Handreiking btw & sport Een uitgave van Deloitte Belastingadviseurs en Vereniging Sport en Gemeenten
2
1 Inleiding
3
2 Fiscaal kader
3
2.1 Het Sportbesluit
4
2.2 Jurisprudentie
8
2.3 De integratieheffing
13
3 Praktijkvoorbeelden voor gemeenten
15
4 Voorwaarden optie belaste verhuur
18
5 De kantineregeling
18
6 Knelpunten uit de praktijk
19
7 Conclusie
21
Begrippenlijst
22
1 Inleiding
stellen van onroerende zaken een belangrijke uitspraak gedaan.
Een groot deel van de georganiseerde sportbeoefening in Nederland wordt mogelijk gemaakt doordat gemeenten
Hof van Justitie: Stockholm Lindöpark-arrest
zorgen voor de planning, bouw, het beheer en de exploitatie
In het Stockholm Lindöpark-arrest (18 januari 2001, C-150/99)
van sportparken, zwembaden, ijsbanen en sporthallen.
is het Hof van Justitie ingegaan op de vraag wanneer nu
Het sportaccommodatiebeleid kan worden beschouwd
sprake is van verhuur van een onroerende zaak, dan wel
als de basis van het gemeentelijk sportbeleid, gericht op
van dienstbetoon (géén passieve verhuur). In het laatste
de stimulering van de amateur sportbeoefening. Er be-
geval is voor de omzetbelasting namelijk geen sprake
staat voor dit beleid geen wettelijke verplichting, maar
van een onbelaste maar van een belaste prestatie. In dat
het is in elke gemeente en enigerlei vorm terug te vinden.
geval dient door de verhuurder over de vergoeding omzetbelasting in rekening te worden gebracht en heeft hij
Het gaat bij het aanleggen en onderhouden van sportac-
recht op aftrek van voorbelasting. Volgens het Hof van
commodaties om grote bedragen. Het is voor gemeenten
Justitie is van dienstbetoon sprake wanneer het ter beschik-
van belang om het financiële kader goed in de gaten te
king stellen meer inhoudt dan alleen een gebruiksrecht.
houden, vooral als het gaat om de fiscale wetgeving; fiscale
In het betreffende arrest merkt het Hof het volgende
risico’s op naheffingen dienen voorkomen te worden en daar
hierover op:
waar mogelijk moeten fiscale voordelen behaald worden.
> Omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die
In deze handreiking komen de belangrijkste fiscale aspec-
door een belastingplichtige onder bezwarende titel
ten aan de orde die komen kijken bij het realiseren van een
wordt verricht, moeten deze strikt worden uitgelegd.
sportaccommodatie. In het bijzonder wordt er ‘ingezoomd’ op het Sportbesluit en de fiscale voordelen hiervan.
> Alle omstandigheden waaronder een handeling wordt verricht, moeten in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen.
2 Fiscaal kader Verhuur van onroerende zaken is voor de omzetbelasting
> Diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding moeten zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd.
in principe een vrijgestelde prestatie. Dit betekent dat
> Het beheer van een terrein waarop de sport wordt be-
over de verhuurvergoeding geen btw in rekening wordt
oefend, behelst in het algemeen niet alleen het passief
gebracht en dat de ondernemer (verhuurder) geen recht
ter beschikking stellen van een terrein maar ook een
heeft op aftrek van de voorbelasting. In 2001 heeft het
groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht,
Hof van Justitie met betrekking tot het ter beschikking
het beheer en het voortdurende onderhoud door de
3
dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. > Aan de terbeschikkingstelling van een terrein waarop de sport wordt beoefend, zullen in de regel beperkingen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik. Waarom zouden we als gemeente voor de omzetbelasting willen dat er bij onroerende zaken (sportaccommodaties) sprake is van een belaste prestatie? Enerzijds om te voorkomen dat voor de omzetbelasting sprake is van een integratieheffing (heffing over de voortbrengingskosten). In een aparte alinea wordt ingaan op dit belangrijke en vrij onbekende onderwerp: de integratie-
4
heffing. Anderzijds omdat een gemeente bij belaste prestaties voor zover zij belaste prestaties verricht - recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dat brengt mee dat de ge-
Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie,
meente de omzetbelasting met betrekking tot de bouw
Stockholm Lindöpark-arrest, heeft de staatssecretaris
en het onderhoud van de sportaccommodaties, in aftrek
van Financiën voor de Nederlandse wetgeving het Sport-
kan brengen. Het gaat hierbij vaak om aanzienlijke bedra-
besluit (4 januari 2010, nr. DGB2010/4M) uitgevaardigd.
gen. Ook de omzetbelasting met betrekking tot het ge-
Het besluit van 4 januari 2010 is de vervanger van het besluit
bruik van de sportaccommodatie (zoals gas, water en
van 27 september 2007, nr. CPP2007/00536M. In het Sport-
licht) kan in aftrek worden gebracht.
besluit vermeldt de staatssecretaris aan welke voorwaarden voldaan dient te worden, wil er volgens hem
Bij het ter beschikking stellen van een sportaccommodatie
sprake zijn van het ter beschikking stellen van een sport-
ten behoeve van het geven van gelegenheid tot actieve
accommodatie voor actieve beoefening van sport (het
sportbeoefening (conform het Sportbesluit) brengt de
gelegenheid geven tot sportbeoefening).
gemeente over de vergoeding 6% omzetbelasting in reke-
Dit is de invulling die het ministerie van Financiën geeft
ning. Omdat de aan de gemeente in rekening gebrachte
aan de voorwaarden van het Hof van Justitie vermeld in
btw-kosten meestal 19% bedragen, levert dit de gemeente
het Stockholm Lindöpark-arrest. Hierna treft u het Sport-
al gauw een btw-voordeel op van 13% (19 - 6 = 13).
besluit van de staatssecretaris van Financiën.
