem voor LA. Tot de kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit mogen geen variabele kosten behoren. Preventief machineonderhoud behoort bijvoorbeeld tot de vaste kosten en moet bij de kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit worden opgenomen, terwijl reparaties tot de variabele kosten worden gerekend en daarbuiten gehouden moeten worden. We geloven dat LA dat onderscheid niet kan maken vanwege de ‘fout van het vermengdekostenconcept’, waardoor alle kosten die met machines te maken hebben als vast worden beschouwd.

Wij maken ons zorgen over diegenen die suggereren dat LA de enige oplossing is Implicaties van deze inzichten Zoals we al opmerkten, lijkt het alsof er een stormloop aan de gang is op de ‘goudmijn’ die sommigen in de LA-beweging zien. Het is te vergelijken met de ‘ABC-goudkoorts’ in de jaren tachtig en negentig die – in elk geval in het begin – veel onrust en verwarring veroorzaakte en de kostprijsberekening in de praktijk niet ten goede kwam. In een presentatie op de ‘Lean Accounting Summit’ werden bijvoorbeeld voortschrijdende prognoses en andere middelen om de hedendaagse planning- en budgetteringprocessen te verbeteren (zo niet te vervangen) als lean planning gepresenteerd. Een methode om de voorschriften van SOx uit te voeren werd lean SOx genoemd. Lean management heeft niet het monopolie op verbetering van zakelijke processen, transformationele verandering en eliminering van verspillende praktijken en een dergelijke uitbreiding van de scope tast de geloofwaardigheid aan. De ideeën over planning en uitvoering van voorschriften zijn niettemin goed en zouden op zichzelf moeten staan om transformationele waarde te creëren. Te simplistisch. De verklaring accounting is het probleem is te simplistisch en schaadt de geloofwaardigheid van LA als een zich ontwikkelend kennisstelsel met transformationele potentie. De claim dat accounting onnodige voorraadvorming veroorzaakt, betreft bijvoorbeeld duidelijk een probleem dat zich bij prestatiemeting en niet bij accounting voordoet. Het gaat volgens ons niet om accounting op zichzelf, maar om de inconsistente toepassing van het causaliteitsprincipe in som-

|

17

W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L

&

FINANCE

mige traditionele methoden van management accounting. Zoals we al aangaven, dragen sommige methoden deze fout niet in zich en het is onjuist dat LA de tekortkomingen van volledig integrale standaardkostprijsberekening ook aan andere methoden toerekent. Nader onderzoek. De bewering van LA dat het externe rapportage ondersteunt, vereist nader onderzoek, inclusief een beoordeling van de complexiteit van een volledige vervulling van alle vereisten. Daarmee willen we niet zeggen dat LA in strijd is met GAAP. We hebben geen onderzoek gedaan naar het vermogen van LA om informatie over het naleven van voorschriften in een doorsnee productieomgeving te versterken. Omdat LA uit de productiesector voortkomt, nemen we aan dat zich daar geen problemen voordoen. Daarentegen hebben we wel onze twijfels over bredere toepassing van leanprincipes en LA, bijvoorbeeld in dienstverlenende bedrijfstakken als transport. Op zijn allerminst is er behoefte aan een open discussie en marktonderzoek (bijvoorbeeld casestudy’s naar LA buiten de werkvloer van een productiebedrijf) naar een aantal simplistische veronderstellingen die aan LA ten grondslag liggen. Te denken valt aan het vermengen van kostenconcepten, beweringen dat transactieregistratie niet nodig is en het managen van de prestatie van de hele onderneming (dienstverlening en/of productie) aan de hand van het ene kostenobject van LA. De ‘fout van het vermengde-kostenconcept’ heeft implicaties die nog verdergaan en we zullen hier enige specifieke voorbeelden uit de literatuur over LA aanhalen. Deze fout leidt wellicht vooral tot een inferieure ondersteuning van de besluitvorming, want we hebben de indruk dat LA operationele modellen vermijdt (het traditionele gebruik van de concepten vast en variabel) omdat ze onnodig gecompliceerd zouden zijn en omdat de ‘werkvloer’ het middelpunt van het universum zou zijn, de plek waar de ‘echte’ beslissingen worden genomen en acties worden ondernomen. Operationele modellen zijn van essentieel belang voor ondersteuning van besluitvorming omdat begrip van bestaande causale relaties inzicht geeft in de potentiële resultaten van beslisopties. We geloven dat zelfs in relatief kleine productieomgevingen, laat staan in dienstverlenende omgevingen, operationele modellen noodzakelijk zijn. Maken of kopen Laten we eens kijken naar een beslissing over maken of kopen die op de ‘Lean Accounting Summit’ werd gepresenteerd. Er werd bijvoorbeeld betoogd dat alleen voor ‘kopen’ moet worden gekozen wanneer de externe leverancier het product kan leveren voor minder dan de materiaalkosten die zich voor-

