Handleiding Financiële en

di

ei

sg ng er Fi ic na ht n ci e Co ële nt en ro le

ng

vi

dl

12

20

er am

le

nk

ke

Re

H Na an

e

s pe ro

Eu

NL

|2

Overzicht

HANDLEIDING FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE

OVERZICHT DELEN VAN DE HANDLEIDING FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE

GEDETAILLEERDE INHOUDSOPGAVE INLEIDING DEEL 1 - ALGEMEEN PART 2 - BETROUWBAARHEID VAN DE REKENINGEN (FINANCIËLE CONTROLE) PART 3 - INACHTNEMING VAN TOEPASSELIJKE WET- EN REGELGEVING (NALEVINGSGERICHTE CONTROLE) LIJST VAN GEBRUIKTE TERMEN EN ACRONIEMEN

Neem voor meer informatie contact op met: Contact

Europese Rekenkamer - kamer CEAD Eenheid Controlemethodologie en ondersteuning E-mail: AMS ECA-CONTACT/Eca of [email protected]

Wij hebben geen bezwaar tegen de reproductie en verspreiding van deze handleiding; daartoe hoeft geen specifieke toestemming te worden verkregen van de ERK.

FCAM - Overzicht

|3

Gedetailleerde inhoud


GEDETAILLEERDE INHOUDSOPGAVE INLEIDING Doel en aandachtsgebied van de handleiding Structuur van de controlemethodologie van de Rekenkamer Structuur van de handleiding financiële en nalevingsgerichte controle

DEEL 1 - ALGEMEEN Sectie 1: Kader

1.1 Definitie van een assurance-opdracht 1.2 Toepasselijkheid van de handleiding 1.3 Wat moet de Rekenkamer controleren? 1.4 Welke controleverslagen en oordelen moeten er worden geproduceerd? 1.5 Het wettelijk recht op toegang voor de Rekenkamer 1.6 De beroepsmatige verplichtingen van de Rekenkamer op het gebied van financiële en nalevingsgerichte controles 1.7 Soorten en doelstellingen van door de Rekenkamer verrichte financiële en nalevingsgerichte controles 1.8 Controlebeweringen 1.9 Overzicht van het proces van financiële en nalevingsgerichte controle 1.10 Documenteren van controlewerk 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4

Tijdig opstellen van de controledocumentatie Documenteren van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie Samenstellen van de controledossiers Wijzigingen in de controledocumentatie

1.11 Kwaliteitsbeheersing

1.11.1 Definitie van kwaliteitsbeheersing 1.11.2 Elementen van een stelsel van kwaliteitsbeheersing

Sectie 2: Planning

2.1 Overzicht planning 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4

De programmering als uitgangspunt voor de controletaak Wat wordt bedoeld met de planning van een controle? Belang en aard van de planning Stappen in de planningsfase

2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6

Inleiding en definitie Focus op de gebruikers van de informatie Redenen om het materieel belang vast te stellen Wanneer moet het materieel belang worden beoordeeld? Kwantitatieve en kwalitatieve aspecten Het documenteren van materialiteit

2.2 Bepaling van het materieel belang

FCAM – Gedetailleerde inhoudsopgave

|4


2.3 Risico’s identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van het betrouwbaarheidsmodel van de Rekenkamer 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9

Accountantscontrolerisico en risico-inschattingswerkzaamheden Inzicht verwerven in de entiteit en haar omgeving Inherent risico identificeren en inschatten De interne beheersing van de entiteit Inzicht verwerven in de interne beheersing van de entiteit Identificeren en inschatten van het internebeheersingsrisico Bepalen van het ontdekkingsrisico Betrouwbaarheidsmodel Documentering

2.4 Beoordelen in welke mate de controle-informatie toereikend, relevant en betrouwbaar is

2.5

2.4.1 Wat is controle-informatie? 2.4.2 Toereikendheid van controle-informatie 2.4.3 Relevantie van controle-informatie 2.4.4 Betrouwbaarheid van controle-informatie 2.4.5 Bevestiging of driehoeksmeting van controle-informatie 2.4.6 Bronnen van controle-informatie 2.4.7 Soorten controle-informatie 2.4.8 Controleprocedures ter verkrijging van controle-informatie 2.4.9 Toegang tot controle-informatie 2.4.10 Vertrouwelijkheid van controle-informatie 2.4.11 Documenteren van controle-informatie

Opzetten van controlewerkzaamheden 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6

Elementen om in overweging te nemen bij het opzetten van controlewerkzaamheden Inhoud van controlewerkzaamheden Hoe moeten controlewerkzaamheden worden opgezet? Opzetten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen – aard, timing en omvang Opzetten van gegevensgerichte controles – aard, timing en omvang Gebruik van steekproeven en andere middelen om elementen te selecteren voor toetsing

2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4

Audit Planning Memorandum (APM) Controleprogramma Tijdens de controle wijzigingen aanbrengen in besluiten betreffende de planning Documentering

2.6 Opstellen van het ‘Audit Planning Memorandum’ en het controleprogramma

Sectie 3: Onderzoek

3.1 Overzicht onderzoek 3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden 3.2.1. 3.2.2 3.2.3 3.2.4

Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Verrichting van gegevensgerichte controles - detailcontroles Documenteren van de resultaten van controletoetsingen

3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4.

Aard en oorzaak van fouten in het algemeen Projecteren en evalueren van steekproefresultaten in het algemeen Systeeemgerichte controles – aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van resultaten Gegevensgerichte detailcontroles - aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van resultaten

3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5

Definitie van cijferanalyses Proces voor de gebruikmaking van cijferanalyses Wanneer cijferanalyses moeten worden gebruikt Cijferanalyses als gegevensgerichte controles gedurende de onderzoeksfase Cijferanalyses in de algehele beoordeling aan het einde van de controle

3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4

Inleiding Schriftelijke erkenning door het management van zijn verantwoordelijkheden Specifieke schriftelijke bevestigingen inzake aangelegenheden van materieel belang Evalueren van de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen

3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4

Inleiding Gebruikmaking van het werk van een andere controleur Inachtneming van de internecontrolefunctie Gebruikmaking van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige

3.3 Evaluatie van de resultaten van controlewerkzaamheden

3.4 Cijferanalyses

3.5 Schriftelijke bevestigingen

3.6 Gebruikmaking van het werk van anderen

3.7 Overige controlewerkzaamheden


|5


3.7.1 Verbonden partijen

3.8 Doornemen van controlebevindingen

Sectie 4: Verslaglegging

4.1 Overzicht verslaglegging 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5

Inleiding Soorten controleverslagen Kenmerken van goede controleverslagen Gebruikers van de verslagen van de Rekenkamer Noemen van derden in de verslagen van de Rekenkamer

4.2 De betrouwbaarheidsverklaring van de Rekenkamer – oordeelsvorming 4.2.1 Wettelijke vereisten voor en reikwijdte van de betrouwbaarheidsverklaring 4.2.2 Vorm en inhoud van de betrouwbaarheidsverklaring 4.2.3 Aanvullende en andere informatie

4.3 Goedkeurend oordeel

4.3.1 Wanneer is het gepast om een goedkeurend oordeel af te geven? 4.3.2 Vorm van een goedkeurend oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen 4.3.3 Vorm van een goedkeurend oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen

4.4 Aangepast oordeel

4.4.1 Definitie van aangepast oordeel en wanneer gebruik daarvan gepast is 4.4.2 Omschrijving van de drie soorten aangepaste oordelen 4.4.3 Aard en gevolgen van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen 4.4.4 Definitie van ‘diepgaande invloed’ 4.4.5 Paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing 4.4.6 Vorm van de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing 4.4.7 Overeenkomstige wijzigingen in de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de controleur 4.4.8 Communicatie met de met governance belaste personen 4.4.9 Illustraties van betrouwbaarheidsverklaringen met aanpassingen in het oordeel 4.4.10 Geen oordelen inzake een onderdeel van de jaarrekening

4.5 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden

4.5.1 Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden 4.5.2 Overige aangelegenheden in het verslag van de controleur 4.5.3 Illustraties van betrouwbaarheidsverklaringen met een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

4.6 Overwegingen in verband met vermoedens van fraude

Aanhangsel I - Inherent risicofactoren Aanhangsel II - Bijzonderheden met betrekking tot componenten van interne beheersing Aanhangsel III – De betrouwbaarheidsverklaring 2010 van de Rekenkamer Aanhangsel IV – Diepgaande invloed als basis om het soort aanpassing van de DAS-controleoordelen van de Rekenkamer te bepalen

DEEL 2 – BETROUWBAARHEID VAN DE REKENINGEN (FINANCIËLE CONTROLE) Sectie 1 - Kader 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6

Te controleren rekeningen Definitie van betrouwbaarheid Toepasselijke regelgeving voor financiële verslaglegging Beroepsgedrag Algemene doelstelling van een betrouwbaarheidscontrole Te controleren beweringen inzake betrouwbaarheid 1.6.1 Te controleren specifieke elementen van de rekeningen

Sectie 2 - Planning

2.1 Overzicht planning

2.1.1 De grondslag voor de aanpak van een betrouwbaarheidscontrole door de controleur

2.2 Bepalen van de materialiteit

2.2.1 Materialiteitsniveaus 2.2.2. Kwantitatieve en kwalitatieve materialiteit in verband met betrouwbaarheid 2.2.3. Posten van materieel belang in de rekeningen FCAM – Gedetailleerde inhoudsopgave

|6


2.3 Risico’s bepalen en beoordelen door inzicht in de entiteit en haar omgeving, inclusief haar interne controle 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5

Accountantscontrolerisico Inzicht in de activiteiten van de entiteit om het inherente risico te identificeren en beoordelen De interne controle van de entiteit Vaststelling en beoordeling van het accountantscontrolerisico Voorbeelden van risico’s op afwijkingen

2.4 Afweging van de toereikendheid, relevantie en betrouwbaarheid van de controle-informatie 2.4.1 Verband tussen de jaarrekening, de controle-informatie en het controleverslag 2.4.2 Bronnen van controle-informatie 2.4.3 Controleprocedures voor het verzamelen van controle-informatie

2.5 Opzetten van controleprocedures 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5

Verband leggen tussen de controleprocedures en het vastgestelde risico op afwijkingen van materieel belang Opzetten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Opzetten van cijferanalyses als gegevensgerichte procedures Detailcontroles ontwerpen Steekproefneming voor de controle

2.6 Opstelling van het Audit Planning Memorandum en het controleprogramma 2.6.1 Audit Planning Memorandum (APM)

Sectie 3 – Onderzoek

3.1 Overzicht onderzoek 3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden – toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles 3.2.1 Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen 3.2.2 Verrichting van detailcontroles

3.3 Evaluatie van de resultaten van controlewerkzaamheden 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6

Afwijkingen en hun mogelijke oorzaken vaststellen Soorten afwijkingen De impact van afwijkingen op de controleaanpak Mededeling en correctie van afwijkingen Evaluatie van het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen Evaluatie van de financiële staten als geheel

3.4 Verrichting van gegevensgerichte cijferanalyses 3.5 Schriftelijke bevestigingen

3.5.1 Erkenning van verantwoordelijkheden door het management 3.5.2 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende aangelegenheden van materieel belang 3.5.3 Beoordelen van de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen

3.6 Gebruikmaking van de werkzaamheden van anderen

3.6.1 Gebruikmaking van de werkzaamheden van andere controleurs 3.6.2 Overweging van de interne-auditfunctie 3.6.3 Gebruikmaking van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige

3.7 Andere controlewerkzaamheden 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4

Boekhoudkundige schattingen Gebeurtenissen na de verslagdatum Externe bevestigingen Verbonden partijen

3.8 Bespreken van controlebevindingen

Sectie 4 - Verslaglegging

4.1 Overzicht verslaglegging 4.2 Betrouwbaarheidsverklaring – Formuleren van een controleoordeel 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.2.9

Inleiding Inhoud van een betrouwbaarheidsverklaring Soorten oordelen Overwegingen bij de oordeelsvorming over de jaarrekening Kwalitatieve aspecten van de grondslagen voor financiële verslaglegging van de entiteit Beschrijving van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging Getrouwe weergave Illustratie Aanvullende en andere informatie FCAM – Gedetailleerde inhoudsopgave

|7


4.3 Aangepaste oordelen 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4

Aard van afwijkingen van materieel belang Diepgaande invloed van de aangelegenheid/-heden die leidden(n) tot een aanpassing Verbod op het afgeven van een oordeel over een onderdeel van de jaarrekening Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel

4.4 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden 4.4.1 Aard van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden 4.4.2 Vorm en plaats van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

4.5 Ter vergelijking opgenomen informatie 4.5.1 Inleiding 4.5.2 Controlewerkzaamheden 4.5.3 Controlerapportage

Aanhangsel I - Door de Rekenkamer verrichte betrouwbaarheidscontroles Aanhangsel II – Voorbeeld van een bevestiging bij de jaarrekening over de betrouwbaarheid van de financiële staten (voorlopige jaarrekening 2010)

DEEL 3 - INACHTNEMING VAN TOEPASSELIJKE WET- EN REGELGEVING (NALEVINGSGERICHTE CONTROLE) Sectie 1: Kader 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Definitie en doelstellingen van nalevingsgerichte controle Wettelijke vereisten op grond waarvan de Rekenkamer nalevingsgerichte controles dient te verrichten De toepasselijkheid van de internationale controlenormen (ISA’s) op nalevingsgerichte controles Oogmerken en doelstellingen van nalevingsgerichte controles Controles inzake de wettigheid en regelmatigheid 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4

Definitie van onderliggende verrichtingen Het concept ‘wettigheid en regelmatigheid’ Dubbele rechtsgrondslag en begrotingsvastlegging Algemene en specifieke doelstellingen van een controle van de wettigheid en regelmatigheid

Sectie 2: Planning

2.1 Overzicht planning 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4

Aard van de uitgaven van de Europese Unie en de gevolgen daarvan voor de controle De basis van de aanpak door de controleur van de nalevingsgerichte controle Criteria voor nalevingsgerichte controles Voorwaarden van opdrachten tot nalevingsgerichte controles

2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4

Materialiteit bij de naleving van de toepasselijke weten regelgeving Kwantitatieve materialiteit Kwalitatieve materialiteit Materialiteit in de context van systeemgebreken


2.3 Identificeren en inschatten van risico’s door inzicht te verwerven in de gecontroleerde en zijn omgeving

2.3.1 Het accountantscontrolerisico en procedures voor risico-inschatting met betrekking tot niet-conformiteit van materieel belang 2.3.2 Inzicht in de weten regelgeving van de entiteit om het inherente risico te identificeren en in te schatten 2.3.3 De interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving

2.4 Beoordelen of controle-informatie toereikend, relevant en betrouwbaar is 2.4.1 Inleiding 2.4.2 Bronnen van controle-informatie 2.4.3 Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie

2.5 Opzetten van controlewerkzaamheden 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4

Overwegingen bij het opzetten van werkzaamheden voor de controle van de naleving Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Gegevensgerichte procedures Het gebruik van steekproeven bij een controle

2.6 Opstellen van het ‘Audit Planning Memorandum’ en het controleprogramma


|8


Sectie 3: Onderzoek

3.1 Overzicht onderzoek 3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden – toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles 3.2.1 Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen 3.2.2 Verrichting van detailcontroles

3.3 Controleonderzoek – evaluatie van de resultaten van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles – naleving van de toepasselijke weten regelgeving 3.3.1 De resultaten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen evalueren 3.3.2 De resultaten van detailcontroles

3.4 Cijferanalyses 3.5 Schriftelijke bevestiging

3.5.1 Inleiding 3.5.2 Erkenning door het management van zijn verantwoordelijkheden 3.5.3 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende bepaalde beweringen


3.6.1 Gebruikmaking van het werk van een andere controleur 3.6.2 Inachtneming van de internecontrolefunctie 3.6.3 Gebruikmaking van het werk van een door de ingeschakelde deskundige


3.7.1 Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode 3.7.2 Verbonden partijen


Sectie 4: Verslaglegging

4.1 Overzicht verslaglegging 4.2 Betrouwbaarheidsverklaring – Formuleren van een controleoordeel 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7

Inleiding Vereisten Soorten oordelen Overwegingen bij het vormen van een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid De kwalitatieve aspecten van de nalevingspraktijken van de entiteit De toepasselijke weten regelgeving Illustratie

4.3 Aangepaste oordelen

4.3.1 Aard van de gevallen van niet-conformiteit van materieel belang 4.3.2 Diepgaande invloed van de aangelegenheid/heden die leidden(n) tot een aanpassing 4.3.3 Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel

4.4 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden 4.5 Informatie ter onderbouwing van de betrouwbaarheidsverklaring 4.6 Specifieke beoordelingen in het kader van de betrouwbaarheidsverklaring 4.7 Speciale verslagen van nalevingsgerichte controles 4.7.1. Inleiding 4.7.2 Vorm en inhoud van speciale controleverslagen

Aanhangsel I – Beoordeling van de werking van de toezichten controlesystemen LIJST VAN GEBRUIKTE TERMEN EN ACRONIEMEN

Lijst van gebruikte termen Acroniemen


|9

Inleiding [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]


Gedetailleerde inhoudsopgave Inleiding 1 - Algemeen 2 – Betrouwbaarheid van de rekeningen 3 - Inachtneming van toepasselijke weten regelgeving Lijst van gebruikte termen

INLEIDING INHOUD

Doel en aandachtsgebied van de handleiding Structuur van de controlemethodologie van de Rekenkamer Structuur van de handleiding financiële en nalevingsgerichte controle

FCAM - Inleiding

| 10


DOEL EN AANDACHTSGEBIED VAN DE HANDLEIDING Doel

De handleiding is geschreven om de controleurs* van de Rekenkamer te ondersteunen bij de uitvoering van kwalitatief hoogwaardige financiële en nalevingsgerichte controles. De handleiding beschrijft de beginselen die ten grondslag liggen aan de aanpak van de Rekenkamer bij dergelijke controles, alsmede de te volgen procedures. Beoogd wordt de controleurs te ondersteunen bij het op zuinige, efficiënte en doeltreffende wijze uitvoeren van financiële en nalevingsgerichte controles. Ter verwezenlijking van deze doelstelling gaat de aandacht in de handleiding uit naar: •

een op risico gebaseerde aanpak, waarbij de controle-inspanning wordt

gericht op terreinen waar de controleur rekening moet houden met risico’s teneinde tot een gepaste conclusie te komen. De risico’s worden herzien naargelang er tijdens de controle meer informatie wordt verkregen; •

de uitoefening van een goede oordeelsvorming, op basis van

beroepsnormen.

STRUCTUUR VAN DE CONTROLEMETHODOLOGIE VAN DE REKENKAMER De handleiding financiële en nalevingsgerichte controle (FCAM) beschrijft de beginselen die zijn opgenomen in de door de Internationale Federatie van ISA’s

Accountants (IFAC) opgestelde International Standards on Auditing (ISA’s

ISSAI’s

1

) en in de standaarden van de Internationale Organisatie van

hoge controle-instanties (INTOSAI) – met name de richtsnoeren voor 2

financiële en nalevingsgerichte controles (ISSAI’s ) – die van toepassing zijn op de controles van de Rekenkamer, samen met richtsnoeren over de wijze waarop deze worden toegepast bij de DAS van de Rekenkamer, alsmede bij andere financiële en nalevingsgerichte (F/N) controles. De handleiding wordt op haar beurt ondersteund door praktische richtsnoeren zoals controlelijsten, instructies, gedetailleerde methoden en het elektronisch systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning van de controle.

1

De fragmenten uit het “Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements” van het International Auditing and Assurance Standards Board, gepubliceerd door de Internationale Federatie van Accountants (IFAC) in april 2010, worden gebruikt met toestemming van IFAC.

2

ISSAI’s: Internationale standaarden van hoge controle-instanties (International Standards of Supreme Audit Institutions).

∗ Noot van de vertaler: ‘controleur’ wordt in deze handleiding gebruikt als synoniem van de term ‘auditor’, zoals deze voorkomt in de ISA’s.

FCAM - Inleiding

| 11


De FCAM bevat niet de volledige tekst van de standaarden, maar onderstreept de belangrijkste elementen van de standaarden, waarvan de controleur/lezer, indien nodig, de volledige versie moet raadplegen. Ook in het document Beleid en normen voor de controle van de Rekenkamer

3

(CAPS) wordt een aantal belangrijke beginselen beschreven die van toepassing zijn op alle controles van de Rekenkamer. De FCAM moet derhalve worden gelezen in samenhang met de tekst van de CAPS. In het document Beleid en normen voor de controle van de Rekenkamer wordt

het

volgende

bepaald:

“Ter

uitvoering

van

de

taken

en

verantwoordelijkheden die haar in het kader van haar mandaat zijn opgelegd in het Verdrag en het Financieel Reglement verricht de Europese Rekenkamer (ERK) haar controles overeenkomstig de internationale controlestandaarden en de regels inzake beroepsethiek van IFAC en INTOSAI voor zover deze in de context van de Europese Unie van toepassing zijn. De controleur dient zich te houden aan de controlehandleidingen van de ERK alsook aan de controleprocedures die door de ERK zijn vastgesteld”. De term ‘controleur’ verwijst naar verschillende rollen in het controleproces.

STRUCTUUR VAN DE HANDLEIDING FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE Drie delen

De handleiding is onderverdeeld in drie afzonderlijke delen die de volgende terreinen beslaan: - beginselen en procedures die van toepassing zijn op alle financiële en nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer; - beginselen en procedures voor controles inzake de betrouwbaarheid van de rekeningen; - beginselen en procedures voor controles inzake de naleving van de toepasselijke weten regelgeving.

die elk vier secties omvatten

Elke deel bestaat uit vier secties, die zijn onderverdeeld in een aantal hoofdstukken. Sectie 1 beschrijft het kader voor financiële en nalevingsgerichte controles in de context van de Europese Unie.

3

In Besluit nr. 26-2010 houdende uitvoeringsbepalingen bij het reglement van orde van de Rekenkamer wordt in artikel 76 het volgende bepaald: “De Rekenkamer stelt de beleidslijnen en normen voor haar controle vast alsmede de daaruit voortvloeiende gedetailleerde regels voor de planning, uitvoering en bekendmaking van haar controlewerkzaamheden”. In artikel 40, lid 2, onder b) wordt tevens het volgende bepaald: “…de directeuren en de hoofden administratieve eenheid [zijn] belast met de zorg voor de uitvoering van de controletaken overeenkomstig de beleidslijnen en normen voor de controle van de Rekenkamer”.

FCAM - Inleiding

| 12


Sectie 2 beschrijft de controleplanning, waaronder het bepalen van het materieel belang, het identificeren van de belangrijkste risicogebieden door inzicht te verwerven in de entiteit, en het opzetten van een passende controletoetsing, als basis voor een efficiënte en doeltreffende controle. In Sectie 3 wordt beschreven welke methoden moeten worden gebruikt tijdens

de

onderzoeksfase

teneinde

toereikende

relevante

en

betrouwbare controle-informatie te verkrijgen om te kunnen komen tot een conclusie ten aanzien van de controledoelstelling(en). Sectie 4 beschrijft de verslagen die moeten worden geproduceerd, alsmede de soorten oordelen die kunnen worden gegeven wanneer verslag wordt gedaan van de financiële en nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer. Verplichte elementen worden in de handleiding geformuleerd in gebiedende zinnen (‘moet’, ‘dient te’). Gebruikers wordt verzocht voor de aspecten van het controlewerk waarbij zij hulp nodig hebben, eerst te kijken naar de hoofdstukken in het algemene deel. Voor meer informatie over betrouwbaarheids- of nalevingsgerichte controles wordt gebruikers verzocht in de handleiding de desbetreffende hoofdstukken te lezen van de delen inzake betrouwbaarheid of naleving.