2.1. Het Sportbesluit
Geven van gelegenheid tot sportbeoefening
Op het terrein van sport kent de omzetbelasting verschil-
> Het gebruik van de accommodatie is voor de afnemer
lende toepassingen. Zo zijn bijvoorbeeld de diensten van
van de prestatie beperkt tot het daarin beoefenen
sportorganisaties en sportverenigingen aan hun leden vrij-
van sport.
gesteld van omzetbelasting. Dit heeft als voordeel dat de
> De afnemer gebruikt de accommodatie om zelf te
sportvereniging over de contributie geen btw in rekening
sporten of om anderen onder zijn/haar leiding te laten
hoeft te brengen, maar als nadeel dat zij geen btw in aftrek
sporten. Zo is de post ook van toepassing als de afnemer
kan brengen. Voor verenigingen die zelf sportaccommo-
een (sport)vereniging is die haar leden gelegenheid geeft
daties realiseren valt in dat geval nagenoeg nooit een
te sporten of een school die de leerlingen laat sporten.
btw-voordeel te realiseren omdat zij geen recht hebben
> Het onderhouden, schoonmaken of beveiligen van de
op aftrek van btw. Deze regeling leidt ertoe dat de ver-
accommodatie wordt verzorgd door of vanwege de
enigingen niets kunnen met de aan hun in rekening ge-
exploitant van de sportaccommodatie.
brachte btw.
> Samen met de accommodatie moeten ook de attributen die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport,
De diensten op het terrein van sport die niet onder de
door of vanwege de exploitant aan de sporter(s) ter
bovenstaande vrijstelling vallen, zijn belast met 6% btw,
beschikking worden gesteld. Bij bepaalde sporten is het
mits sprake is van het geven van gelegenheid tot sport-
gebruikelijk dat de sporters zelf bepaalde sportattri-
beoefening zoals opgenomen in het Sportbesluit. Hoewel
buten (bijvoorbeeld tennisrackets) meenemen. In die
de wettekst het woord ‘sportaccommodatie’ niet noemt,
gevallen kan niet aan de exploitant van de sportaccom-
geldt het 6%-tarief alleen bij het verlenen van het recht
modatie worden tegengeworpen dat hij/zij die attri-
gebruik te maken van een sportaccommodatie voor de
buten niet ter beschikking stelt.
actieve sportbeoefening door de mens. Andere diensten,
> Er zijn aanvullende voorzieningen die de prestatie van
zoals het aanbieden van reclameborden, zijn gewoon
het geven van gelegenheid tot sporten in een sportac-
onderworpen aan het 19% btw-tarief.
commodatie begeleiden, zoals de aanwezigheid van kleed- en doucheruimten en sanitaire voorzieningen.
In het meest recente Sportbesluit (4 januari 2010, nr.
DGB2010/4M) worden de in de volgende paragrafen be-
In dergelijke gevallen is geen sprake van de vrijgestelde
sproken cumulatieve voorwaarden gesteld waaraan een
verhuur van een onroerende zaak. Deze uitleg is onder
exploitant dient te voldoen om te kunnen spreken van
meer gebaseerd op rechtspraak van het Hof van Justitie
‘het verlenen van het recht gebruik te maken van een
EG in de zaak Stockholm Lindöpark (arrest van 18 januari
sportaccommodatie en het geven van gelegenheid tot
2001, zaak C-150/99).
sportbeoefening’.
5
6
Sportaccommodatie
Als openbare ruimten zoals een ruiterpad of een zwem-
Een sportaccommodatie in de zin van het besluit is een
water niet specifiek zijn gereserveerd, vallen deze niet
onroerende zaak die is ingericht voor de actieve sportbe-
onder post. Als de sportbeoefening echter incidenteel buiten
oefening door de mens. Voorbeelden zijn: een ijs-, ski-, kart-
de sportaccommodatie plaatsvindt, keurt de staatsse-
en golfbaan, een manege, een sporthal, een atletiekbaan
cretaris uit praktische overwegingen het volgende goed.
en een fitnesscentrum. Ook openbare ruimten, zoals wegen,
De staatssecretaris keurt goed dat het verlaagde tarief
bossen en een vliegveld bestemd voor een zweefvlieg-
toepassing vindt als de sportbeoefening onder begeleiding
vereniging en dergelijke kunnen een sportaccommodatie
incidenteel buiten de sportaccommodatie plaatsvindt.
vormen als deze ruimten voor de duur van de sportbeoe-
Dat is bijvoorbeeld het geval als vanuit de manege waar
fening zijn gereserveerd voor sportbeoefening. Dat kan
doorgaans paardrijles wordt gegeven, een buitenrit wordt
bijvoorbeeld het geval zijn bij een marathon, een wandel-
gemaakt onder begeleiding van de instructeur. Of als in
tocht, een wielerwedstrijd of een skeelertocht. Van belang
het kader van een duikcursus die voor het grootste deel
daarbij is dat het parcours gereserveerd is voor de sport-
in een zwembad wordt gegeven, een duikles in open water
beoefenaars die van de organisatie het recht krijgen ge-
wordt georganiseerd.
bruik te maken van de gereserveerde ruimte.
Verplaatsbare sportattributen zoals trampolines, klimwanden en zeilboten zijn niet onroerend en niet als een sportaccommodatie aan te merken.
post is van toepassing. > Een zelfstandig werkende tennisleraar geeft tennislessen aan zijn klanten die lid zijn van een tennisvereniging. De leden maken op grond van hun lidmaat-
Training, instructie en begeleiding
schapsrechten gebruik van de tennisbaan. De post is in
Als de ondernemer die het recht verleent gebruik te maken
dit geval niet van toepassing omdat de tennisleraar
van de sportaccommodatie, op of in de sportaccommo-
de sportaccommodatie niet zelf ter beschikking stelt.
datie les, instructie of begeleiding geeft, geldt het ver-
> Clinics in de schermschool van de ondernemer die de
laagde tarief ook voor deze prestaties. Als de ondernemer
clinic verzorgt, vallen onder de post. Wordt de clinic
niet het recht verleent gebruik te maken van de sportaccom-
op locatie bij de klant verzorgd of wordt de sportac-
modatie, maar wel les, instructie of begeleiding geeft,
commodatie ter beschikking gesteld door de klant,
mist de post toepassing.
dan geldt het algemene tarief.
