HET DEELCONCERN IN DE INTERNE

1282

Weekblad fiscaal recht . 7068 . 16 oktober 2014

HET DEELCONCERN IN DE INTERNE REORGANISATIEVRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING DRS. F.M.A.M.

VAN

MERRIENBOER1

1 Inleiding Op 1 juli 2013 werd de interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting aangepast. Deze vrijstelling voorziet in een faciliteit op basis waarvan de verkrijging van één of meer (fictieve) onroerende zaken binnen concernverhoudingen is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De regeling kan worden getypeerd als een concernregeling. Sommigen spreken liever over concernvrijstelling in plaats van over interne reorganisatievrijstelling.2 Het is namelijk niet noodzakelijk dat de overdracht van onroerende zaken plaatsvindt in het kader van een interne reorganisatie. De introductie van het deelconcern per 1 juli 2013 heeft tot veel onduidelijkheid geleid. Dit wordt terecht aangeduid als een voorbeeld van onleesbare regelgeving.3 De regeling is naar mijn mening onleesbaar omdat het concept van het deelconcern niet helder is geformuleerd. Deze onduidelijkheid kan worden opgehelderd als het concept van het deelconcern zal worden beoordeeld aan de hand van de ervaring die in de vennootschapsbelasting is opgedaan met concernregelingen. Het begrip deelconcern vertoont grote gelijkenis met het begrip groepsdeel in de regeling van de fiscale eenheid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB 1969). Evenals de interne reorganisatievrijstelling is de regeling van de fiscale eenheid een concernregeling. In het vervolg zullen in onderdeel 2 eerst de hoofdlijnen van de groepsdeelbenadering in de vennootschapsbelasting worden toegelicht. Daarna zal aan de hand van deze toelichting het concept van het deelconcern worden verduidelijkt in onderdeel 3.

1 Auteur is verbonden aan ESJ Accountants & Belastingadvi-

Als we doorhebben waar het bij de groepsdeelbenadering om gaat, zullen we een aantal aspecten van het deelconcern beter gaan zien. Om met Cruijff te spreken: “Je gaat het pas zien als je het doorhebt!”

2 De groepsdeelbenadering in de regeling van de fiscale eenheid 2.1 Het begrip groepsdeel In 1992 werd het fiscale begrip groepsdeel door mij geintroduceerd in het fiscale concernrecht naar analogie van het begrip groepsdeel in het jaarrekeningenrecht.4 In het jaarrekeningenrecht is bepaald dat de geconsolideerde jaarrekening de financiële gegevens omvat van de rechtspersonen en vennootschappen die een groep of groepsdeel vormen (art. 2:405 lid 1 BW). Bij een groepsdeel moeten we denken aan een tussenholding met één of meer dochtermaatschappijen, die gezamenlijk een groep vormen en deze groep is zelf weer onderdeel van een groter geheel. Dit begrip kan worden toegelicht aan de hand van de volgende structuur.

M D KD Moedervennootschap M heeft een belang van 100% in dochtervennootschap D en dochtervennootschap D heeft een belang van 100% in kleindochtervennootschap KD.

seurs. 2 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie BRV art. 15 lid 1onderdeel h aant. 5. 3 Mark Robben, V-N 2014/12.0.

4 F.M.A.M. van Merrienboer, ‘Het groepsdeel in de regeling van de fiscale eenheid’, WFR 1992/717.


De groep bestaat dus uit de vennootschappen M, D en KD, waarbij vennootschap D de tussenholding is. De vennootschappen D en KD vormen het groepsdeel. De introductie van het groepsdeel hield verband met een sanctiebepaling die van toepassing kon zijn bij verbreking van een fiscale eenheid. Deze sanctiebepaling is thans opgenomen in art. 15ai Wet VPB 1969.

nootschappen D en KD direct na de verbreking een nieuwe fiscale eenheid vormen. Er was in mijn visie pas aanleiding voor toepassing van de sanctiebepaling als de fiscale groepsrelatie tussen de vennootschappen D en KD zou worden verbroken. De sanctiebepaling inzake art. 15ai Wet VPB 1969 zou kunnen worden doorgeschoven naar de nieuwe fiscale eenheid tussen de vennootschappen D en KD.

2.2 De sanctiebepaling art. 15ai Wet VPB 1969

Kok heeft daarna aangegeven dat het concept van het groepsdeel veel ruimer kan worden toegepast bij diverse andere bepalingen van de fiscale eenheid. Hij pleitte voor het opnemen van een groepsdeelbepaling in het regime fiscale eenheid en hij spreekt in dit verband over de groepsdeelbenadering.5