FCAM - Inleiding

| 13

Algemeen – Inhoud [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]


Gedetailleerde inhoudsopgave Inleiding 1 - Algemeen 2 - Betrouwbaarheid van de rekeningen 3 - Inachtneming van toepasselijke weten regelgeving Lijst van gebruikte termen en acroniemen

DEEL 1. ALGEMEEN INHOUD

Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 – Verslaglegging Aanhangsel I - Inherent risicofactoren Aanhangsel II - Bijzonderheden met betrekking tot componenten van interne beheersing Aanhangsel III – De betrouwbaarheidsverklaring 2010 van de Rekenkamer Aanhangsel IV – Diepgaande invloed als basis om het soort aanpassing van de DAS-controleoordelen van de Rekenkamer te bepalen

FCAM –Part 1 – Table of contents

| 14

Algemeen - Kader

[Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]


1. ALGEMEEN Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Aanhangsels

DEEL 1. ALGEMEEN

SECTIE 1 - KADER INHOUD

1.1 Definitie van een assurance-opdracht 1.2 Toepasselijkheid van de handleiding 1.3 Wat moet de Rekenkamer controleren? 1.4 Welke controleverslagen en oordelen moeten er worden geproduceerd? 1.5 Het wettelijk recht op toegang voor de Rekenkamer 1.6 De beroepsmatige verplichtingen van de Rekenkamer op het gebied van financiële en nalevingsgerichte controles 1.7 Soorten en doelstellingen van door de Rekenkamer verrichte financiële en nalevingsgerichte controles 1.8 Controlebeweringen 1.9 Overzicht van het proces van financiële en nalevingsgerichte controle 1.10 Documenteren van controlewerk 1.11Kwaliteitsbeheersing

FCAM- Deel 1 - Sectie 1

| 15

Algemeen - Kader


1.1 DEFINITIE VAN EEN ASSURANCE-OPDRACHT De Rekenkamer verricht haar opdrachten om een conclusie of conclusies te trekken en, indien vereist, een oordeel te geven over een bepaald onderwerp, ongeacht of het de betrouwbaarheid van de rekeningen of de naleving van de toepasselijke weten regelgeving betreft. De opdrachten van de Rekenkamer worden assurance-opdrachten genoemd, aangezien ze zijn bedoeld om de mate van vertrouwen, of zekerheid, van de beoogde gebruikers in het betrokken onderwerp te vergroten door er objectieve criteria op toe te passen. Een assurance-opdracht kan zijn: •

Redelijke zekerheid

een assurance-opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van

zekerheid (een controle): hiervoor dient de controleur het risico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau te om redelijke zekerheid te verkrijgen als basis voor (een) positief geformuleerde conclusie(s) en, indien

vereist,

een

oordeel,

op

basis

van

de

verrichte

controlewerkzaamheden (bijv. “de rekeningen geven (g)een getrouw beeld van…”); Beperkte zekerheid

•

een assurance-opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van

zekerheid

(een

review):

de

controleur

verricht

meer

beperkte

werkzaamheden dan die welke nodig zijn voor een controle, hetgeen hem/haar in staat stelt beperkte of gematigde zekerheid te verkrijgen als basis voor

negatief geformuleerde conclusies (“er is niets onder onze

aandacht gekomen wat erop wijst dat…”). Deze handleiding gaat over opdrachten voor redelijke zekerheid, die de huidige werkzaamheden van de Rekenkamer uitmaken. Voor eventueel te verrichten opdrachten voor beperkte zekerheid gelden de minder bewerkelijke werkzaamheden die zijn beschreven in de International Standards on Review Engagements van IFAC en in de relevante ISSAI-richtsnoeren.

1.2 TOEPASSELIJKHEID VAN DE HANDLEIDING In de tekst van de handleiding wordt meestal verwezen naar de algemene begroting van de Europese Unie en naar de Commissie, omdat die het voornaamste controleterrein van de Rekenkamer vormen. Dit kader is echter Alle jaarlijkse controles

van toepassing op alle jaarlijkse financiële en nalevingsgerichte controles die de

Rekenkamer

verricht,

waaronder

die

van

de

Europese

Ontwikkelingsfondsen (EOF’s), agentschappen, bureaus en andere organen, en geselecteerde controles

alsmede op andere financiële of nalevingsgerichte controles die voor uitvoering worden geselecteerd.


| 16

Algemeen - Kader


1.3 WAT MOET DE REKENKAMER CONTROLEREN? In artikel 287 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) alsmede in de verordeningen voor het EOF en de agentschappen worden de wettelijke verplichtingen van de Rekenkamer bepaald op het gebied van financiële en nalevingsgerichte controles, en worden de voorwaarden gedefinieerd voor de opdrachten van de Rekenkamer in dit opzicht. Zo is in het VWEU ten aanzien van de Rekenkamer het volgende bepaald: i) financiële controles inzake de betrouwbaarheid van de rekeningen (financiële controles) Onderzoeken van de rekeningen

“[…] onderzoekt de rekeningen van alle ontvangsten en uitgaven van de Unie. Zij onderzoekt tevens de rekeningen van alle ontvangsten en uitgaven van elk door de Unie ingesteld orgaan of ingestelde instantie, voor zover het instellingsbesluit (d.w.z. de wetstekst tot oprichting van het betrokken orgaan) dit onderzoek niet uitsluit”; ii) controles inzake de wettigheid en regelmatigheid (nalevingsgerichte controles)

Onderzoeken van de wettigheid en regelmatigheid

“[…] onderzoekt de wettigheid en de regelmatigheid van de ontvangsten en uitgaven

[…]

Hierbij

brengt

zij

in

het

bijzonder

verslag

uit

over

onregelmatigheden. De controle van de ontvangsten geschiedt aan de hand van de vaststellingen en van de stortingen van ontvangsten aan de Unie. De controle van de uitgaven geschiedt aan de hand van betalingsverplichtingen en van betalingen”. iii) overige controles Opmerkingen betreffende bijzondere vraagstukken

“…kan voorts te allen tijde met betrekking tot bijzondere vraagstukken opmerkingen maken, met name in de vorm van speciale verslagen […]” Op grond van laatstgenoemde bepaling mag de Rekenkamer geselecteerde financiële en nalevingsgerichte controles verrichten naast die welke specifiek vereist zijn krachtens de punten i) en ii).

1.4 WELKE CONTROLEVERSLAGEN EN OORDELEN MOETEN ER WORDEN OPGESTELD? Betrouwbaarheidsverklaring

In artikel 287 VWEU wordt het volgende bepaald: “De Rekenkamer legt het Europees

Parlement

en

de

Raad

een

verklaring

voor

waarin

de

betrouwbaarheid van de rekeningen en de regelmatigheid en de wettigheid van de onderliggende verrichtingen worden bevestigd […]. Aan die verklaring kunnen specifieke beoordelingen worden toegevoegd voor ieder belangrijk


| 17

Algemeen - Kader


werkterrein van de Unie”. Jaarverslag

In hetzelfde artikel wordt ook het volgende bepaald: “De Rekenkamer stelt na afsluiting van elk begrotingsjaar een jaarverslag op.” De huidige praktijk is dat 4

deze betrouwbaarheidsverklaring wordt opgenomen in het jaarverslag van de Europese Rekenkamer over de uitvoering van de algemene begroting, die tevens specifieke beoordelingen bevat van elke grote beleidsgroep. Zoals de toepasselijke verordeningen voorschrijven, wordt voor de EOF's een soortgelijk oordeel van het type DAS en een jaarverslag opgesteld. Er worden ook controleverslagen voor de controles door de Rekenkamer van de rekeningen van de agentschappen, bureaus en vergelijkbare organen. EOF’s, agentschappen, bureaus en vergelijkbare organen

Teneinde de desbetreffende kwijtingverlenende autoriteit te voorzien van verslagen die van jaar tot jaar vergelijkbaar zijn en om haar controleaanpak verder te harmoniseren, bevatten deze verslagen oordelen van het type DAS. Voor de soorten controleverslagen die worden gepubliceerd wordt verwezen naar hoofdstuk 4.1.2, tabel 14 van het algemene deel van deze handleiding.

1.5 HET WETTELIJK RECHT OP TOEGANG VOOR DE REKENKAMER Het VWEU (artikel 287) geeft de Rekenkamer het recht een controle te verrichten “ter plaatse bij de overige instellingen van de Unie, in de gebouwen Controle tot op het niveau van de eindbegunstigden

van alle organen of ingestelde instanties die ontvangsten of uitgaven namens de Unie beheren, en in de lidstaten, inclusief in de gebouwen van alle natuurlijke of rechtspersonen die betalingen uit de begroting ontvangen.” Dit geeft de Rekenkamer het recht controles te verrichten tot op het niveau van de eindbegunstigden.

Geheimhoudingsplicht

Personeelsleden van de Europese Unie dienen de grootste discretie te betrachten met betrekking tot de feiten en informatie waarvan zij kennis 5

krijgen tijdens of in verband met de uitvoering van hun taken . Het feit dat de Rekenkamer uitgebreide rechten op toegang tot informatie zijn toegekend, betekent dat deze geheimhoudingsplicht extra belangrijk is, in het bijzonder omdat de door de personeelsleden verwerkte informatie dikwijls van gevoelige aard is.

1.6 DE BEROEPSMATIGE VERPLICHTINGEN VAN DE REKENKAMER OP HET GEBIED VAN FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLES 4

Algemeen bekend als de DAS (de afkorting van de Franse term ‘déclaration d’assurance’).

5

Statuut van de Ambtenaren van de EG, artikelen 17-19; Regeling welke van toepassing is op de andere personeelsleden van de EG, artikel 11.


| 18

Algemeen - Kader


Het behoort tot het controlebeleid van de Rekenkamer om haar controles te verrichten overeenkomstig de internationale controlestandaarden en de regels inzake beroepsethiek van IFAC en INTOSAI voor zover deze in de EU-context ISA’s en INTOSAI-standaarden

van toepassing zijn. De ISA’s en de INTOSAI-standaarden zijn relevant voor controles inzake de betrouwbaarheid van de rekeningen en naar analogie relevant voor controles inzake de naleving van de toepasselijke weten regelgeving.

1.7 SOORTEN EN DOELSTELLINGEN VAN DOOR DE REKENKAMER VERRICHTE FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLES Het doel van financiële en nalevingsgerichte controles is, de Rekenkamer in staat

te

stellen

een

conclusie

te

trekken

over

de

specifieke

controledoelstellingen en, indien vereist, een controleoordeel af te geven. Op basis van de hiervoor beschreven wettelijke vereisten, omvatten de financiële en nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer doorgaans controles van: •

de betrouwbaarheid van de rekeningen, die bestaan uit de financiële

staten en het verslag/de verslagen over de uitvoering van de begroting. De algemene controledoelstelling op het gebied van betrouwbaarheid is om i) Betrouwbaarheid van de rekeningen

vast te stellen in hoeverre de rekeningen op alle materiële punten een getrouw beeld geven van de financiële situatie en de resultaten van de activiteiten en kasstromen overeenkomstig het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging; •

de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij

de rekeningen. De algemene controledoelstelling op het gebied van ii) Wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen

naleving is om vast te stellen in hoeverre de verrichtingen op alle materiële punten voldoen aan de toepasselijke wetten en regelgeving (d.w.z. het VWEU, het Financieel Reglement, de Uitvoeringsbepalingen, specifieke verordeningen, financieringsbesluiten en contractbepalingen); •

geselecteerde onderwerpen, gekozen op basis van de prioriteit ervan

op een bepaald moment. De doelstellingen van dergelijke controles zijn afhankelijk van de aard van de specifieke controletaak, bijvoorbeeld het iii) Geselecteerde nalevingsgerichte controles

onderzoeken van de oorzaken van het veelvuldig voorkomen van onwettige of onregelmatige verrichtingen die werden ontdekt bij eerdere controles, of de werking van een bepaald controlesysteem op het niveau van de Commissie dan wel de lidstaten. Financiële en nalevingsgerichte controles betreffen de toetsing van de doeltreffendheid van internebeheersingssystemen. Dit kan betrekking hebben FCAM- Deel 1 - Sectie 1

| 19

Algemeen - Kader


op de systemen die bedoeld zijn voor i) de betrouwbaarheid van de rekeningen of ii) het voorkomen of opsporen en corrigeren van onwettige en onregelmatige ontvangsten en uitgaven.

1.8 CONTROLEBEWERINGEN De hiervoor beschreven controledoelstellingen worden ondersteund door specifieke controledoelstellingen. Deze kunnen ook worden gezien als beweringen of verklaringen van het management van de gecontroleerde. Deze beweringen

zijn

expliciet

(bijv.

wanneer

het

management

van

de

gecontroleerde aangeeft dat de rekeningen zijn opgesteld conform de IPSAS) dan wel impliciet (bijv. wanneer het management van de gecontroleerde Definitie van beweringen

impliciet

aangeeft

dat

de

verrichtingen

waarvoor

betalingen

hebben

plaatsgevonden volgens de toepasselijke regels aan de voorwaarden voldeden). De controleur gebruikt beweringen om de verschillende soorten mogelijke afwijkingen of gevallen van niet-naleving die kunnen optreden in aanmerking te nemen. De specifieke beweringen met betrekking tot de betrouwbaarheid,

wettigheid

en

regelmatigheid

en

internebeheersingssystemen luiden als volgt: Betrouwbaarheid: voor de verslagperiode

Betrouwbaarheid a) Beweringen over categorieën van verrichtingen en gebeurtenissen voor de gecontroleerde periode: vóórkomen – de vastgelegde verrichtingen en gebeurtenissen hebben inderdaad plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit; volledigheid – alle verrichtingen en gebeurtenissen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd; nauwkeurigheid – de bedragen en andere gegevens die betrekking hebben op vastgelegde verrichtingen en gebeurtenissen zijn op de juiste wijze vastgelegd; afsluiting – verrichtingen en gebeurtenissen zijn in de juiste verslagperiode vastgelegd; classificatie – verrichtingen en gebeurtenissen zijn op de juiste rekeningen vastgelegd; 6

wettigheid en regelmatigheid – er zijn begrotingskredieten beschikbaar . aan het eind van de verslagperiode

6

b)

Beweringen

over

rekeningsaldi

aan

het

einde

van

de

Een onwettige en onregelmatige verrichting wordt niet aangemerkt als een aantasting van de betrouwbaarheid van de rekeningen indien deze correct in de boekhouding is opgenomen. De financiële impact of risico’s van onregelmatigheden moeten echter adequaat worden vermeld.


| 20

Algemeen - Kader


verslagperiode: bestaan – de activa, verplichtingen en eigenvermogensbelangen bestaan; rechten en verplichtingen – de entiteit bezit of heeft zeggenschap over de rechten op activa, en de verplichtingen zijn de verplichtingen voor de entiteit; volledigheid – alle activa, verplichtingen en eigenvermogensbelangen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd; waardering

en

–

toerekening

de

activa,

verplichtingen

en

eigenvermogensbelangen zijn voor de juiste bedragen in de financiële staten opgenomen, en de daaruit voortvloeiende waarderings- en toerekeningscorrecties zijn juist vastgelegd. c) Beweringen over de presentatie en toelichting: presentatie

voorkomen en rechten en verplichtingen – de toegelichte gebeurtenissen, verrichtingen

en

overige

aangelegenheden

hebben

inderdaad

plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit; volledigheid – alle toelichtingen die in de financiële staten hadden moeten worden opgenomen, zijn ook opgenomen; classificatie en begrijpelijkheid – de financiële informatie is juist gepresenteerd

en

beschreven,

en

de

toelichtingen

zijn

duidelijk

geformuleerd; nauwkeurigheid en waardering – de financiële en overige informatie is getrouw en voor de juiste bedragen weergegeven. Wettigheid en regelmatigheid Wettigheid en regelmatigheid

realiteit en waardemeting – de onderliggende activiteiten bestaan en zijn nauwkeurig vastgesteld; subsidiabiliteit van de onderliggende verrichtingen – de verschillende verrichtingen voldoen aan de subsidiabiliteitscriteria; naleving van andere vereisten uit de regelgeving – er wordt voldaan aan andere (niet-subsidiabiliteits-)criteria; juistheid van de berekeningen – alle berekeningen zijn juist uitgevoerd; volledigheid en nauwkeurigheid van de boekhouding – alle verrichtingen zijn – slechts eenmaal – geboekt en wel in de juiste verslagperiode en tegen de juiste waarde.


| 21

Algemeen - Kader


Tabel 1: Soorten en doelstellingen van financiële en nalevingsgerichte controles Financiële controles

Onderwerp

Nalevingsgerichte controles

Betrouwbaarheid van de

Wettigheid en

Naleving van de

jaarrekening

regelmatigheid van de

toepasselijke wetten en

onderliggende

voorschriften voor een

verrichtingen

geselecteerd onderwerp

Doeltreffendheid van internebeheersingssystemen7

Soort taak

Terugkerende taken: het controleprogramma voor deze

Geselecteerde taak: het

controles blijft doorgaans ongewijzigd van jaar tot jaar

controleprogramma is afhankelijk van de specifieke doelstelling van de controle

Terugkerende of geselecteerde taak

Inhoud van de taak

Onderzoeken van de

Nazien van de procedures en financiële administratie om

rekeningen, bepalen of deze

te bepalen of de in de wetgeving neergelegde wetten,

een getrouw beeld geven

voorschriften, regels en procedures worden nageleefd; toetsen van de realiteit en de wettigheid van de onderliggende verrichtingen

Systemen toetsen om te bepalen of zij doeltreffend zijn met het oog op de doelstelling (betrouwbaarheid of naleving)

Beweringen

Voorkomen; volledigheid;

Voorkomen; volledigheid;

Afhankelijk van de

nauwkeurigheid; afsluiting;

nauwkeurigheid; afsluiting;

controledoelstelling(en)

classificatie; wettigheid en

bestaan; rechten en

regelmatigheid; bestaan;

verplichtingen; waardering

rechten en verplichtingen;

en subsidiabiliteit

waardering en toerekening. Onderscheid maken tussen gebeurtenissen voor de verslagperiode, aan het einde van de verslagperiode, en presentatie Goede opzet, goed onderhoud en constante doeltreffende werking van systemen

Een aanzienlijk deel van de middelen van de Rekenkamer voor financiële en nalevingsgerichte controle wordt ingezet voor controles van de Het DAS-werk omvat het merendeel van de financiële en nalevingsgerichte controles

betrouwbaarheid

en

wettigheid/regelmatigheid

van

de

algemene

EU-begroting (bekend als de DAS, zoals aangegeven in het VWEU). Het overige deel wordt ingezet voor controles van de betrouwbaarheid en wettigheid/regelmatigheid van de EOF’s, agentschappen, bureaus en

7

De doeltreffendheid van internebeheersingssystemen – het systeem werd naar behoren opgezet en onderhouden, en was constant en doeltreffend in werking gedurende de periode.


| 22

Algemeen - Kader


vergelijkbare organen, alsmede voor geselecteerde controles.

1.9 OVERZICHT VAN HET PROCES VAN FINANCIËLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE De financiële en nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer bestaan uit een proces van verzameling, actualisering en analyse van informatie uit verschillende bronnen om uiteindelijk besluiten te nemen, conclusies te trekken en, indien nodig, een controleoordeel af te geven op basis van professionele oordeelsvorming. Hoewel de planning-, onderzoeks- en verslagleggingsfasen Besluitvormingsproces op basis van oordeelsvorming

in

deze

handleiding

opeenvolgend

worden

gepresenteerd, is het gehele proces van iteratieve aard, zoals hierna wordt weergegeven.

Dit

betekent

dat

de

controleur

sommige

van

de

werkzaamheden gelijktijdig kan uitvoeren of, op enig moment in het proces, op grond van nieuwe informatie kan terugkeren naar een eerdere stap.

Figuur 1: Timing van het controleproces PLANNING Inschatten van materiële risico’s door inzicht te verwerven in de controleomgeving - verzamelen en analyseren van informatie Opzetten van controlewerkzaamheden

ONDERZOEK Controlewerkzaamheden uitvoeren - Systeemgerichte controle, cijferanalyse en andere gegevensgerichte controles Resultaten beoordelen in het licht van de verwachtingen - indien nodig, aanpak herzien

VERSLAGLEGGING Controleconclusie en/of -oordeel formuleren Verslag opstellen


| 23

Algemeen - Kader


1.10 DOCUMENTEREN VAN CONTROLEWERK

ISSAI 1230 [ISA 230]

De doelstelling van de auditor is het opstellen van documentatie die voorziet in een voldoende en geschikte vastlegging van de onderbouwing van het verslag van de controleur, en informatie waaruit blijkt dat de controle is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de ISA’s en de van toepassing zijnde weten regelgeving.

1.10.1

Tijdig opstellen controledocumentatie

van

de

1.10.2

Documenteren van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie

1.10.3 Samenstellen van de controledossiers 1.10.4 Wijzigingen in de controledocumentatie

1.10.1 Tijdig opstellen van de controledocumentatie De controleur dient de controledocumentatie tijdig op te stellen.

1.10.2 Documenteren van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en van de verkregen controle-informatie De controleur dient de controledocumentatie zo op te stellen dat

een

ervaren controleur die niet bij de controle betrokken was, in staat is inzicht te verwerven in: de aard, timing en omvang van de verrichte controlewerkzaamheden; de resultaten van de controlewerkzaamheden en de verkregen controle-informatie; de significante kwesties die tijdens de controle aan het licht kwamen; de bereikte conclusies en de significante professionele oordeelsvorming die tot die conclusies heeft geleid. De controleur moet i) beschikken over documentatie die voorziet in een toereikende en geschikte vastlegging van de onderbouwing van de controleconclusies en, indien van toepassing, van de controleoordeel en ii) over

informatie

overeenkomstig Tijdige controle-informatie in elektronisch of ander formaat

de

waaruit

blijkt

internationale

dat

de

controle

controlestandaarden

is en

uitgevoerd de

van

toepassing zijnde door vereisten uit de weten regelgeving. De planning, het onderzoek en de verslaglegging met betrekking tot de controle moeten tijdig worden gedocumenteerd in het elektronisch systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning van de controle – dat standaard controleprogramma’s bevat – in werkdocumenten en, indien nodig, in fysieke bestanden.


| 24

Algemeen - Kader


1.10.3 Samenstellen van de controledossiers De controleur moet de samenstelling van het definitieve (lopende) controledossier tijdig na de datum van het controleverslag voltooien. in permanente of lopende dossiers

Informatie voor de lange termijn, die nuttig is voor toekomstige controles moet worden vastgelegd in een permanent dossier dat regelmatig wordt bijgewerkt, terwijl informatie over een lopende controle moet worden opgenomen in een lopend dossier.

1.10.4 Wijzigingen in de controledocumentatie Indien de controleur in uitzonderlijke omstandigheden na de datum van het controleverslag nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden moet verrichten of tot het trekken van nieuwe conclusies wordt gebracht, moet hij het volgende documenteren: de omstandigheden die zich hebben voorgedaan; de nieuwe aanvullende controlewerkzaamheden die zijn uitgevoerd; de verkregen controle-informatie en de getrokken conclusies; en wanneer en door wie de daaruit voortvloeiende wijzigingen in de controledocumentatie zijn aangebracht en, indien van toepassing, zijn beoordeeld.

1.11 KWALITEITSBEHEERSING

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

De doelstelling van de Rekenkamer is een stelsel van kwaliteitsbeheersing vast te stellen en te onderhouden om haar een redelijke mate van zekerheid te verschaffen, dat:

1.11.1 Definitie van kwaliteitsbeheersing 1.11.2 Elementen van kwaliteitsbeheersing

een

systeem

van

a) de Rekenkamer en haar personeel voldoen aan professionele standaarden en door van toepassing zijnde vereisten uit de weten regelgeving; b) de door de Rekenkamer uitgebrachte verslagen in de gegeven omstandigheden passend zijn.

