Btw is ook een sport!

Btw is ook een sport ! Investeringen door en voor sportverenigingen: wat zijn de fiscale mogelijkheden? Indirect Taxes Btw Februari 2012

Deze notitie is samengesteld door: Wladimir Rouwenhorst Joep Swinkels Dieks Boswinkel Wouter Blokland Myrthe Hinskens E-mail: [email protected]

Februari 2012

Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt.

Inhoud Voorwoord .................................................................................................................... 3 1. Algemene btw-aspecten van de sportvereniging ....................................................5 1.1

Sportvrijstelling .............................................................................................5

1.2

Fondsenwervingsvrijstelling .........................................................................5

1.3

Sportkantine ................................................................................................. 6

2. Investering door sportvereniging of sportstichting ................................................7 2.1

Een sportvereniging legt zelf een nieuwe sportaccommodatie aan of laat deze aanleggen ...............................................................................................7

2.2

Een sportstichting laat een nieuwe sportaccommodatie aanleggen .......... 8

3. De gemeente realiseert een nieuwe sportaccommodatie .....................................10 3.1

De gemeente realiseert en verhuurt de sportaccommodatie ....................10

3.2

De gemeente realiseert en geeft gelegenheid tot sportbeoefening ...........10

3.3

De gemeente verhuurt de sportaccommodatie aan een sportstichting .... 11

4. Punten van aandacht .............................................................................................. 13 4.1

Schadeloosstelling door de gemeente......................................................... 13

4.2

Symbolische gebruiksvergoeding ............................................................... 13

4.3

Herzieningstermijn voor de btw ................................................................. 14

4.4

Btw-teruggaaf voor investeringen in het verleden..................................... 14

4.5

Fiscale eenheid btw ..................................................................................... 14

4.6

De juridische structuur van de sportstichting en winstbelasting ............. 15

4.7

Voordeel sportverenigingen ........................................................................ 15

4.8

Btw-integratieheffing .................................................................................. 16

4.9

Misbruik van recht....................................................................................... 16

4.10 Sportaccommodatie ..................................................................................... 17 4.11

Geefwet ......................................................................................................... 17

Tot slot... ....................................................................................................................... 18

PwC

1

Voorwoord Stilstand is achteruitgang. Willen wij sport en beweging in Nederland bevorderen en verder ontwikkelen dan moeten sportverenigingen over moderne sportaccommodaties beschikken. De kosten van de aanleg en het onderhoud van sportaccommodaties lopen vaak enorm op, evenals de daarbij betaalde btw. De wetgever heeft dat ook ingezien en heeft om het sporten te bevorderen een paar belastingvoordelen geïntroduceerd. In deze notitie beschrijven wij enkele btw-aspecten van sportverenigingen en geven aan op welke wijze sportverenigingen en gemeenten in de praktijk gebruik kunnen maken van de belastingvoordelen die de wetgever heeft geïntroduceerd. Bij een juiste implementatie van de mogelijkheden zal de btw slechts een beperkte kostenpost vormen.

PwC Belastingadviseurs Wladimir Rouwenhorst Joep Swinkels Dieks Boswinkel Wouter Blokland Myrthe Hinskens

Versie 1 maart 2011 Versie 2 februari 2012

PwC

3

PwC

4

1.

Algemene btw-aspecten van de sportvereniging

Een sportvereniging houdt zich doorgaans niet alleen bezig met sportieve activiteiten, maar ook met fondsenwerving en bijkomende recreatieve activiteiten zoals de exploitatie van een kantine of clubhuis. Voor de verschillende activiteiten van de sportvereniging gelden diverse btw-regels.

1.1

Sportvrijstelling

Een sportvereniging bezit de status van btw-ondernemer. De sportvereniging biedt leden en derden namelijk tegen betaling van een contributie of andere vergoeding de mogelijkheid om te sporten. Dat de sportvereniging btw-ondernemer is, betekent echter nog niet dat de contributie is belast met btw. Voor diensten van een sportvereniging aan haar leden geldt namelijk de btw-sportvrijstelling, enkele specifieke uitzonderingen daargelaten. Voorwaarde is wel dat de sportvereniging geen winst beoogt. Van winst beogen is nog niet noodzakelijk sprake als de sportvereniging met de exploitatie van de kantine overschotten behaalt. Zolang de sportvereniging de overschotten maar besteedt binnen de eigen organisatie wordt geen winstoogmerk aangenomen. Veruit de meeste sportverenigingen zijn op basis van de btw-sportvrijstelling geen btw verschuldigd over contributie die de leden betalen. De keerzijde daarvan is dat de sportverenigingen geen recht op aftrek hebben van de inkoop-btw die is begrepen in kosten gemaakt voor de (vrijgestelde) diensten aan hun leden. Denk aan de investeringen in en de exploitatie van de sportaccommodatie.