18

|

CONTROL

doen wanneer het product intern wordt gemaakt. Personeelsen machinekosten worden namelijk als vast beschouwd, dat wil zeggen: ze zouden zich in beide gevallen voordoen. In dit geval hebben we te maken met onvermijdbare kosten, niet met vaste kosten. De fout van het vermengde-kostenconcept heeft de koopoptie in feite geëlimineerd. Misschien komt deze redenering van LA voort uit de Japanse levenslange baanzekerheid (de waarschijnlijke verklaring), want het is een van de grondbeginselen van LA dat afval wordt geëlimineerd, maar dat mensen niet worden ontslagen – ze worden naar andere waardestromen gestuurd die resources nodig hebben om te kunnen groeien. De voornaamste pleitbezorgers van LA wezen er overigens wel op dat er potentiële voordelen te behalen zijn voor nieuwe gebruikers van LA, die minder aan apparatuur en faciliteiten hoeven uit te geven wanneer ze hun infrastructuur op de juiste grootte brengen. Dat doet echter niets af aan onze standpunten over de fout van het vermengde-kostenconcept en over de LA-visie die op throughputdenken met betrekking tot verbruik en kostengedrag lijkt. Tegen de LA-redeneringen in dit opzicht valt het een en ander aan te voeren. Aanpassingsvermogen. Ten eerste is een goed aanpassingsvermogen bij ups en downs van economische cycli een kenmerk van de Amerikaanse economie. Blijkbaar is er in Amerika behoefte aan ondersteuning van beslissingen over capaciteitsaanpassing en die steun lijkt niet mogelijk met de beperkte informatie over waardestromen en de fout van het vermengde-kostenconcept bij LA. Ook dat is een goed onderwerp voor een open, op feiten gebaseerde discussie. Incrementele investeringen. Ten tweede schijnt LA capaciteit liever uit te breiden door middel van incrementele investeringen (meestal in de resource die onder druk staat) dan door aankopen te doen. Voor die investeringsbeslissingen geeft LA blijkbaar de voorkeur aan een periodieke point-in-timeinkomstenstatement over de waardestroom en niet aan de op de langere termijn gerichte methode van discounted cash flow (DCF), waardeberekening op grond van de contante waarde van de verwachte kasstroom. Dat heeft onder andere tot gevolg dat meer nadruk wordt gelegd op rendement op omzet (ROO) dan op rendement op investeringen (ROI), wat betrekking heeft op de langere termijn. In figuur 1 zien we een typisch LA-scenario. Een bedrijf krijgt van een bestaande klant een verzoek om een offerte voor levering van twintigduizend extra eenheden. De inkomstenstatement van de waardestroom in de figuur geeft de waarschijnlijke gevolgen weer en wordt als rechtvaardiging gebruikt voor een investering in extra mensen en machines om de order te kunnen vervullen.