1.11.1 Definitie van kwaliteitsbeheersing Kwaliteitsbeheersing bestaat uit alle maatregelen die worden getroffen en alle werkzaamheden die worden verricht binnen het controleproces die erop gericht zijn de kwaliteit van de controlewerkzaamheden en van het FCAM- Deel 1 - Sectie 1

| 25

Algemeen - Kader


daaruit voortvloeiende verslag te waarborgen.

1.11.2 Elementen van een stelsel van kwaliteitsbeheersing De Rekenkamer voert en onderhoudt een stelsel van kwaliteitsbeheersing dat beleidslijnen en procedures omvat die op elk van de volgende elementen betrekking hebben: a) verantwoordelijkheden van de leiding voor kwaliteit binnen de Rekenkamer; b) relevante ethische voorschriften; c) aanvaarding en continuering; d) personeelszaken; e) uitvoering van de opdracht (kwaliteitsbeheersing); f) monitoring (kwaliteitsborging). De Rekenkamer documenteert haar beleidslijnen en procedures en deelt deze mede aan haar personeel. Het onderhouden van een systeem voor kwaliteitsbeheersing vergt permanente monitoring en een streven naar constante verbetering.


| 26

Algemeen - Planning [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]


1. ALGEMEEN

DEEL 1. ALGEMEEN

Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Examination Sectie 4 - Reporting Appendices

SECTIE 2 - PLANNING INHOUD

2.1 Overzicht planning 2.2 Bepaling van het materieel belang 2.3 Risico’s identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van het betrouwbaarheidsmodel van de Rekenkamer 2.4 Beoordelen in welke mate de controle-informatie toereikend, relevant en betrouwbaar is 2.5 Opzetten van controlewerkzaamheden 2.6 Opstellen van het ‘Audit Planning Memorandum’ en het controleprogramma


| 27


2.1 OVERZICHT PLANNING ISSAI 1300 [ISA 300]

De doelstelling van de controleur is het zodanig plannen van de controle dat deze op effectieve wijze zal worden uitgevoerd.

2.1.1 De programmering als uitgangspunt voor de controletaak 2.1.2 Wat wordt er bedoeld met de planning van een controle? 2.1.3 Belang en aard van de planning 2.1.4 Stappen in de planningsfase

2.1.1 De programmering als uitgangspunt voor de controletaak Jaarlijks werkprogramma

Het jaarlijks werkprogramma (JWP) van de Rekenkamer vermeldt de in een

bepaald

jaar

te

verrichten

controletaken

die

financiële,

nalevingsgerichte en doelmatigheidscontroles omvatten, alsmede de middelen die aan dergelijke taken worden toegewezen en de geplande bijbehorende voltooiingsdata. De afzonderlijke controletaken worden vervolgens verricht overeenkomstig het JWP en beginnen met de planning van de taak, als basis voor de uitvoering van het controlewerk dat erop gericht is een conclusie te trekken over de controledoelstelling(en) en, wanneer nodig, een controleoordeel te geven, zoals hierna wordt getoond.


| 28


Figuur 2: De controle van begin tot eind De kwijtingverlenende autoriteit of het toezichthoudende orgaan

Programmering Besluiten over controletaken; middelen toewijzen aan controles Strategie van de Rekenkamer

Verslaglegging Samenvatten en bevestigen van resultaten; oordeel formuleren; verslag schrijven

Jaarlijks werkprogramma van de Rekenkamer

Preliminaire opmerkingen

Controleverslag

en Portefeuille van mogelijke controletaken

Jaarlijkse werkprogramma’s van kamers

Betrouwbaarheidsverklaring

Contradictoire procedure met de gecontroleerde

Planning Besluiten over waarom, wat, waar, hoe, wanneer, wie; controlewerkzaamheden opzetten

Onderzoek Voorbereiden, verstrekken en analyseren van informatie; verzamelen en beoordelen van bewijs

Vooronderzoek

Controlestappen

Werkdocumenten

Follow-upbrief

Audit Planning Memorandum

Controleprogramma

Opmerkingen

Overzicht van preliminaire bevindingen

Gecontroleerde

2.1.2 Wat wordt er bedoeld met de planning van een controle? De planning van een controle betreft de verzameling en beoordeling van Verklein het risico op onjuiste conclusies

informatie en het nemen van besluiten ten aanzien van de reikwijdte, aanpak,

timing

en

middelen

voor

de

controle.

Beoogd

wordt,

controlewerkzaamheden te verrichten die het risico op het trekken van een onjuiste

conclusie

of,

indien

vereist,

een

oordeel

over

de

controledoelstelling(en) tot een aanvaardbaar laag niveau terugbrengen. De output van de planning van de controle bestaat uit een Audit Planning Memorandum (APM) waarin de middelen worden toegewezen en de Output van de planning

algemene

strategie

voor

de

controle

wordt

beschreven,

en

uit

controleprogramma’s die de instructies bevatten betreffende de aard, timing en omvang van de te verrichten controlewerkzaamheden. De controlewerkzaamheden mogen niet beginnen zolang het APM niet is vastgesteld door de kamer CEAD. FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 29


2.1.3 Belang en aard van de planning Basis voor kwaliteit van de controle

Een goede planning zorgt er mede voor dat de controle-inspanning wordt toegewezen op basis van risico; potentiële problemen worden tijdig geïdentificeerd en opgelost, en de controle wordt naar behoren georganiseerd en beheerd voor een zuinige, efficiënte en doeltreffende uitvoering ervan.

Iteratief proces

De aard en omvang van planningswerkzaamheden zullen afhankelijk zijn van de omvang en de complexiteit van het gecontroleerde voorwerp en van de eerdere ervaringen van de controleur met de gecontroleerde. Hoewel het met name de planningsfase betreft, vindt de planning van de controle niet alleen in dit stadium plaats, maar er is eerder sprake van een constant en iteratief proces; het is een activiteit die voortgaat gedurende de controle, waarbij gereageerd wordt op nieuwe omstandigheden zoals onvoorziene

wijzigingen

in

de

activiteiten

of

systemen

van

de

gecontroleerde, of onverwachte resultaten die aan het licht komen tijdens de onderzoeksfase van de controle. dat oordeelsvorming en een kritische instelling vereist

Er moet worden onderkend dat een financiële of nalevingsgerichte controle geen reeks mechanisch te volbrengen stappen betreft. Onderstreept wordt dat professionele oordeelsvorming en een kritische instelling moeten worden toegepast bij de planning, alsmede bij de uitvoering en verslaglegging van de controles. Controleurs moeten tevens rekening houden

met

de

kennis

die

is

verkregen

uit

relevante

doelmatigheidscontroles op hetzelfde terrein.

2.1.4 Stappen in de planningsfase De controleur dient te plannen op welke wijze hij/zij: Materialiteit bepalen

a) de materialiteit zal bepalen, zowel uit een kwantitatief als een kwalitatief oogpunt;

Risico’s van materieel belang identificeren en beoordelen

b) risico’s van materieel belang zal identificeren en beoordelen door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, inclusief de interne beheersing;

Controlewerkzaamheden opzetten

c) de controleprocedures zal opzetten met betrekking tot de aard, timing en omvang van de te verrichten controlewerkzaamheden om op de ingeschatte risico’s in te spelen;

Opstellen van een Audit Planning Memorandum (APM) en controleprogramma

d) een Audit Planning Memorandum (APM) en controleprogramma zal opstellen.


| 30


Elk van deze aspecten komt afzonderlijk aan bod in de volgende hoofdstukken van deze sectie.

2.2 BEPALING VAN HET MATERIEEL BELANG 2.2.1 Inleiding en definitie

ISSAI 1320 [ISA 320] ISSAI 1450 [ISA 450]

De doelstelling van de auditor is het op passende wijze toepassen van het begrip materialiteit bij de planning en uitvoering van de controle.

2.2.2 Gerichtheid informatie

op

de

gebruikers

van

de

2.2.3 Redenen om de materialiteit vast te stellen 2.2.4 Wanneer vastgesteld?

moet

de

materialiteit

worden

2.2.5 Kwantitatieve en kwalitatieve aspecten 2.2.6 Het documenteren van de materialiteit

2.2.1 Inleiding en definitie Materialiteit

is

een

fundamenteel

concept

bij

financiële

en

nalevingsgerichte controles. Het bepaalt de mate van deviatie die volgens de controleur de gebruikers van de financiële informatie (bijv. financiële staten) zal beïnvloeden. Een element of groep elementen kan van materieel belang zijn vanwege het bedrag of de aard ervan (inherente kenmerken), of vanwege de context waarin de deviatie voorkomt.

2.2.2 Focus op de gebruikers van de informatie Afwegen wat belangrijk is voor gebruikers

Een element of groep elementen is van materieel belang wanneer een deviatie daarin er waarschijnlijk toe zal leiden dat de gebruikers van de informatie een ander besluit nemen. De beoordeling van de materialiteit moet derhalve geschieden op basis van de inschatting die de controleur maakt van de verwachtingen van de gebruikers. In de context van de Rekenkamer betekent dit dat wanneer gebruikers geen informatie (kunnen) verstrekken over de vraag wat voor hen van materieel belang is, de controleur in een zo vroeg mogelijk stadium, tijdens de planning van de controle, de materialiteit bepaalt.

Verschillende gebruikers

In de EU-context zijn de gebruikers van de informatie die in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van het materieel belang, hoofdzakelijk het Parlement en de Raad (met name vanwege de

Professionele oordeelsvorming

kwijtingsprocedure), maar ook de Commissie en andere EU-instellingen, de instanties van de lidstaten, de media en het bredere publiek. Vanwege de vele verschillende gebruikers is het bepalen van de materialiteit een kwestie van professionele oordeelsvorming. FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 31


2.2.3 Redenen om het materieel belang vast te stellen Helpt om de omvang te bepalen van controletoetsingen en de resultaten te evalueren

Het stellen van materialiteitsgrenzen helpt de controleur om de controle te plannen en er zo voor te zorgen dat deviaties van materieel belang door de controletoetsingen worden ontdekt en dat de middelen van de Rekenkamer op zuinige, efficiënte en doeltreffende wijze worden ingezet. Controleren aan de hand van een meer beperkte (lagere) materialiteitsdrempel vergt meer controletoetsing; de controleur moet echter voorkomen dat hij terreinen

die

geen

uitgebreide

werkzaamheden

verdienen

"overcontroleert".

2.2.4 Wanneer moet het materieel belang worden beoordeeld? De controleur moet het materieel belang beoordelen tijdens: Planning

•

en

de planning, om de risico’s van materieel belang te helpen beoordelen de

aard,

de

timing

en

de

omvang

van

de

te

verrichten

controlewerkzaamheden vast te stellen; Onderzoek

•

het onderzoek, wanneer nieuwe informatie in aanmerking wordt

genomen

die

mogelijk

werkzaamheden

en

leidt

wanneer

tot de

herziening

van

gevolgen van

de

geplande

deviaties

worden

beoordeeld; Verslaglegging

•

de verslaglegging, wanneer de eindconclusies worden getrokken en,

indien nodig, een controleoordeel wordt gevormd.

2.2.5 Kwantitatieve en kwalitatieve aspecten Controleurs

moeten

rekening

houden

met

zowel kwantitatieve

als

kwalitatieve materialiteit. Kwantitatieve materialiteit is numeriek

i) Kwantitatieve materialiteit wordt bepaald door het stellen van een numerieke waarde – de materialiteitsdrempel. Deze drempel vormt een bepalende factor bij zowel de berekening van de steekproefomvang voor gegevensgerichte

controle

als

de

interpretatie

van

de

bereikte

controleresultaten. De numerieke waarde wordt bereikt door een percentage te nemen van een geschikte grondslag, die beide, naar het oordeel van de controleur, weergeven wat gebruikers van de informatie waarschijnlijk belangrijk vinden. 0,5 - 2%

•

Voor de Rekenkamer bedraagt het drempelpercentage tussen 0,5 % en


| 32


2 %. Hoewel de keuze een kwestie van oordeelsvorming is, wordt doorgaans een drempel van 2 % gehanteerd. Met het oog op de verwachtingen van de gebruikers (zie 2.2.2) kan een andere drempel worden toegepast. Naast het drempelpercentage kan tevens een maximum worden vastgesteld voor het absolute bedrag. van de uitgaven of ontvangsten of van de balans

•

De grondslag betreft doorgaans het totaal van de uitgaven (d.w.z. de

besteding

van

de

vastleggingskredieten

bij

de

controle

van

de

vastleggingen en de besteding van de betalingskredieten bij de controle van de betalingen) of het totaal van de ontvangsten bij controles van de wettigheid en regelmatigheid, of het balansbedrag bij controles van de betrouwbaarheid. met actualisering van de drempel

Aangezien

de

terugkerende

(d.w.z.

de

jaarlijkse)

financiële

en

nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer doorgaans worden gepland voordat de definitieve rekeningen beschikbaar komen, wordt een voorlopige materialiteitsdrempel bepaald op basis van de begroting en niet op basis van werkelijke gegevens. Zodra de werkelijke gegevens inzake de uitgaven of ontvangsten beschikbaar komen, moet de controleur de materialiteitsdrempel opnieuw beoordelen om te bepalen of deze nog altijd geschikt is. Kwalitatieve materialiteit

ii) De controleurs dienen ook altijd de kwalitatieve materialiteit te beoordelen. Zelfs wanneer ze in kwantitatief opzicht niet van materieel belang zijn, kunnen bepaalde soorten afwijkingen of onregelmatigheden een materiële impact hebben op financiële verslagen, of moet er in die verslagen melding van worden gemaakt. Kwalitatieve materialiteit omvat elementen die:

materieel vanwege de aard

•

van materieel belang zijn vanwege hun aard: dit houdt verband met

inherente kenmerken en betreft gevallen waarbij sprake kan zijn van specifieke informatievereisten of veel belangstelling vanuit de politiek of het publiek. Hieronder valt elke verdenking van ernstig wanbeleid, fraude, onwettigheid of onregelmatigheid of het moedwillig onjuist vastleggen of weergeven van resultaten of informatie; materieel vanwege de context

•

van materieel belang zijn vanwege de context: dit betreft elementen die

van materieel belang zijn vanwege de omstandigheden, waardoor zij de indruk die gebruikers ervan krijgen, veranderen. Het omvat gevallen waarin een geringe fout aanzienlijke gevolgen kan hebben, bijvoorbeeld bij onjuiste indeling van uitgaven als inkomen, zodat een feitelijk tekort wordt gerapporteerd als een surplus in een jaarrekening. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de totale waarde van de fouten inzake de regelmatigheid onder de materialiteitsdrempel ligt, maar de controleur zich ervan bewust is dat de Commissie begrotingscontrole bijzondere belangstelling FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 33


heeft voor onregelmatigheden, en derhalve van oordeel is dat ontdekte onregelmatigheden moeten worden toegelicht in het verslag van de Rekenkamer. Kwesties die vanwege hun aard of vanwege de context van materieel belang zijn moeten worden toegelicht; slechts in uitzonderlijke – door de Rekenkamer te bepalen – gevallen worden deze echter in aanmerking genomen bij het controleoordeel.

2.2.6 Het documenteren van materialiteit De controleur moet de materialiteitsniveaus en de daarin tijdens de controle aangebrachte wijzigingen documenteren.

2.3 RISICO'S IDENTIFICEREN EN INSCHATTEN DOOR INZICHT TE VERWERVEN IN DE ENTITEIT EN HAAR OMGEVING, MET INBEGRIP VAN HET BETROUWBAARHEIDSMODEL VAN DE REKENKAMER


De doelstelling van de auditor is het identificeren en inschatten van de risico’s dat de gecontroleerde entiteit haar doelstellingen8 niet verwezenlijkt, zodat een basis wordt verkregen voor het opzetten en verrichten van controlewerkzaamheden. Dergelijke risico’s worden geïdentificeerd en beoordeeld door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne beheersing.

2.3.1 Accountantscontrolerisico inschattingswerkzaamheden

en

risico-

2.3.2 Inzicht verwerven in de entiteit en haar omgeving 2.3.3 Inherent risico identificeren en inschatten 2.3.4 De interne beheersing van de entiteit 2.3.5 Inzicht verwerven in de interne beheersing van de entiteit 2.3.6 Identificeren en internebeheersingsrisico

inschatten

van

het

2.3.7 Bepalen van het ontdekkingsrisico 2.3.8 Betrouwbaarheidsmodel 2.3.9 Documentatie

2.3.1 Accountantscontrolerisico en risico-inschattingswerkzaamheden Definitie van zekerheid en accountantscontrolerisico

Het

is

niet

praktisch,

noch

kosteneffectief

voor

controleurs

om

bewijsstukken te verzamelen teneinde absolute (100 %) zekerheid of het vertrouwen te krijgen dat alle deviaties van materieel belang worden opgespoord. Controleurs proberen er in plaats daarvan voor te zorgen dat hun conclusies en oordelen gebaseerd zijn op redelijke zekerheid, die wordt ontleend aan hun controlewerkzaamheden.

8

Naargelang van het soort controle kunnen de relevante doelstellingen betrekking hebben op de betrouwbaarheid van de rekeningen, naleving van de toepasselijke weten regelgeving of de deugdelijke werking van systemen.


| 34


Accountantscontrolerisico is de tegenhanger van controlezekerheid. Het is Accountantscontrolerisico van doorgaans 5 % voor redelijke zekerheid

het risico op het trekken van een onjuiste conclusie, dat de controleur bereid is te aanvaarden. In de praktijk is accountantscontrolerisico onvermijdelijk. De Rekenkamer heeft als beleid vastgesteld dat het accountantscontrolerisico normaal gesproken 5 % is voor controles die redelijke zekerheid verschaffen. De mate van zekerheid is derhalve DA (‘degree of assurance’) = 100 - AR (accountantscontrolerisico) = 95 %.

Componenten van accountantscontrolerisico

Het accountantscontrolerisico bestaat uit de volgende componenten: •

inherent risico, in verband met de aard van de entiteit;

internebeheersingsrisico, betreffende de beheersingsmaatregelen van de entiteit; • •

ontdekkingsrisico - het risico dat de controleur de deviaties niet ontdekt.

De inschatting van risico’s is eerder een kwestie van oordeelsvorming dan van exacte meting. De controleur schat het aan iedere component toe te wijzen niveau op basis van zijn/haar professionele oordeelsvorming, met gebruikmaking van de informatie die wordt verkregen uit de hierna beschreven werkzaamheden. Model voor accountantscontrolerisico

Het model voor accountantscontrolerisico dat hieronder wordt getoond, helpt de controleurs te bepalen hoe omvattend de controlewerkzaamheden moeten zijn om de gewenste zekerheid te verkrijgen voor hun conclusies. Accountantscontrolerisico (ACR) = Inherent risico (IR) x Internebeheersingsrisico (IBR) x Ontdekkingsrisico (OR)

Vergelijking in evenwicht

Deze vergelijking moet altijd in evenwicht zijn. Hoe hoger de controleur het niveau van inherent en/of internebeheersingsrisico inschat, hoe lager het ontdekkingsrisico

moet

zijn.

Dit

vereist

meer

gegevensgerichte

controlewerkzaamheden (een grotere omvang van de steekproeven). Evenzo

geldt

dat

hoe

lager

het

gecombineerde

inherente

en

internebeheersingsrisico wordt ingeschat, hoe hoger het ontdekkingsrisico zal zijn. Dit betekent vervolgens dat er minder gegevensgerichte en meer toetsingen van internebeheersingsmaatregelen moeten plaatsvinden. Er moeten meer systemen en beheersingsmaatregelen worden getoetst, aangezien de veronderstelling uit de planningsfase moet worden geverifieerd en omdat de systeemgerichte werkzaamheden ook bijdragen aan de algemene zekerheid. Het frauderisico is een element van zowel het inherente als het internebeheersingsrisico. Het accountantscontrolerisico moet worden beoordeeld tijdens: het plannen van de controle, inclusief het opzetten van de controlewerkzaamheden; • •

het verrichten van de controlewerkzaamheden;


| 35


• Werkzaamheden om risico te identificeren en te beoordelen

het evalueren van de resultaten van de verrichte controletoetsingen.

Teneinde het risico dat een entiteit haar doelstellingen op het gebied van betrouwbaarheid en naleving niet verwezenlijkt te identificeren en in te schatten,

en

mede

op

basis

daarvan

de

te

verrichten

controlewerkzaamheden op te zetten, moet de controleur zo vroeg mogelijk tijdens de controle risico-inschattingswerkzaamheden verrichten, op basis van verschillende informatiebronnen, zoals hierna wordt weergegeven in tabel 2. omvatten het risicoinschattingsproces van de entiteit

Het eigen risico-inschattingsproces van de entiteit kan een bron van informatie vormen. Zo omvat het jaarlijks beheersplan (AMP – ‘Annual Management Plan’) bij de Europese Commissie de kritieke risico’s die zijn geïdentificeerd voor het betrokken directoraat-generaal (DG) en verschaft het jaarlijks activiteitenverslag (JAV) een overzicht van de aangetroffen kritieke risico’s en de impact ervan op de verwezenlijking van de doelstellingen van het DG. De controleur moet hierbij echter een professioneel-kritische instelling aannemen, aangezien de door de controleur geïdentificeerde risico’s mogelijk niet overeenkomen met die welke voor de controle relevant zijn en dergelijke informatie op tendentie gebaseerd kan zijn.


| 36


Tabel 2: Risico-inschattingswerkzaamheden

Risico-inschattingswerkzaamheden Analyse van verbanden tussen financiële en niet-financiële informatie door analyse van plausibele verbanden, waaronder trends en kengetallen. Voorbeelden omvatten de vergelijking van werkelijke gegevens tegen begrote gegevens, van licentie-inkomsten tegen het aantal licenties, en van invoerheffingen tegen fysieke importgegevens.

Bronnen van informatie

Financiële en niet-financiële gegevens teneinde een brede eerste indicatie te geven van ongebruikelijke of onverwachte verbanden De panden en installaties van de entiteit bezoeken Interne documenten – AMP, administratie, handleidingen

Inspectie behelst het onderzoeken van interne of externe documenten op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers, dan wel het onderzoeken van vaste activa.

Andere informatie - de begroting van de gecontroleerde; JAV Externe informatie – economische publicaties; publicaties van regelgevende instanties of financiële publicaties Bevindingen uit eerdere controles van de Rekenkamer, de dienst Interne audit (DIA), de interne-auditfuncties (IAF’s), hoge controle-instanties (HCI’s) of het antifraudebureau van de Commissie (OLAF)

Waarneming houdt in het volgen van de handelingen van anderen bij een proces of procedure. Dit verschaft informatie over de uitvoering van het proces of de procedure, maar is beperkt tot het tijdstip waarop de waarneming plaatsheeft.

Waarneming van de uitvoering van de activiteiten en handelingen van de entiteit

Inwinnen van inlichtingen houdt in het opvragen van gegevens bij personen van zowel binnen als buiten een gecontroleerde entiteit die over feitenkennis beschikken.

Met governance belaste personen, het management en anderen binnen de entiteit

Deze risico-inschattingswerkzaamheden worden verricht teneinde inzicht te verwerven in de onderstaande punten, die telkens wordt toegelicht: •

de entiteit en haar omgeving, waardoor de inherente risico’s voor het te

beoordelen gebied worden geïdentificeerd, waaronder de risico’s met betrekking tot verbonden partijen en fraude; •

de internebeheersingsregelingen op elk relevant niveau (Commissie,

lidstaat,

bemiddelende

instanties,

begunstigde),

teneinde

9

internebeheersingsrisico’s te identificeren .