Deze sanctiebepaling luidt als volgt: “Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld voor de waarde in het economisch verkeer.” De bepaling wordt niet toegepast indien er ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden (art. 15ai lid 3 onderdeel c Wet VPB 1969). Deze sanctiebepaling in de vennootschapsbelasting heeft een aantal overeenkomsten met de interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting. Bij de sanctiebepaling in de fiscale eenheid gaat het om de overdracht van een vermogensbestanddeel tussen overdrager en overnemer. Bij de interne reorganisatievrijstelling in de overdrachtsbelasting gaat het om de overdracht van één of meer onroerende zaken tussen overdrager en verkrijger. De sanctiebepaling in de fiscale eenheid kan in werking treden als overdrager en/of overnemer binnen zes jaren na de overdracht geen deel meer uitmaken van de fiscale eenheid. De interne reorganisatievrijstelling voor de overdrachtsbelasting wordt teruggenomen als de verkrijgende vennootschap binnen drie jaren na de verkrijging geen deel meer uitmaakt van het concern. Vanwege de grote gelijkenis ga ik nader in op sanctiebepaling art. 15ai Wet VPB 1969 en de ontvoeging van een groepsdeel. Ik licht een en ander toe aan de hand van de voorgaande structuur met de vennootschappen M, D en KD. Er is sprake van een fiscale eenheid tussen de drie vennootschappen en moedervennootschap M verkoopt de aandelen van dochtervennootschap D. Dit betekent dat de fiscale eenheid wordt verbroken en dat de vennootschappen zelfstandig belastingplichtig worden. Dochtervennootschap D heeft twee jaren voor de verbreking van de fiscale eenheid een vermogensbestanddeel overgedragen aan kleindochtervennootschap KD. Dus de sanctiebepaling van art. 15ai Wet VPB 1969 treedt in werking. Ik pleitte er voor om de vennootschappen D en KD als een groepsdeel te beschouwen met name als de ven-

2.3 Doorbraak van de groepsdeelbenadering Het heeft tot eind 2010 geduurd voordat het pleidooi voor de groepsdeelbenadering op een aantal punten werd gehonoreerd.6 In het beleidsbesluit van 14 december 2010 werd in onderdeel 8.1 de doorschuiving van de sanctiebepaling van art. 15ai Wet VPB 1969 naar een nieuwe fiscale eenheid opgenomen.7 In het beleidsbesluit wordt dit als volgt gemotiveerd: “De overdracht had, als de fiscale eenheid kleiner was geweest dan de bestaande fiscale eenheid, niet geleid tot inwerkingtreding van de sanctie.” In verband met de doorschuiving van de sanctie wordt onder andere de volgende belangrijke voorwaarde gesteld: “zowel ten tijde van de overdracht als ten tijde van de ontvoeging was (al dan niet tezamen met andere maatschappijen) een fiscale eenheid tussen overdrager en overnemer mogelijk”. De ontvoeging van een groepsdeel is in feite een eenvoudige zaak. We kijken of overdrager en overnemer binnen de bestaande grote fiscale eenheid een kleinere fiscale eenheid hadden kunnen vormen. Dit geldt zowel op het moment van de overdracht als op het moment van de ontvoeging. Na de ontvoeging van het groepsdeel gaat de sanctiebepaling over naar de nieuwe fiscale eenheid. De moedermaatschappij van die nieuwe fiscale

5 Q.W.J.C.H. Kok, ‘Pleidooi voor het opnemen van een groepsdeelbepaling in het regime fiscale eenheid’, WFR 2005/207, Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (diss.), 2005, onderdeel 11.3 Groepsdeelbenadering. 6 Besluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/4620M, gepubliceerd in V-N 2011/3.20. Zie voor een integrale toelichting Q.W.J.C.H. Kok & R.J. de Vries, ‘Het nieuwe beleidsbesluit fiscale eenheid: Belangrijke stappen vooruit en gemiste kansen’, WFR 2011/262. 7 Voor een toelichting van dit onderdeel zie F.M.A.M. van Merrienboer, ‘Doorbraak van de groepsdeelbenadering’, Het Register, mei 2011, p. 26-30.

1283

1284


eenheid kan zijn: de overdrager, de overnemer of eventueel een andere maatschappij. Dit is afhankelijk van de wijze waarop de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. Naar mijn mening is de kwestie van het deelconcern in de interne reorganisatievrijstelling overdrachtsbelasting even eenvoudig. De vraag zal eveneens zijn: wat is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager en verkrijger? En dat is het deelconcern. Daar zijn geen ingewikkelde – nagenoeg onleesbare – formuleringen voor nodig.

3 De interne reorganisatievrijstelling 3.1 De regeling tot 1 juli 2013 De interne reorganisatievrijstelling is opgenomen in art. 15 lid 1 onderdeel h Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV) jo. art. 5b Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 (Uitvoeringsbesluit BRV 1971). Op basis van deze regeling kunnen onroerende zaken in concernverhoudingen onder bepaalde voorwaarden zonder heffing van overdrachtsbelasting worden verkregen. Het concernbegrip is gedefinieerd in het tweede lid van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971. De topvennootschap van het concern is een vennootschap die middellijk of onmiddellijk een belang heeft van ten minste 90% in de dochtervennootschappen en er is geen vennootschap die een belang heeft van ten minste 90% in de topvennootschap. De belangrijkste voorwaarde betreft de zogenoemde aanhoudingseis. Tot 1 juli 2013 werd in het derde lid van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 bepaald, dat de verkrijgende vennootschap na de verkrijging ten minste drie jaren tot het concern moest blijven behoren. Dit betekende dus, dat de topvennootschap middellijk of onmiddellijk een belang van ten minste 90% in de verkrijgende vennootschap diende te houden. In de praktijk leidde dat tot diverse knelpunten. In de beleidsbesluiten van 27 september 2010 en 16 oktober 2012 werden voor een aantal van deze knelpunten oplossingen geboden.8 Eén van de knelpunten had betrekking op een concernstructuur, die overeenkomt met de structuur, die in het voorafgaande werd besproken. Het is de structuur met de vennootschappen M, D en KD. De situatie is als volgt. Door vennootschap D is een onroerende zaak overgedragen aan vennootschap KD en binnen drie jaren na de