1.2

Fondsenwervingsvrijstelling

Sportverenigingen ontvangen naast contributies vaak ook inkomsten uit bijvoorbeeld (shirt)sponsoring en de exploitatie van reclameborden. Hiervoor geldt de btw-sportvrijstelling niet, zodat de sportvereniging over deze inkomsten in beginsel btw is verschuldigd. Dat is anders als de btw-fondsenwervingsvrijstelling van toepassing is. Deze vrijstelling geldt als de inkomsten uit fondsenwervende activiteiten van de sportvereniging minder bedragen dan € 31.765 per jaar voor zover het de vergoeding voor diensten betreft en minder dan € 68.067 per jaar voor zover het goederenleveringen betreft. Bij overschrijding van een grensbedrag geldt de btw-fondsenwervingsvrijstelling voor de betreffende categorie van fondsenwervende activiteiten (diensten dan wel goederenleveringen) in principe niet. Als de grenzen niet worden overschreden, is toepassing van de btwfondsenwervingsvrijstelling verplicht, met als consequentie dat geen btw is verschuldigd over de ontvangsten en dat de betaalde inkoop-btw voor fondsenwervende activiteiten niet aftrekbaar is voor de sportvereniging.

PwC

5

1.3

Sportkantine

Een belangrijke vorm van fondsenwerving betreft de exploitatie van de kantine. Afhankelijk van de hoogte van de kantineomzet is de exploitatie van de kantine belast met btw of vrijgesteld van btw. Als de gezamenlijke omzet uit de exploitatie van de kantine en uit overige (fondsenwervende) dienstverlening minder bedraagt dan € 31.765 per jaar, dan geldt verplicht de btw-fondsenwervingsvrijstelling (zie hiervoor 1.2). Over de omzet is dan geen btw verschuldigd en inkoop-btw mag niet in aftrek worden gebracht. Bedraagt de som van de jaarlijkse omzet uit de kantine en overige (fondsenwervende) dienstverlening meer dan € 31.765, maar minder dan € 68.067, dan kan de sportvereniging de kantineomzet op verzoek buiten de heffing laten op grond van de zogenoemde btw-kantinevrijstelling. Inkoop-btw kan dan eveneens niet in aftrek worden gebracht. Toepassing van de btwkantinevrijstelling is overigens niet verplicht. Het is mogelijk om de kantineomzet – zoals hierna beschreven – in de btw-heffing te betrekken. Het voordeel is dan dat de sportvereniging de btw op de investerings- en exploitatiekosten van de kantine in aftrek kan brengen. Bedraagt de kantineomzet meer dan € 68.067, dan is de kantineomzet verplicht belast met btw. Uit de omzet van de kantine is dan in beginsel 6% btw verschuldigd, behoudens alcoholische dranken waarover 19% btw is verschuldigd. Punt 6.4. van het Besluit van 20 december 2011 (nr. BLKB 2011-2594M) biedt verenigingen bij wijze van vereenvoudiging de mogelijkheid om uit de totale kantineomzet 11% btw te voldoen. Met betrekking tot de exploitatie van de kantine zijn vele varianten denkbaar waaraan steeds weer verschillende fiscale gevolgen zijn verbonden. Zo is de (verplichte) btw-fondsenwervingsvrijstelling naar de letter van de wet bijvoorbeeld niet aan de orde als de exploitatie van de kantine is ondergebracht in een exploitatiestichting, hetgeen profijtelijk kan zijn bij nieuwbouw of een grote renovatie.

PwC

6

2.

Investering door sportvereniging of sportstichting

Hierna worden de btw-aspecten beschreven ingeval de sportvereniging een nieuwe sportaccommodatie aanlegt of laat aanleggen.

2.1

Een sportvereniging legt zelf een nieuwe sportaccommodatie aan of laat deze aanleggen

Bij het bieden van de gelegenheid tot sportbeoefening aan de leden is de sportverenging over de contributie geen btw verschuldigd, maar bestaat ook geen recht op aftrek van inkoop-btw (zie hiervoor 1.1). De inkoop-btw vormt voor de sportvereniging dus een kostenpost. Die kostenpost manifesteert zich in het bijzonder als de sportvereniging investeert in de aanleg van (kunst)grasvelden, opstallen en dergelijke. Met de aanleg van een nieuwe sportaccommodatie zijn over het algemeen substantiële kosten gemoeid, waarover voor een belangrijk deel 19% btw is verschuldigd. Deze btw is bij de sportvereniging niet aftrekbaar en vormt dus een kostenpost. Daarnaast kan zich bij de ingebruikname van een nieuwe sportaccommodatie door de sportvereniging een additionele btw-kostenpost voordoen: de btw-integratieheffing. De btw-integratieheffing bewerkstelligt dat de sportvereniging gedurende de aanlegfase van de sportaccommodatie de door ondernemers aan haar in rekening gebrachte btw in aftrek kan brengen. Vervolgens moet de sportvereniging op het moment van ingebruikname over het totaal aan stichtingskosten 19% btw aan de Belastingdienst voldoen. Op dat moment wordt door de sportvereniging ook btw betaald over alle oorspronkelijk btw-vrije kostenbestanddelen van de nieuwe sportaccommodatie, alsmede over de waarde van de ondergrond. Btw-vrije kostenbestanddelen zijn bijvoorbeeld leges, CAR-verzekering en betaalde ‘eigen’ arbeid. De btw-integratieheffing kan alleen aan de orde komen indien en voor zover een nieuwe sportaccommodatie bestaat uit nieuwe bouwwerken. Zodoende komt de btw-integratieheffing niet aan de orde voor gras- en WETRA-velden. Daarentegen zijn kunstgrasvelden in fiscale zin bouwwerken en kan de btw-integratieheffing daarvoor wel gelden. Van belang is dat de btw-integratieheffing niet alleen aan de orde kan komen als sprake is van de aanleg van een volledig nieuwe sportaccommodatie, maar ook bij de realisatie van bijvoorbeeld een enkel nieuw kunstgrasveld. Enigszins verzachtend is dat de sportvereniging de als gevolg van de btwintegratieheffing verschuldigde btw weer deels in aftrek kan brengen indien mede sprake is van gebruik voor btw-aftrekgerechtigde activiteiten. Hierbij kan worden gedacht aan het exploiteren van een kantine, gebruik voor sponsoractiviteiten en dergelijke mits de btw-fondsenwervingsvrijstelling hierop niet van toepassing is.