Voorbeelden
Actieve sportbeoefening door de mens
> Een tennisleraar kan exclusief over een tennisbaan
Of er sprake is van actieve sportbeoefening door de
beschikken, bijvoorbeeld omdat hij die huurt. Op deze
mens, moet aan de hand van het spraakgebruik worden
tennisbaan geeft hij tennislessen aan zijn klanten. De
beoordeeld.
7
Actieve sportbeoefening is de geregelde uitoefening van
Ook denksporten (zoals puzzels, dammen, schaken, etc.)
lichamelijke activiteiten, die erop is gericht de fysieke
worden door de staatssecretaris niet gezien als een actieve
prestaties door middel van training en wedstrijden te
sportbeoefening en vallen niet onder de post.
verbeteren. Mens en dier Bij twijfel kan voor het onderscheid tussen sportbeoefening
Sport waarbij de mens samen met een dier actief de
en andere vormen van recreatie onder meer van belang
sport beoefent, is sport in zin van de post. Een voorbeeld
zijn of voor de activiteiten:
is de paardensport. Als de mens het dier alleen begeleidt
> organisaties (bonden en verenigingen) actief zijn, die
bij zijn sportieve prestatie, kan niet worden gesproken
zijn aangesloten bij NOC*NSF;
van actieve sportbeoefening door de mens. De post mist
> (spel)regels zijn vastgesteld;
daarom toepassing in laatstgenoemde situatie. Voor-
> wedstrijden worden georganiseerd;
beelden zijn de duivensport en hondenrennen.
> sprake is van lokale activiteiten (recreatie) of van landelijke activiteiten (sport).
8
2.2. Jurisprudentie
Er zijn nogal wat gemeenten, stichtingen en verenigingen Verder ziet de staatssecretaris tai-chi wel als een vorm van
die op basis van het Sportbesluit en de Wet op de omzet-
actieve sportbeoefening en yoga en dansen in beginsel niet.
belasting 1968, gelegenheid gaven tot beoefening van sport en waarbij de Belastingdienst zich op een ander
Activiteiten die in het algemeen worden aangemerkt als
standpunt beriep. Niet alleen kan de Belastingdienst van
spel en vermaak en waarbij dus het recreatieve karakter
mening verschillen ten aanzien van het ter beschikking
overheerst, vallen niet onder de post. Van dergelijke activi-
stellen van de sportaccommodatie, maar ook over de vraag
teiten is sprake bij bijvoorbeeld lasershooting, paintball,
wanneer nu sprake is van gelegenheid geven tot actieve
en dergelijke.
sportbeoefening door de mens. Hieronder geven wij een aantal zaken weer, waar de rechter zich over gebogen heeft.
Omdat geen sprake is van actieve sportbeoefening, vallen niet onder de post:
Terbeschikkingstelling sportaccommodatie
> het gelegenheid geven de spieren te versterken op be-
is voor btw geen verhuur
wegingsbanken, apparaten die door een elektromotor
Rechtbank Breda, 16 december 2008, nr. AWB 08/2236
het lichaam of een deel daarvan in beweging brengen.
Belanghebbende stelt als gemeente een buitensportaccom-
Het lichaam verricht gedurende de behandeling geen
modatie ter beschikking aan een voetbalclub. In geschil
actieve inspanning; > sportmassage.
is of de vergoeding die belanghebbende hiervoor ontvangt, onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief (gelegenheid geven tot sportuitoefening).
Rechtbank Breda oordeelt dat de terbeschikkingstelling
vraag wanneer voor een gemeente nu precies sprake is
door belanghebbende van een voetbalaccommodatie aan
van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening ten
een voetbalclub aan te merken is als het gelegenheid geven
aanzien van buitensportaccommodaties. Het staat
tot sportuitoefening en niet als verhuur. De Rechtbank
daarom niet precies vast in welke gevallen de Belasting-
komt tot dit oordeel omdat aan de huurder in de huur-
dienst akkoord gaat met het geven van gelegenheid tot
overeenkomst en de algemene voorwaarden het gebruik
sportbeoefening. Daarom vragen situaties met een bui-
van de sportaccommodatie vergaand wordt beperkt.
tensportaccommodatie conform het Sportbesluit extra zorg en aandacht.
Zo wordt het gebruik van de speelvelden (inclusief verlichting) en het kleedgebouw met de bijbehorende accommo-
Geen verlaagd btw-tarief voor zeilles in openbaar water
datie beperkt in tijd en in gebruik. Daarnaast draagt
Rechtbank Leeuwarden, 16 januari 2009, nr. AWB08/141
belanghebbende zelf zorg voor goed onderhoud (waarbij
Onderneemster X organiseerde zeil- en surfkampen voor
de onderhoudswerkzaamheden tegen een vergoeding
kinderen. Zij bood interne en externe arrangementen aan.
worden overgedragen aan de gebruiker). De gebruiker zelf
Hof Leeuwarden besliste op 1 juni 2007 in een eerdere
zorgt voor de belijning van de velden. Belanghebbende
procedure van mevrouw X dat bij de arrangementen
zorgt verder één keer per week voor een legionellaspoeling
voor externen sprake was van één prestatie voor de btw.
van de waterleiding en controleert tevens de toestand
Zeil- en surfonderricht vormde de hoofddienst en de overige
van de sportaccommodatie. Vanwege deze omstandig-
activiteiten tijdens de kampen stonden in dienst daarvan.