9

Deze voorlopige inschatting van het internebeheersingsrisico moet worden onderscheiden van de grondige beoordeling van de interne beheersing die vereist is wanneer er toetsingen van internebeheersingsmaatregelen worden verricht als onderdeel van de algemene controleaanpak.


de

| 37


2.3.2 Inzicht verwerven in de entiteit en haar omgeving Inzicht verwerven in de activiteiten van de entiteit

Controleurs verwerven inzicht in de entiteit om een referentiekader te krijgen waarbinnen de controle wordt gepland en uitgevoerd en om professionele oordeelsvorming toe te passen.

teneinde te komen tot een conclusie over de controledoelstellingen

Het inzicht dat de controleur verwerft in de entiteit en haar activiteiten moet gericht zijn op de elementen die nodig zijn om tot een conclusie te komen over de controledoelstellingen. Doorgaans moet hij/zij inzicht verwerven in het volgende: •

juridisch kader - de rechtsgrondslag voor de activiteit en de relevante

onderdelen van het Financieel Reglement, de uitvoeringsbepalingen en andere regels en regelgeving; •

algemene organisatie en governance van de activiteit/gecontroleerde

entiteit,

waaronder

de

operationele

structuur,

middelen

en

beheersregelingen; •

bedrijfsprocessen - het betrokken beleid, de doelstellingen en

strategieën,

de

locaties,

de

typen/volumes/waarden

van

de

programma’s/projecten; •

bedrijfsrisico’s die verband houden met de doelstellingen en strategieën

van de entiteit en kunnen leiden tot deviaties van materieel belang. Dit omvat inzicht in de relevante verbonden partijen en verrichtingen van de entiteit (bijvoorbeeld van het management de namen krijgen van verbonden partijen, de aard van de relaties, en de transacties die met dergelijke partijen tijdens een periode zijn aangegaan); •

prestatiemetingen – een inzicht in die metingen (bijvoorbeeld.

prestatie-indicatoren, variantieanalyse) kan de controleur helpen bij het overwegen of de druk om prestatiedoelstellingen te realiseren tot gevolg kan hebben dat het management maatregelen neemt die de risico's op een afwijking van materieel belang of een onregelmatigheid vergroten. Inzicht verwerven in de gehanteerde beheersmethode

Hoewel de Commissie verantwoordelijk is voor de algemene uitvoering van de begroting (artikel 317 van het VWEU), voorziet het Financieel Reglement

10

in drie verschillende beheersmethoden voor de uitvoering van

de begroting. Elke methode houdt een andere verdeling van taken en verantwoordelijkheden bij de uitvoering van de begroting in, en hiermee

10

Artikel 53 van het Financieel Reglement van toepassing op de algemene begroting van de Europese Gemeenschappen (Verordening (EG, Euratom) van de Raad nr. 1605/2002 van 25 juni 2002) en de bijbehorende uitvoeringsbepalingen (Verordening (EG, Euratom) nr. 2342/2002 van de Commissie van 23 december 2002).


| 38


moet rekening worden gehouden tijdens de planning, uitvoering en verslaglegging van een controle: •

gecentraliseerd beheer: wordt vooral toegepast bij de externe

maatregelen, intern beleid en de administratieve uitgaven en bestaat uit direct beheer onder de verantwoordelijkheid van de directoraten-generaal van de Commissie, ofwel indirect beheer wanneer de Commissie de uitvoering van de begroting toevertrouwt aan agentschappen van de Unie en openbare of particuliere instanties (intern beleid); •

gedeeld of gedecentraliseerd beheer: gedeeld beheer houdt in dat de

uitvoeringstaken aan de lidstaten worden gedelegeerd en betreft vooral de uitgaven voor landbouw- en structurele acties, alsmede ontvangsten. Gedecentraliseerd beheer houdt in dat de uitvoeringstaken worden gedelegeerd aan de begunstigde staten, zoals in het geval van externe steunmaatregelen; •

gedeeld beheer met internationale organisaties: volgens deze methode

worden de uitvoeringstaken gedelegeerd aan internationale organisaties, meestal betreft het hier externe maatregelen. Inzicht verwerven in de specifieke verordeningen

Er bestaan specifieke verordeningen voor iedere activiteit (bijvoorbeeld ieder beleidsterrein van de Commissie) waarin de specifieke voorschriften voor dat activiteitenterrein worden beschreven, waaronder de meerjarige aard van de EU-activiteiten. De controleur moet tijdens de planningsfase een goed inzicht verwerven in deze verordeningen.

2.3.3 Inherent risico identificeren en inschatten Definitie van inherent risico

Inherent risico is het risico dat gepaard gaat met de aard van de activiteiten, verrichtingen en beheersstructuren, dat afwijkingen in het financieel beheer zullen optreden waardoor - tenzij ze worden voorkomen, of opgespoord en gecorrigeerd door internebeheersingsprocedures – de doelstellingen van de entiteit op het gebied van betrouwbaarheid en wettigheid/regelmatigheid niet worden verwezenlijkt. Het inherente risico wordt ingeschat door de controleur, op basis van zijn/haar inzicht in de activiteiten van de entiteit. De controleur moet een voorlopige inschatting maken van het inherente risico op algemeen niveau (bijv. Voor het beleidsterrein of het agentschap als geheel) zodat specifiek voor de controle risicogebieden kunnen worden

Hoog of niet hoog

geïdentificeerd waarmee rekening moet worden gehouden bij het plannen en uitvoeren van de controlewerkzaamheden. De controleur kan het inherente risico beoordelen als hoog of niet hoog. Voor de gebieden waarop het inherente risico hoog is, moet zekerheid bestaan dat het FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 39


internebeheersingsrisico doeltreffend wordt beheerd. De controleur moet bepalen aan welke van de geïdentificeerde inherente Significante risico’s

risico’s naar zijn/haar oordeel tijdens de controle speciaal aandacht moet worden besteed (de significante risico’s). Voor die risico’s moet de controleur

inzicht

verwerven

in

de

relevante

internebeheersingsmaatregelen. Indien er voor de significante risico's geen passende beheersingsmaatregelen bestaan, wijst dit mogelijk op een materiële tekortkoming in de interne beheersing van de entiteit. Terreinen met significant risico kunnen verrichtingen omvatten die: •

complex zijn, ongebruikelijk, niet-routinematig, of buiten de normale

gang van zaken liggen (en daardoor wellicht geen voorwerp uitmaken van controles), of betrekking hebben op derde partijen; •

voorwerp uitmaken van een hoge mate van subjectiviteit in de meting

ervan (en schattingen en veronderstellingen vereisen, of de toepassing van oordeelsvorming door het management van de gecontroleerde); •

vatbaar zijn voor fraude.

Een lijst van factoren voor inherent risico is opgenomen in bijlage I.

2.3.4 De interne beheersing van de entiteit Definitie van interne beheersing11

Interne beheersing is een integraal proces (d.w.z. een reeks acties die doorwerkt in de activiteiten van de entiteit) dat wordt uitgevoerd door het management en het personeel van een entiteit. In internationale standaarden is sprake van ‘interne beheersing’, in de Europese context wordt de term ‘toezichten controlesystemen’ gehanteerd. Interne beheersing is bedoeld om risico’s te ondervangen en een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de entiteit bij het vervullen van haar taak de volgende algemene doelstellingen verwezenlijkt: •

het vervullen van haar verantwoordingsplicht;

•

het naleven van de toepasselijke weten regelgeving;

• het zorgen dat middelen niet verloren gaan en niet misbruikt of beschadigd worden;

het uitvoeren van ordelijke, ethische, doeltreffende verrichtingen. •

ii) Componenten van de interne beheersing

11

zuinige,

doelmatige

en

Internebeheersingssystemen, waaronder IT-systemen, kunnen als volgt worden opgesplitst in vijf samenhangende beheersingscomponenten:

Definitie volgens de INTOSAI-richtsnoeren voor internebeheersingsnormen voor de publieke sector.


| 40


Tabel 3: Componenten van interne beheersing BEHEERSINGS-

DOEL

COMPONENT Internebeheersings-

Zorgen voor de fundamentele organisatiestructuur, discipline en waarden van

omgeving

de entiteit. Hiermee wordt een passend kader gecreëerd om zeker te zijn van een goed beheer van de toevertrouwde middelen.

Risico-inschatting

De interne en externe risico's voor de verwezenlijking van de doelstellingen van de entiteit opsporen en analyseren. Bij de Commissie moeten alle activiteiten doelstellingen hebben die specifiek, meetbaar, haalbaar, relevant en tijdgebonden (specific, measurable, achievable, relevant, timely - SMART) zijn en bij de voornaamste activiteiten moet er risicoanalyse en risicobeheer zijn.

Beheersings-

De beleidslijnen en specifieke procedures bepalen die de entiteit heeft

activiteiten

ingevoerd om ervoor te zorgen dat de opgespoorde risico's naar behoren worden beheerd. Het betreft uiteenlopende activiteiten zoals goedkeuringen, verificaties, bestudering van operationele prestaties, informatieverwerking, fysieke controles en de scheiding van taken. Beheersingsactiviteiten omvatten controles van relaties met verbonden partijen en verrichtingen.

Informatie en

Zorgen voor een passend kader voor de verwezenlijking van de doelstellingen

communicatie

op het gebied van financiële verslaglegging en naleving; dit omvat het boekhoudsysteem, de procedures en stukken om verrichtingen tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en er verslag van te doen, en om verantwoording te kunnen blijven afleggen over de daarmee samenhangende activa, passiva en eigenvermogensbestanddelen.

Toezicht

Zorgen voor doorlopende prestatiebeoordeling. Dit omvat onder meer interne audit en evaluatie alsmede jaarlijkse beoordeling van de interne beheersing.

De

controleur

dient

inzicht

te

verwerven

in

deze

beheersingscomponenten. Beperkingen van de interne beheersing

Bij het evalueren en toetsen van beheersingsmaatregelen dient de controleur de inherente beperkingen van internebeheersingsmaatregelen en de kosteneffectiviteit van het toetsen van beheersingsmaatregelen zorgvuldig af te wegen. Internebeheersingsmaatregelen kunnen alleen redelijke zekerheid verschaffen ten aanzien van de verwezenlijking van de controledoelstelling. Bovendien kan controle-informatie niet uitsluitend worden verkregen uit internebeheersingsmaatregelen, aangezien de hiernavolgende inherente beperkingen de doeltreffendheid ervan kunnen aantasten:


| 41


Figuur 3: Voorbeelden van beperkingen van de doeltreffendheid van interne beheersing

Niet-routinematige verrichtingen Gebreken in de ITsystemen

Documenten getekend zonder verificatie

Wijzigingen in belangrijk personeel

Doeltreffendheid interne beheersing

Doorbreken beheersingsmaatregelen door management

Wijzigingen in verwerking verrichtingen

Samenspanning

Door internebeheersingsmaatregelen te toetsen zoekt de controleur naar positief bewijs van het bestaan van essentiële beheersingsmaatregelen (de beheersingsmaatregelen die zijn opgezet om afwijkingen van materieel belang te voorkomen, of op te sporen en te corrigeren) en van de constante, consistente en doeltreffende werking ervan. Het verkregen bewijs is echter vaak slechts matig overtuigend of negatief (bijv. ontbreken van een vereiste handtekening), en niet overtuigend of onweerlegbaar (d.w.z. dat de maatregel daadwerkelijk is toegepast).

2.3.5 Inzicht verwerven in de interne beheersing van de entiteit Doelstellingen van de controleur bij het verwerven van inzicht in de interne beheersing

De doelstellingen van de controleur bij het verwerven van inzicht in en verrichten van een voorlopige beoordeling van de interne beheersing moeten vanaf het eerste begin worden beschreven. Onder deze doelstellingen vallen: •

het helpen vaststellen van de aard, de timing en de omvang van de

controlewerkzaamheden.

De

controleur

kan

de

omvang

van

de

gegevensgerichte controle mogelijk beperken indien blijkt dat de essentiële beheersingsmaatregelen goed zijn ontworpen en constant en doeltreffend werken gedurende de onderzochte periode. In het kader van deze systeemgerichte aanpak beoogt de controleur een deel van het benodigde vertrouwen te verkrijgen uit de interne beheersing van de entiteit en kan de uit de gegevensgerichte controle te verkrijgen mate van vertrouwen


| 42


worden verminderd; •

het verwerven van inzicht in de mate waarin er van jaar tot jaar

verbeteringen worden aangebracht in de internebeheersingssystemen. Op deze manier kan feedback worden gegeven aan het management van de gecontroleerde en aan de kwijtingverlenende autoriteit, bijvoorbeeld door middel van conclusies inzake de doeltreffendheid van de interne beheersing, hetgeen de vervulling van de taak van de Rekenkamer om bij te dragen tot de verbetering van het financieel beheer van EU-middelen bevordert; •

het trekken van conclusies inzake de doeltreffendheid van een systeem

voor interne beheersing, wanneer dit een specifieke doelstelling van de controle is, bijvoorbeeld voor bepaalde geselecteerde controletaken of voor aanvullende verslaglegging over de doeltreffendheid van de interne beheersing in de context van de DAS. Tijdens de planningsfase, en ongeacht de doelstelling van de controleur bij het identificeren en beoordelen van de interne beheersing: Beoordelen van de opzet en nagaan of deze is uitgevoerd

i) beoordeelt hij/zij de opzet van de internebeheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de controle door te overwegen of die maatregelen afzonderlijk

dan

wel

in

internebeheersingsmaatregelen

combinatie

deviaties

van

met

materieel

andere belang

op

effectieve wijze kunnen voorkomen of opsporen en corrigeren; ii) gaat hij/zij na of deze maatregelen zijn uitgevoerd (d.w.z. of ze bestaan en de entiteit er gebruik van maakt). Lijncontroles

De controleur overweegt de opzet van een beheersingsmaatregel wanneer hij/zij nagaat of hij/zij de uitvoering ervan in overweging neemt. Om inzicht te verkrijgen in de werking van een beheersingsmaatregel en deze te bevestigen, verricht hij/zij ‘lijncontroles’ van een klein aantal verrichtingen (niet

meer

dan

drie).

Het

verwerven

van

inzicht

in

de

beheersingsmaatregelen van een entiteit mag niet worden beschouwd als een toetsing van hun effectieve werking; die toetsing wordt verricht tijdens de onderzoeksfase. Gerichtheid op relevante essentiële internebeheersingsmaatregelen

Alleen

de

beheersingsmaatregelen

die

relevant

zijn

voor

de

controledoelstelling moeten in aanmerking worden genomen. Of een beheersingsmaatregel alleen of in combinatie met andere relevant is, is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de controleur. Voorts moet de controleur nagaan welke beheersingsmaatregelen als essentieel moeten

worden

beschouwd.

Het

aantal

essentiële

beheersingsmaatregelen dat voor toetsing wordt geselecteerd, is het absolute minimum dat nodig is om te waarborgen dat alle relevante risico’s


| 43


worden bestreken. Relevante factoren kunnen de volgende kwesties omvatten: • materialiteit; • de significantie van het desbetreffende risico; • de omvang van de entiteit; • de aard van de activiteiten van de entiteit, met inbegrip van haar organisatiestructuur en eigendomskenmerken; • de diversiteit en complexiteit van de activiteiten van de entiteit; • de van toepassing zijnde voorschriften uit de weten regelgeving; • de omstandigheden en de van toepassing zijnde component van de interne beheersing; • de aard en complexiteit van de systemen die deel uitmaken van de interne beheersing van de entiteit, met inbegrip van het gebruik van dienstenorganisaties; • de vraag of en op welke wijze een specifieke beheersingsmaatregel, afzonderlijk of in combinatie met andere beheersingsmaatregelen, een afwijking van materieel belang voorkomt, of opspoort en corrigeert. Top-downaanpak

Teneinde een zuinige, doelmatige en doeltreffende controle te waarborgen, moet

bij

de

controleaanpak

vertrouwen

worden

gesteld

in


op het hoogste niveau

waar

beheersing

wordt

controledoeleinden

doeltreffend

geacht

voor

de

de interne

(‘top-downaanpak’). In de EU-context bestaan er beheersingsmaatregelen op een aantal verschillende niveaus: •


bij

de

de

Commissie:

monitorings-

of

toezichtmaatregelen die de Commissie ten uitvoer legt, worden in veel gevallen gekenmerkt door een hoge mate van aggregatie en een laag detailniveau, waarbij de nadruk ligt op de rapportage van uitzonderingen; •


bij

de

lidstaten:

hier

zullen

de

beheersingsmaatregelen zich op een hoger detailniveau bevinden, en omvatten

ze

mogelijk

begrotingstoezicht,

variantieanalyse

en

het

monitoren van de vooruitgang; •


bij

betaalorganen,

beheersautoriteiten,

certificerende organen of auditautoriteiten: de beheersing is gebaseerd op gedetailleerde

procedures

verrichtingen

of

kleine

die

betrekking groepen

hebben

op

verrichtingen,

individuele waaronder

beheersingsmaatregelen inzake informatieverwerking. Handmatige of geautomatiseerde beheersingsmaatregelen

Het gebruik van handmatige of geautomatiseerde elementen in de interne beheersing is ook van invloed op de wijze waarop verrichtingen tot stand FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 44


worden gebracht, vastgelegd, verwerkt en gerapporteerd. Om inzicht te verwerven in de interne beheersing moet de controleur overwegen of de entiteit adequaat is omgegaan met de risico’s die voortkomen uit het gebruik van IT-systemen (onnauwkeurige verwerking, ongeautoriseerde toegang en wijzigingen, mogelijk verlies van gegevens) of handmatige systemen

(beheersingsmaatregelen

worden

mogelijk

omzeild

of

onderdrukt, eenvoudige onjuistheden en fouten kunnen voorkomen) door doeltreffende beheersingsmaatregelen toe te passen.

2.3.6 Identificeren en inschatten van het internebeheersingsrisico Definitie van internebeheersingsrisico

Het

internebeheersingsrisico

is

het

risico

dat

met

de

internebeheersingsprocedures afwijkingen van materieel belang niet tijdig worden

voorkomen,

of

opgespoord

en

gecorrigeerd.

Het

internebeheersingsrisico wordt ingeschat door de controleur op basis van zijn/haar evaluatie van de interne beheersing van de entiteit. Waar het internebeheersingsrisico naar verwachting hoog is, moet de controleur de benodigde

zekerheid

voornamelijk

verkrijgen

door

middel

van

gegevensgerichte controle, aangezien niet kan worden vertrouwd op de internebeheersingsmaatregelen. Voor de voorlopige inschatting van het internebeheersingsrisico moet de controleur de vijf componenten van interne beheersing in aanmerking nemen (zie bijlage II voor nadere informatie). De voornaamste zorg van de controleur is echter de vraag of en op welke wijze een specifieke Vervangende beheersingsmaatregelen

beheersingsmaatregel deviaties voorkomt, dan wel opspoort en corrigeert, en niet zozeer de indeling ervan als een specifieke component. Wanneer een verwachte beheersingsmaatregel niet bestaat, dient de controleur navraag te doen inzake vervangende beheersingsmaatregelen die mogelijk zijn ingevoerd en hetzelfde effect hebben. De inschatting door de controleur van het internebeheersingsrisico kan laag, gemiddeld of hoog zijn:

Tabel 4: Beoordeling van internebeheersingsmaatregelen en het bijbehorende internebeheersingsrisico

Status van interne beheersing Uitstekend

Internebeheersingsrisico Laag

Omschrijving

Wanneer informatie beschikbaar is uit recente


| 45


controles van hetzelfde gebied, waaruit blijkt dat de interne beheersing wat betreft opzet en uitvoering uitstekend is. De interne beheersing lijkt aanwezig te zijn, Goed

adequaat te zijn opgezet, en functioneert

Gemiddeld

waarschijnlijk doeltreffend en constant gedurende de te onderzoeken periode.

Slecht

De interne beheersing bestaat niet, is slecht

Hoog

opgezet of lijkt slecht te worden uitgevoerd.

Naast het

beoordelen

significante

risico’s

van

het internebeheersingsrisico voor

moet

de

controleur

eveneens

alle de

beheersingsmaatregelen van de entiteit beoordelen die betrekking hebben IT-systeem

op de risico’s waarvoor het volgens het oordeel van de controleur niet mogelijk of praktisch onhaalbaar is om de risico’s uitsluitend met gegevensgerichte controles tot een aanvaardbaar niveau te beperken. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer het informatiesysteem van een entiteit een hoge mate van automatische verwerking mogelijk maakt met minimale handmatige interventies; alleen het beoordelen en toetsen van de beheersingsmaatregelen wat betreft de nauwkeurigheid en volledigheid van de informatie zal voldoende en geschikte controle-informatie opleveren. De algemene beoordeling van het internebeheersingsrisico kan niet beter uitvallen dan de beoordeling van de internebeheersingsomgeving, aangezien zelfs ‘uitstekende’ controlewerkzaamheden ondermijnd kunnen worden door een matige internebeheersingsomgeving.

Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Controleurs

moeten

toetsingen

van


opzetten en verrichten wanneer: a) de inschatting van de risico's op een afwijking van materieel belang op het

niveau

van

beweringen

de

verwachting

omvat

dat

de

beheersingsmaatregelen effectief werken (dat wil zeggen dat de controleur voornemens

is

te

steunen

op

de

effectieve

werking

van

beheersingsmaatregelen bij het bepalen van de aard, timing en omvang van gegevensgerichte controles); b) gegevensgerichte controles alleen niet voldoende en geschikte controle-informatie op het niveau van beweringen kunnen verschaffen. Conclusies trekken over de opzet van systemen

De controleur kan nu, op basis van zijn/haar beoordeling van de relevante essentiële beheersingsmaatregelen op hoog niveau, algemene conclusies trekken over de opzet van het systeem. Indien de controleur van oordeel is FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 46


dat de interne beheersing naar behoren is opgezet en verwacht dat deze constant en doeltreffend heeft gewerkt gedurende de te onderzoeken periode, en van plan is er vertrouwen in te stellen, moet hij/zij toetsingen van internebeheersingsmaatregelen (hoofdstuk 2.5) opzetten en deze uitvoeren teneinde de werking van dergelijke beheersingsmaatregelen (zie hoofdstuk

3.2)

te

bevestigen.

De

controleur

hoeft

geen

beheersingsmaatregelen te toetsen die slecht zijn opgezet omdat hij/zij er niet op zal kunnen vertrouwen.