PwC

7

Behalve met de btw-integratieheffing krijgt de sportvereniging bij het in eigen beheer aanleggen en exploiteren van een sportaccommodatie te maken met nietaftrekbare inkoop-btw op de jaarlijkse exploitatie- en onderhoudskosten. Evenmin is de inkoop-btw bij de aankoop van sport- en spelmaterialen aftrekbaar. Per saldo werkt de btw dus kostprijsverhogend.

De btw-integratieheffing is een in de wet opgenomen fictieve btw-belaste levering van de sportvereniging aan zichzelf. Deze fictieve levering treedt onder andere op als de sportvereniging een nieuwe sportaccommodatie in gebruik neemt voor (deels) btw-vrijgestelde doeleinden, waarbij de sportaccommodatie is gerealiseerd op grond waarvan de sportvereniging eigenaar is of waarop zij een gebruiksrecht heeft (bijvoorbeeld een erfpachtrecht of een huurrecht). Het gelegenheid geven tot sportbeoefening aan leden is zoals hiervoor beschreven een btw-vrijgestelde activiteit.

Praktisch gezien heeft de btw-integratieheffing tot gevolg dat de sportvereniging gedurende de bouw alle inkoop-btw in aftrek mag brengen en dat de sportvereniging bij ingebruikname van de sportaccommodatie btw verschuldigd is over het totaal van de voortbrengingskosten, waaronder de waarde van de ondergrond.

In twee uitspraken van 26 juni 2009 heeft Hof Den Haag (nr. BK-08/00332 en nr. BK-08/00334) geoordeeld dat de btw-integratieheffing (in bepaalde gevallen) niet geldt. Mocht dit oordeel juist zijn dan vormt enkel de inkoop-btw een kostenpost. Het Ministerie van Financiën heeft tegen de voormelde uitspraken beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Inmiddels heeft de Hoge Raad op 13 mei 2011 (arrest met nr. 09/03108) prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie in Luxemburg gesteld om te vernemen hoe de btw-integratieheffing volgens Europees recht moet worden toegepast.

2.2

Een sportstichting laat een nieuwe sportaccommodatie aanleggen

In de praktijk wordt vaak een sportstichting opgericht om de nieuwe sportaccommodatie te realiseren en te exploiteren. Dit geschiedt vanwege risicoscheiding en optimalisatie van de exploitatie, maar er is ook een btw-voordeel te behalen. Daarvoor is vereist dat de sportstichting, als ware het een sportbedrijf, de sportvereniging en anderen tegen vergoeding de gelegenheid geeft om sport te beoefenen op of in de sportaccommodatie. Over de vergoeding die de sportstichting aan de sportvereniging in rekening brengt voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening is de sportstichting 6% btw aan de Belastingdienst verschuldigd. Voor de sportvereniging vormt die btw over de

PwC

8

gebruikersvergoeding een kostenpost. De omvang van de vergoeding kan vaak beperkt worden gehouden waardoor de belastingdruk, mede door het verlaagde btw-tarief van 6%, eveneens beperkt is. Tegenover de verschuldigdheid van 6% btw over de gebruikersvergoeding staat dat de sportstichting (vrijwel) alle inkoop-btw op de investeringskosten in aftrek zal kunnen brengen en de btw-integratieheffing niet speelt. Bovendien zal in de jaren na ingebruikneming van de sportaccommodatie een structureel btw-voordeel kunnen worden behaald doordat de sportstichting eveneens recht heeft op aftrek van de inkoop-btw die is begrepen in de exploitatiekosten (gas, elektriciteit, schoonmaak, onderhoud en dergelijke), alsmede de inkoop-btw op de aankoop van de sport- en spelmaterialen. Onder de volgende voorwaarden is volgens de Belastingdienst sprake van gelegenheid geven tot sportbeoefening op of in een sportaccommodatie: •

De sportstichting zorgt ervoor dat het gebruik van de sportaccommodatie voor de afnemers (de sportvereniging en anderen) is beperkt tot het daarin beoefenen van sport.

•

De sportvereniging gebruikt de accommodatie om haar leden te laten sporten.

•

Het onderhouden, schoonmaken of beveiligen van de accommodatie wordt verzorgd door of vanwege de sportstichting (niet door de sportvereniging).

•

De sportstichting stelt behalve de accommodatie ook de attributen ter beschikking die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport, tenzij het gebruikelijk is dat de sporters zelf bepaalde sportattributen (bijvoorbeeld tennisrackets) meenemen.

Ten opzichte van vroeger zijn de voorwaarden voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening in het ‘sportbesluit’ van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011 (nr. BLKB 2011/26M) aanmerkelijk versoepeld. Zo is niet langer vereist dat de sportstichting ook een kleed-/wasaccommodatie en/of andere aanvullende voorzieningen ter beschikking stelt.