heden is de Rechtbank van oordeel dat hier geen sprake
Mevrouw X ging na die uitspraak nogmaals in beroep,
meer is van een situatie waarin de gebruiker van de
ditmaal tegen de door haar op 31 juli 2007 op aangifte
sportaccommodatie “als ware hij eigenaar” over de sport-
voldane btw en stelde dat de hoofddienst, het geven van
accommodatie kan beschikken. De betrokkenheid van
zeil- en surfonderricht, moest worden aangemerkt als
belanghebbende bij hetgeen op de sportaccommodatie
het geven van gelegenheid tot sportbeoefening waarop
gebeurt, gaat veel verder dan van een verhuurder mag
het verlaagde btw-tarief van toepassing was. Rechtbank
worden verwacht. Dit betekent dat hier het lage btw-tarief
Leeuwarden besliste dat het nationale begrip “geven van
van toepassing is omdat sprake is van het gelegenheid
gelegenheid tot sportbeoefening” conform de Zesde BTW-
geven tot sportbeoefening. De Rechtbank verklaart het
Richtlijn moest worden uitgelegd als het verlenen van
beroep van belanghebbende gegrond.
het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. De dienstverlening door mevrouw X vond primair plaats
Helaas heeft de Belastingdienst tegen deze uitspraak
op openbaar water, zodat geen sprake was van een voor
van Rechtbank Breda geen hoger beroep ingesteld, zodat
de sportbeoefening gereserveerde locatie, die mevrouw
een hogere rechtsinstantie zich niet kon buigen over de
X exclusief openstelde aan afnemers van haar dienst.
9
10
Van het verlenen van een recht gebruik te maken van
Voor het geven van zeillessen op de Maasplassen
sportaccommodaties was volgens de Rechtbank geen
geldt het algemene btw-tarief
sprake. De Rechtbank verklaarde het beroep van me-
Rechtbank Breda EK, 16 december 2009, nr. AWB 09/1743
vrouw X ongegrond.
Belanghebbende exploiteert een vaar- en zeilschool. De theorielessen van de zeilcursussen vinden plaats op haar
Geen laag btw-tarief voor hardlooptrainingen op openbare weg
eigen terrein. Het terrein bestaat uit een haven met een
Rechtbank Arnhem, 11 maart 2009, nr. 08/2674
aantal zeilboten en een voormalig binnenvaartschip dat
Belanghebbende organiseert hardloopactiviteiten. De
is ingericht als lesruimte met horecavoorzieningen. De
trainingen starten in sportcomplex D en eindigen daar ook.
haven staat in open verbinding met de Maasplassen,
De trainingen - die onder begeleiding van een trainer op
waar tijdens de praktijklessen wordt gezeild. De theorie-
de openbare weg plaatsvinden - zijn alleen toegankelijk
lessen duren drie uur en daarna wordt de rest van de dag
voor leden van belanghebbende. De inspecteur legt een
gezeild. In geschil is of belanghebbende voor het geven
btw-naheffingsaanslag aan belanghebbende op, omdat
van zeillessen recht heeft op toepassing van het verlaag-
belanghebbende volgens hem het algemene tarief moet
de tarief van 6% omzetbelasting.
toepassen en niet het verlaagde tarief. Belanghebbende
Rechtbank Breda oordeelt dat belanghebbende voor het
stelt dat er in haar geval sprake is van een sportaccom-
geven van zeilcursussen het verlaagde tarief niet mag
modatie en beroept zich op het vierdaagse-arrest (Hoge
toepassen. Er is geen sprake van een ‘recht gebruik te
Raad 10 augustus 2007, nr. 43169, V-N 2007/40.27).
maken van een sportaccommodatie’ als bedoeld in bijlage
Rechtbank Arnhem beslist dat een parcours pas kan
III, categorie 14, van de btw-richtlijn. De accommodatie,
worden aangemerkt als een sportaccommodatie als het
bestaande uit de inrichting aan de waterkant en het bin-
parcours gedurende de duur van de sportbeoefening is
nenvaartschip, kwalificeert niet als een accommodatie
gereserveerd voor die sportbeoefening. Hierbij acht de
die specifiek voor de actieve sportbeoefening is ingericht.
Rechtbank van belang dat de sporters op dat moment
De actieve sportbeoefening vindt primair plaats op
het min of meer exclusieve gebruiksrecht van het parcours
openbaar water, waarvan niet kan worden gezegd dat
hebben. Daar is volgens de Rechtbank bij belangheb-
dit voor de duur van de sportbeoefening exclusief voor
bende geen sprake van aangezien zij gebruik maakt van
de sportbeoefening ter beschikking staat. De Rechtbank
de openbare weg. Volgens de Rechtbank zijn de routes
verwerpt ook de stelling van belanghebbende dat sprake
derhalve niet gereserveerd voor de sportbeoefening als
is van twee verschillende diensten. Het gebruik van de
bedoeld in het vierdaagse-arrest van de Hoge Raad. De
inrichting van de waterkant en het binnenvaarschip (voor
btw-naheffingsaanslag is correct.
de theorielessen) is ondergeschikt aan het verzorgen van de zeillessen op boten op (openbaar) water. De Rechtbank verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond.
11
Hof Leeuwarden oordeelt dat het gemarkeerde deel van het openbare vaarwater is gereserveerd voor de sportbeoefening door de afnemers van X cv. Er is sprake van een sportaccommodatie. Het maakt niet uit dat andere watersporters er - in strijd met het goede gebruik - doorheen kunnen varen. X cv heeft per saldo recht op een teruggaaf van méér dan de op aangifte voldane btw, ondanks dat niet binnen één maand na afloop van het tijdvak het verzoek daartoe is gedaan. Het verzoek is namelijk wel binnen de onderhavige bezwaartermijn ingediend. Strikte toepassing van de nationale wet dient daarom achterLaag btw-tarief voor zeilonderwijs.
wege te blijven. Het beroep van X is gegrond.