2.3.7 Bepalen van het ontdekkingsrisico Het ontdekkingsrisico, dat valt binnen de invloedssfeer van de controleur, is het risico dat hij/zij een deviatie die niet werd gecorrigeerd door de Niveau ontdekkingsrisico helpt bij keuze van controlewerkzaamheden

internebeheersingsmaatregelen van de organisatie, niet ontdekt. Op basis van het aanvaardbare niveau aan accountantscontrolerisico en een inschatting van het inherente en het internebeheersingsrisico van de entiteit bepaalt de controleur de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die nodig zijn om het daaruit voortvloeiende ontdekkingsrisico te bereiken, bijvoorbeeld: •

als

een

lager

accountantscontrolerisico

vereist

is,

kan

het

ontdekkingsrisico worden verlaagd door meer gegevensgerichte controles te verrichten, aangezien de kans dat de controleur afwijkingen of onregelmatigheden van materieel belang zal ontdekken, zo toeneemt; •

indien beoogd wordt, vertrouwen te stellen in de interne beheersing,

moeten toetsingen van de beheersingsmaatregelen worden verricht. Indien de beheersingsmaatregel niet functioneert zoals wordt beoogd (waardoor het internebeheersingsrisico toeneemt), moet het ontdekkingsrisico worden verlaagd, hetgeen vraagt om meer gegevensgerichte controles.


| 47


2.3.8 Betrouwbaarheidsmodel De Rekenkamer past een betrouwbaarheidsmodel toe dat aangeeft in welke mate vertrouwen kan worden gesteld in de twee voornaamste bronnen van de DAS: toezichten controlesystemen en gegevensgerichte 12

controle . Voor

controles

onderliggende

inzake

de

wettigheid

verrichtingen

kan

en

regelmatigheid

bovendien

van

de

controle-informatie

beschikbaar komen uit twee ondersteunende bronnen:

• de jaarlijkse activiteitenverslagen (JAV) en verklaringen van de directeuren-generaal,

die

schriftelijke

‘management

representations’ vormen. Vanwege het belang van naleving in de EU-context

analyseert

de

controleur

de

jaarlijks

door

de

directeuren-generaal verstrekte ‘bevestigingen’ inzake de kwijting van hun verantwoordelijkheid voor de wettigheid en regelmatigheid van de verrichtingen, met name op terreinen waarvoor de controleur niet beschikt over rechtstreekse controle-informatie;

• het werk van andere controleurs. Dit verwijst naar de externe controles die zijn verricht door andere controleurs, zoals de hoge controle-instantie

van

de

desbetreffende

lidstaat

of

de

certificerende instanties van de lidstaten. Het beginpunt is de inschatting van het inherente risico (hoog of niet hoog) en de voorlopige beoordeling van de toezichten controlesystemen (slecht, Inschatting van het gecombineerde risico

goed

of

uitstekend)

teneinde

in

te

schatten

welke

mate

van

betrouwbaarheid aan laatstgenoemde systemen kan worden ontleend. Op basis van de resultaten wordt bepaald in hoeverre gegevensgerichte controle nodig is voor de resterende betrouwbaarheidsgraad. Aangezien controletoetsingen doorgaans 95 % zekerheid dienen te

Aan de verschillende risico’s toegekende waarden

verschaffen, zal de aard en omvang van de geplande controletoetsingen variëren naar gelang van de inschatting door de controleur van zowel het inherente als het internebeheersingsrisico (bekend als de inschatting van het gecombineerde risico). De hiernavolgende tabel toont de componenten van het model voor accountantscontrolerisico, evenals de daaruit voortvloeiende soorten te

12

Het betrouwbaarheidsmodel van de Rekenkamer is gebaseerd op het model voor accountantscontrolerisico en houdt rekening met de specifieke kenmerken van de controleomgeving van de Rekenkamer.


| 48


verrichten controletoetsingen. Er worden waarden toegekend aan het ingeschatte inherente risico (niet hoog = 0,6 en hoog = 1,0) en het ingeschatte internebeheersingsrisico (laag = 0,15; gemiddeld = 0,25 en hoog = 1,0). Aangezien het accountantscontrolerisico van de Rekenkamer op 5 % is vastgesteld en de controleur het inherente risico en het internebeheersingsrisico schat, wordt het ontdekkingsrisico berekend door gebruik te maken van de vergelijking voor het accountantscontrolerisico: OR = AR/(IR x IBR). Tabel 5: Betrouwbaarheidsmodel Ingeschat

Beoordeling

Zekerheid

Resterend

Overeenkomstige

Overeenkomstige

inherent

van interne-

verkregen uit

niveau van te

minimale mate van

minimale omvang

risico (IR)

beheersings-

inschatting van

verrichten

betrouwbaarheid die

van de steekproef

systemen

het

gegevens-

moet kunnen worden

gecombineerde

gerichte controle

ontleend aan

risico

gegevensgerichte controle (%)

Uitstekend

Hoge interne-

Minimaal

45

30

Normaal

67

55

Gericht

92

125

Normaal

67

55

Normaal

80

80

Gericht

95

150

beheersingszekerheid Niet hoog

Goed

Gemiddelde internebeheersingszekerheid

Slecht, of geen

Lage interne-

toetsing van

beheersings-

beheersings-

zekerheid

maatregelen Uitstekend

Hoge internebeheersingszekerheid

Hoog

Goed

Gemiddelde internebeheersingszekerheid

Slecht, of geen

Lage interne-

toetsing van

beheersings-

beheersings-

zekerheid

maatregelen


| 49


In het gunstigste scenario (IR = 0,6 en IBR = 0,15), met een accountantscontrolerisico van 0,05 is het ontdekkingsrisico bijvoorbeeld 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Het betrouwbaarheidsniveau dat aan gegevensgerichte controle moet worden ontleend, is per definitie 45 % (1-0,55). 1) De controleur moet besluiten of de werkzaamheden en de als onderdeel van de algemene beoordeling van de toezichten controlesystemen en de gegevensgerichte controle verkregen resulaten toereikend zijn om het vereiste betrouwbaarheidsniveau te bereiken in de context van de desbetreffende controle. Deze tabel dient te worden gebruikt als indicatie. Waar het moeilijk is om alle vereiste controlewerkzaamheden te verrichten en een betrouwbaarheidsniveau van 95 % te bereiken, moet ofwel meer controle-informatie worden verkregen met andere middelen (bijv. gebruikmaking van de resultaten van systeembeoordelingen en gegevensgerichte controle van afdelingen van de Commissie, lidstaten en/of andere controleurs), ofwel de reikwijdte van de controleconclusie worden beperkt. 2) De tabel is gebaseerd op de hypothese dat de steekproeven willekeurig zijn getrokken. Wanneer gebruik wordt gemaakt van een tweetraps steekproefmethode moet de omvang van de steekproef met 20 % worden vergroot om het toegenomen steekproefrisico (d.w.z. het risico dat alle verrichtingen in de tweede fase van de steekproef niet dezelfde kans hebben om getrokken te worden) te compenseren. 3) De omvang van de steekproeven wordt afgerond naar het dichtstbijzijnde veelvoud van 5.

Definities: Minimale

gegevensgerichte

er

controle:


verricht,

worden

plus

toetsingen

een

beperkt

van aantal

gegevensgerichte controles. Er moeten altijd enige gegevensgerichte controles worden verricht vanwege i) het risico op samenspanning, doorbreking van internebeheersingsmaatregelen door het management, enz., en ii) het feit dat in de ISA’s/ISSAI’s wordt bepaald dat alle rekeningen van materieel belang moeten worden getoetst. Benadrukt wordt

dat,

indien

men

beoogt

zekerheid

te

ontlenen

aan

beheersingsmaatregelen, deze beheersingsmaatregelen getoetst moeten worden. Standaard

gegevensgerichte

controle:

er

worden

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen verricht, alsook een relatief groot aantal gegevensgerichte controles, aangezien het grootste deel van de vereiste zekerheid wordt ontleend aan de gegevensgerichte controle. Gerichte

gegevensgerichte

controle:

de

vereiste

zekerheid

wordt

grotendeels ontleend aan gegevensgerichte controles. Opgemerkt zij dat er mogelijk enkele toetsingen van internebeheersingsmaatregelen worden verricht om terugkoppeling te geven aan het management van de entiteit inzake tekortkomingen in de interne beheersing. Mate van betrouwbaarheid: de kans dat de fout van de populatie binnen een bepaald interval ligt (betrouwbaarheidsinterval). Mate

van

zekerheid:

DA=

100-AR,

waarbij

het

AR

het

accountantscontrolerisico is dat voor de Rekenkamer op 5 % is vastgesteld.

Indien

de

zekerheid

uitsluitend

wordt

ontleend

aan

gegevensgerichte controle, dient het betrouwbaarheidsniveau te worden FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 50


vastgesteld op 95 %. In dat geval is de mate van betrouwbaarheid gelijk aan de mate van zekerheid.

2.3.9 Documentering De controleur moet de kernelementen om inzicht te verkrijgen in de omgeving en de internebeheersingsmaatregelen van de entiteit alsmede de ingeschatte risico’s documenteren.


| 51


2.4 BEOORDELEN IN WELKE MATE DE CONTROLE-INFORMATIE TOEREIKEND, RELEVANT EN BETROUWBAAR IS 2.4.1 Wat is controle-informatie? 2.4.2 Toereikendheid van controle-informatie


De doelstelling van de auditor is om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die hem/haar in staat stelt voldoende, relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen

2.4.3 Relevantie van controle-informatie 2.4.4 Betrouwbaarheid van controle-informatie 2.4.5 Bevestiging of driehoeksmeting van controleinformatie 2.4.6 Bronnen van controle-informatie 2.4.7 Soorten controle-informatie 2.4.8 Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie 2.4.9 Toegang tot controle-informatie 2.4.10 Vertrouwelijkheid van controle-informatie 2.4.11 Documenteren van controle-informatie

2.4.1 Wat is controle-informatie? Informatie die nodig is om conclusies te kunnen trekken

Controle-informatie is alle informatie waarvan de controleur gebruik maakt om tot de controleconclusies en, indien nodig, tot een controleoordeel te komen. Controleurs onderzoeken doorgaans niet alle beschikbare informatie. Dit zou niet praktisch, veel te kostbaar en onnodig zijn, aangezien conclusies en oordelen doorgaans gevormd kunnen worden door gebruikmaking van steekproeven en andere middelen om elementen te

selecteren

voor

toetsing.

Bovendien

is

de

beschikbare

controle-informatie doorgaans eerder overtuigend (d.w.z. ze wijst de controleur in een bepaalde richting) dan concludent (d.w.z. ze levert een definitief antwoord op). Professionele oordeelsvorming toepassen en een professioneelkritische instelling aannemen

De controle moet zodanig worden gepland en uitgevoerd dat de verkregen controle-informatie toereikend, relevant en betrouwbaar genoeg is om de conclusies en, indien nodig, een controleoordeel te onderbouwen. De toereikendheid, relevantie en betrouwbaarheid houden verband met elkaar en zijn van toepassing op de controle-informatie die wordt verkregen uit systeemgerichte en gegevensgerichte controles. Wanneer de controleur de controle-informatie op deze kwaliteiten beoordeelt, past hij/zij professionele oordeelsvorming toe en neemt daarbij een professioneel-kritische instelling aan. Hoe hoger de controleur het risico inschat, hoe toereikender, betrouwbaarder en relevanter de controle-informatie moet zijn die de


| 52

Algemeen - Planning [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave] 13

controleur dient te verkrijgen uit de gegevensgerichte controles .

13

Zie het betrouwbaarheidsmodel, hoofdstuk 2.3.8.


| 53


Figuur 4: Verhouding tussen accountantscontrolerisicocomponenten en de vereiste controle-informatie

Hoog Meer bewijsmateriaal vereist Inherente of internebeheersingsrisico’s Minder bewijsmateriaal vereist

Laag

Ontdekkingsrisico

Hoog

Er is een omgekeerd evenredig verband tussen het ontdekkingsrisico en het gecombineerde niveau van inherente en internebeheersingsrisico's. Wanneer de inherente en internebeheersingsrisico’s hoog zijn, moeten de aanvaardbare niveaus van de ontdekkingsrisico's laag zijn teneinde het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Anderzijds geldt dat wanneer inherente en internebeheersingsrisico's laag zijn, een controleur een hoger ontdekkingsrisico kan aanvaarden en nog altijd het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau kan terugbrengen.

2.4.2 Toereikendheid van controle-informatie De toereikendheid heeft betrekking op de hoeveelheid controle-informatie – controleurs moeten voldoende bewijs verzamelen om in staat te zijn hun conclusies met betrekking tot de controledoelstellingen te onderbouwen. Hoeveelheid beïnvloed door risico en kwaliteit

Er is geen formule om in absolute termen aan te geven hoeveel bewijsmateriaal er moet worden verzameld voordat het toereikend kan worden genoemd. De hoeveelheid die nodig is, is echter afhankelijk van de mate van risico en de kwaliteit van die controle-informatie - hoe hoger de kwaliteit, hoe minder bewijsmateriaal mogelijk vereist is.

2.4.3 Relevantie van controle-informatie Draagt bij tot het trekken van een conclusie over een controledoelstelling

Relevantie heeft betrekking op de logische samenhang met, of invloed op, het doel van de controlewerkzaamheden. Om relevant te zijn, moet bewijsmateriaal bijdragen tot het formuleren van een antwoord op de afzonderlijke controledoelstelling of bewering. Relevantie houdt ook in dat het bewijsmateriaal van toepassing moet zijn op de onderzochte periode – het totale bewijsmateriaal moet representatief zijn voor de volledige periode die wordt gecontroleerd.


| 54


2.4.4 Betrouwbaarheid van controle-informatie Betrouwbaarheid is afhankelijk van bron en type

Bewijsmateriaal is betrouwbaar wanneer het voldoet aan de noodzakelijke vereisten op het gebied van geloofwaardigheid. De betrouwbaarheid van controle-informatie wordt beïnvloed door de bron ervan – die intern of extern is voor de gecontroleerde entiteit – en het soort – fysiek, documentair, mondeling of analytisch – en is afhankelijk van de omstandigheden waaronder ze wordt verkregen. Hoewel er uitzonderingen mogelijk zijn, wordt in de volgende nuttige algemene stelregels aangegeven dat controle-informatie betrouwbaarder is wanneer deze: •

wordt verkregen uit onafhankelijke bronnen buiten de entiteit (bijv. een

bevestiging ontvangen van een derde partij), en minder wanneer deze intern gegenereerd is; •

indien

intern

gegenereerd,

is

onderworpen

aan

doeltreffende

beheersingsmaatregelen die daarmee verband houden; •

direct is verkregen door de controleur (bijv. door waarneming van de

toepassing van een beheersingsmaatregel) en niet indirect (bijv. door een verzoek

om

inlichtingen

over

de

toepassing

van

een

beheersingsmaatregel); Algemene stelregels

•

in de vorm van documenten op papier, in elektronische vorm, of op

andere gegevensdragers vastgelegd, wordt verkregen in plaats van mondeling; •

door originele documenten is verschaft en niet door fotokopieën of

faxen.

2.4.5 Bevestiging of driehoeksmeting van controle-informatie Controle-informatie is overtuigender en verschaft een hogere mate van Grotere mate van vertrouwen

vertrouwen wanneer bewijselementen die uit verschillende bronnen zijn verkregen of van verschillende aard zijn, consistent zijn met elkaar. Dit staat ook wel bekend als bevestiging of driehoeksmeting. Het verkrijgen van controle-informatie uit verschillende bronnen of van verschillende aard kan er bovendien op wijzen dat een individueel element van de controle-informatie niet betrouwbaar is. Omgekeerd geldt ook dat wanneer de controle-informatie die werd verkregen uit een bepaalde bron inconsistent is met controle-informatie verkregen uit een andere bron, de controleur moet bepalen welke aanvullende controlewerkzaamheden nodig zijn om de inconsistentie te verhelpen en er zo voor te zorgen dat de informatie gebruikt kan worden als controle-informatie.


| 55


2.4.6 Bronnen van controle-informatie Controle-informatie kan worden verkregen van binnen of buiten de entiteit, of direct worden geproduceerd door de controleur. Bij het verzamelen van bewijsmateriaal moeten meerdere bronnen worden gebruikt om ervoor te zorgen dat het bewijsmateriaal wordt bevestigd.


| 56


Tabel 6: Bronnen van controle-informatie

Bron

Voorbeelden van bewijsmateriaal

Kwaliteit als bewijsmateriaal

Overwegingen voor de controle

Intern

Informatie uit door de gecontroleerde entiteit geproduceerde databases, documenten en registraties

Lager, vanwege mogelijke tendentie

De nauwkeurigheid en volledigheid van dergelijke informatie moet worden beoordeeld

Extern

Bevestigingen (van banken, e.d.) Werk van andere controleurs/deskundigen

Hoger

Onafhankelijkheid van de derde partij

Controleur

Analyse, berekening, inwinning van inlichtingen, inspectie en waarneming

Hoogste

De basisinformatie kan intern zijn geproduceerd

2.4.7 Soorten controle-informatie Controle-informatie kan fysiek, documentair, mondeling of analytisch zijn. De controlewerkzaamheden om dergelijk bewijsmateriaal te verkrijgen, en de zaken die in overweging moeten worden genomen, zijn de volgende:


| 57


Tabel 7: Soorten controle-informatie

Controlewerkzaamheden ter verkrijging van bewijsmateriaal

Overwegingen FYSIEK

Directe inspectie of waarneming van mensen, zaken of gebeurtenissen.

In de regel het meest overtuigende bewijsmateriaal; de controleur dient zich er echter van bewust te zijn dat zijn/haar aanwezigheid de normale gang van zaken verstoort.

DOCUMENTAIR Onderzoeken van boekhoudkundige documenten en administraties, handleidingen, management representations

Aangezien niet alle nuttige informatie altijd gedocumenteerd is, moeten soms ook andere benaderingen worden gevolgd.

MONDELING Het inwinnen van inlichtingen bij of vraaggesprekken met personeel van de gecontroleerde of derden, waar mogelijk gedocumenteerd of bevestigd.

Slechts bij hoge uitzondering aanvaardt de controleur tijdens vraaggesprekken verkregen informatie als op zichzelf betrouwbaar. (De betrouwbaarheid van controle-informatie is hoger indien: deze direct is verkregen door de controleur en niet indirect of door tussenkomst; in documentaire vorm is ontvangen en niet slechts mondeling.)

ANALYTISCH Analyse door redenering, herindeling, berekening en vergelijking.

Dergelijk materiaal wordt verkregen door oordeelkundig te werk te gaan bij de evaluatie van fysiek, documentair en mondeling bewijsmateriaal.

2.4.8 Controleprocedures ter verkrijging van controle-informatie Controleprocedures – of combinaties daarvan – kunnen tijdens de planningsfase als risico-inschattingswerkzaamheden worden gebruikt of als

systeemgerichte

of

gegevensgerichte

controles

tijdens

de

onderzoeksfase, afhankelijk van de context waarin ze door de controleur Combinatie van procedures

worden toegepast. Bewijsmateriaal wordt verkregen tijdens de onderzoeksfase van de controle

door

een

combinatie

internebeheersingsmaatregelen,

van

gegevensgerichte

toetsingen detailcontroles

van en

cijferanalyses te verrichten, alsook door informatie uit andere bronnen te gebruiken, zoals management representations en het werk van anderen. Hoewel de controleur enige controle-informatie verkrijgt door de boeken te controleren (bijv. berekening of analyse), vormt dit op zichzelf niet voldoende controle-informatie waarop een controleconclusie kan worden gebaseerd, en worden tevens andere werkzaamheden verricht, bijv. FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 58


inspectie, waarneming, inwinning van inlichtingen en bevestiging. in de planning- en in de onderzoeksfasen

De controleur moet zich een oordeel vormen over de vraag welke methode om bewijsmateriaal te verzamelen voldoende betrouwbaar zal zijn, en moet de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal afwegen tegen de kosten om het te verkrijgen.

2.4.9 Toegang tot controle-informatie 14

In het VWEU

is het volgende bepaald: “De overige instellingen van de

Unie, de organen, of ingestelde instanties die ontvangsten of uitgaven Rechtsgrondslag voor toegang

namens de Unie beheren, de natuurlijke of rechtspersonen die betalingen uit de begroting ontvangen en de nationale controle-instanties of, indien deze niet over de nodige bevoegdheden beschikken, de bevoegde nationale diensten zenden de Rekenkamer op verzoek alle bescheiden en inlichtingen toe die nodig zijn voor de vervulling van haar taak”. Het is aan de Rekenkamer om te bepalen welke bescheiden of informatie zij in dit opzicht nodig denkt te hebben. Gelet op dit wettelijke voorschrift gebeurt het slechts in zeer uitzonderlijke gevallen dat de vereiste documentatie of informatie niet toegankelijk kan worden gemaakt voor controledoeleinden.

2.4.10 Vertrouwelijkheid van controle-informatie Bijzondere aandacht dient uit te gaan naar vertrouwelijke stukken. Wanneer door het management geproduceerde stukken als vertrouwelijk zijn aangemerkt, moet de controleur of zijn/haar leidinggevende op het gepaste niveau bespreken hoe deze vertrouwelijke informatie het beste kan worden benut. Informatie en documentatie met betrekking tot gevallen van ontdekte of vermoede fraude moeten met bijzondere aandacht worden behandeld.

2.4.11 Documenteren van controle-informatie Controleurs moeten de controle-informatie adequaat documenteren in werkdocumenten in het elektronische systeem van de Rekenkamer ter

14

Artikel 287, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.


| 59


ondersteuning van de controle en, waar nodig, in papieren vorm. Dergelijk bewijsmateriaal omvat de verrichte werkzaamheden, de bevindingen en conclusies en de overwegingen voor de belangrijkste besluiten. Informatie die niet van belang is voor de verrichte werkzaamheden of de bereikte conclusies moet niet worden opgenomen.

2.5 OPZETTEN VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN De doelstelling van de auditor is het

verkrijgen

geschikte ISSAI 1330 [ISA 330]

van

voldoende

controle-informatie

over de ingeschatte risico’s door middel

van

uitvoeren

het van

opzetten

en

geschikte

manieren om op deze risico’s in te spelen.

2.5.1 Elementen om in overweging te nemen bij het opzetten van controlewerkzaamheden 2.5.2 Inhoud van controlewerkzaamheden 2.5.3 Hoe moeten controlewerkzaamheden worden opgezet? 2.5.4 Opzetten van internebeheersingsmaatregelen omvang

–

toetsingen van aard, timing en

2.5.5 Opzetten van gegevensgerichte controles – aard, timing en omvang 2.5.6 Gebruik van steekproeven en andere middelen om elementen te selecteren voor toetsing

2.5.1 Elementen om in overweging te nemen bij het opzetten van controlewerkzaamheden Materialiteit en risico

Controlewerkzaamheden, die erop zijn gericht de vereiste zekerheid te verkrijgen op de meest kosteneffectieve manier, worden opgezet op basis van de kennis die de controleur heeft verworven en moeten rekening houden met belangrijke aspecten, zoals het materieel belang en risico, zoals wordt weergegeven in de volgende figuur:


| 60


Figuur 5: Het controleproces in detail

Inzicht verwerven in de activiteiten van de gecontroleerde en de wettelijke voorschriften

Materialiteit

Desbetreffende beweringen

Bestaande essentiële beheersingsmaatregelen

Risico-inschatting

Gegevensgerichte controles

Controleaanpak

Steunen op internebeheersingsmaatregelen

Materialiteit

Te verkrijgen bewijsmateriaal

Betrouwbaarheidsniveau

Aard

Opzetten controlewerkzaamheden Timing

Gegevensgerichte controles

Op het niveau van beweringen

Waarom controlewerkzaamheden?

Voorlopige beoordeling van interne beheersing, inclusief essentiële beheersingsmaatregelen

Verrichten controlewerkzaamheden

Controleconclusies Beoordeling resultaten

Omvang

Systeemgerichte controles

Op algemeen niveau

Controlewerkzaamheden worden door de controleur opgezet op basis van het ingeschatte risico teneinde: i) een passende controletoetsing te verrichten, op het juiste moment en betreffende de juiste periode; ii) toereikende, relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen; iii) een passend betrouwbaarheidsniveau te krijgen ter ondersteuning van de controleconclusies.

2.5.2 Inhoud van controlewerkzaamheden Controlewerkzaamheden moeten de volgende elementen omvatten: 1. de controledoelstelling(en) van de controletoetsing(en);

werkzaamheden en of de

2. de verwachte output van de werkzaamheden; 3. de bewering, regel, verordening of het voorschrift die/dat aan de orde komt; 4. het ingeschatte risico; 5. de ermee verband houdende essentiële beheersingsmaatregel(en); 6. de controlestap(pen): te verkrijgen bewijsmateriaal, te verrichten FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 61


werkzaamheden, soort procedures dat moet worden gebruikt (inwinnen van inlichtingen, herhalen van de uitvoering, enz.), te verkrijgen documenten, te interviewen personeel, enz.; 7. de controleconclusie met betrekking tot de doelstelling(en) van de toetsing of, in het geval van een negatieve conclusie, mogelijke vervolgtoetsing of de impact op de controleaanpak en de daarmee samenhangende controlewerkzaamheden.