Figuur 1 Investering: 1000 + 190 btw

AANNEMER

2

Vergoeding: 50 + 3 btw

Bouw sportaccommodatie

VERENIGING

3

STICHTING

Gelegenheid geven tot sportbeoefening

Onderhoud/Levering 4 Structurele kosten: 100 + 19 btw materialen

LEVERANCIER

Contributies 1

Btw-vrijgestelde prestaties

LEDEN

In deze situatie blijven de activiteiten van de sportvereniging vrijgesteld van btw (schakel 1). De investering in de sportaccommodatie wordt hier gedaan door de sportstichting (schakel 2), die de sportaccommodatie vervolgens exploiteert door de sportvereniging de gelegenheid te geven sport te beoefenen, welke sportdienst is belast met 6% btw (schakel 3). De btw op deze vergoeding kan door de sportvereniging niet in aftrek worden gebracht. Daarentegen kan de sportstichting wel de investerings-btw in aftrek brengen. Hetzelfde geldt voor de btw die drukt op exploitatie- en onderhoudskosten, alsmede de btw op de aankoop van sport- en spelmateriaal (schakel 4).

PwC

9

3.

De gemeente realiseert een nieuwe sportaccommodatie

In de praktijk blijkt dat een nieuwe sportaccommodatie veelal door de gemeente wordt gerealiseerd. Daarbij kunnen verschillende modellen worden onderkend. Hierna wordt een overzicht gegeven van veelvuldig gehanteerde modellen en de daaraan verbonden btw-gevolgen.

3.1

De gemeente realiseert en verhuurt de sportaccommodatie

Het was lange tijd gebruikelijk dat een gemeente een sportaccommodatie realiseerde om die tegen vergoeding (passief) te verhuren aan de sportvereniging(en). Deze verhuur is vrijgesteld van btw en heeft tot gevolg dat de gemeente geen recht heeft op aftrek van de inkoop-btw op onderhoud-, renovatieen exploitatiekosten. Evenmin heeft de gemeente hiervoor recht op compensatie uit het BTW-compensatiefonds. Verder moet de gemeente in het geval van nieuwbouw van bijvoorbeeld een kunstgrasveld, kleed/wasruimten en verenigingsruimten op het moment van eerste ingebruikname (volgens de Belastingdienst) btw voldoen ingevolge de eerder beschreven btwintegratieheffing. Hierdoor betaalt de gemeente btw over alle kosten voor de nieuwbouw, alsmede over de waarde van de ondergrond. Bij de aanleg van een nieuwe sportaccommodatie of kunstgrasvelden en bij groot onderhoud is dit model erg kostbaar.

3.2

De gemeente realiseert en geeft gelegenheid tot sportbeoefening

Het is mogelijk dat de gemeente aanvullend dienstbetoon verzorgt naast het ter beschikking stellen van de sportaccommodatie. In btw-termen: de gemeente gaat de sportaccommodatie actief exploiteren en gelegenheid geven tot sportbeoefening. De gemeente beheert de sportaccommodatie en zorgt bijvoorbeeld voor een schone en gebruiksklare kleed-/wasaccommodatie en koopt sport- en spelmateriaal in. De gemeente verricht dan een btw-belaste prestatie waarover 6% btw is verschuldigd. Vanwege de met btw belaste dienstverlening heeft de gemeente recht op aftrek van inkoop-btw. Bovendien krijgt de gemeente niet te maken met de btwintegratieheffing (die treedt alleen op bij btw-vrijgesteld gebruik). In dit geval vervult de gemeente als het ware de functie van de sportstichting in het eerder beschreven model (hiervoor 2.2).

PwC

10

In de praktijk blijkt dat de gemeente vaak niet kan voldoen aan de eisen die volgens de Belastingdienst gelden voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. De gemeente kan (bijvoorbeeld wegens politieke beslissingen of een beperkt budget) niet alle daartoe noodzakelijke werkzaamheden zelf of namens haar laten verrichten. Vaak verzetten vrijwilligers van sportverenigingen veel werk en zorgen zij ervoor dat de sportaccommodaties ook in het weekend toegankelijk zijn en gebruikt kunnen worden. In die situatie kan het volgende model uitkomst bieden.

3.3

De gemeente verhuurt de sportaccommodatie aan een sportstichting

Wat de gemeente alleen niet kan, kunnen de sportverenigingen en gemeente samen meestal wel. De sportvereniging en gemeente kunnen samen een sportstichting oprichten die de sportverenigingen de gelegenheid gaat bieden een sport te beoefenen. Deze sportstichting verricht dan btw-belaste prestaties in de vorm van het gelegenheid bieden tot sportbeoefening (6% btw) aan de gebruikers: de sportvereniging(en). Dit btw-belaste gebruik door de sportstichting maakt het voor de gemeente en de sportstichting mogelijk om voor de verhuur van de sportaccommodatie door de gemeente aan de sportstichting te opteren voor btwbelaste verhuur. Dit is niet mogelijk in de situatie waarin de gemeente rechtstreeks aan de sportvereniging verhuurt, omdat opteren voor btw-belaste verhuur vereist dat de huurder voor ten minste 90% recht heeft op aftrek van inkoop-btw. Vanwege de btw-belaste verhuur aan de sportstichting heeft de gemeente recht op aftrek van de inkoop-btw die is begrepen in de kosten voor de realisatie en exploitatie van de sportaccommodatie. Bovendien speelt de btw-integratieheffing vanwege de btw-belaste huur geen rol. De gemeente zal voor de verhuur van de sportaccommodatie wel een reële vergoeding moeten berekenen aan de sportstichting. Dit hoeft overigens geen kostendekkende vergoeding te zijn. Als de vergoeding die wordt gevraagd zodanig laag is dat kan worden gesproken van een symbolische vergoeding, zal de sportstichting hierover geen btw verschuldigd zijn. Daar staat echter tegenover dat de gemeente de btw op de investeringskosten dan niet kan aftrekken, hetgeen juist wordt beoogd in dit model. In de praktijk kunnen verschillende vormen van sportstichtingen worden onderkend. Een sportstichting kan een compleet sportpark voor een aantal verenigingen exploiteren. Het is ook mogelijk dat meerdere sportstichtingen het sportpark exploiteren zodat iedere bespelende vereniging met een afzonderlijke sportstichting contracteert. Een sportstichting kan volledig onafhankelijk van de gemeente optreden, maar het is ook denkbaar dat de gemeente (al dan niet vergaand) invloed heeft op de sportstichting. Deze laatste variant, een ‘gemeentelijke’ sportstichting, geniet in de praktijk een aantal (belasting)voordelen waarop wij verderop terugkomen.