Tijdigheid verzoek btw-teruggaaf
12
Hof Leeuwarden, 11 mei 2010, nr. 09/00013
Europese Commissie oneens met btw-vrijstelling
X cv exploiteert een zeilschool en organiseert zeilkampen
voor watersportactiviteiten
voor kinderen. Zij onderscheidt interne en externe arran-
EG 24 juni 2010, IP/10/769
gementen. Bij interne arrangementen logeren de kinderen
Nederland is door de Europese Commissie formeel ver-
in de accommodatie van de zeilschool. Volgens Hof Leeu-
zocht om de btw-vrijstelling voor watersportactiviteiten
warden (1 juni 2007, nr. 06/00010) is voor de externe arrange-
aan te passen, omdat deze ten onrechte ook geldt voor
menten sprake van één prestatie met het zeilonderwijs
het ter beschikking stellen van lig- en bergplaatsen. Dat
als de hoofddienst. Bij de interne arrangementen is het
is volgens de EC niet terecht, omdat dergelijke diensten niet
verstrekken van logies met ontbijt als tweede hoofd-
kunnen worden geacht nauw samen te hangen met
dienst te onderscheiden. Voor het tweede kwartaal van
sportbeoefening of lichamelijke opvoeding. Daarnaast
2007 is in geschil of het zeilonderwijs is aan te merken als
is ook de manier waarop Nederland een onderscheid
het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. X cv stelt
maakt tussen verenigingen die wel of niet in aanmerking
dat de door haar gemarkeerde delen van het openbaar
kunnen komen voor de btw-vrijstelling volgens de EC in
vaarwater als sportaccommodaties zijn aan te merken.
strijd met de btw-richtlijn.
Rechtbank Leeuwarden oordeelt dat X het openbaar vaarwater niet exclusief kan openstellen aan haar afnemers
Vervoer van parachutisten belast tegen algemene btw-tarief
en dat van een recht om gebruik te maken van sportac-
Rechtbank ’s-Gravenhage, 5 augustus 2010, nr. AWB 10/34
commodaties dus ook geen sprake is. X cv gaat in hoger
Belanghebbende (stichting X) exploiteert een vliegtuig
beroep.
voor het parachutespringen. De parachutisten maken tegen
betaling gebruik van het vliegtuig in het kader van het
sport. Hierbij dient uiteraard goed gekeken te worden
parachutespringen. Na een briefing door de piloot en
naar de contractsvormen tussen de betreffende partijen,
een instructeur worden ze vanaf het vliegveld naar de
de hoogte van de vergoedingen, het dienstbetoon, de fei-
plaats van afspringen gevlogen. Belanghebbende rekent
telijke situatie op de sportaccommodatie etc. en de vraag
vervolgens af met de sportvereniging waarbij de para-
of bij ter beschikking stellen aan een (openbare) school
chutisten zijn aangesloten. Belanghebbende is van mening
sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefe-
dat het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing is op
ning. Voor de toepassing van het Sportbesluit op de buiten-
de door haar verleende dienst.
sportaccommodatie ligt de situatie iets gecompliceerder. In de rechtspraak (Rechtbank Breda, 16 december 2008,
Rechtbank ’s-Gravenhage oordeelt dat belanghebbende
nr. AWB 08/2236) heeft de rechter bepaald dat bij de be-
parachutisten vervoert naar de plaats van de afsprong.
treffende buitensportaccommodatie ook bij een minimale
Aangezien belanghebbende geen aanvullende of samen-
dienstverlening door de gemeente, sprake is van het geven
hangende diensten levert, kan de door belanghebbende
van gelegenheid tot sportbeoefening. Omdat de Belas-
verrichte prestatie volgens de Rechtbank niet worden
tingdienst tegen deze uitspraak geen hoger beroep heeft
aangemerkt als “het recht gebruik te maken van een
aangetekend, staat het niet helemaal vast wanneer en
sportaccommodatie” of “het geven van gelegenheid tot
aan welke voorwaarden dient te worden voldaan om te
sportbeoefening”. Het verlaagde tarief is volgens de
kunnen spreken van het geven van gelegenheid tot sport
Rechtbank dan ook niet van toepassing.
bij buitensportaccommodaties.
Bovenstaande kort samenvattend, kunnen wij uit de jurisprudentie opmaken dat rondom het geven van gelegenheid
2.3. De integratieheffing
tot sport en de sportaccommodaties het een en ander
Een ondernemer die voor de omzetbelasting vrijgestelde
door partijen op verschillende wijze geïnterpreteerd kan
prestaties verricht, kan de aan hem in rekening gebrachte
worden. Het is daarom relevant dat de zaken goed worden
omzetbelasting in beginsel niet aftrekken. Vervaardigt
uitgezocht en de daarbij behorende regels juist worden
deze ondernemer een nieuw goed, bijvoorbeeld een
nageleefd om eventuele belastingaanslagen van de Be-
nieuw gebouw op een eigen grond, dan mag hij de btw
lastingdienst te voorkomen.
die drukt op de bouwkosten wel in aftrek brengen. Bij de eerste ingebruikneming van het gebouw krijgt de onder-
Stand van zaken
nemer vervolgens te maken met de zogenaamde integratie-
Als aan alle voorwaarden van het Sportbesluit wordt vol-
heffing. Dit betekent dat er een btw-heffing plaatsvindt
daan, betekent dit voor de binnenaccommodaties dat al
over de kostprijs van het gerealiseerde goed.
snel sprake kan zijn van het geven van gelegenheid tot
13
Voorbeeldcasus integratieheffing waarbij de ondernemer voor 100% vrijgestelde prestaties verricht.
Feiten: Waarde van de grond Bouwkosten Interne loonkosten
500.000 5.000.000
Overdrachtsbelasting* Btw
30.000 950.000
50.000
Situatie met de integratieheffing: Waarde grond, incl. overdrachtsbelasting 530.000 Bouwkosten Interne loonkosten
5.000.000 (btw 950.000, recht op aftrek) 50.000 +
Voortbrengingskosten
14
5.580.000
Integratieheffing vindt plaats met 19% over 5.580.000 =
1.060.200 +
Totale kostprijs:
6.640.200
Extra last: 1.060.200 * Voor gemeenten geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting Voorbeeldcasus integratieheffing waarbij de ondernemer voor 75% vrijgestelde en voor 25% belaste prestaties verricht.