overdracht verkoopt vennootschap M de aandelen van vennootschap D. De topvennootschap M verliest dus binnen drie jaren het belang in de verkrijgende vennootschap met als gevolg dat de vrijstelling overdrachtsbelasting verloren gaat. In onderdeel 11.1 van het beleidsbesluit van 27 september 2010 en in onderdeel 11.1 van het beleidsbesluit van 16 oktober 2012 werd bepaald dat op basis van het hardheidsclausulebeleid de vrijstelling onder voorwaarden in stand kon blijven. Op grond van één van de voorwaarden van dit hardheidsclausulebeleid dienden de vennootschappen D en KD gedurende de resterende periode deel uit te blijven maken van hetzelfde concern. De resterende periode had hierbij betrekking op de periode van 3 jaren – na het moment van de overdracht van de onroerende zaak – voor zover die periode op het moment van de verkoop van de aandelen nog niet was verstreken. Deze regeling is soortgelijk aan de regeling bij ontvoeging van een groepsdeel uit de fiscale eenheid vennootschapsbelasting. In het beleidsbesluit van 16 oktober 2012 werd aangegeven dat er een nieuw conceptueel kader werd voorbereid voor de interne reorganisatievrijstelling. Dit conceptuele kader heeft vorm gekregen in het nieuwe art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 dat met ingang van 1 juli 2013 van kracht is geworden.

3.2 De regeling met ingang van 1 juli 2013 3.2.1 Het uitgangspunt van de nieuwe regeling Het uitgangspunt van de nieuwe regeling is dat de aanhoudingseis wordt verlegd van de topvennootschap van het concern naar het hoofd van het deelconcern. Het voordeel hiervan is dat een aantal knelpunten van de oude regeling op deze wijze wordt opgelost. Dat is een belangrijk voordeel voor de praktijk en het is te waarderen dat men daar uitvoering aan heeft gegeven. Dat is positief. Het concernbegrip in het tweede lid van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 is ongewijzigd gebleven. In de nota van toelichting bij het Besluit tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten wordt opgemerkt dat de aangepaste driejaarstermijn slechts geldt voor een beperkt gedeelte van het concern. Aangegeven wordt dat het “deelconcernvereiste” wordt opgenomen in art. 5b lid 3 onderdeel a en b Uitvoeringsbesluit BRV 1971.9 Het begrip deelconcern heeft men niet omschreven, maar men heeft hiervoor het begrip “eerste vennootschap” ontwikkeld, dat is vastgelegd in de volgende bepaling. Over dit begrip is mijn oordeel niet positief, zoals in het vervolg zal blijken.

8 Besluit van 27 september 2010, nr. DGB2010/10004M, V-N 2010/53.27, Besluit van 16 oktober 2012, nr. DGB2012/611M, V-N 2013/3.22.

9 V-N 2013/33.2, bijzonder nummer inzake Wijzigingen enige uitvoeringsbesluiten en uitvoeringsregelingen, p.15.


3.2.2 Art. 5b lid 3 onderdeel a Uitvoeringsbesluit BRV 1971: “de eerste vennootschap” Het derde lid van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971, waarin de oude aanhoudingseis was vastgelegd, is ingrijpend gewijzigd evenals de leden 5 tot en met 7 van dit artikel. De belangrijkste nieuwe bepaling betreft het nieuwe derde lid onderdeel a van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971, waarin het begrip “eerste vennootschap” werd geïntroduceerd. Deze nieuwe aanhoudingseis bestaat uit drie elementen, die ik tussen haakjes heb aangegeven. De bepaling luidt als volgt: De belasting ter zake van de interne reorganisatievrijstelling is alsnog verschuldigd indien: “de eerste vennootschap” die het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in zowel de vennootschap die de onroerende zaken verkrijgt als de vennootschap die de zaken overdraagt (1), binnen drie jaren na de interne reorganisatie geen geheel of nagenoeg geheel belang meer heeft in de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen (2), waarbij een vennootschap die een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de eerstgenoemde vennootschap in de plaats kan treden van deze vennootschap (3). De drie elementen kunnen als volgt worden aangeduid: 1. het begrip “de eerste vennootschap”, 2. de aanhoudingtermijn, 3. het “in de plaats treden van”. In het vervolg zal met name het nieuwe begrip van “de eerste vennootschap” worden besproken. De aanhoudingstermijn is identiek aan de termijn van de oude regeling. Het element van het “in de plaats treden van” houdt verband met de mogelijkheid dat de aanhoudingseis in bepaalde situaties en onder bepaalde voorwaarden over kan gaan van “de eerste vennootschap” naar een andere vennootschap, die tot het concern behoort. Dit is een kwestie die in het vervolg summier aan de orde zal komen. Rozendal spreekt over een deelconcernbenadering en over het nieuwe concept van “de eerste vennootschap”.10 Het begrip “eerste vennootschap” wordt niet gedefinieerd in de nieuwe regeling. De annotator van Vakstudie Nieuws vraagt zich af waarom dit nieuwe begrip niet afzonderlijk is gedefinieerd. Dit zou de leesbaarheid zeker ten goede zijn gekomen en nu leidt dit begrip tot enige verwarring.11 De diverse nieuwe bepalingen van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971, waaronder het begrip “eerste vennoot-

10 A. Rozendal, ‘Aanpassingen van de interne reorganisatievrij-

schap”, worden toegelicht aan de hand van een zestiental voorbeelden in de nota van toelichting bij het Besluit tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten.12 Deze voorbeelden vormen puzzelstukjes voor een puzzel, waarbij sommige puzzelstukjes echt niet lijken te passen. In het vervolg zal het concept van “de eerste vennootschap” eerst worden toegelicht voor de overdracht tussen zustervennootschappen (onderdeel 3.3) en daarna zullen de verticale overdrachten binnen concern (onderdeel 3.4) worden besproken. Met name bij de verticale overdrachten passen de puzzelstukjes niet. Het resultaat van het concept van “de eerste vennootschap” zal bij deze overdrachten worden vergeleken met het resultaat volgens de groepsdeelbenadering.