JUNI 2007

&

FINANCE

Inkomsten Materiaalkosten

Huidige staat

Met nieuwe order

Wijziging

$ 2.000.000

$ 2.400.000

$ 400.000

1.000.000

1.135.000

135.000

Personeelskosten

200.000

240.000

40.000

Machinekosten

150.000

165.000

15.000

Winst

650.000

860.000

210.000

32,5%

35,8%

3,3%

Winstmarge Figuur 1 Typisch LA-scenario

De gevaren van de toepassing van ROO zijn duidelijk. Zodra de order vervuld is, zal de winstmarge van de waardestroom onder het huidige cijfer zakken. De inkomsten en materiaalkosten in de kolom met wijzigingen zullen weggaan (dat wil zeggen: beschouwd worden als eenmalig), maar de personeels- en machinekosten blijven bestaan, hetgeen resulteert in een waardestroomwinst van $ 595.000 en een winstmarge van 29,8% (dat wil zeggen: $ 2.000.000 – 1.000.000 – 240.000 – 165.000 = $ 595.000 en $ 595.000 / $ 2.000.000 = 29,75%). Was de LA-beslissing de juiste? Zijn de inkomstenstatement van de waardestroom en de ROO de juiste tools om te hanteren bij dergelijke beslissingen? De DCF-methode houdt rekening met de tijddimensie van investeringsbeslissingen (dat wil zeggen: de tijdwaarde van geld), maar ROO doet dat niet. We hebben erg weinig constructieve, op feiten gebaseerde discussie op dit terrein gezien en kunnen dus alleen maar speculeren dat het gebrek aan operationele gegevens over activa bij LA – gegevens die vereist zijn voor het ‘I’-gedeelte van de traditionele prestatiemetingen – het noodzakelijk maakt ROO en de inkomstenstatement van de waardestroom te gebruiken. Ongecompliceerde gebeurtenissen. Ten derde wordt bij LA blijkbaar verondersteld dat kleine capaciteitsaanpassingen regelmatige, ongecompliceerde gebeurtenissen zijn. Dat lijkt ons inconsistent met de ‘juist’-principes van LA: het juiste ontwerp, de juiste grootte en de juiste fit. Als de hele infrastructuur werkelijk de juiste grootte heeft voor de aanvankelijke fabrieksuitgaven, wil dat nog niet zeggen dat het uitbreiden van capaciteit een geringe aangelegenheid is. Bovendien hebben capaciteitsuitbreidingen in veel bedrijfstakken niet altijd een afgepaste grootte. Zo kost een vluchtsimulator voor een luchtvaartmaatschappij honderd miljoen dollar en dat bedrag is niet aan te passen aan de omstandigheden. Hoe kunnen LA-principes en -informatie deze investeringsbeslissing ondersteunen? Meer vragen Het argument dat management accounting een model is van

JUNI 2007

CONTROL

de goederen en diensten die in operaties worden verbruikt en dat dit model inzicht verschaft in daarmee samenhangende monetaire waarden en als zodanig de besluitvorming ondersteunt, zal door niemand worden tegengesproken. Management accounting is een kwestie van modellen en hoe dichter je het proces benadert waarvan je een model wilt maken, des te beter is het. Gedurende de hele geschiedenis van management accounting heeft de causaliteit een onbetwistbare positie ingenomen als overheersend principe bij het maken van modellen. Zo baseerde Alexander Church zijn bespreking van de juiste behandeling van de kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit uit 1919 op causale relaties. Het traditionele denken erkent verschillende principes voor operatiestroomontwerp (hoe goed of slecht ook) en voor het verkrijgen van monetaire managementinformatie ter ondersteuning van besluitvorming.

Lean denken kan firma’s die zich erdoor laten leiden veel voordeel brengen Het overheersende karakter van one piece flow als vereenvoudigend principe van LA is evident wanneer we naar het daaruit voortkomende inkomstenstatement van de waardestroom kijken. Blijkbaar is causaliteit niet het leidende principe, want gemeenschappelijke vaste kosten (bijvoorbeeld kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit) worden ondergebracht bij de waardestroom en gebruikt voor beslissingen met betrekking tot het product (bijvoorbeeld het aannemen van nieuwe orders, outsourcing, de keuze van maken of kopen). Alle kosten die met het one piece flow-principe van LA samenhangen, worden als relevant beschouwd. Toch hebben overcapaciteit en onbenutte capaciteit misschien weinig of niets te maken met de output van de waardestroom. Sterker nog: ze hebben meer te maken met output die niet geproduceerd is. Nogmaals: in de relatief eenvoudige omgeving van een kleine productie-eenheid – de ‘werkvloer’ – kan het mogelijk zijn om zachte en harde activa direct toe te rekenen. In meer complexe omgevingen (zoals dienstverlenende bedrijven) en in situaties waarin klanten om gebundelde producten en diensten vragen (microsegmentatie), zijn dynamische gedeelde resources een realiteit en is causaliteit van kritiek belang voor de besluitvorming. Dat betekent dat het vak van management accounting buiten de lijntjes moet denken om technisch deugdelijke en efficiënte zakelijke oplossingen te bedenken die de besluitvorming in deze complexe omgeving ondersteunen. Het is een van de grondbeginselen dat het management inzicht

|

19

W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L

&

FINANCE

heeft in de gevolgen van (zowel strategische als tactische) beslissingen voor het verbruik en de efficiënte benutting van resources in de hele waardeketen.