PwC

11

Figuur 2 Huurvergoeding 100 + 19 btw 3

GEMEENTE

Vergoeding: 50 + 3 btw

Aanneemsom: 1000 + 190 btw

AANNEMER

VERENIGING

Gelegenheid geven tot sportbeoefening

Btw-belaste verhuur

Bouw 2 sportaccommodatie

4

STICHTING

Onderhoud/Levering 5 Structurele kosten: 100 + 19 btw materialen

LEVERANCIER

Contributies

1

Btw-vrijgestelde prestaties

LEDEN

Ook in dit model blijven de activiteiten van de sportvereniging vrijgesteld van btw (schakel 1). De investering in de sportaccommodatie wordt gedaan door de gemeente (schakel 2). De gemeente verhuurt de nieuwe of gerenoveerde sportaccommodatie vervolgens aan de sportstichting (schakel 3). De sportstichting geeft de gelegenheid tot sportbeoefening aan de sportvereniging welke sportdienst is belast met 6% btw (schakel 4). De btw die de sportstichting hiervoor aan de sportvereniging in rekening brengt, zal de sportvereniging niet in aftrek kunnen brengen. De sportstichting kan de btw op de huurvergoeding evenals de btw op exploitatie- en onderhoudskosten daarentegen in aftrek brengen (schakel 5).

PwC

12

4.

Punten van aandacht

In dit onderdeel wordt een aantal btw-onderwerpen belicht die spelen bij de verschillende exploitatiemodellen.

4.1

Schadeloosstelling door de gemeente

Het komt voor dat een sportvereniging op last van de gemeente moet verhuizen naar een andere locatie. Hiervoor krijgt de sportvereniging vaak een schadeloosstelling om de bouw van een sportaccommodatie op de nieuwe locatie te financieren. Er zijn argumenten waarom over deze schadeloosstelling veelal geen btw is verschuldigd. Het is van belang om de btw-aspecten van een dergelijke schadeloosstelling vooraf te (laten) beoordelen om onaangename verrassingen achteraf bij een controle door de Belastingdienst te voorkomen. Wij adviseren om de afspraken met de sportvereniging in een overeenkomst vast te leggen en de btw-aspecten in de overeenkomst te benoemen.

4.2

Symbolische gebruiksvergoeding

Wanneer de sportstichting gelegenheid geeft tot sportbeoefening moet de sportstichting hiervoor aan de sportvereniging en andere gebruikers een gebruiksvergoeding in rekening brengen. De gebruiksvergoeding zal normaliter lager zijn dan de vergoeding die zou worden bedongen door een derde marktpartij, omdat geen winst hoeft te worden gemaakt. Over de gebruiksvergoeding moet 6% btw worden berekend. Door de gebruiksvergoeding tussen de sportstichting en de sportvereniging (dan wel de gemeente en de sportvereniging) zo laag mogelijk te houden als aanvaardbaar is, kan de btw-druk bij de sportvereniging worden beperkt. Voor de sportvereniging vormt de btw immers een kostenpost. Belangrijk is echter dat (maatschappelijk) sprake blijft van het betalen van een (fiscaal) reële vergoeding door de sportvereniging zodat geen sprake is van een symbolische gebruiksvergoeding. Wordt een symbolische vergoeding betaald, dan is de sportstichting geen btw-ondernemer. De sportstichting hoeft dan geen btw te voldoen, maar het zal dan ook niet mogelijk zijn om inkoop-btw in aftrek te brengen of met de gemeente te opteren voor een met btw belaste verhuur. Volgens de Belastingdienst zou van een symbolische vergoeding sprake kunnen zijn als de gebruiksvergoeding veel lager is dan de gebruiksvergoeding die voor sportaccommodaties in de omgeving gangbaar is. De gemeente kan onder voorwaarden een (budget)subsidie verstrekken aan de sportvereniging waarmee de aan de sportstichting te betalen gebruikersvergoeding (voor een deel) kan worden bekostigd.