3.3 De overdracht tussen zustervennootschappen 3.3.1 Het concept van “de eerste vennootschap” Aan de hand van de onderstaande structuur kan het concept van “de eerste vennootschap” worden toegelicht. Het concern bestaat uit moedervennootschap M, dochtervennootschap D en twee kleindochtervennootschappen KD 1 en KD 2, waarbij vennootschap KD 1 de overdrager is en vennootschap KD 2 de verkrijger.

M D de eerste vennootschap

KD 1 overdrager

KD 2 verkrijger

Rozendal duidt “de eerste vennootschap” als volgt aan. Wanneer men vanuit de verkrijgende en de overdragende vennootschap omhoog kijkt binnen het concern dan gaat het om de eerste vennootschap die men tegenkomt die een belang van ten minste 90% bezit in beide vennootschappen.13 In dit voorbeeld is vennootschap D dus “de eerste vennootschap”. De aanhoudingseis berust bij deze vennootschap. In de oude regeling zou M de vennootschap zijn geweest met de aanhoudingseis. 3.3.2 Het deelconcern volgens de groepsdeelbenadering Vanuit de optiek van de groepsdeelbenadering kan de

stelling in de overdrachtsbelasting’, FBN 2013/10.53. 11 Zie noot 9, p. 24. Idem M.T.E. Robben, ‘Interne reorganisatievrijstelling overdrachtsbelasting gereorganiseerd’, Civiel &

12 Zie noot 9.

Fiscaal Tijdschrift Vermogen, november 2013, p. 10-19.

13 Zie noot 10.

1285

1286


voorgaande structuur als volgt worden beoordeeld. Vennootschap M is de topvennootschap van de groep (het concern) en vennootschap D is het hoofd van het groepsdeel (het deelconcern). Het groepsdeel (deelconcern) bestaat uit de kleinst mogelijke groep, waarvan overdrager en verkrijger deel uitmaken. Dit groepsdeel bestaat uit de vennootschappen D, KD 1 en KD 2. Vennootschap D dient als hoofd van het groepsdeel (deelconcern) gedurende ten minste drie jaren na de overdracht een belang van ten minste 90% te behouden in de verkrijgende vennootschap KD 2. Dus, evenals bij het concept van de “eerste vennootschap” is ook bij de groepsdeelbenadering vennootschap D de vennootschap die een belang dient te behouden in de verkrijgende vennootschap. De uitkomst is hetzelfde als bij het concept van “de eerste vennootschap” alleen de motivering is anders. Aan de hand van de voorgaande structuur wijs ik op een essentieel verschil tussen het concern en het deelconcern. Bij het concern is er geen andere vennootschap die een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de topvennootschap, terwijl er bij het deelconcern wel een andere vennootschap is die een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in het hoofd van het deelconcern. In de bovengenoemde structuur heeft topvennootschap M het gehele belang in het hoofd van het deelconcern D. Dit verschil is van belang voor de terminologie en de definitie van het begrip deelconcern, zoals ik zal toelichten. Bij de ontvoeging van een groepsdeel uit een fiscale eenheid kijken we of overdrager en overnemer binnen de bestaande grote fiscale eenheid een kleinere fiscale eenheid hadden kunnen vormen. Bij het deelconcern kunnen we echter niet stellen dat we kijken of overdrager en verkrijger binnen het bestaande grote concern een kleiner concern hadden kunnen vormen. We kunnen niet spreken over een kleiner concern, want er is maar sprake van één concern. Het begrip concern in art. 5b lid 2 Uitvoeringsbesluit BRV 1971 is namelijk als volgt gedefinieerd: “Onder een concern wordt verstaan een vennootschap, waarin niet een andere vennootschap het gehele of nagenoeg gehele belang heeft (1), samen met alle andere vennootschappen waarin zij het gehele of nagenoeg gehele belang heeft (2).” Deze definitie bestaat uit twee elementen, die door mij tussen haakjes zijn aangegeven. Het eerste element (“waarin niet een andere vennootschap het gehele of nagenoeg gehele belang heeft”) verhindert dat we het deelconcern kunnen aanmerken als een concern. Dus we kunnen bij een deelconcern niet spreken over een kleiner concern. Het eerste element uit de concerndefinitie mag dus niet worden opgenomen in de definitie van het deelconcern. Als we het eerste element uit de concerndefinitie elimineren dan krijgen we de definitie, die het groepsbegrip omschrijft, en die definitie luidt als volgt:

“Onder een groep wordt verstaan een vennootschap, samen met alle andere vennootschappen waarin zij het gehele of nagenoeg gehele belang heeft.” In de bovenstaande structuur kunnen we twee groepen onderscheiden. De groep met als hoofd de topvennootschap M, zijnde het concern, en de groep met als hoofd vennootschap D, zijnde het deelconcern. Op basis van de definitie van het begrip groep kan het deelconcern als volgt worden omschreven: “Onder een deelconcern wordt verstaan de kleinst mogelijke groep binnen een concern, die bestaat uit overdrager en verkrijger al dan niet tezamen met andere vennootschappen, die tot het concern behoren.” In de oude regeling tot 1 juli 2013 berustte de aanhoudingseis bij de topvennootschap van het concern, zijnde die vennootschap van het concern die het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in alle andere vennootschappen die tot het concern behoren. In de nieuwe regeling m.i.v. 1 juli 2013 berust de aanhoudingseis bij het hoofd van deelconcern, zijnde die vennootschap van het deelconcern die het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in alle andere vennootschappen die tot het deelconcern behoren. Resumerend: het deelconcern is geen concern. Het deelconcern bestaat uit een groep van vennootschappen en die groep is onderdeel van een grotere groep, zijnde het concern. Het deelconcern is dus een groepsdeel. Juist omdat het deelconcern een groepsdeel is, biedt de groepsdeelbenadering uit de vennootschapsbelasting een goed conceptueel kader voor het deelconcern in de overdrachtsbelasting. 3.3.3 Vergelijking van de conceptuele kaders van het deelconcern Ik stel vast, dat het concept van “de eerste vennootschap”, zoals vastgelegd in art. 5b lid 3 onderdeel a Uitvoeringsbesluit BRV 1971, is gebaseerd op een overdracht tussen zustervennootschappen binnen concern. Dit concept is tot uitgangspunt en hoofdregel genomen voor alle overdrachten binnen concern. We zullen zien dat dit bij de verticale overdrachten binnen concern tot problemen leidt. Zoals Rozendal heeft aangegeven ontdekken we de “eerste vennootschap” door omhoog te kijken in het concern. Maar als we vanuit de topvennootschap van het concern omhoog kijken dan zien we alleen maar een leegte. Dan schiet het concept van “de eerste vennootschap” tekort. Het concept schiet eveneens in andere situaties tekort. Deze tekortkomingen heeft men proberen op te lossen door uitzonderingen te formuleren op het concept van “de eerste vennootschap”. Soms is dit in de regeling zelf geschied en soms wordt zelfs teruggevallen op het hardheidsclausulebeleid. Deze uitzonderingen hebben geleid tot complexe regelgeving. De groepsdeelbenadering biedt een beter conceptueel ka-


der voor het deelconcern, omdat we hierbij niet worden geconfronteerd met dergelijke tekortkomingen. Het hoofd van het deelconcern kan hierbij bestaan uit de overdrager, de verkrijger of een andere vennootschap, die tot het concern behoort. Dit is afhankelijk van de wijze waarop de overdracht binnen het concern heeft plaatsgevonden.

3.4 De verticale overdrachten binnen concern 3.4.1 De topvennootschap is overdrager: er is geen “eerste vennootschap” Deze situatie kan worden toegelicht aan de hand van de volgende structuur, waarbij moedervennootschap M een onroerende zaak overdraagt aan dochtervennootschap D.

M

overdrager

D

verkrijger

KD Het concept van “de eerste vennootschap” leidt hierbij tot problemen, omdat er geen “eerste vennootschap” is. Dit wordt opgelost door de bepaling in art. 5b lid 3 onderdeel b Uitvoeringsbesluit BRV 1971, die als volgt luidt: De belasting ter zake van de interne reorganisatievrijstelling is alsnog verschuldigd indien: “de vennootschap die de onroerende zaken heeft overgedragen binnen drie jaren na de interne reorganisatie geen geheel of nagenoeg geheel belang meer heeft in de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen, met dien verstande dat dit onderdeel slechts van toepassing is ingeval er geen vennootschap is die het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in zowel de vennootschap die de onroerende zaken verkrijgt als de vennootschap die de onroerende zaken overdraagt.” Deze bepaling is geschreven voor de situatie waarbij de topvennootschap overdrager is. Volgens deze bepaling berust de aanhoudingseis dan bij de topvennootschap. In de bovenstaande structuur is dat vennootschap M. Volgens de groepsdeelbenadering is de oplossing als volgt: wat is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager en verkrijger? Dat is het deelconcern dat bestaat uit de vennootschappen M en D, waarbij M het hoofd is van dit deelconcern. Dus M dient gedurende ten minste drie jaren een belang van ten minste 90% te behouden in de verkrijgende vennootschap D. De oplossing op basis van de groepsdeelbenadering blijkt eenvoudiger en hierbij is geen afzonderlijke bepaling benodigd, zoals bij het concept van “de eerste ven-

nootschap”. Als de topvennootschap overdrager is, dan is er sprake van een bijzondere situatie. – In de oude regeling tot 1 juli 2013 berustte de aanhoudingseis bij de topvennootschap. Als de topvennootschap overdrager is dan berust ook in de nieuwe regeling de aanhoudingseis bij die topvennootschap. De nieuwe regeling leidt op dit punt dus niet tot een verandering. – Als in het bovengenoemde voorbeeld topvennootschap M (de hoogste vennootschap in het concern) het onroerend goed overdraagt aan vennootschap KD (de laagste vennootschap in het concern), dan bestaat het deelconcern uit de vennootschappen M, D en KD en valt het deelconcern samen met het concern. Dit is een uitzonderlijke situatie. In de nieuwe regeling beoogt men de aanhoudingseis neer te leggen bij een beperkt gedeelte van het concern, echter als de overdracht plaatsvindt vanuit de top van het concern naar de bottom van het concern dan is het niet mogelijk om de aanhoudingseis bij een beperkt gedeelte van het concern neer te leggen. 3.4.2 De bottom-up overdracht: er is wel een “eerste vennootschap” In voorbeeld 9 in de nota van toelichting bij het Besluit tot wijziging van enige uitvoeringsbesluiten wordt een bottom-up overdracht toegelicht aan de hand van de volgende structuur, waarbij kleindochtervennootschap KD een onroerende zaak overdraagt aan dochtervennootschap D. Moedervennootschap M is hierbij de zogenaamde “eerste vennootschap”.14