CONTROL

Methode Margepercentage

Lean accounting 6%

Causale marge 24%

Figuur 3

Ondersteuning van besluitvorming bij LA De culminatie van de verklaringen van LA en de toepassing van principes van productiestroomontwerp op informatie ter ondersteuning van besluitvorming wordt nergens beter door geïllustreerd dan door een beslisscenario dat op de ‘Lean Accounting Summit’ werd gepresenteerd. Laten we eens kijken naar het volgende voorbeeld dat werd gebruikt om aan te tonen dat LA in staat is de besluitvorming op superieure wijze te ondersteunen. Een bedrijf hanteert als drempel voor het accepteren van nieuwe orders een minimale marge van 15%. Figuur 2 laat de winstmargepercentages voor volledig integrale standaardkostprijsberekening en de waardestroom voor een bepaalde order zien. De marges zijn de verwachte marges in het geval dat de order wordt geaccepteerd; alle alternatieven gebruikten dezelfde elementaire kostengegevens, maar brengen de kosten op een andere manier in respectievelijk de product- en de waardestroom onder. In dit voorbeeld werd de standaard kostprijsmarge gebruikt. Tijdens de presentatie werd niet uitgelegd waarom geen gebruik werd gemaakt van de standaard kostprijsbijdragemarge. Methode Margepercentage

Voll. integr. stand. kostber. 6%

Lean accounting 24%

Figuur 2 Winstmargepercentages voor volledig integrale standaardkostprijsberekening en de waardestroom voor een bepaalde order

Zoals tijdens de sessie naar voren werd gebracht, zou volledig integrale standaardkostprijsberekening ertoe leiden dat de order werd afgewezen en laat LA zien dat de order moet worden aangenomen, vooral omdat LA minder totale kosten aan producten toewijst dan volledig integrale standaardkostprijsberekening. Laten we eens twee veranderingen in het scenario aanbrengen: (1) de drempel wordt verhoogd naar 30%; en (2) er wordt een causaal afgeleide brutomarge toegevoegd, zoals is weergegeven in figuur 3. De causaal afgeleide brutomarge is erop gebaseerd dat kosten alleen naar een product worden toegerekend wanneer een causale relatie kan worden vastgesteld. Let wel: een causaal afgeleide marge (waarbij een van de bestaande methoden wordt gebruikt) kan gemakkelijk hoger zijn dan de waardestroomwinstmarge, want de gemeenschappelijke vaste kosten en de kosten van overcapaciteit en onbenutte capaciteit zouden dan buiten beschouwing blijven.

20

|

Causaal afgeleide brutomarge

Met deze drempelhoogte zou LA de order afwijzen, maar een methode die zich op causaal gedrag richt, zou de order accepteren. In de oorspronkelijke LA-illustratie werd de prijs bepaald door de markt en dat betekent dat het meer voor de hand ligt om de bijdragemarge van het product te gebruiken. Niettemin zegt LA dat productkosten – en dus ook productwinstgevendheid – niet noodzakelijk zijn voor het besluitvormingsproces. Dit eenvoudige voorbeeld wil het volgende duidelijk maken: een op feiten gebaseerde discussie van onder meer operationele managers in dienstverlenende omgevingen en gekwalificeerde management accountants is een goede zaak voor verbetering van het kennisniveau. Beweringen over de voordelen van LA zonder ondersteunende casestudy’s of empirische analyses zullen door mensen uit de praktijk worden gezien als het verkopen van een oplossing en niet als het bevorderen van een oplossing, vooral door degenen die al te maken hebben gehad met ABC/EVA/ERP/BPM/CPM/CRM/ ERM..., en zo kunnen we nog wel even doorgaan. Laten we de kloof dichten Lean denken heeft in het verleden tot successen geleid en kan firma’s die zich erdoor laten leiden veel voordeel brengen. Afval elimineren, vervangen in plaats van vermeerderen, werknemers machtigen, klanten-‘pull’ in plaats van bedrijfs‘push’ – het zijn allemaal belangrijke principes die bedrijven in de Verenigde staten helpen hun globale concurrentievermogen te verbeteren. In een wereld waarin interfunctionele teams met een krachtige en onafhankelijke pleitbezorger van management accounting steeds belangrijker worden voor de zakelijke prestatie, biedt het waardestroomconcept voor het creëren van klantwaarde de mogelijkheid om de zakelijke prestatie dramatisch te verhogen. Laten we een samenvatting geven van onze antwoorden op de twee centrale vragen die we in de inleiding hebben gesteld. Ten eerste: is LA bruikbaar als vervanging voor, complement van en/of aanvulling op de bestaande en opkomende methoden en veranderingsinitiatieven op het gebied van management accounting? Op zijn best kunnen we daarop zeggen (misschien met uitzondering van de werkvloer in een relatief eenvoudige productieomgeving) dat LA, wanneer het volledig wordt toegepast, daar nog niet aan toe is zolang het nog ontbreekt aan de technische diepte en het inzicht in de manier waarop LA operationele besluitvorming, strategische planning en externe rapportage ondersteunt.