PwC

13

4.3

Herzieningstermijn voor de btw

Voor de aftrek van de btw inzake de aanleg van een sportaccommodatie moet rekening worden gehouden met de wettelijke herzieningstermijn. Voor nieuwbouw bedraagt deze termijn tien boekjaren. Gedurende deze tien jaar wordt gevolgd of de sportaccommodatie blijvend btw-belast gebruikt wordt. Pas na afloop van deze termijn is de btw-aftrek definitief. Tot die tijd zal de sportaccommodatie dus btwbelast moeten worden gebruikt (oftewel, door de sportstichting of door de gemeente moeten worden gebruikt voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening of voor btw-belaste verhuur). Gebeurt dit niet, dan is het mogelijk dat de terugontvangen investerings-btw alsnog (gedeeltelijk) aan de Belastingdienst moet worden terugbetaald.

4.4

Btw-teruggaaf voor investeringen in het verleden

De wettelijke herzieningstermijn van tien jaar op onroerende zaken biedt mogelijkheden om btw op investeringen uit het verleden alsnog geheel of gedeeltelijk in aftrek te brengen. Wanneer de sportvereniging de sportaccommodatie minder dan tien jaar geleden in gebruik heeft genomen kan het fiscaal profijtelijk zijn om de sportaccommodatie anders te gaan exploiteren of over te dragen aan een sportstichting. De sportstichting geeft vervolgens gelegenheid tot sportbeoefening aan de sportvereniging. Door te opteren voor btwbelaste levering bij de overdracht is het voor de sportvereniging mogelijk om btw op investeringskosten van de sportaccommodatie uit het verleden deels van de Belastingdienst terug te krijgen. Dit voordeel kan oplopen tot 10% van de totale btw-druk op de investeringskosten per jaar voor elk van de overgebleven jaren binnen de herzieningstermijn. Bij overdracht kan overdrachtsbelasting zijn verschuldigd.

4.5

Fiscale eenheid btw

De sportstichting en de sportvereniging mogen geen fiscale eenheid vormen voor de btw. Indien sprake is van een btw-fiscale eenheid, worden de sportvereniging en sportstichting geacht samen één btw-ondernemer te zijn. Het btw-belast gelegenheid geven tot sportbeoefening door de sportstichting aan de sportvereniging valt dan weg. De mogelijkheid om inkoop-btw in aftrek te brengen wordt dan weer (grotendeels) ongedaan gemaakt. Er is sprake van een btw-fiscale eenheid wanneer (cumulatief) aan drie vereisten is voldaan. Allereerst zal moeten worden voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid. Hiervan is sprake wanneer de sportstichting en de sportvereniging(en) onderling verantwoordelijk zijn voor elkaars financiële gedragingen. Het tweede vereiste is de organisatorische verwevenheid. Aan dit vereiste is voldaan wanneer de betrokken lichamen onder een gezamenlijke en als een eenheid functionerende leiding staan (bijvoorbeeld nagenoeg hetzelfde bestuur). Het bestuur van de sportvereniging en de sportstichting moet daarom uit verschillende personen bestaan. Ten slotte moet zijn voldaan aan het vereiste van economische verwevenheid. Dit wil zeggen dat de verschillende onderdelen van de

PwC

14

fiscale eenheid gericht zijn op het verwezenlijken van eenzelfde doel of elkaar in belangrijke mate aanvullen. Bij de sportstichting en de sportvereniging zal hieraan in de regel worden voldaan, omdat beide zich ten doel stellen het sporten te bevorderen en zij elkaar aanvullen in de sportstichting die veelal haar diensten voor 50% of meer aan de sportvereniging verleent.

4.6

De juridische structuur van de sportstichting en winstbelasting

De juridische structuur van de sportstichting kan op meerdere manieren worden ingevuld. We onderscheiden hierbij een ‘privaatrechtelijke’ en een ‘gemeentelijke’ sportstichting. Met een privaatrechtelijke sportstichting heeft de gemeente geen bemoeienis. Een dergelijke sportstichting is slechts aan winstbelasting/vennootschapsbelasting onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijft. Of hiervan sprake is, is onder andere afhankelijk van de hoogte van de gerealiseerde winsten en/of exploitatieoverschotten. Ook zijn de doelstelling en de statuten van de sportstichting hierbij van belang. Drijft de sportstichting geen onderneming, dan is zij alsnog belastingplichtig indien zij in concurrentie treedt met ondernemingen die wel aan de winstbelasting/vennootschapsbelasting zijn onderworpen. De winst van de sportstichting is echter vrijgesteld van winstbelasting/vennootschapsbelasting als de fiscale winst (onder meer beïnvloed door afschrijvingsregels en fiscale faciliteiten) niet meer bedraagt dan € 15.000 op jaarbasis dan wel € 75.000 over het jaar zelf en de vier voorafgaande jaren. Volledigheidshalve merken wij op dat indien de sportstichting een kantine exploiteert, dit gevolgen kan hebben voor de heffing van winstbelasting/ vennootschapsbelasting. Bij een gemeentelijke sportstichting heeft de gemeente directe belangen. De gemeente moet direct of indirect zeggenschap hebben over de benoeming, schorsing en het ontslag van de bestuurders van de sportstichting. Daarnaast moet het vermogensoverschot bij liquidatie ter beschikking van de gemeente komen, die het saldo vervolgens overeenkomstig het doel van de sportstichting kan aanwenden. Op deze manier komt de belastingplicht voor de winstbelasting/ vennootschapsbelastingniet aan de orde. De gemeente hoeft een tekort niet aan te vullen en in de statuten wordt veelal de bepaling opgenomen dat de sportstichting geen winst beoogt. Wij merken op dat is aangekondigd dat de vennootschapsbelastingwetgeving voor overheidsbedrijven gaat wijzigen. Hoe deze wijziging er precies zal uitzien is nog niet bekend.