M

de eerste vennootschap

D

verkrijger

KD

overdrager

Uitgangspunt in de nieuwe regeling is dat er voor de zogenaamde bottom-up overdrachten geen aanhoudingseis geldt. In de bovengenoemde situatie is er echter wel sprake van een “eerste vennootschap”, zodat er op basis van het concept van “de eerste vennootschap” wel sprake zou zijn van een aanhoudingseis. Om te voorkomen dat er bij een dergelijke bottom-up overdracht toch sprake zou zijn van een aanhoudingseis is een afzonderlijke bepaling opgenomen in art. 5b lid 5 Uitvoeringsbesluit BRV 1971, die als volgt luidt: “Het derde lid blijft buiten toepassing ingeval de ven-

14 Zie noot 9.

1287

1288


nootschap die de onroerende zaken verkrijgt op het tijdstip van de interne reorganisatie het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in de vennootschap die de onroerende zaken overdraagt.” De oplossing op basis van de groepsdeelbenadering is als volgt. Wat is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager KD en verkrijger D? Dat is het deelconcern dat bestaat uit de vennootschappen D en KD. Het hoofd van het deelconcern D dient een belang te houden in de verkrijgende vennootschap. In dit geval is het hoofd van het deelconcern zelf de verkrijgende vennootschap, zodat er geen sprake kan zijn van een aanhoudingseis. Opnieuw is de oplossing op basis van de groepsdeelbenadering eenvoudiger en is hierbij geen afzonderlijke bepaling benodigd, zoals bij het concept van “de eerste vennootschap”.

“De tekortkomingen van het concept van “de eerste vennootschap”” Na het onderdeel inzake de topvennootschap en het onderdeel inzake de bottom-up overdracht kunnen we het volgende vaststellen. In de nieuwe regeling van de interne reorganisatievrijstelling berust de aanhoudingseis bij het hoofd van het deelconcern. Het concept van “de eerste vennootschap” is bedoeld om het deelconcern te definiëren, waarbij de aanhoudingseis berust bij “de eerste vennootschap”. Als de topvennootschap overdrager is, dan is er sprake van een situatie waarbij er geen “eerste vennootschap” is, terwijl er toch sprake dient te zijn van een aanhoudingseis bij de topvennootschap. Bij de bottom-up overdracht constateren we de omgekeerde situatie: er is wel sprake van een “eerste vennootschap”, terwijl er juist geen sprake dient te zijn van een aanhoudingseis. Het concept van “de eerste vennootschap” biedt dus geen passend concept om het deelconcern te definiëren. Door middel van afzonderlijke bepalingen in het Uitvoeringsbesluit BRV 1971 worden deze tekortkomingen gerepareerd. Al met al leidt dit tot complexe regelgeving. In de volgende situatie zullen we zien dat het concept van “de eerste vennootschap” nog ernstiger tekortschiet, omdat in die situatie de verkeerde vennootschap als “de eerste vennootschap” wordt aangewezen. Dit wordt op een bijzondere manier gerepareerd.

Dit betreft de kleinst mogelijke structuur van een concern met een deelconcern. Dit fiscaal miniatuurtje bestaat uit de structuur die we in het voorgaande eerder hebben besproken. De situatie is als volgt. Vennootschap D heeft een onroerende zaak overgedragen aan vennootschap KD en binnen de driejaarstermijn verkoopt vennootschap M de aandelen van vennootschap D.

M

de eerste vennootschap

D

overdrager

KD

verkrijger

Onder de oude regeling leidde deze situatie tot een knelpunt en in het beleidsbesluit van 16 oktober 2012 werd hiervoor onder punt 11.1 een goedkeurende regeling getroffen, zoals in onderdeel 3.1 werd aangegeven. Bij de inwerkingtreding van de nieuwe regeling per 1 juli 2013 bleek dat deze goedkeuring was vervallen en dat de nieuwe regeling opnieuw tot een knelpunt leidde. Wat is namelijk de uitwerking van het concept van “de eerste vennootschap” op deze situatie? Vennootschap M is zogenaamd “de eerste vennootschap” en die dient ten minste gedurende drie jaren een belang te behouden in de verkrijgende vennootschap KD. Als vennootschap M de aandelen van vennootschap D verkoopt, dan handelt M in strijd met de aanhoudingseis en vervalt de interne reorganisatievrijstelling. Om dit te repareren is in het beleidsbesluit van 10 juli 2013 opnieuw een goedkeurende regeling opgenomen onder punt 10, zoals ook in de eerdere beleidsbesluiten het geval was.15 Op basis van deze goedkeurende regeling wordt “de eerste vennootschap” genegeerd en kan vennootschap M de aandelen van vennootschap D onder bepaalde voorwaarden verkopen zonder dat de interne reorganisatievrijstelling verloren gaat. Rozendal vindt het opmerkelijk dat men bij het ontwerpen van de nieuwe regeling kennelijk niet heeft geverifieerd of alle knelpunten uit de beleidsbesluiten door de nieuwe regeling zouden worden opgelost.16 Ik vind het opmerkelijk dat men een nieuwe regeling invoert voor het deelconcern en dat deze nieuwe regeling geen oplossing biedt voor de kleinst mogelijke structuur van een concern met een deelconcern. Eerst wordt in de nieuwe regeling van het uitvoeringsbesluit

15 Besluit van 10 juli 2013, nr. BLKB2013/130M, V-N

3.4.3 De top-down overdracht binnen een deelconcern: er is een verkeerde “eerste vennootschap”

2013/36.21. 16 Zie noot 10.


het concept van “de eerste vennootschap” geïntroduceerd en vervolgens wordt in een apart beleidsbesluit een regeling getroffen om “de eerste vennootschap” te negeren. Dat dit tot onleesbare en onbegrijpelijke regelgeving leidt, is niet verwonderlijk. De oplossing volgens de groepsdeelbenadering voor deze situatie is bekend. Wat is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager D en verkrijger KD? Dat is het deelconcern dat bestaat uit de vennootschappen D en KD. Het hoofd van het deelconcern D dient gedurende ten minste drie jaren na de overdracht een belang te behouden van ten minste 90% in de verkrijgende vennootschap KD.