2.5.3 Hoe moeten controlewerkzaamheden worden opgezet? Bij het opzetten van de controlewerkzaamheden moet de controleur het volgende bepalen: Controleaanpak en zekerheid

i)

Welk bewijsmateriaal is vereist (de controleaanpak)?

ii)

Wat is de mate van zekerheid die moet worden ontleend aan de controlewerkzaamheden?

Aard, timing en omvang van controlewerkzaamheden

iii)

Hoe en waar kan het vereiste bewijsmateriaal worden verkregen (aard van de controlewerkzaamheden)?

Kosteneffectieve werkzaamheden

iii)

Wanneer moet het vereiste bewijsmateriaal worden verkregen (timing van de controlewerkzaamheden)?

v)

Hoeveel toetsing is nodig om het bewijsmateriaal te verkrijgen (omvang van de controlewerkzaamheden)?

vi)

Hoe

worden

er

zuinige,

efficiënte

en

doeltreffende

controlewerkzaamheden opgezet? i) Controleaanpak

De controleaanpak kan bestaan uit:

•

een

vertrouwens-

of

systeemgerichte

aanpak:

er

worden

toetsingen van internebeheersingsmaatregelen verricht in de gevallen waarvoor een voorlopige beoordeling heeft uitgewezen dat de beheersingsmaatregelen uitstekend of goed zijn, met ondersteuning van gegevensgerichte controles, of

•

een gegevensgerichte aanpak: er wordt gebruikgemaakt van gegevensgerichte controles wanneer uit de voorlopige beoordeling blijkt dat de beheersingsmaatregelen slecht zijn, of wanneer na toetsing blijkt dat de beheersingsmaatregelen niet constant en doeltreffend hebben gefunctioneerd tijdens de gecontroleerde periode, of wanneer de beheersingsmaatregelen (zelfs wanneer ze goed of uitstekend worden geacht) niet worden getoetst (mogelijk door gebrek aan middelen, expertise, enz.).

Het materieel belang vormt samen met de beoordeling door de controleur van de inherente risico’s en zijn/haar voorlopige beoordeling van interne beheersingsmaatregelen de grondslag voor de juiste controleaanpak. De FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 62


gecombineerde inschatting van inherent risico (hoog of niet hoog) en de beoordeling van de interne beheersing (uitstekend, goed of slecht) helpt de aard

en

omvang

van

de

op

te

zetten

en

te

verrichten

controlewerkzaamheden bepalen (zie ook het betrouwbaarheidsmodel, hoofdstuk 2.3.8). In de praktijk vertrouwt de Rekenkamer hoofdzakelijk op haar rechtstreekse toetsing van verrichtingen. Altijd enkele gegevensgerichte controles uitvoeren

Ongeacht

de

gekozen

controleaanpak

moet

de

controleur

gegevensgerichte controles opzetten en uitvoeren. Hoe sterk

de

internebeheersingsmaatregelen ook blijken te zijn, er moeten altijd enkele gegevensgerichte controles worden verricht vanwege het risico dat het management de internebeheersingsmaatregelen doorbreekt, het risico op samenspanning, enz. Dit proces kan als volgt worden geïllustreerd:


| 63


Figuur 6: Te overwegen kwesties die verband houden met de controleaanpak Voorlopig inzicht verwerven in de interne beheersing

Kiezen van een controleaanpak voor een specifieke bewering Gegevensgerichte aanpak

Vertrouwensaanpak

Inzicht verwerven in de interne beheersing om een voornamelijk gegevensgerichte controleaanpak te plannen

Inzicht verwerven in de interne beheersing om een voornamelijk vertrouwensgerichte controleaanpak te plannen

Documenteren van het inzicht in de interne beheersing

Documenteren van het inzicht in de interne beheersing

Internebeheersingsrisico op het maximum stellen (weinig vertrouwen in de interne beheersing)

Plannen en uitvoeren van systeemgerichte controles (Figuur 9, stappen 2-3) Opnieuw inschatten van het internebeheersingsrisico op basis van de systeemgerichte controles

Bevestigt het verkregen niveau van internebeheersingsrisico het geplande niveau van internebeheersingsrisico?

Nee Herzien van geplande omvang van gegevensgerichte controles

Ja

Documenteren van het niveau van het internebeheersingsrisico

Verrichten van gegevensgerichte controles

ii) Mate van zekerheid die moet worden ontleend aan de controlewerkzaamheden

De 95 % zekerheid die doorgaans moet worden verkregen uit de controletoetsingen van de Rekenkamer kan grotendeels worden ontleend aan

beheersingsmaatregelen,

of

grotendeels

of

volledig

aan

gegevensgerichte controles, naar gelang van de inschatting door de controleur van zowel het inherente als het internebeheersingsrisico (zie het betrouwbaarheidsmodel in hoofdstuk 2.3.8). iii) Aard van controlewerkzaamheden

De aard van controlewerkzaamheden verwijst naar: •

het doel ervan: systeemgerichte of gegevensgerichte controles

(inclusief detailcontroles en cijferanalyses); •

het type ervan, d.w.z. cijferanalyses, inspectie, waarneming; inwinning FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 64


van inlichtingen (inclusief bevestiging), berekeningen en herhaling van de uitvoering. De controleur selecteert de controleprocedure die het meest geschikt is om het ingeschatte accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. De controleur moet zijn/haar professionele oordeelsvorming toepassen om de procedures te selecteren, door de doelstellingen van de toetsing (d.w.z. de beweringen die moeten worden bestreken – zie hoofdstuk 1.8), de aard van de populatie, het ingeschatte risico en de mate van vertrouwen in internebeheersingsmaatregelen af te wegen. iv) Timing van controlewerkzaamheden

De timing verwijst naar het moment waarop de controlewerkzaamheden worden verricht of de periode of datum waarop de controle-informatie betrekking

heeft.

Wanneer

de

controleur

de

timing

van

de

controlewerkzaamheden bepaalt, neemt hij/zij ook de volgende elementen in aanmerking: 

de bestaande relevante internebeheersingsmaatregelen;



het tijdstip waarop de relevante informatie beschikbaar is;



de aard van het risico (bijv. afsluiting);



specifieke tijdstippen waarop het risico hoger is, bijv. pieken in de activiteiten, de afwezigheid van of wijzigingen in belangrijk personeel, systeemupdates, enz.

De controleur kan systeemgerichte dan wel gegevensgerichte controles op een bepaalde datum, gedurende (tussentijdse datum) of aan het einde van de verslagperiode uitvoeren. Bepaalde controlewerkzaamheden kunnen alleen aan of na het einde van de verslagperiode worden verricht, bijv. het aansluiten van de financiële staten met de boekhouding wanneer het controles inzake de betrouwbaarheid betreft. Hoe hoger het risico, des te doeltreffender is het om de gegevensgerichte controles dichter bij het eind of aan het einde van de verslagperiode te verrichten, en niet op een eerder tijdstip. Controlewerkzaamheden die voorafgaand aan de einddatum van de verslagperiode worden uitgevoerd, kunnen voor de controleur een hulpmiddel zijn om significante aangelegenheden in een vroeg stadium van de controle te identificeren, waarna hij/zij deze met de hulp van het management kan oplossen, of voor dergelijke aangelegenheden een effectieve controleaanpak kan opzetten. Indien de controleur toetsingen van internebeheersingsmaatregelen of gegevensgerichte controles verricht voorafgaand aan de einddatum van de verslagperiode, moet hij/zij aanvullend bewijsmateriaal verzamelen voor de resterende periode.


| 65


v) Omvang van controlewerkzaamheden

De controleur besluit over de omvang van de controlewerkzaamheden, d.w.z. de te controleren hoeveelheid, op basis van: •

het materialiteitsniveau en het ingeschatte risico;

•

de mate van zekerheid die de controleur beoogt te verkrijgen;

•

de meest geschikte steekproefmethode voor de controleprocedure;

•

de gebruikmaking van

computerondersteunde controletechnieken

(CAAT’s) die het mogelijk maken elektronische verrichtingen en bestanden met rekeninggegevens uitgebreider te toetsen.

In

het

algemeen

vergroot

controlewerkzaamheden

de

wanneer

controleur

de

omvang

het

op

een

risico

van

afwijking

de of

niet-naleving van materieel belang groter is. De minimale omvang van steekproeven voor een materieel belang van 2 % en 95 % zekerheid wordt beschreven in het betrouwbaarheidsmodel in hoofdstuk 2.3.8. iv) Opzetten van efficiënte controlewerkzaamheden

De controleur zorgt ervoor dat er een duidelijk verband is tussen de risico-inschatting, de beoordeling van het internebeheersingsrisico en de aard,

timing

en

omvang

controlewerkzaamheden,

van

de


moeten

die

worden

afgeleid

uit

De de

controleaanpak en daar dus mee moeten stroken, weerspiegelen het besluit van de controleur om al dan niet te vertrouwen op de internebeheersingsmaatregelen en de omvang van de gegevensgerichte controles. De controleur moet controlestappen en –werkzaamheden opzetten die zowel

wederzijds

uitsluitend

als

collectief

uitputtend

zijn.

De

controlestappen binnen een controleprocedure moeten elkaar wederzijds uitsluiten, wat betekent dat de doelstellingen verschillen en elkaar niet overlappen. Tegelijkertijd moet de volledige reeks aan relevante doelstellingen voor het gecontroleerde gebied alomvattend zijn teneinde het benodigde bewijsmateriaal te verzamelen en de bijbehorende bewering te bestrijken. Dit betekent dat ze collectief uitputtend zijn. Tot slot moeten de controlewerkzaamheden specifiek zijn. Voor een optimale

doelmatigheid

kan

de

controleur

vergelijkbare

controlewerkzaamheden coördineren. Voor controlewerkzaamheden die het trekken van steekproeven omvatten, kan de controleur verschillende tests

uitvoeren

op

dezelfde

steekproef

(multifunctionele

toetsing),

waaronder het toetsen van internebeheersingsmaatregelen; zo kan de controleur het bedrag toetsen evenals de beheersingsmaatregelen voor het desbetreffende terrein/de desbetreffende rekening.


| 66


Alle controleurs die controlewerkzaamheden verrichten, moeten begrijpen hoe elke afzonderlijke sectie past in de algemene controleaanpak en bijdraagt

aan

de

voor

de

controle

te

verkrijgen

algemene

controlezekerheid.

2.5.4 Opzetten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen - aard, timing en omvang Wanneer op beheersingsmaatregelen wordt gesteund

Indien wordt beoogd, te steunen op beheersingsmaatregelen teneinde de omvang van de gegevensgerichte controles te beperken, hebben de tot doel, te beoordelen of de essentiële beheersingsmaatregelen, of de relevante vervangende beheersingsmaatregelen, doeltreffend en constant werkten tijdens de onderzochte periode. De controleur verwerft inzicht in de interne beheersing, maakt een inschatting van en speelt in op het internebeheersingsrisico

door

de


en

vaststelling moet

de

van

geschikte

desbetreffende

15

beheersingsmaatregelen toetsen :

15

In de context van de EU omvat interne beheersing ook de toezichten controlesystemen in de lidstaten teneinde het 'delegatierisico' te bestrijken.


| 67


Figuur 7: Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Inzicht verwerven in de beheersingsstructuur 1. Inzicht verwerven Inzicht documenteren

Eerste inschatting van het internebeheersingsrisico 2. Eerste inschatting en reactie op internebeheersingsrisico

Niveau van het internebeheersingsrisico bepalen

Inspelen op het internebeheersingsrisico

Opstellen van audit planning memorandum en controleprogramma 3. Definitieve inschatting op basis van systeemgerichte controles

Systeemgerichte controles verrichten

Beoordelen van toereikendheid van bewijsmateriaal en herbeoordelen van internebeheersingsrisico

Onderzoek voortzetten

Wanneer niet op beheersingsmaatregelen wordt gesteund

Verlagen of ongewijzigd

- Controleomgeving - Informatiesysteem - Verrichtingen en administratie - Checklist - Vragenlijst - Stroomschema - Beschrijving - Identificeren relevante beheersingsmaatregelen - Beoordelen van tekortkomingen

Controlewerkzaamheden: - aard - timing - omvang

- APM - CP

Aard: - inwinnen van inlichtingen - waarneming - inspectie - herhalen van de uitvoering Timing Omvang

Verhogen

Risico verlagen of verhogen?

Zelfs wanneer in de planningsfase is besloten om niet te steunen op beheersingsmaatregelen (controledoelstelling), moet de controleur nog altijd de opzet van de essentiële beheersingsmaatregelen onderzoeken teneinde tekortkomingen te identificeren en daarover te rapporteren, en aanbevelingen ter verbetering te doen.


| 68


i) Aard van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

De aard van een bepaalde beheersingsmaatregel is van invloed op het soort controlewerkzaamheden dat vereist is om controle-informatie te verkrijgen over de effectieve werking van deze beheersingsmaatregel op relevante tijdstippen tijdens de gecontroleerde periode. Er zijn twee niveaus van beheersingsmaatregelen: beheersingsmaatregelen op hoog niveau,

zoals


voor

monitoring,

en

beheersingsmaatregelen op laag niveau, zoals beheersingsmaatregelen inzake

goedkeuring,

operationele


enz.


Deze

kunnen

handmatig

fysieke zijn,

semi-geautomatiseerd of volledig geautomatiseerd. Er moet worden gesteund op het hoogst mogelijke niveau van beheersingsmaatregelen. Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen kunnen als volgt worden verdeeld in drie hoofdcategorieën:

Tabel 8: Categorieën van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Hoofdcategorieën van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Toetsingen van essentiële beheersingsmaatregelen inzake individuele, door een systeem verwerkte verrichtingen

Essentiële beheersingsmaatregelen zijn onderdeel van de verwerking van verrichtingen, vaak handmatig of semi-geautomatiseerd, en omvatten:  bewijs dat een geselecteerde verrichting is goedgekeurd;  bewijs dat verificatie door een andere ambtenaar heeft plaatsgevonden, bijv. juiste berekening;  bewijs dat naleving van begrotingsregels is gecontroleerd, enz.

Toetsingen van beheersingsmaatregelen voor geautomatiseerde toepassingen

Toetsingen van beheersingsmaatregelen inzake beheer en monitoring

Beheersingsmaatregelen voor toepassingen zijn ingebouwd in de systemen van de gecontroleerde en worden toegepast op afzonderlijke verrichtingen of batches van vergelijkbare verrichtingen. De controleur moet een goed inzicht hebben in de IT-omgeving van de gecontroleerde. De essentiële beheersingsmaatregelen voor toepassingen worden getoetst omdat ze een belangrijke rol spelen in het genereren van belangrijke verslagen en de bescherming van elektronische gegevens en een significante impact hebben op de financiële staten. Aanvullende controle-informatie kan worden verkregen door toetsing van beheersingsmaatregelen inzake monitoring die zijn gericht op de output van internebeheersingssystemen en op regelmatige basis worden verricht. Deze ontdekkingscontroles worden verricht na de verwerking van de verrichtingen en geven het management zekerheid dat een groep of categorie van verrichtingen volledig, nauwkeurig en overeenkomstig de regels is verwerkt. Voorbeelden:  onderzoeken op hoog niveau door hogere leidinggevenden;  onderzoek van interne aansluitingen/aansluitingen met externe gegevens;  onderzoek van beheersinformatiesystemen.


| 69


ii) Timing van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

De timing van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen is afhankelijk van de doelstelling van de controleur en bepaalt de periode gedurende welke vertrouwd kan worden op die beheersingsmaatregelen. De timing van de toetsingen verwijst zowel naar de te bestrijken periode (op een bepaald tijdstip of gedurende een periode) als naar het tijdstip waarop de controleur de toetsing zal verrichten (tussentijdse periode of aan het einde van de periode) of niet zal verrichten (vertrouwen ontleend aan eerdere controles).

Bij

significante

risico’s

moet

de

controleur

de

beheersingsmaatregelen in de lopende periode toetsen. Indien op verschillende momenten van de gecontroleerde periode in belangrijke mate verschillende beheersingsmaatregelen werden gehanteerd, moet de controleur ze allemaal afzonderlijk overwegen.


| 70


Tabel 9: Timing van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Toetsingen van

Te verkrijgen bewijsmateriaal

internebeheersingsmaatregelen verricht: op een bepaald moment

De controleur verzamelt alleen controle-informatie die aantoont dat de beheersingsmaatregelen op dat moment doeltreffend functioneerden.

gedurende de periode

De controleur verzamelt controle-informatie die aantoont dat de beheersingsmaatregel op relevante tijdstippen doeltreffend functioneerde.

gedurende een tussenliggende

Er moet aanvullende controle-informatie worden verkregen voor de resterende periode

periode

over de aard en omvang van eventuele significante wijzigingen in de interne beheersing, bijv. wijzigingen in de informatietechnologie of processen.

bij eerdere controles

De controleur moet controle-informatie verkrijgen waaruit blijkt of er wijzigingen in die specifieke beheersingsmaatregelen zijn opgetreden na de eerdere controle, door middel van het inwinnen van inlichtingen, in combinatie met waarneming of inspectie.

bij eerdere controles –

De controleur mag niet steunen op bewijsmateriaal dat is verkregen bij eerdere controles

beheersingsmaatregelen inzake

wanneer het beheersingsmaatregelen betreft ter beperking van significante risico’s: deze

significante risico’s

beheersingsmaatregelen moeten in de lopende periode worden getoetst.

bij een eerdere controle, wanneer

De operationele doeltreffendheid van dergelijke controles moet in de lopende controle

de beheersingsmaatregelen zijn

worden getoetst. Wijzigingen kunnen ertoe leiden dat niet langer op de

gewijzigd sinds de laatste

beheersingsmaatregelen kan worden gesteund.

toetsing bij een eerdere controle, wanneer

De controleur moet de operationele werking van dergelijke beheersingsmaatregelen ten

de beheersingsmaatregelen niet

minste bij iedere derde controle toetsen, maar vermijden dat hij/zij alle

zijn gewijzigd sinds de laatste

beheersingsmaatregelen in één controleperiode toetst en geen toetsing verricht in de

toetsing

andere.

iii) Omvang van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

De controleur zet toetsingen van internebeheersingsmaatregelen op om toereikende, relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen waaruit blijkt dat de beheersingsmaatregelen doeltreffend werkten gedurende de periode waarin daarop wordt gesteund. Hoe groter de mate waarin

hij/zij

bij

de

risico-inschatting

steunt

op

de

operationele

doeltreffendheid van de beheersingsmaatregelen, hoe groter de omvang van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen dient te zijn. De controleur kan de volgende punten overwegen bij het bepalen van de omvang van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen:


| 71


• de frequentie waarmee de entiteit de beheersingsmaatregel gedurende de periode heeft toegepast; •

de

tijdsduur

tijdens

de

controleperiode

waarin

de

controleur

op

de

beheersingsmaatregel steunt; • de relevantie en betrouwbaarheid van de controle-informatie in verband met de doeltreffende werking van de beheersingsmaatregel; • de mate waarin controle-informatie wordt verkregen uit andere toetsingen van internebeheersingsmaatregelen die op de bewering betrekking hebben; • de mate waarin beoogd wordt te steunen op de beheersingsmaatregel (en zodoende de gegevensgerichte controles te beperken); • de verwachte deviatie van de beheersingsmaatregel; een toename leidt tot een omvangrijkere toetsing van de beheersingsmaatregel: indien wordt verwacht dat de afwijking te hoog uitvalt, zijn toetsingen van de beheersingsmaatregel mogelijk niet doeltreffend.

In

gevallen

waarin

de

controleur

besluit

de

omvang

van

de

controlewerkzaamheden te vergroten, betekent dit niet per definitie dat de omvang van de toetsingen van geautomatiseerde beheersingsmaatregelen ook

groter

moet

IT-verwerking.

worden, dankzij

Nadat

de

de

controleur

inherente heeft

consistentie

vastgesteld

dat

van de

geautomatiseerde beheersingsmaatregel werkt zoals bedoeld, kan hij/zij overwegen om werkzaamheden uit te voeren om vast te stellen of de beheersingsmaatregel nog steeds doeltreffend functioneert.

Bij het beoordelen en toetsen van beheersingsmaatregelen moet de controleur de inherente beperkingen van beheersingsmaatregelen, zoals beschreven in hoofdstuk 2.3.3, en de kosteneffectiviteit van het toetsen Ontwikkelen van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen die positief bewijsmateriaal opleveren

van beheersingsmaatregelen zorgvuldig in aanmerking nemen. De matig overtuigende en negatieve aard van bewijsmateriaal is een algemeen probleem dat de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen raakt. Er kunnen echter toetsingen van internebeheersingsmaatregelen worden ontwikkeld die positief bewijsmateriaal opleveren waaruit blijkt of een beheersingsmaatregel functioneert zoals was beoogd, bijv. lijsten van verrichtingen die werden geweigerd als gevolg van de essentiële beheersingsmaatregelen, samen met een overzicht van de correctie en herverwerking van de desbetreffende verrichtingen, of een periodieke aansluiting van bankgegevens met boekhoudgegevens.

2.5.5 Opzetten van gegevensgerichte controles - aard, timing en omvang De controleur zet gegevensgerichte controles op om in te spelen op de


| 72


daarmee samenhangende risico-inschatting (bijv. risico op een afwijking of niet-naleving van materieel belang). De mate van zekerheid die moet worden verkregen uit gegevensgerichte controles is zowel afhankelijk van de risico-inschatting als van de mate waarin gesteund wordt op de beheersingsmaatregelen. Ongeacht de ingeschatte risico’s en de mate waarin vertrouwen wordt gesteld in de beheersingsmaatregelen, moet de controleur echter voor elk element van materieel belang gegevensgerichte controles

opzetten

en

uitvoeren.

De

reden

hiervoor

is

dat

de

risico-inschatting op basis van oordeelsvorming geschiedt en de controleur mogelijk niet alle risico’s heeft geïdentificeerd. Bovendien zijn er inherente beperkingen aan de internebeheersingsmaatregelen, zoals hiervoor werd beschreven. Wanneer de controleur constateert dat een ingeschat risico op het niveau van beweringen een significant risico vormt, dient hij/zij gegevensgerichte controles uit te voeren die specifiek op dat risico inspelen. Wanneer de aanpak van een significant risico slechts uit gegevensgerichte controles bestaat, moeten deze onder meer bestaan uit detailcontroles. i) Aard van gegevensgerichte controles

Er zijn twee categorieën gegevensgerichte controles: gegevensgerichte cijferanalyses en detailcontroles. Gegevensgerichte cijferanalyses zijn over het algemeen beter toepasbaar op grote hoeveelheden verrichtingen die meestal voorspelbaar zijn in de tijd. Detailcontroles zijn doorgaans geschikter om controle-informatie te verkrijgen voor bepaalde beweringen, waaronder realiteit, subsidiabiliteit en waardering. Afhankelijk van de controle-informatie die moet worden verkregen, kan de controleur besluiten een combinatie te gebruiken van detailcontroles en cijferanalyses. Gegevensgerichte cijferanalyses worden besproken in hoofdstuk 3.4.

ii) Timing van gegevensgerichte controles

Gegevensgerichte controles kunnen op een tussentijdse datum of aan het einde van de verslagperiode worden verricht. Wanneer gegevensgerichte controles worden verricht op een tussentijdse datum, moet de controleur passende gegevensgerichte controles uitvoeren in combinatie met toetsingen van internebeheersingsmaatregelen – tenzij de controleur dit onnodig acht - die betrekking hebben op het resterende deel van de periode teneinde het risico dat afwijkingen op de einddatum van de verslagperiode niet worden opgespoord, te verminderen. Indien op een tussentijdse datum deviaties worden ontdekt, moet de controleur de risico-inschatting aanpassen en bijgevolg eveneens de aard, timing en omvang van de gegevensgerichte controles die betrekking hebben op de resterende periode.

iii) Omvang van gegevensgerichte controles

De omvang van de gegevensgerichte controles is een indicatie van de keuze voor de aard en omvang van de steekproef teneinde alle significante FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 73


risico’s in alle relevante controlebeweringen te bestrijken. De omvang van de gegevensgerichte controle wordt bepaald bij het opbouwen van de controleaanpak (zie hoofdstuk 2.5.3 i) hiervoor). Naargelang van het materieel belang en de gecombineerde inschatting van het inherente risico en het internebeheersingsrisico wordt de omvang van de gegevensgerichte controles minimaal, normaal of gericht (waarbij slechts globaal vertrouwen wordt gesteld in gegevensgerichte controles). In gevallen waarin de controleur heeft besloten niet te steunen op internebeheersingsmaatregelen, gegevensgerichte

controles

beheersingsmaatregelen doeltreffend

kan

werken

die

of

dat

hij/zij

niet

de

verrichting dat

aannemen

betrekking de

bij

hebben

gegevens

op

het

van de

element

betrouwbaar

zijn.