Feiten: Waarde van de grond Bouwkosten Interne loonkosten
500.000 5.000.000
Overdrachtsbelasting* Btw
50.000
Situatie met de integratieheffing: Waarde grond, incl. overdrachtsbelasting 530.000 Bouwkosten Interne loonkosten Voortbrengingskosten
5.000.000 (btw 950.000, recht op aftrek) 50.000 +
Integratieheffing vindt plaats met 19% over 5.580.000 x 75% = Totale kostprijs:
5.580.000 795.750 + 6.375.750
Extra last: 795.750 (immers, 25% van de btw is toerekenbaar aan de belaste prestaties) * Voor gemeenten geldt een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting
30.000 950.000
Zoals hiernaast aangegeven, vindt op het moment van
Nieuwbouw sporthal:
ingebruikname van het goed bij de (vrijgestelde) onder-
Bouwkosten
nemer een interne levering plaats, de integratieheffing.
Btw
Deze heffing leidt tot een financieel nadeel (extra last)
Totale stichtingskosten
10.000.000 1.900.000 11.900.000
bij de ondernemer. In ons voorbeeld met de gemeente kan de integratieheffing voorkomen worden, wanneer de
De sportaccommodatie wordt voor 25% gebruikt ten be-
gemeente de sportaccommodatie niet (passief) verhuurt
hoeve van onderwijs. De gemeente heeft geen recht op
maar deze ter beschikking stelt aan derden waarbij gele-
aftrek voor dit deel (vrijgestelde prestaties) of compen-
genheid gegeven wordt voor actieve sportbeoefening
satie uit het BTW-compensatiefonds (BCF). Recht op een
van de mens conform het Sportbesluit. Hierdoor is er
bijdrage uit het BCF ontstaat wanneer de gemeente als
sprake van het verrichten van belaste prestaties en blijft
overheid optreedt, dan wel als niet-ondernemer. Mits de
de integratieheffing voor de gemeente achterwege.
compensatie niet uitgesloten is.
Volledigheidshalve willen wij met betrekking tot de inte-
Variant 1
gratieheffing opmerken dat naar aanleiding van een pro-
De gemeente gaat over tot het geven van gelegenheid
cedure van Deloitte, het Gerechtshof van ’s-Gravenhage
tot sportbeoefening.
beslist heeft dat de integratie deels in strijd is met het EG-recht. De staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft zich
gemeente
sportvereniging
op dit moment (januari 2010) nog niet uitgesproklen over deze zaak.
3 Praktijkvoorbeelden voor gemeenten
De gemeente gaat over tot het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en brengt aan de afnemers, de sportverenigingen, 6% btw in rekening over de vergoeding.
Voor gemeenten die zich richten op sport en de daarbij
Stel, de opbrengst is in een bepaald jaar 100.000, dan
behorende sportaccommodaties, bestaan verschillende
dient 6.000 (6%) btw afgedragen te worden aan de Belas-
mogelijkheden om deze fiscaal gunstig te realiseren. Hierna
tingdienst. De gemeente heeft voor 75% recht op aftrek
zullen wij een aantal van deze varianten behandelen.
over de stichtingskosten (vanwege prestaties ook aan scholen), 1.425.000 en 75% recht op aftrek over de exploitatiekosten zoals onderhoud, inrichting etc.
15
hypotheek/lening
gebruiker
gemeente
verkoop/verhuur
gebruikersstichting
gebruiker
gebruiker
Variant 2
16
Optimalisatie van het aftrekrecht van de gemeente naar
De stichting brengt over de gebruikersvergoedingen btw
100% kan aan de hand van een gebruikersstichting.
in rekening en heeft recht op aftrek van voorbelasting.
De gemeente verstrekt een lening of hypotheek aan de
De optie belaste verhuur is met name gunstig in de geval-
gebruikersstichting. Vervolgens verkoopt of verhuurt (optie
len waarin de gemeente zelf de sportaccommodatie rea-
belaste verhuur) de gemeente de sportaccommodatie
liseert of heeft gerealiseerd (voor onroerende zaken
aan de stichting. De stichting gaat hier zelf over tot de
geldt namelijk een herzieningstermijn van negen jaar)
exploitatie conform het Sportbesluit.
en de exploitatie hiervan over laat aan de stichting.
het geven van gelegenheid tot sportbeoefening
gebruikersstichting
voetbalvereniging
Variant 3
Hierbij is de vereniging zelf de eigenaar van de sportaccom-
Veel lokale eenheden van de Belastingdienst kunnen zich
modatie. De vereniging verhuurt of verkoopt de velden aan
niet vinden in deze variant en beroepen zich op het leerstuk
de sportstichting, die deze vervolgens ter beschikking
misbruik van recht. Toepassing van deze variant vereist
stelt aan de gebruikers conform het Sportbesluit en zo
derhalve een zeer zorgvuldige aanpak en kan leiden tot
recht heeft op aftrek van voorbelasting.
fiscale procedure.
17
4 Voorwaarden optie belaste verhuur
De verhuurder dient alle hiervoor vermelde bescheiden
Bij de variant waarbij de gemeente niet zelf overgaat tot
Bij een gezamenlijke keuze voor belaste verhuur zal de
exploitatie (het geven van gelegenheid tot sport) van de
gebruikersstichting van de gemeente over de huurtermij-
sportaccommodatie en deze over laat aan een gebruikers-
nen omzetbelasting in rekening gebracht krijgen en de
op te nemen in zijn administratie.
stichting, kan de gemeente ervoor kiezen om de sportac-
gebruikersstichting kan dat bedrag (nagenoeg) volledig
commodatie btw-belast te verhuren. Het tarief over de huur-
weer als voorbelasting in aftrek brengen. Hierdoor onder-
vergoeding bij optie belaste verhuur bedraagt 19% btw.
vindt de gebruikersstichting (nagenoeg) geen btw-nadeel. Het grote voordeel voor de gemeente is dat zij dan alle
Voor de optie belaste verhuur dienen de partijen aan de
voorbelasting op het pand (bijv. op aanschaf, onderhoud
volgende voorwaarden te voldoen:
en verbetering) kan aftrekken. Bij vrijgestelde verhuur is
> De verhuurder en de huurder dienen in de schriftelijke
dat laatste niet mogelijk.
huurovereenkomst op te nemen dat zij opteren voor
18
belaste verhuur. Een andere mogelijkheid is dat de verhuurder en huurder gezamenlijk een optieverzoek indienen bij de inspecteur.