4.7

Voordeel sportverenigingen

Een exploitatiestichting levert ook de sportverenigingen belastingvoordeel op. Als de sportstichting sport- en spelmateriaal inkoopt, kan de inkoop-btw in aftrek worden gebracht en drukt slechts 6% btw over de gebruikersvergoeding op de sportvereniging. Dit geldt ook voor de kosten van gas, elektriciteit, schoonmaak en onderhoud van de sportaccommodatie. Een sportvereniging betaalt bij inkoop 19% btw.

PwC

15

4.8

Btw-integratieheffing

In deze notitie is meerdere malen gesproken over de btw-integratieheffing. De btwintegratieheffing is volgens de Belastingdienst aan de orde bij de eerste ingebruikname van nieuw vervaardigde, zelfstandige onroerende zaken (deels) ten behoeve van btw-vrijgestelde activiteiten door degene die de zaken in eigen beheer heeft vervaardigd. Dit is ook het geval indien degene die de vervaardigde onroerende zaak in gebruik neemt de voor de vervaardiging benodigde stoffen geheel of gedeeltelijk aan een derde ter beschikking heeft gesteld. Hierbij kan in de eerste plaats worden gedacht aan de situatie dat een gemeente op de bij haar in eigendom zijnde ondergrond kunstgrasvelden, kleed/wasaccommodaties, gebouwen en verenigingsgebouwen ten behoeve van btw-vrijgestelde verhuur heeft laten bouwen (zie hiervoor 3.1). Maar ook in het geval dat de sportvereniging als huurder c.q. eigenaar van de ondergrond in eigen beheer, dan wel na de terbeschikkingstelling van de ondergrond aan een aannemer, kunstgrasvelden, kleed/wasaccommodaties in gebruik neemt voor de prestaties aan de leden (zie hiervoor 2.1). Er moet sprake zijn van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De btw-integratieheffing is niet aan de orde bij renovatie of verbouwing. Vanwege de btw-integratieheffing kan de gemeente de tijdens de bouw betaalde inkoop-btw terugvragen bij de Belastingdienst. Op het tijdstip van ingebruikname voor bijvoorbeeld btw-vrije verhuur moet over alle voortbrengingskosten van het gebouw of kunstgrasveld btw aan de Belastingdienst worden voldaan. Onder de voortbrengingskosten vallen niet alleen de bouwkosten maar ook kosten die zonder btw zijn opgekomen zoals grondkosten, leges, eigen werkzaamheden en verzekering. In twee uitspraken van 26 juni 2009 heeft Hof Den Haag (nr. BK-08/00332 en nr. BK-08/00334) geoordeeld dat de btw-integratieheffing (in bepaalde gevallen) niet geldt. Mocht dit oordeel juist zijn dan vormt enkel de inkoop-btw een kostenpost. Het Ministerie van Financiën heeft tegen de voormelde uitspraken beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Inmiddels heeft de Hoge Raad op 13 mei 2011 (arrest met nr. 09/03108) prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie in Luxemburg gesteld om te vernemen hoe de btw-integratieheffing volgens Europees recht moet worden toegepast.

4.9

Misbruik van recht

Het gebruikmaken van de door de wetgever gecreëerde faciliteiten die tot een btwvoordeel leiden bij het realiseren en exploiteren van sportaccommodaties mag, maar er zijn grenzen volgens de Belastingdienst. Die grens wordt gevormd door het fenomeen ‘misbruik van recht’. Daarvan is naar de mening van de Belastingdienst sprake indien bewust gebruik wordt gemaakt van in meer of mindere mate kunstmatige modellen, dan wel wanneer ongebruikelijke voorwaarden overeengekomen worden om in strijd met doel en strekking van de btw-wetgeving een belastingvoordeel te behalen. Wanneer precies sprake is van misbruik van recht, is niet duidelijk. Wel is duidelijk dat de Belastingdienst in toenemende mate kritisch staat ten opzichte van sportstichtingen die ten behoeve van één sportvereniging een sportaccommodatie exploiteren, waarbij de financiering van de sportstichting volledig door de sportvereniging plaatsvindt.

PwC

16

Een voorbeeld van wat de Belastingdienst als misbruik van recht ziet is het volgende (ontleend aan het ‘Sportbesluit’ van oktober 2011). Een sportvereniging is zelf eigenaar van sportvelden en bijbehorende accommodatie en wil deze renoveren. Omdat de sportvereniging zelf geen recht heeft op aftrek van de inkoop-btw op renovatiekosten, verhuurt of levert zij de sportvelden en de accommodatie aan een door de vereniging opgerichte stichting die de renovatie voor haar rekening neemt. De stichting trekt de btw op de renovatiekosten af en stelt de sportvelden en de bijbehorende voorzieningen als geheel, samen met de sportaccommodatie tegen een vergoeding met berekening van btw ter beschikking aan de vereniging. De vergoeding is zodanig dat in dit samenstel meer aftrek wordt gecreëerd dan volgens de wetgeving mogelijk zou zijn zonder deze constructie, waarbij de contractvoorwaarden niet beantwoorden aan normale marktvoorwaarden. In deze situatie zal de Belastingdienst stellen dat sprake is van misbruik van recht. Dat zal zij overigens ook doen als bijvoorbeeld een gemeente de rol van de sportstichting in het voorbeeld zou vervullen. De boodschap is duidelijk: er mag veel, en de wetgever stimuleert zelfs het nodige, maar wie de grens opzoekt roept de toorn van de Belastingdienst over zich af.