“Vervolg van de tekortkomingen van het concept van “de eerste vennootschap””

Als we in de bovengenoemde situatie het resultaat van het concept van “de eerste vennootschap” vergelijken met het resultaat van de groepsdeelbenadering dan kunnen we het volgende vaststellen. In de nieuwe regeling van de interne reorganisatievrijstelling berust de aanhoudingseis bij het hoofd van het deelconcern. Volgens de groepsdeelbenadering wordt vennootschap D aangewezen als hoofd van het deelconcern. Volgens het concept van “de eerste vennootschap” wordt vennootschap M aangewezen als hoofd van het deelconcern. Op basis van een goedkeurende regeling wordt uiteindelijk geen rekening gehouden met vennootschap M als hoofd van het deelconcern en ontstaat bij het concept van “de eerste vennootschap” uiteindelijk een resultaat dat vergelijkbaar is met het resultaat volgens de groepsdeelbenadering. Uit het feit dat de goedkeurende regeling opnieuw is ingevoerd, blijkt, dat men ook zelf vindt dat in de onderhavige situatie het concept van “de eerste vennootschap” de verkeerde vennootschap aanwijst als hoofd van het deelconcern. En waarom is dat het geval? Omdat dit concept gebaseerd is op overdrachten tussen zustervennootschappen. Bij de verticale overdrachten binnen concern vertoont dit concept duidelijk tekortkomingen.

3.4.4 Conclusie naar aanleiding van analyse van overdrachten binnen concern Op basis van de analyse van de voorgaande overdrachten blijkt dat de groepsdeelbenadering een beter con-

ceptueel kader biedt voor het deelconcern dan het concept van “de eerste vennootschap”. Het deelconcern is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager en verkrijger en ik stel voor om dat vast te leggen in art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971. In het slot zal ik daar een voorstel voor formuleren. Eerst wijs ik nog op enkele andere uitzonderingen op de aanhoudingseis.

3.5 De uitzonderingen op de aanhoudingseis 3.5.1 Twee soorten uitzonderingen Robben stelt vast, dat de uitzonderingen op de nieuwe aanhoudingseis van het derde lid van art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 karakterologisch van elkaar verschillen en soms complex zijn geformuleerd.17 Voor wat betreft het karakterologisch onderscheid van de uitzonderingen maak ik de volgende tweedeling. Er is een categorie uitzonderingen die verband houdt met de reparatie van de tekortkomingen van het concept van “de eerste vennootschap” en er is een categorie uitzonderingen die verband houdt met de wijziging van omstandigheden na het moment van de overdracht van de onroerende zaak. 3.5.2 De uitzonderingen in verband met “de eerste vennootschap” Deze categorie uitzonderingen heb ik in het voorgaande besproken. Als de groepsdeelbenadering tot uitgangspunt wordt genomen voor het deelconcern, dan kan de bepaling inzake “de eerste vennootschap“ vervallen, alsmede de bepalingen die erop gericht zijn om de tekortkomingen van het concept van “de eerste vennootschap” te repareren. Zoals aangegeven, zal ik hier in het slot een voorstel voor formuleren. 3.5.3 De uitzonderingen in verband met de wijziging van omstandigheden Deze categorie uitzonderingen houdt verband met het volgende. Op grond van de nieuwe aanhoudingseis geldt het uitgangspunt dat het hoofd van het deelconcern – na het moment van de overdracht van de onroerende zaak – gedurende ten minste drie jaren een belang van ten minste 90% in de verkrijgende vennootschap dient te behouden. Er dient na de overdracht gedurende ten minste drie jaren een directe relatie te blijven bestaan tussen het hoofd van het deelconcern en de verkrijgende vennootschap. Er kunnen zich na het moment van overdracht omstandigheden voordoen, die ertoe leiden dat niet meer wordt voldaan aan de nieuwe aanhoudingseis. Dit betreft de volgende uitzonderingen in art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971: 1 t/m 3. De overdracht van de onroerende zaak door de