5 De kantineregeling Veel verenigingen en andere instellingen die werkzaam
> De huurder dient de onroerende zaak te gebruiken
zijn op het gebied van sport exploiteren als aanvulling op
voor doeleinden waarvoor volledig of nagenoeg vol-
hun primaire activiteiten een kantine. Bepaalde organi-
ledig (90% of meer) recht op aftrek van voorbelasting
saties die voor hun primaire activiteiten niet onder de btw-
bestaat.
heffing vallen, mogen ook voor hun kantineactiviteiten
> In de schriftelijke huurovereenkomst of het verzoek
buiten de heffing van omzetbelasting blijven.
dient te worden vermeld een omschrijving van de onroerende zaak met plaatselijke en kadastrale aandui-
Voor de toepassing van de kantineregeling (Besluit van 5
ding alsmede de datum van aanvang van het boekjaar
november 2001, nr. CPP2001/2157M) voor sportverenigingen
van de huurder.
gelden de volgende voorwaarden:
> De schriftelijke huurovereenkomst of het verzoek be-
> In de kantine mogen uitsluitend activiteiten plaats-
vat verder een ondertekende verklaring van de huur-
vinden, die als normale nevenactiviteiten van de orga-
der waaruit blijkt dat hij de onroerende zaak gebruikt
nisatie zijn aan te merken (dus niet voor feesten van
voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg
derden).
volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
> De kantineontvangsten, met inbegrip van de ontvangsten die verband houden met de sportieve activi-
teiten van derden, mogen per jaar niet meer bedragen
de contracten tussen de partijen, de bedoelingen van
dan € 68.067.
partijen en de feitelijke situatie. Het komt bijvoorbeeld
> Eventuele exploitatieoverschotten van de kantine moe-
vaak voor dat het onderhoud aan de sportaccommodatie
ten worden aangewend voor de primaire activiteiten
en de belijning van de sportvelden veelal geheel of ge-
van de organisatie.
deeltelijk worden verricht door een sportvereniging. De
> Met betrekking tot de kernactiviteiten die op grond
Belastingdienst stelt soms harde voorwaarden met betrek-
van de kantineregeling buiten de heffing van omzet-
king tot het geven van gelegenheid tot sportbeoefening,
belasting blijven, kan geen aanspraak worden gemaakt
welke tot conflicten kunnen leiden. Andere factoren die
op aftrek van voorbelasting.
in de praktijk vaak problemen opleveren, zijn de eigendomsverhoudingen tussen de verschillende partijen en
Het is voor een vereniging overigens niet verplicht om de
de gebruikers. Zo komt het regelmatig voor dat het eigen-
kantineregeling te gebruiken. Ook als de omzet van de
dom van de kleedkamers, tribunes, lichtinstallaties bij
kantine niet meer dan € 68.067 bedraagt, kan onder voor-
een sportvereniging liggen en dat zij niet bereid zijn om
waarden gekozen worden om de kantine in de heffing van
deze over te dragen aan een gebruikersstichting. In der-
omzetbelasting te betrekken. Dit kan het geval zijn bij
gelijke gevallen dient naar een oplossing te worden ge-
een grote investering (bijvoorbeeld de bouw, inventaris,
zocht waarin alle partijen zich kunnen vinden.
inkoop, onderhoud e.d.) die betrekking heeft op de kantine. De in rekening gebrachte omzetbelasting kan dan namelijk
Een ander belangrijk geval is hoe fiscaal omgegaan dient
worden teruggevraagd.
te worden in de gevallen waarbij de sportaccommodatie aan scholen ter beschikking wordt gesteld. Gemeenten
De optie voor heffing van omzetbelasting is uitsluitend
kunnen namelijk de voorbelasting met betrekking tot deze
mogelijk als de kantineomzet samen met de overige in-
vrijgestelde prestaties niet in aftrek brengen of vergoed
komsten hoger is dan € 31.765 (voor sportverenigingen).
krijgen uit het BCF. Ook hiervoor bestaan diverse mogelijkheden om voor de btw tot een zo optimaal mogelijke
6 Knelpunten uit de praktijk
situatie te komen.
Bij de toepassing van het Sportbesluit kunnen zich ver-
Kortom, in alle situaties zal door een btw-deskundige naar
schillende knelpunten voordoen. Zo is, in geval aan de voor-
een praktijk toegespitste oplossing gezocht moeten worden.
waarden van het Sportbesluit wordt voldaan, bij binnensportaccommodaties sneller sprake van het geven van
Reeds bestaande sportaccommodatie
gelegenheid tot sportbeoefening dan bij buitensportac-
Voor reeds bestaande sportaccommodaties kunnen wij
commodaties. Verder dient goed gekeken te worden naar
inventariseren of alsnog over kan worden gegaan tot het
19
20
geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Zo kunnen
genomen bij het geven van gelegenheid tot sportbeoefening
de btw-kosten die - afhankelijk van de herzieningstermijn
een onderscheid tussen binnensportaccommodaties en
van de sportaccommodatie - drukken op de investeringen
buitensportaccommodaties. Het geven van gelegenheid
worden teruggevraagd van de Belastingdienst. Mocht
tot sportbeoefening bij buitensportaccommodaties kan
de gemeente reeds in het verleden conform het Sportbe-
leiden tot een conflict met de Belastingdienst, over de vraag
sluit hebben gehandeld, dan bestaat tevens de mogelijkheid
aan welke voorwaarden voldaan moet worden wil er sprake
om de btw-kosten die op de bouw, verbouwing, inrichting,
zijn van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Dit
inventaris, nutsvoorzieningen etc. drukken alsnog terug
is met name relevant voor sportaccommodaties waarbij
te vragen van de Belastingdienst.
bijvoorbeeld kunstgrasvelden worden aangelegd.