JUNI 2007

&

FINANCE

De tweede centrale vraag: Ondersteunt LA besluitvorming en optimalisering van de onderneming?, is waarschijnlijk duidelijker met ‘nee’ te beantwoorden naarmate het centrum van het universum verder van de werkvloer verwijderd is. De discussie over deze belangrijke aangelegenheden moet worden bevorderd en niet afgewezen als iets wat karakteristiek is voor accountants van de oude school die naar de tijd van volledig integrale standaardkostprijsberekening terug willen. Eerlijk gezegd zijn we allemaal te slim voor die benadering en mensen uit de praktijk hebben geen behoefte aan nog meer wanorde en one-size-fits-all-oplossingen.

Mensen uit de praktijk hebben geen behoefte aan nog meer wanorde en one-size-fits-all-oplossingen

CONTROL

transformationele ‘veranderingsinitiatieven’ in de beroepsgroep (ABC/ABM, RCA/GPK, EVA, ERM, balanced scorecard, business intelligence/data mining, de ‘wedergeboorte’ van Six Sigma en kwaliteitsborging, interactieve gegevens, op strategie gebaseerde planning, budgettering, enzovoort). Een proces dat gegrondvest is op feitelijk onderzoek en discussie en dat op de complexiteiten van het moderne bedrijfsleven is ingespeeld, maakt veel meer kans om succesvol en ‘gebruikersvriendelijk’ te zijn. Anton van der Merwe is lid van Alta Via Consulting ([email protected]). Jeffrey Thomson is vice-president bij IMA ([email protected]). De in dit artikel genoemde presentaties van de ‘Lean Accounting Summit’ zijn te bekijken op en te downloaden via www.leanaccountingsummit.com. Dit artikel is een vertaling van het artikel ‘The Lowdown on Lean Accounting. Should management accountants get on the bandwagon-or not?’, verschenen in Strategic Finance, februari 2007. Vertaling: Hugo Kuipers.

Hoewel lean denken en de lean onderneming duidelijk potentie hebben, is interventie in de LA-beweging in de Verenigde Staten noodzakelijk. We moeten afrekenen met beweringen die suggereren dat zelfs onderzoeken naar de integratie van bestaande of zich onwikkelende veranderingsinitiatieven op het gebied van management accounting niet in de geest van lean zijn omdat ze te complex zijn. Daar zijn genoeg voorbeelden van en we zien wel mogelijkheden voor integratie in de praktijk, maar we hebben beslist niet alle antwoorden. Wel weten we dat er een open discussie op een meer technisch niveau moet komen. Accounting of management accounting is niet de oorzaak van het probleem, maar management accountants moeten in actie komen en waarborgen dat er technisch deugdelijke oplossingen komen om de zakelijke prestatie in een steeds complexere globale markt dramatisch te verbeteren.

advertentie

@Wdj_[dIY^hZ[h '*

Wij – en veel anderen – verkondigen al langer dat de beroepsgroep van management accountants zijn transformatie moet versnellen om zijn relevantie voor het management te vergroten. Tientallen onderzoeken, waaronder die van het Institute of Management Accountants (IMA), IBM, PricewaterhouseCoopers en het tijdschrift CFO, ondersteunen onze opvatting dat de CFO-organisatie een lange weg heeft afgelegd. Was ze voorheen alleen maar een teller van rijkdom, nu fungeert ze ook als schepper van rijkdom. Vroeger hield ze de prestaties alleen maar bij, nu levert ze er een actieve bijdrage aan. Al die onderzoeken laten ook duidelijk zien dat er nog steeds een grote kloof gaapt tussen de huidige stand van zaken en de aspiraties van de beroepsgroep. Er zijn tegenwoordig veel

JUNI 2007

?Vci^Zc ]ZZ[i cZi ]VVg ]ZVd V[\ZgdcY Zc lZg`i cj Vah igV^cZZW^_ 8dcigda ;^cVcXZ# Kda\ZcYZ lZZ` WZ\^ci oZ Vah ^ciZg^b egd_ZXiXdcigdaaZgW^_ZZc\gddi\Vhl^cc^c\hWZYg^_[! lVVgoZkZZaZgkVg^c\`VcdeYdZc#9^iWZYg^_[hiZaYZ]VVg Vah e^ZY"V"iZggZ ZZc iZg WZhX]^``^c\#

ijhWdZ^k_i`[

>Zihkddg_dj47ZabZi?Zhh^XVGdZa[hZbV/%+'+%-'-(( d[`^_`deWWW.CONTROL.NL /VACATURES

|

21

W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L