Bij

onbetrouwbare of niet-getoetste internebeheersingsmaatregelen moet de controleur de betrouwbaarheid van de verwerkte gegevens toetsen en de omvang

van

de

gegevensgerichte

controle

dienovereenkomstig

aanpassen.

2.5.5 Gebruik van steekproeven en andere middelen om elementen te selecteren voor toetsing Wanneer hij/zij besluit welke elementen getoetst zullen worden, staan de controleur de volgende drie belangrijkste methoden ter beschikking: i) alle elementen

selecteren

(100 %-onderzoek);

ii)

specifieke

elementen

selecteren; en iii) steekproeftrekking. De keuze voor een bepaalde methode is afhankelijk van de professionele oordeelsvorming van de controleur, op basis van de risico-inschatting, het materieel belang, en de efficiëntie en kosten van de controle, maar de gekozen methode moet doeltreffend zijn in het verwezenlijken van de doelstelling van de controleprocedure. De drie methoden worden hierna beschreven. i) Selectie van alle elementen

Het selecteren van alle elementen is geschikt wanneer het aantal elementen klein is maar een hoge waarde vertegenwoordigt, wanneer het risico hoog is, of wanneer computerondersteunde controletechnieken (CAAT’s) het mogelijk maken alle elementen op efficiënte wijze te toetsen. Dit is gebruikelijker voor gegevensgerichte controles (detailcontroles) dan voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen.

ii) Selectie van specifieke elementen

De controleur selecteert bepaalde elementen uit een populatie vanwege de specifieke kenmerken ervan. Het gaat hierbij doorgaans om elementen met een hoge waarde of een hoog risico (bijv. relatief hoge of lage bedragen,

iii) Steekproeftrekking

elementen met een negatieve waarde, enz.) of elementen die een groot deel van het te onderzoeken gebied vertegenwoordigen. Dit is nuttig voor


| 74


toetsingen

van


en

gegevensgerichte

controle, maar ook om inzicht te verwerven in de entiteit of om de risicoinschatting van de controleur te bevestigen. Hoewel dit een efficiënte manier is om controle-informatie te verzamelen, betreft het geen steekproeftrekking en kunnen de resultaten niet worden geprojecteerd op de gehele populatie. Het kan echter een rol spelen als onderdeel van een controleaanpak die redelijke zekerheid geeft zonder steekproefrekking.


De doelstelling van de auditor bij het gebruiken van steekproeven is het opzetten en selecteren van de steekproef, het verrichten van controlewerkzaamheden op de elementen in de steekproef, en het beoordelen van de resultaten uit de steekproef op een wijze die een redelijke basis legt voor het trekken van conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken. Inleiding Steekproeftrekking houdt in dat controleprocedures worden toegepast op minder dan 100 % van alle verrichtingen binnen een populatie, waardoor

Kans om te worden geselecteerd

alle afzonderlijke elementen in de populatie (‘steekproefeenheden’) een kans moeten maken om geselecteerd te worden. Teneinde conclusies te

Representatief en zonder tendentie

kunnen trekken over bepaalde gedefinieerde kenmerken van de populatie (bijv. subsidiabiliteit, meting) zonder de gehele populatie te toetsen, moet de getrokken steekproef representatief zijn voor de populatie en geen tendentie vertonen. Bij het opzetten van de steekproef dient de controleur te overwegen wat

Doelstellingen van de controlewerkzaamheden in overweging nemen

het doel van de controlewerkzaamheden is en welke de kenmerken zijn van de populatie. Aangezien de doelstellingen van een systeemgerichte controle verschillen van die van een gegevensgerichte controle, moeten er mogelijk verschillende steekproefbenaderingen worden gehanteerd.

Statistisch of niet-statistisch

Steekproeftrekking kan statistisch (op basis van aselecte trekking en het gebruik van waarschijnlijkheidstheorieën voor het evalueren van de resultaten) of niet-statistisch zijn. Het is aan de controleur om op grond van zijn/haar oordeelsvorming te kiezen voor een statistische dan wel een niet-statistische aanpak. Alleen de resultaten van statistische steekproeven kunnen worden geprojecteerd op de populatie. De resultaten van niet-statistische steekproeven kunnen uitsluitend worden gebruikt als indicatie, maar kunnen niet worden geëxtrapoleerd naar de populatie. Bijgevolg wordt voor de DAS alleen gebruikgemaakt van statistische steekproeftrekking. De minimumomvang van steekproeven voor een materialiteitsdrempel van 2 % en een betrouwbaarheidsniveau van 95 % wordt getoond in het


| 75


betrouwbaarheidsmodel

in

hoofdstuk

2.3.8,

op

basis

van

de

veronderstelling dat de steekproeven aselect worden getrokken. De omvang van deze steekproeven moet in sommige gevallen mogelijk worden aangepast, naar gelang van de materialiteit en de benodigde betrouwbaarheid in een bepaald geval. De steekproefomvang moet voldoende groot zijn om de controleur in staat te stellen, bij een passend 16

niveau van steekproefrisico , het volgende te concluderen: •

voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen dat de totale mate

van deviatie niet de toelaatbare mate van deviatie (de mate van deviatie die de controleur kan aanvaarden) overschrijdt (zie ook hoofdstuk 3.3.2, tabel 12 van het algemene deel van de handleiding); •

voor gegevensgerichte controles dat het bedrag van de deviatie niet het

bedrag overschrijdt dat de controleur bereid is te aanvaarden. De controleur dient met betrekking tot elk geselecteerd element controlewerkzaamheden uit te voeren die passen bij de desbetreffende controledoelstelling; indien de controlewerkzaamheden niet toepasbaar zijn op het geselecteerde element, dient de controleur deze werkzaamheden op een vervangend element uit te voeren. Opzetten van de steekproef Na de bepaling van de te verwezenlijken controledoelstellingen en de controlewerkzaamheden waarmee deze naar verwachting kunnen worden verwezenlijkt, moet de controleur: a) bepalen wat een fout uitmaakt; b) de populatie vaststellen waaruit de elementen worden geselecteerd; c) de aard van de populatie onderzoeken; d) de populatie voorbereiden; e) de steekproef, indien gepast, stratificeren; f) de omvang van de steekproef bepalen; g) de steekproefmethode selecteren. a) Definiëren van deviaties (‘fouten’)

Controleurs stellen criteria vast om te bepalen wat een fout uitmaakt, naar gelang van het soort financiële of nalevingsgerichte controle dat wordt verricht (zie hoofdstuk 2.5 van de delen Betrouwbaarheid en Naleving voor de door de Rekenkamer gehanteerde definities). Vervolgens moet de controleur een inschatting maken van het verwachte foutenpercentage (voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen) en het verwachte bedrag van de fout (voor gegevensgerichte detailcontroles). Indien het

16

Het steekproefrisico is het risico dat de conclusie van de controleur op basis van een steekproef afwijkt van de conclusie die zou zijn bereikt indien de gehele populatie zou zijn gecontroleerd.


| 76


verwachte foutenpercentage onaanvaardbaar hoog is, mag er geen systeemgerichte controle worden verricht. Indien het verwachte bedrag van de fout hoog is, kan een steekproef van grotere omvang passend zijn voor gegevensgerichte detailcontroles. b) Bepalen van de steekproefpopulatie

De populatie is het geheel van gegevens waaruit een steekproef wordt getrokken aan de hand waarvan de controleur conclusies wil trekken. De elementen in de populatie moeten worden gedefinieerd, bijv. een verrichting, een rekeningsaldo of een geldeenheid. De populatie moet geschikt, volledig en nauwkeurig zijn voor de specifieke controledoelstellingen;

de

controleurs

moeten

mogelijk

aanvullend

bewijsmateriaal verzamelen om de volledigheid en nauwkeurigheid te waarborgen. Aangezien steekproeftrekking geen bewijs oplevert inzake de volledigheid, moeten controlewerkzaamheden om deze bewering te staven altijd worden aangevuld met analytisch onderzoek en/of bewijs van de werking van de beheersingsmaatregelen op het gebied van volledigheid. De inzet van experts op het gebied van computercontrole kan worden overwogen wanneer er IT-systemen betrokken zijn (neem contact op met de kamer CEAD). c) De aard van de populatie onderzoeken

Om de juiste steekproefselectiemethode en de optimale omvang van de steekproef te bepalen, moeten controleurs zoveel mogelijk informatie verzamelen over de populatie. De controleurs onderzoeken de mate van variatie tussen de elementen in de populatie, wat er bekend is over fouten in de populatie (de aard, frequentie en verdeling over de populatie), het bestaan van patronen (bijv. meer fouten aan het einde van het boekjaar vanwege de grotere inspanning om vastleggingen te besteden) alsmede de locatie van de elementen (bijv. meerdere lidstaten).

d) De populatie voorbereiden

De populatie wordt verdeeld in steekproefeenheden (bijv. beleidsgroepen voor de DAS). De steekproefeenheden kunnen ook worden verdeeld in deelpopulaties met vergelijkbare eigenschappen,

zodanig dat een

efficiënte en doeltreffende steekproef wordt verkregen waarmee de specifieke controledoelstellingen kunnen worden verwezenlijkt; dit wordt stratificatie genoemd (zie hierna). e) Stratificatie

Stratificatie betekent: i) het verdelen van de populatie in deelpopulaties, of strata, op basis van vooraf bepaalde en gedocumenteerde controlecriteria (bijv. geldwaarde, ouderdom van vorderingen, enz.), zodanig dat een steekproefeenheid uitsluitend tot één deelpopulatie kan behoren, en ii) het toepassen van controleprocedures op een steekproef van elementen uit elke deelpopulatie (bijv. stratificatie naar waarde: toetsing van alle elementen met een hoge waarde en een representatieve steeproef van FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 77


elementen met een lage waarde); het richten van de controle op tussentijdse en saldobetalingen die een hogere kans op fouten vertonen, en minder nadruk leggen op voorschotbetalingen. f) Bepalen van de steekproefomvang

Gelet op de inschatting van het gecombineerde risico en het vereiste betrouwbaarheidsniveau, moet de minimale steekproefomvang worden bepaald aan de hand van het betrouwbaarheidsmodel van de Rekenkamer (zie hoofdstuk 2.3.8). Het is duidelijk dat naarmate de steekproefomvang toeneemt, de nauwkeurigheid en de waarschijnlijkheid dat de steekproef representatief is voor de populatie, toenemen; het steekproefrisico is dan lager. Een verlaging van het betrouwbaarheidsniveau bij het trekken van een representatieve steekproef voor een gegevensgerichte controle kan worden overwogen indien dit wordt gecompenseerd door de verrichting van andere gegevensgerichte controles (bijv. de toetsing van essentiële elementen en elementen met een hoge waarde, cijferanalyses, bevestiging door derden). Het betrouwbaarheidsmodel (zie hoofdstuk 2.3.8) wordt tevens gebruikt voor ‘monetary unit sampling’ (MUS). De minimale steekproefomvang die overeenkomt met de voornoemde aanvaardbare foutenpercentages en betrouwbaarheidsniveaus worden in dit model getoond. Voor een degelijke steekproef beloopt de minimale omvang van de statistische steekproef 30 elementen van iedere populatie of deelpopulatie waarvoor een conclusie moet worden getrokken (tenzij de populatie of deelpopulatie minder dan 30 elementen bedraagt; in dat geval wordt de volledige populatie of deelpopulatie onderzocht). Controleurs kunnen contact opnemen met de kamer CEAD voor hulp bij het berekenen van de steekproefomvang. Applicaties zoals Microsoft Excel of ACL, die beide beschikbaar zijn bij de Rekenkamer, worden gebruikt om steekproeven te selecteren. Excel, dat in de controle-eenheden veelvuldiger wordt gebruikt, heeft een MUS-functie. De

kamer

CEAD

kan

andere

eenheden

ondersteunen

die

MUS-steekproeven moeten trekken op specifieke populaties. g) Selecteren van de steekproefmethode

De te gebruiken steekproefmethode moet aansluiten bij de kenmerken van de populatie. Het volgende stroomschema geeft het proces weer dat gevolgd

moet

worden

om

te

komen

tot

de

meest

geschikte

steekproefmethode.


| 78


Figuur 8: Bepalen van de steekproefselectiemethode

Moeten resultaten worden geëxtrapoleerd?

Ja

Nee

Statistische steekproeftrekking

Niet-statistische steekproeftrekking

Is de populatie heterogeen wat betreft de omvang van de verrichtingen / bedragen?

Nee Ja Enkelvoudige aselecte steekproeftrekking of monetary unit sampling (MUS)

Ja

Zijn er binnen de populatie significante verschillen in de accountantscontrolerisico’s?

Nee

Monetary unit sampling (MUS)

Gestratificeerde monetary unit sampling

Steekproeftrekking op basis van oordeelsvorming

Omschrijving van steekproefmethoden De MUS-methode is een methode van statistische steekproeftrekking waarin elke euro een gelijke kans heeft om geselecteerd te worden. Bij de praktische tenuitvoerlegging van de MUS-methode wordt uitgegaan van een

willekeurig

punt

en

wordt

vervolgens

van

een

gemiddeld

steekproefinterval (ASI) gehanteerd voor progressie door de uitgaven heen. MUS is een vorm van steekproeftrekking op basis van het principe ‘waarschijnlijkheid evenredig aan omvang’ (PPS). Grotere verrichtingen betreffen de betaling van een groter aantal euro’s, vertegenwoordigen een groter aandeel van mogelijk ‘geselecteerde euro’s’ en maken dus meer kans om in de steekproef te worden getoetst. De ASI wordt bepaald door de populatie te delen door het geplande aantal n te controleren verrichtingen. De daaruit voortvloeiende ASI wordt vervolgens gebruikt om n evenredig over de populatie verspreide euro’s te selecteren (ASI = totale begroting / geplande steekproefomvang n). De populatie wordt zo in ‘schijven’ van gelijke omvang in euro’s gesneden en voor iedere schijf wordt één euro geselecteerd die bepalend is voor welk element gecontroleerd zal worden.


| 79


Deze door MUS geselecteerde n euro’s worden ‘geselecteerde euro’s’ genoemd. De verrichtingen waartoe zij behoren, worden ‘geselecteerde verrichtingen’ genoemd, en samen vormen zij de te controleren steekproef. Het afzonderlijke foutenpercentage van een gecontroleerde ‘geselecteerde verrichting’ uitgedrukt in een percentage wordt de ‘foutfractie t’ genoemd. Nadat de controle van alle verrichtingen is voltooid, en wanneer alle afzonderlijke foutenpercentages beschikbaar zijn, moet het meest waarschijnlijke foutenpercentage (MLE) – het geschatte resultaat voor de gehele populatie – als volgt worden berekend: MLE = 1/n * som van t (in %) of MLE = som van t * ASI (in €) Voor de DAS wordt deze steekproefmethode toegepast. Voor een gestratificeerde MUS wordt de populatie in verschillende deelgroepen (strata) verdeeld. De strata moeten vooraf zijn vastgesteld op basis van verschillende kenmerken binnen de populatie, bijv. op basis van het risico. De controleur dient deze kenmerken te bepalen op basis van professionele oordeelsvorming, waaronder zijn/haar kennis van de te controleren populatie. In ieder stratum wordt met MUS een aantal elementen geselecteerd. Het aantal te selecteren elementen kan in ieder stratum anders zijn. Bij enkelvoudige aselecte steekproeftrekking worden elementen zodanig geselecteerd uit de gehele populatie dat ieder element een gelijke kans maakt om geselecteerd te worden. Dit leidt tot een groot aantal te controleren

kleine

bedragen

en

levert

waarschijnlijk

hoge

standaarddeviaties op of een grotere steekproefomvang. Deze methode is geschikt voor populaties waarin afzonderlijke elementen een vergelijkbaar niveau van accountantscontrolerisico vertonen. Ten opzichte van MUS is het daardoor vaak minder efficiënt. Steekproeftrekking op basis van oordeelsvorming (bijv. risicogebaseerde steekproeftrekking) betreft het selecteren van elementen uit een populatie op basis van vooraf vastgestelde en gedocumenteerde criteria op grond van de oordeelsvorming van de controleur. Steekproeftrekking op basis van oordeelsvorming of risico-inschatting kan niet worden gebruikt wanneer het doel van de steekproef is om de resultaten te extrapoleren (derhalve niet relevant voor de DAS). Bij het rapporteren van de resultaten moeten de controleurs zorgvuldigheid betrachten en ervoor zorgen dat de lezer niet de indruk krijgt dat de resultaten representatief zijn voor de populatie.


| 80


Getrapte steekproeftrekking: een vorm van getrapte steekproeftrekking is de

geclusterde

steekproeftrekking.

Hiervan

wordt

doorgaans

gebruikgemaakt wanneer verrichtingen worden verwerkt of administraties worden bijgehouden op verschillende locaties, waardoor de steekproef niet kan worden getrokken uit de gehele populatie. In de meeste gevallen zijn de locaties te talrijk om ze allemaal te bezoeken. De controleur bepaalt derhalve eerst het aantal te bezoeken locaties en vervolgens het aantal elementen dat op die locaties zal worden getoetst. Deze methode kan worden gebruikt in samenhang met alle steekproefselectiemethoden.

2.6 OPSTELLEN VAN HET AUDIT PLANNING MEMORANDUM EN HET CONTROLEPROGRAMMA De doelstelling van de auditor is: • het opstellen van de algemene controleaanpak (bij de Rekenkamer het Audit Planning Memorandum of ‘APM’), en [ISA 300]

•

het ontwikkelen van een controleplan (bij de Rekenkamer ‘het controleprogramma’);

2.6.1 Audit Planning Memorandum (APM) 2.6.2 Controleprogramma 2.6.3 Tijdens aanbrengen in planning

de controle wijzigingen besluiten betreffende de

2.6.4 Documentatie

teneinde het accountantscontrolerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau.

2.6.1 Audit Planning Memorandum (APM) De controleur stelt de algemene controlestrategie vast in het APM, waarin de reikwijdte, de timing en het beheer van de controle worden uiteengezet en die de basis vormt voor de ontwikkeling van een meer gedetailleerd controleprogramma. Het APM moet het volgende omvatten: inleiding

•

een korte inleiding;

controleterrein

•

een beschrijving van het controleterrein, inclusief het juridisch kader

voor de controle – indien relevant (de door de controle bestreken rekeningen,

uitgaven-

of

ontvangstenterreinen,

de

betrokken

geldbedragen, de beheersen betalingsregelingen en de rechtsgrondslag), en recente significante wijzigingen en ontwikkelingen die van invloed kunnen zijn op de controle; controledoelstellingen

•

de controledoelstellingen (de betrouwbaarheid van de rekeningen en de

belangrijkste beweringen die aan de orde moeten komen; voor nalevingsgerichte controles hangen de doelstellingen af van het soort


| 81


controle dat wordt verricht); reikwijdte van de controle

•

de reikwijdte van de controle (de te bestrijken verslagperioden en te

bezoeken locaties; hetzelfde geldt voor nalevingsgerichte controles, plus de te toetsen beheersingssystemen en steekproef);

materialiteit risico’s

•

de vaststelling van het materieel belang;

•

een voorlopige inschatting van de risico’s (bijv. wijzigingen in de

boekhouding of internebeheersingssystemen en beoordeling van het inherente en internebeheersingsrisico);

controleaanpak

•

de controleaanpak, inclusief de controlewerkzaamheden die moeten

worden verricht om de benodigde controle-informatie te kunnen leveren. Hierin wordt de mate bepaald waarin beoogd wordt te steunen op de internebeheersingssystemen,

alsmede

de

omvang

van

de

gegevensgerichte controle; organisatie

•

organisatie van het controlewerk: de middelen (waaronder de

gebruikmaking van het werk van andere controleurs en deskundigen), de tijdsplanning

(waaronder

de

verslagleggingsdoelstellingen

van

de

controle), het budget en de documentatie in het elektronisch systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning van de controle; en regelingen voor kwaliteitsbeheersing Goedkeuring voorafgaand aan controlewerkzaamheden

•

de regelingen voor kwaliteitsbeheersing voor het beheer, het toezicht

en de beoordeling van de controle. Voor DAS-controles moet het APM worden goedgekeurd door de kamer en worden vastgesteld door de kamer CEAD; voor niet-DAS-controles moet het APM worden vastgesteld door de kamer voordat de controle begint.

2.6.2 Controleprogramma

Beschrijft de aard, timing en omvang van geplande controlewerkzaamheden

Het controleprogramma, of controleplan, is een reeks instructies aan het controleteam en beschrijft in detail de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden die de controleurs zullen verrichten. Hierin worden ook de controledoelstellingen beschreven en wordt de omvang van de steekproeven alsook de selectiebasis aangegeven. De resultaten van de verrichte controlewerkzaamheden en de daaruit getrokken conclusies moeten ook worden getoond. De standaardcontroleprogramma’s die van toepassing zijn voor controles inzake de betrouwbaarheid van de rekeningen zijn beschikbaar in de bibliotheek van het elektronisch systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning van de controle. De controle-eenheden kunnen de controleprogramma’s – ook die voor de agentschappen – aanpassen aan FCAM- Deel 1 - Sectie 2

| 82


hun specifieke behoeften. Wat betreft controles inzake de wettigheid en regelmatigheid worden de standaardcontroleprogramma’s

zodanig

opgesteld

door

de

controle-eenheden dat ze voldoen aan de specifieke kenmerken van het terrein (bijv. beleidsterrein), en deze worden beschikbaar gesteld in de bibliotheek van het elektronisch systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning

van

de

controle.

De

controleprogramma’s

worden

vervolgens goedgekeurd door de eenheid die verantwoordelijk is voor de coördinatie van de DAS en tevens alle wijzigingen moet goedkeuren.


| 83


2.6.3 Tijdens de controle wijzigingen aanbrengen in besluiten betreffende de planning Wijzig het plan indien nodig

Het APM en het controleprogramma moeten tijdens de controle worden bijgewerkt en gewijzigd naar aanleiding van onverwachte gebeurtenissen, wijzigingen in de omstandigheden of de verkregen controle-informatie. Dit kan gevolgen hebben voor de geplande aard, omvang en timing van de geplande


Wijzigingen

moeten

worden

goedgekeurd door de kamer.