Volledigheidshalve willen wij benadrukken dat toepassing
Veel gemeenten zijn bezig met het faciliteren van sport-
van het Sportbesluit bij nieuwbouw geregeld dient te zijn
accommodaties en het daarbij behorende Sportbesluit.
voordat de sportaccommodatie in gebruik wordt genomen.
Dit traject blijkt op voorhand niet eenvoudig te zijn en het is zaak om hierin zorgvuldig te werk te gaan. Om als ge-
7 Conclusie
meente - zo optimaal mogelijk - een btw-voordeel op te doen en tegelijkertijd onnodig fiscaal risico te vermijden,
Met betrekking tot het faciliteren van sportactiviteiten
raden wij gemeenten aan om tijdig een btw-adviseur in
vallen bij gemeenten (en andere instellingen) fiscale
te schakelen en zich te laten begeleiden bij dit proces.
voordelen te behalen. Om dit financieel voordeel te realiseren, bestaan verschillende varianten, afhankelijk van de situatie en de wensen van de betrokken partijen. Verder blijkt uit de jurisprudentie (en uit onze praktijkervaring) dat met betrekking tot het Sportbesluit, de sportaccommodaties en het geven van gelegenheid tot actieve sportbeoefening zorgvuldig te werk dient te worden gegaan. Zo dient niet alleen rekening te worden gehouden met de juiste ‘terbeschikkingstellings’-contracten, bepalingen, de hoogte van de vergoedingen, de feitelijke invulling door de partijen etc., maar ook met de verschillende interpretaties van de betreffende regelingen die tot conflicten kunnen leiden met de Belastingdienst. Zo bestaat strikt
21
Begrippenlijst B
H
BCF
Herziening
Wet op het BTW-compensatiefonds. Uit het BTW-compen-
Bij levering of gemengd gebruik wordt binnen de herzie-
satiefonds krijgen gemeenten, provincies en kaderwet-
ningstermijnen teruggekomen op de afgetrokken voor-
gebieden een belangrijk deel van de door hen betaalde btw
belasting.
(waarvoor geen recht op aftrek bestaat) gecompenseerd.
O
Belaste verhuur
Omzetbelasting
Een dienst (verhuur) waarbij over de huurvergoeding btw
Officiële naam van de btw.
in rekening wordt gebracht.
22
I
Onbelaste prestaties
Een prestatie is niet belast in Nederland, als een levering
Integratieheffing
of een dienst niet wordt geleverd/verleend in het kader
Heffing over zelfvervaardigde goederen, als er geen aftrek
van de onderneming.
of geen volledige aftrek van voorbelasting mag plaatsvinden, omdat die goederen verder in het bedrijf voor (ten
Onbelaste verhuur
dele) vrijgestelde prestaties worden gebruikt. Integratie-
Een dienst (verhuur) waarbij over de huurvergoeding geen
heffing vindt ook plaats als de goederen door anderen zijn
btw in rekening wordt gebracht.
vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen.
J
Onroerende zaken (goederen)
Zowel de goederen, die volgens het Nieuw Burgerlijk Wet-
Jurisprudentie
boek onroerend zijn naar hun aard, als de goederen die
De rechtsopvatting van de rechtelijke macht, zoals die blijkt
dat zijn door bestemming. Onroerend naar aard is grond
uit de genomen beslissingen.
G Gebruikersstichting
Een (sport)stichting die een accommodatie exploiteert ten behoeve van diverse gebruikers (sportverenigingen).
en alles wat daarmee direct of indirect, natuurlijk of kunstmatig is verenigd en daarmee één geheel vormt. Onroerend door bestemming is alles wat volgens algemene opvatting onderdeel uitmaakt van een onroerende zaak.
T
Colofon
Ter beschikking stellen
Om de fiscale risico’s en voordelen bij het aanleg-
Onafhankelijk van de hoedanigheid van de afnemer een
gen en exploiteren van sportaccommodaties vast
onroerend goed ter beschikking stellen, waarbij het aan-
te stellen, adviseren wij gemeenten om contact
vullend dienstbetoon van de dienstverrichter de fiscale
op te nemen met Deloitte Belastingadviseurs.
kwalificatie ‘verhuur’ ontneemt.
V
Contactgegevens: Deloitte Belastingadviseurs
Vergoeding
mr. drs. R. Brouwer
Het totale bedrag dat voor een levering of een dienst in re-
Tel. 088-2880248
kening wordt gebracht, exclusief btw.
E-mail:
[email protected]
Voorbelasting
Handreiking btw en sport is een uitgave
Btw die een ondernemer heeft betaald aan zijn leverancier
van Deloitte Belastingadviseurs en
of die hij zelf verschuldigd is wegens invoer, verlegging of
Vereniging Sport en Gemeenten.
23
integratieheffing en die hij in beginsel op de aangifte kan aftrekken van de btw die hij in rekening heeft gebracht
Tekst:
bij afnemers.
mr. C. Aydin, mr. drs. R. Brouwer,
Vrijgestelde prestaties
Deloitte Belastingadviseurs
In een aantal gevallen is het leveren van goederen of het verlenen van diensten bij de wet vrijgesteld van btw. Over
Eindredactie:
deze prestaties wordt geen btw in rekening gebracht aan
K. Potman,
de afnemer.
Vereniging Sport en Gemeenten Februari 2011 € 4,95 exclusief btw en verzendkosten www.sportengemeenten.nl
[email protected]
Pastoor Bruggemanlaan 33 6861 GR Oosterbeek Postbus 103 6860 AC Oosterbeek Telefoon: 026 339 64 10 Fax: 026 339 64 12
[email protected] www.sportengemeenten.nl