17 Zie noot 11.

1289

1290


verkrijgende vennootschap in bepaalde situaties (lid 6 onderdelen a t/m c). 4. Het “in de plaats treden van” de verkrijgende vennootschap (lid 7). 5. Het “in de plaats treden van” het hoofd van het deelconcern (lid 3 onderdeel a slot). In dit kader gaat het te ver om de afzonderlijke situaties en de specifieke voorwaarden van deze uitzonderingen te beschrijven. Ik volsta met een opmerking over het “in de plaats treden van”. 3.5.4 Het “in de plaats treden van” In het zevende lid is een afzonderlijke bepaling opgenomen voor het “in de plaats treden van” de verkrijgende vennootschap. Hiervan kan sprake zijn bij een juridische fusie in concernverband. In dat geval treedt de opvolgende verkrijgende vennootschap in de plaats van de verdwijnende vennootschap. Ook voor het hoofd van het deelconcern kan een andere vennootschap in de plaats treden. Hiervan kan sprake zijn als het hoofd van het deelconcern het belang in de verkrijgende vennootschap binnen de driejaarstermijn vervreemdt aan een andere vennootschap, die een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in het hoofd van het deelconcern. Dus, zowel bij het hoofd van het deelconcern als bij de verkrijgende vennootschap kan er sprake zijn van een andere vennootschap die in de plaats treedt van de oorspronkelijke vennootschap. Door de techniek van het “in de plaats treden van” wordt de relatie in verband met de aanhoudingseis verlegd naar een andere concernvennootschap. Het feit, dat de relatie tussen het hoofd van het deelconcern en de verkrijgende vennootschap binnen de driejaarstermijn wordt verbroken, leidt in die situaties niet tot verlies van de interne reorganisatievrijstelling. Het is positief dat voor die situaties uitzonderingen zijn opgenomen op de nieuwe aanhoudingseis. De regeling voor het “in de plaats treden van” het hoofd van het deelconcern is opgenomen in art. 5b lid 3 onderdeel a Uitvoeringsbesluit BRV 1971. Dit is de bepaling waarin de aanhoudingseis zelf is opgenomen. Het is niet logisch dat deze uitzondering op de aanhoudingseis in de bepaling van de aanhoudingseis zelf is opgenomen. Dit komt de leesbaarheid van de regeling – die toch al complex is geredigeerd – niet ten goede. Ik stel voor om deze uitzondering in een afzonderlijke bepaling op te nemen in art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971. Voor “het in de plaats treden” van de verkrijgende vennootschap is in het zevende lid ook een afzonderlijke bepaling opgenomen.

4 Slot Het conceptuele kader van “de eerste vennootschap” in de regeling van de interne reorganisatievrijstelling is

ondeugdelijk. Het is gebaseerd op overdrachten tussen zustervennootschappen binnen concern. Het hoofd van dit deelconcern heeft men tot uitgangspunt genomen voor de nieuwe regeling. Hoofdregel is dan dat er sprake dient te zijn van een eerste vennootschap, die een belang heeft van ten minste 90% in de overdragende vennootschap en een belang van ten minste 90% in de verkrijgende vennootschap. Voor verticale overdrachten binnen concern volstaat deze formulering niet en leidt dit tot problemen. Men heeft die problemen proberen op te lossen door uitzonderingen op de hoofdregel op te nemen. Deze uitzonderingen leiden tot complexe regelgeving. De groepsdeelbenadering uit de vennootschapsbelasting biedt een beter conceptueel kader voor het deelconcern in de interne reorganisatievrijstelling overdrachtsbelasting. De vraag hierbij is: wat is de kleinst mogelijke groep tussen overdrager en verkrijger? En dat is het deelconcern. Het hoofd van het deelconcern dient ten minste gedurende drie jaren een belang te behouden van ten minste 90% in de verkrijgende vennootschap. Als deze punten worden vastgelegd in art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 dan kunnen de volgende zaken uit deze bepaling worden verwijderd: het derde lid onderdeel a, het derde lid onderdeel b en het vijfde lid. De goedkeuringsregeling in het beleidsbesluit van 10 juli 2013 onder punt 10 kan eveneens worden verwijderd. De vastlegging in art. 5b Uitvoeringsbesluit BRV 1971 zou als volgt kunnen geschieden: Lid 1: De interne reorganisatievrijstelling is van toepassing “indien een tot het concern behorende vennootschap onroerende zaken overdraagt (overdrager) aan een andere vennootschap van dat concern (verkrijger).” Lid 2: De concerndefinitie kan worden gehandhaafd en de volgende definities kunnen worden toegevoegd. “Onder een groep wordt verstaan een vennootschap, samen met alle andere vennootschappen waarin zij het gehele of nagenoeg gehele belang heeft.” “ Onder een deelconcern wordt verstaan de kleinst mogelijke groep binnen een concern, die bestaat uit overdrager en verkrijger al dan niet tezamen met andere vennootschappen, die tot het concern behoren.” Lid 3: De belasting die op grond van de interne reorganisatievrijstelling niet is geheven is alsnog verschuldigd, indien “het hoofd van het deelconcern binnen drie jaren na de interne reorganisatie geen geheel of nagenoeg geheel belang meer heeft in de vennootschap die de onroerende zaken heeft verkregen.” “Onder het hoofd van het deelconcern wordt verstaan die vennootschap van het deelconcern die het gehele of nagenoeg gehele belang heeft in alle andere vennootschappen die tot het deelconcern behoren.” Lid 5: “Een vennootschap die een geheel of nagenoeg


geheel belang heeft in het hoofd van het deelconcern kan in de plaats treden van het hoofd van het deelconcern.” Er is dan sprake van een overzichtelijke regeling, waarbij – de termen overdrager en verkrijger zijn opgenomen in lid 1; – het begrip deelconcern is gedefinieerd in lid 2 op basis van de begrippen groep, concern, overdrager en verkrijger;

– de nieuwe aanhoudingseis beknopt is opgenomen in lid 3; – de categorie uitzonderingen in verband met wijziging van omstandigheden is opgenomen in de leden 5 t/m 7. Door deze aanpassingen wordt de interne reorganisatievrijstelling overdrachtsbelasting een stuk eenvoudiger en de regelgeving op dit punt wordt weer begrijpelijk en leesbaar.

1291

HET DEELCONCERN IN DE INTERNE

Recommend Documents