4.10 Sportaccommodatie In zijn uitspraak van 2 december 2012 met nr. 11/00311 oordeelt de Hoge Raad dat ook sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening bij het verzorgen van hardlooptrainingen die beginnen en eindigen op een sportcomplex, maar plaatsvinden op de openbare weg. In de uitspraak van 2 december 2012 met nr. 10/02778 oordeelt de Hoge Raad dat een zeilschool gelegenheid geeft tot sportbeoefening, ondanks dat de zeil- en surflessen ook gedeeltelijk worden gegeven op het openbare gedeelte van een meer.

4.11 Geefwet Hoewel dit onderwerp niet direct betrekking heeft op de relatie ‘btw en sport’ is het van belang om ook deze wet niet uit het oog te verliezen. Per 1 januari 2012 is de zogenoemde Geefwet van toepassing geworden. Het doel van de Geefwet is verduidelijking en verbetering van de fiscale faciliteiten ter stimulering van het geven aan goede doelen. De faciliteiten gelden voor ANBI’s en – bij giftenaftrek – voor de zogenoemde steunstichtingen SBBI’s (Sociaal Belang Behartigende Instellingen, waartoe ook sportorganisaties behoren). Een steunstichting SBBI is een stichting die speciaal is opgericht om gelden in te zamelen ter ondersteuning van een SBBI. Nadere voorwaarden en toegestane doelen zullen op korte termijn nog worden uitgewerkt in een ministeriële regeling. In het verlengde hiervan is het ook van belang bij vermogensoverheveling van de sportvereniging naar de sportstichting aandacht te besteden aan de mogelijkheden c.q. vrijstellingen die de Successiewet 1956 biedt op het voorkomen van de verschuldigdheid van schenkbelasting.

PwC

17

Tot slot... Door middel van deze notitie hopen wij u een idee te hebben gegeven op welke manier de btw-druk bij investeringen door en voor sportverenigingen beperkt kan blijven. PwC Belastingadviseurs is uiteraard bereid u nader te adviseren rondom de fiscale vraagstukken die kunnen spelen bij investeringen in een nieuwe sportaccommodatie door uw sportvereniging of gemeente. Ook kunnen wij u van dienst zijn bij de opzet en implementatie van de in deze notitie beschreven modellen. Verder kan PwC Belastingadviseurs voor u van betekenis zijn met bijvoorbeeld de volgende diensten: •

het verzorgen van belastingadvies;

•

het aanleveren van statuten voor een sportstichting;

•

opstellen gebruiksovereenkomst in verband met gelegenheid geven tot sportbeoefening;

•

aanvragen btw-nummer en verzorgen van de btw-aangifte voor de sportstichting;

•

het opstellen van de juiste facturen;

•

het optimaliseren van de btw-positie van de sportvereniging;

•

het controleren van het model en bekijken of aan alle fiscale vereisten van het exploitatiemodel wordt voldaan;

•

overleg en afstemming van de diverse fiscale thema’s met de Belastingdienst;

•

het verzorgen van een cursus over btw en sportaccommodaties.

PwC

18

Contact Mocht u na het lezen van deze notitie nog vragen hebben, neemt u dan contact met ons op.

W.A. (Wladimir) Rouwenhorst FB 088 - 792 30 08 [email protected] mr. dr. J.J.P. (Joep) Swinkels 088 - 792 47 08 [email protected] drs. D.J. (Dieks) Boswinkel 088 - 792 16 91 [email protected] drs. W.J. (Wouter) Blokland 088 - 792 47 26 [email protected] M.M. (Myrthe) Hinskens LL.M 088 - 792 56 85 [email protected]

Voor algemene vragen of opmerkingen kunt u ook terecht bij: drs M.A. (Manon) Ultee 088 - 792 14 19 [email protected]

Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt. Bij PwC in Nederland werken ruim 4.500 mensen met elkaar samen vanuit 12 vestigingen en drie verschillende invalshoeken: Assurance, Tax & HRS en Advisory. We leveren sectorspecifieke diensten en zoeken verrassende oplossingen, niet alleen voor nationale en internationale ondernemingen, maar ook voor overheden en maatschappelijke organisaties. PwC firms leveren sectorspecifieke diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory om waarde toe te voegen voor klanten. Meer dan 161.000 mensen in 154 landen in firms binnen het PwCnetwerk delen hun gedachten, ervaringen en oplossingen om nieuwe perspectieven en praktische oplossingen te ontwikkelen. 'PwC' is het merk waaronder member firms van PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) handelen en diensten verlenen. Samen vormen deze firms het wereldwijde PwC-netwerk. Elke firm in het netwerk is een afzonderlijke juridische entiteit en handelt voor eigen rekening en verantwoording en niet als vertegenwoordiger van PwCIL of enige andere member firm. PwCIL verricht zelf geen diensten voor klanten. PwCIL is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor het handelen of nalaten van welke van haar member firms dan ook, kan geen zeggenschap uitoefenen over hun professioneel oordeel en kan hen op geen enkele manier binden.

© 2012 PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284). Alle rechten voorbehouden