2.6.4 Documentering Documenteren van planning en wijzigingen

Het APM en het controleprogramma moeten worden gedocumenteerd in het elektronische systeem van de Rekenkamer ter ondersteuning van de controle, met inbegrip van significante wijzigingen die zijn aangebracht tijdens de controle en de redenen voor die wijzigingen. De documentering van het controleprogramma dient ter registratie van de juiste planning en uitvoering van de controlewerkzaamheden, die kan worden beoordeeld en goedgekeurd.


| 84

Algemeen - Onderzoek [Terug naar gedetailleerde inhoudsopgave]


1. ALGEMEEN

DEEL 1. ALGEMEEN

Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Bijlage

SECTIE 3 – ONDERZOEK INHOUD

3.1 Overzicht onderzoek 3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden 3.3 Evaluatie van de resultaten van controlewerkzaamheden 3.4 Cijferanalyses 3.5 Schriftelijke bevestigingen 3.6 Gebruikmaking van het werk van anderen 3.7 Overige controlewerkzaamheden 3.8 Doornemen van controlebevindingen

FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 85


3.1 OVERZICHT ONDERZOEK De onderzoeksfase van de controle bestaat uit het verrichten van de controlewerkzaamheden zoals gepland, gewijzigd voor zover nodig in de loop van de controle, en uit het evalueren van de resultaten daarvan, zoals weergegeven in de gearceerde gedeelten van onderstaand figuur 9.

Figuur 9: Overzicht van onderzoeksproces in het kader van de controle

Te nemen stappen

Te verrichten werkzaamheden

Controlewerkzaamheden opzetten

Bepalen van de aard, timing en omvang van systeemgerichte en gegevensgerichte procedures

Selecteren van te toetsen elementen

Selecteer alle elementen, specifieke steekproefelementen Definieer fouten, bepaal populatie en steekproefomvang

Verrichten van controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie

Verzamel voldoende, relevante en betrouwbare controle-informatie aan de hand van een combinatie van de controlewerkzaamheden inspectie, waarneming, inwinnen van inlichtingen, bevestiging, herberekening, herhaling en cijferanalyses voor zowel: - systeemgerichte controles - gegevensgerichte cijferanalyses, als - detailcontroles

Analyseren van steekproefresultaten

Omschrijf het soort fout, bepaal oorzaak en gevolg van de fout, projecteer fouten

Tot een conclusie komen over het resultaat van de controlewerkzaamheden

Trek conclusies Neem resultaten door met de gecontroleerde


| 86


3.2 VERRICHTING VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN



De auditor heeft tot doel controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die hem in staat stelt voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen teneinde redelijke conclusies te kunnen trekken waarop hij zijn oordeel kan baseren.

3.2.1. Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie 3.2.2 Verrichting van toetsingen internebeheersingsmaatregelen

van

3.2.3 Verrichting van gegevensgerichte controles detailcontroles 3.2.4 Documenteren controletoetsingen

van

de

resultaten

van

De auditor dient op elk geselecteerd element controlewerkzaamheden uit te voeren die passend zijn voor het beoogde doel. Correct uitvoeren van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

Controleurs

moeten

zich

realiseren

dat

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen die gedurende de onderzoeksfase van de controle niet correct zijn uitgevoerd, niet het vereiste bewijs opleveren.

3.2.1. Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie Combinatie van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en gegevensgerichte controles

In de onderzoeksfase van de controle kan bewijs worden verkregen door het

verrichten

van

een

combinatie

van

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen (voorafgegaan door een evaluatie van de betrokken

interne

beheersingsmaatregelen),

gegevensgerichte

detailcontroles en cijferanalyses, alsmede door gebruikmaking van informatie uit andere bronnen, zoals schriftelijke bevestigingen en het werk van anderen. De controleur komt weliswaar aan enige controle-informatie door het toetsen van stukken (bijv. berekening – opnieuw maken van berekeningen of nagaan van de nauwkeurigheid door het verrichten van andere berekeningen - of analyse), maar dit is op zichzelf niet voldoende controle-informatie om een controleconclusie op te baseren; ook worden andere procedures gehanteerd (bijv. inspectie, waarneming, of inwinning van inlichtingen en bevestiging). Van deze controlewerkzaamheden, of een combinatie daarvan, kan Afwegen van de betrouwbaarheid van controle-informatie tegen de kosten waartegen deze wordt verkregen

gebruik worden gemaakt voor systeemgerichte of gegevensgerichte controles. De controleur moet uitmaken welke methode voor het verkrijgen van controle-informatie voldoende betrouwbaar is, en een afweging maken tussen de betrouwbaarheid van het bewijs en de kosten die gepaard gaan met het verkrijgen ervan.

3.2.2 Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 87


De controleur verricht toetsingen van internebeheersingsmaatregelen teneinde

de

voorlopige

beoordeling

van

die

essentiële

beheersingsmaatregelen te bevestigen waarvan hij/zij uit wil gaan. Het doel van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen is, te beoordelen of die essentiële beheersingsmaatregelen doeltreffend en constant hebben Evalueren van de constant doeltreffende werking van essentiële controles

gefunctioneerd gedurende de gecontroleerde periode. Indien de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen bevestigen dat de


constant

en

doeltreffend

hebben

gefunctioneerd gedurende de onderzochte periode, kan worden vertrouwd op deze beheersingsmaatregelen en kan een minimale gegevensgerichte controle worden verricht. Wanneer blijkt dat deze controles niet constant en doeltreffend hebben gefunctioneerd gedurende de gecontroleerde periode, moet de controleur de

controleaanpak

herbezien

en

de

mate

van

te

verrichten

gegevensgerichte controles uitbreiden. De technieken die in het algemeen worden gehanteerd om essentiële beheersingsmaatregelen te testen, zijn waarneming en inwinning van inlichtingen, inspectie en berekening, of een combinatie hiervan. De volgende tabel geeft een indicatie van de wijze waarop de doeltreffende werking van essentiële beheersingsmaatregelen dient te worden getoetst.


| 88


Tabel 10: Hoe de doeltreffende werking van essentiële beheersingsmaatregelen moet worden getoetst

Verkrijgen van bewijs van:

De kwaliteit van de beheersingsmaatregelen en gegevensinvoer.

De volledigheid en betrouwbaarheid van de verrichtingen die de beheersingsmaatregelen verondersteld worden te bestrijken. Hoe beheersingsmaatregelen werden toegepast, en de consistentie ervan, op relevante tijdstippen gedurende de periode.

Door het verrichten van deze toetsingen van internebeheersingsmaatregelen: Toetsen van beheersingsmaatregelen inzake toepassingen ('application controls’) • Het op basis van het in kaart brengen van beheersingsmaatregelen inzake toepassingen identificeren van de essentiële processen, stambestanden, interfaces met andere modules en systemen, het verband met de administratie en de beheersverslagen. De controledoelstellingen (volledigheid, nauwkeurigheid, geldigheid, beperkte toegang) die betrekking hebben op de specifieke risico’s (toegang, invoer, afwijzing, verwerking) voor elke component moeten worden bepaald. • De essentiële beheersingsmaatregelen die zijn opgezet met het oog op deze controledoelstellingen moeten worden getoetst door middel van inwinning van inlichtingen, waarneming, inspectie en enige herhaling. Toetsing van de behandelde beweringen • Bepalen van de essentiële beheersingsmaatregelen ter waarborging van de volledigheid en betrouwbaarheid van verrichtingen en verzekeren dat zij doeltreffend zijn, zo nodig door ze te herhalen.

Lijncontroles van beheersingsmaatregelen • Begrijpen/documenteren van de verrichtingenstroom en beleidslijnen & procedures voor de beheersingsmaatregel. • Bevestigen van het proces, voor beheersingsmaatregelen gehanteerde gegevens en tijd dat de beheersingsmaatregel bestaat. • Bevragen van degenen die de beheersingsmaatregel uitvoeren over het soort informatie dat zij zoeken, hoe zij fouten, afwijkingen en/of anomalieën ontdekken en hoe zij deze behandelen. Toetsing van afzonderlijke elementen de controleur met behulp van lijncontroles niet voldoende controle-informatie kan verkrijgen, kan hij/zij gebruik maken van steekproefprocedures voor het toetsen van afzonderlijke elementen. • De gebruikte steekproef wordt ofwel getrokken voor op zichzelf staande beheersingsmaatregelen (op één doel gerichte toetsing) of is dezelfde als voor gegevensgerichte controle (multifunctionele toetsing). • Indien

De correctie van ontdekte fouten.

• Onderzoek

van corrigerende maatregelen en navraag inzake de follow-up ervan.

Bewijs en documentatie ter ondersteuning van de toepassing van de beheersingsmaatregelen.

Nazicht van bewijs dat voortkomt uit beheersingsmaatregelen • Bewijs van autorisatie van een geselecteerde verrichting (handtekening van de ordonnateur, de eenheid ex-ante, enz.). • Bewijs van nazicht door een andere ambtenaar (van juiste berekening van gegevens, enz.). • Bewijs van controle van naleving van begrotingsregels, van de


| 89


wettigheid/regelmatigheid, en documentatie. De gevoeligheid van beheersingsmaatregelen inzake beheer en toezicht.

Toetsen van beheersingsmaatregelen inzake beheer en toezicht • Waarborgen dat beheersingsmaatregelen inzake beheer en toezicht regelmatig en constant hebben gefunctioneerd gedurende de gecontroleerde periode. • Nagaan of het management de resultaten van de beheersingsmaatregelen heeft geanalyseerd en corrigerende maatregelen heeft getroffen.

3.2.3 Verrichting van gegevensgerichte controles – detailcontroles De gegevensgerichte controles werden opgezet tijdens de planningsfase om te reageren op de daarmee samenhangende risicobeoordeling; het doel ervan is, controle-informatie te verkrijgen om afwijkingen van materieel belang of gevallen van niet-naleving op te sporen op het niveau van de beweringen Ongeacht het ingeschatte risico en de mate van vertrouwen moet de controleur gegevensgerichte controles opzetten en uitvoeren voor ieder terrein van materieel belang (bijv. categorieën van verrichtingen, rekeningsaldi en toelichtingen). Soorten gegevensgerichte controles

Gegevensgerichte controles houden verband met geldbedragen en bestaan uit twee soorten: detailcontroles - controletoetsingen geselecteerde afzonderlijke posten; • •

die

worden

toegepast

op

gegevensgerichte cijferanalyses.

Dit hoofdstuk handelt uitsluitend over detailcontroles, aangezien gegevensgerichte cijferanalyses in hoofdstuk 3.4 aan de orde komen. De detailcontroles die meestal worden verricht, zijn de volgende:


| 90


Tabel 11: gegevensgerichte procedures

Berekening

Betrouwbaarheidscontrole

Nalevingsgerichte controle

Nagaan van de rekenkundige juistheid van de rekeningen en de begrotingsverslagen

Herhaling van berekeningen betreffende betalingsaanvragen, subsidies, enz.

Verificatie van de juiste consolidatie en eliminatie van intragroepsverrichtingen, indien gepast Nagaan van de rekenkundige juistheid van vastleggingen buiten de balans Analyse (excl. analytisch onderzoek)

Analyses en aansluitingen van rekeningen en/of saldi Analyse van significante mutaties in afzonderlijke rekeningen

Herhaling van de controle Inspectie

Analyse van bevindingen naar aanleiding van werkzaamheden door intern controleur en andere controleurs Analyse van rechtsgrondslag, juridische verbintenissen en begrotingsvastleggingen, subsidiabiliteit, aanbestedingsprocedures Herhaling van inspectie/controle van verrichtingen

Onderzoek van eventuele wijzigingen in de boekhoudregels

Materiële activa

Gegevensgerichte controle van vastleggingen, betalingen en bepaalde balansposten

Declaraties

Verificatie van de verrichting van betalingen - dat geselecteerde verrichtingen correct zijn geboekt in de rekeningen en dat de desbetreffende betalingen zijn gedaan aan de begunstigde waarvoor deze bestemd zijn, voor het juiste bedrag en volgens de in de regelgeving vastgelegde procedure Follow-up van verslagen door de interne auditcapaciteit DIA en DG Begroting met betrekking tot de betrouwbaarheid van de rekeningen

Contracten Verslagen van controles vooraf en achteraf Controleverslagen (intern en extern) Toezichtverslagen Documenten tot staving, bijv. facturen, documenten van openbare aanbestedingen, kosten-batenanalyses, dier- en mestregisters, orthofoto’s, registers van begunstigden en percelen

Onderzoek van verslagen die zijn opgesteld betreffende de niet-afgewikkelde vastleggingen Verificatie dat de openingsbalans van het lopende jaar overeenkomt met de eindbalans van het voorgaande jaar Controle van de consistentie van de balans en economische resultatenrekening met de proefbalans Nagaan van de consistentie van deelrapportage met de economische resultatenrekening Inspectie van de juiste boeking en waardering van voorfinanciering en rekeningen/kostendeclaraties die aan het einde van het jaar niet zijn betaald, en daarmee verband houdende ontvangen zekerheden Controleren van afsluitingsverrichtingen (met name transitorische passiva) Inwinnen van inlichtingen en bevestiging

Inwinnen van inlichtingen bij het management en personeel van de gecontroleerde

Inwinnen van inlichtingen bij het management en personeel van de gecontroleerde

Circularisatie van banksaldi

Circularisatie van banksaldi FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 91


Circularisatie van vorderingen

Circularisatie van vorderingen

Waarneming

Controles ter plaatse

De controleur moet detailcontroles verrichten zoals opgezet in de planningsfase, tenzij de evaluatie van de resultaten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen haar/hem ertoe noodzaakt, de aard, timing en/of omvang van de detailcontroles te herbezien. Bij het verrichten van detailcontroles is het mogelijk dat de controleur constateert dat: Scenario’s

•

een geselecteerd element niet geschikt is voor de toepassing van de

controleprocedure: in dat geval kan de controleprocedure op een vervangend element worden toegepast. Zo kan een nietig verklaarde cheque worden geselecteerd bij het toetsen van bewijs voor een betalingsopdracht. Indien de controleur genoegzaam heeft kunnen constateren dat de cheque naar behoren nietig was verklaard, en wel zodanig dat deze geen fout inhoudt, wordt een naar behoren gekozen vervangend element onderzocht; •

hij/zij

niet

in

controleprocedures

staat

is

tot

het

toepassen

van

de

specifieke

op een geselecteerd element omdat bijv. de

documentatie met betrekking tot dat element verloren is gegaan. Indien passende alternatieve controleprocedures niet op dat element kunnen worden toegepast, zal de controleur dat element doorgaans als foutief aanmerken. Hij/zij gaat ook na of de redenen voor de onmogelijkheid om passende controleprocedures toe te passen, consequenties hebben voor het beoordeelde inherente of controlerisico, of voor het in ‘management representations’ gestelde vertrouwen.

3.2.4 Documenteren van de resultaten van controletoetsingen Het resultaat van controletoetsingen moet nauwkeurig worden vastgelegd, waarbij discrepanties en hangende kwesties met de gecontroleerde worden besproken en verschillen worden opgehelderd alvorens conclusies worden getrokken voor de afzonderlijke detailcontroles.


| 92


3.3 EVALUATIE VAN DE RESULTATEN VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530

De doelstelling van de auditor bij het gebruiken van steekproeven is om een redelijke basis te leggen voor conclusies over de populatie waaruit de steekproef is getrokken.

3.3.1 Aard en oorzaak van fouten in het algemeen 3.3.2 Projecteren en evalueren steekproefresultaten in het algemeen

van

3.3.3 Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen – aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van de resultaten

[ISA 530]

3.3.4. Gegevensgerichte detailcontroles – aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van de resultaten

3.3.1 Aard en oorzaak van fouten in het algemeen

Inachtneming van het effect op doelstelling van controleprocedure

Bij toetsingen van internebeheersingsmaatregelen is een fout een deviatie in de beheersingsmaatregel en worden de totale fouten uitgedrukt als deviatiepercentage gegevensgerichte

of

deviatiefrequentie.

detailcontroles

is

Bij

een

het

fout

verrichten

een

van

afwijking

of

niet-conformiteit van een geldbedrag die wordt uitgedrukt als geprojecteerd foutenpercentage. Onder alle omstandigheden moet de controleur de aard en oorzaak van geconstateerde fouten onderzoeken, evenals het mogelijke effect ervan op de doelstelling van de specifieke controleprocedure en op andere terreinen van de controle. Soorten en oorzaken van fouten:

Bij het analyseren van fouten die zijn ontdekt naar aanleiding van hetzij toetsingen van internebeheersingsmaatregelen, hetzij gegevensgerichte detailcontroles, kan de controleur de volgende oorzaken en soorten fouten constateren: •

- gemeenschappelijk kenmerk

sommige fouten kunnen een gemeenschappelijk kenmerk hebben, bijv.

soort verrichting, locatie of tijdsbestek. Onder dergelijke omstandigheden kan de controleur besluiten, die elementen in de populatie vast te stellen die

het

gemeenschappelijke

kenmerk

hebben,

en

de

controlewerkzaamheden in dat stratum uit te breiden. • - een anomalie

In

uiterst

zeldzame

omstandigheden

kan

een

afwijking

of

niet-conformiteit een anomalie zijn (bijv. aantoonbaar niet-representatief voor afwijkingen of niet-conformiteit in de populatie). Om een afwijking of niet-conformiteit te kunnen aanmerken als anomalie, moet de controleur een hoge mate van zekerheid hebben dat deze niet representatief is voor de populatie. De controleur verkrijgt deze zekerheid door aanvullende controlewerkzaamheden te verrichten om voldoende en geschikte FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 93


controle-informatie te verkrijgen dat de fout niet van invloed is op de rest van de populatie. • - oorzaken van fouten

Fouten kunnen het gevolg zijn van het doorbreken van internebeheersingsmaatregelen door het management, in welk geval de controleur de voorlopige beoordeling van internebeheersingsmaatregelen in twijfel moet trekken.

De fout kan de volgende oorzaken hebben, die afzonderlijk of in combinatie kunnen voorkomen: o toevallig, o opzettelijk, o door de complexiteit van de toepasselijke regelgeving, o door ontoereikende kennis van de slechte toepassing van de regelgeving, o door de gebrekkige opzet van de toezichten controlesystemen, o doordat er geen rekening wordt gehouden gespecificeerde structuren en procedures, of

met

de

o door het falen van de essentiële beheersingsmaatregelen van de toezichten controlesystemen. De inachtneming van de oorzaken van fouten kan helpen bij het opstellen van duidelijke en kosteneffectieve aanbevelingen in de controleverslagen.

3.3.2 Projecteren en evalueren van steekproefresultaten in het algemeen Wanneer de controletoetsingen zijn verricht, moet de controleur alle geconstateerde fouten onderzoeken en nagaan of de controle-informatie de controleur in staat stelt, voor elke controletoetsing tot een passende conclusie over de populatie te komen. De controleur moet voor afwijkingen, gevallen van niet-naleving en deviaties in de controle nagaan of zij – afzonderlijk dan wel gezamenlijk – van materieel belang zijn. Drie mogelijke scenario’s

Drie scenario’s zijn mogelijk ten aanzien van het deviatiepercentage of het geprojecteerde foutenpercentage die voortkomen uit de controletests en de interpretatie daarvan:

Tabel 12: Mogelijke scenario’s resulterend uit controletoetsingen en de interpretatie ervan Het deviatiepercentage (toetsingen van internebeheersingsmaatregelen) of het geprojecteerde foutenpercentage plus bekende fout(en) (detailcontroles): ligt onder de door de controleur vastgestelde materialiteitsdrempel;

Interpretatie

- er kan dus worden vertrouwd op de beheersingsmaatregelen; - de beweringen worden verondersteld te zijn bevestigd; FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 94


ligt onder, maar dicht bij de materialiteitsdrempel;

- de controleur kijkt naar het overtuigende karakter van steekproefresultaten in het licht van andere controlewerkzaamheden en kan aanvullende controle-informatie inwinnen;

ligt boven de door de controleur vastgestelde materialiteitsdrempel.

- de beheersingsmaatregelen worden beoordeeld als niet doeltreffend functionerend; - de beweringen worden niet bevestigd, zodat er een risico bestaat op materiële afwijkingen of niet-naleving.

Indien de evaluatie van steekproefresultaten uitwijst dat de beoordeling van het relevante kenmerk van de populatie moet worden herzien, kan de controleur: •

het management verzoeken, geconstateerde fouten en de kans op

verdere fouten te onderzoeken, en de nodige aanpassingen door te voeren, en/of •

de aard, timing en omvang van verdere controlewerkzaamheden

aanpassen.

Zo

zou

de

controleur

voor

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen de steekproefomvang kunnen uitbreiden, een alternatieve beheersingsmaatregel kunnen testen of daarmee verband houdende gegevensgerichte procedures kunnen wijzigen.


| 95


3.3.3 Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen – aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van resultaten De aard en oorzaak van fouten

In

het

concept

van

de

doeltreffendheid

van

de

werking

van

beheersingsmaatregelen wordt erkend dat bepaalde fouten kunnen optreden in de wijze waarop beheersingsmaatregelen door de entiteit worden toegepast. Een fout is een deviatie in de beheersingsmaatregelen en het foutentotaal wordt uitgedrukt als deviatiepercentage. Wanneer de controleur de geconstateerde fouten bekijkt, moet deze bepalen of de verrichte toetsingen van internebeheersingsmaatregelen een adequate basis vormen voor de gebruikmaking ervan als controleinformatie, of aanvullende toetsingen van internebeheersingsmaatregelen noodzakelijk zijn of dat de potentiële risico’s van onjuistheden of nietnaleving moeten worden aangepakt door middel van gegevensgerichte controles.

Projecteren van de fouten

Voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen is geen expliciete projectie noodzakelijk, aangezien het foutenpercentage uit de steekproef ook het geprojecteerde foutenpercentage voor de populatie als geheel is.

Evalueren van de resultaten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen

De

controleur

moet

de

resultaten

van

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen op het niveau van elke afzonderlijke essentiële

beheersingsmaatregel

evalueren

om

tot

een

algehele

beoordeling van de doeltreffendheid van de beheersingsmaatregelen te komen.

Het

evalueren

van

de

resultaten

van

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen vereist een hoge mate van professionele oordeelsvorming, aangezien deze impact hebben op de controleaanpak. Een

onverwacht

hoog

foutenpercentage

in

de

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen kan leiden tot een verhoging van het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang of op nietnaleving, tenzij nadere controle-informatie tot staving van de aanvankelijke beoordeling

wordt

verkregen

die

de

oorspronkelijke

inschatting

onderbouwt. De controleur moet ook nagaan of het management de fouten en deviaties heeft ontdekt en hoe zij hebben gereageerd en welke corrigerende maatregelen zij hebben getroffen om deze te verhelpen. Het resultaat van de evaluatie van beheersingsmaatregelen kan drie soorten impact hebben:


| 96


Mogelijke impact

•

de beheersingsmaatregelen functioneerden doeltreffend, consistent en

constant gedurende de controleperiode, hetgeen inhoudt dat de controleur kan

vertrouwen

op


en

de

geplande

controleaanpak en de mate waarin daarbij vertrouwen wordt gesteld in beheersingsmaatregelen blijft toepassen; •

er worden gebreken vastgesteld in de doeltreffendheid en continuïteit

van de beheersingsmaatregel, maar het algehele systeem wordt niet onbetrouwbaar geacht. In dit geval kan de controleur slechts in mindere mate

vertrouwen

op


en

de

voorlopige

beoordeling van internebeheersingsmaatregelen, en het niveau van internebeheersingsrisico moet worden herzien; •

beheersingsmaatregelen zijn onbetrouwbaar, d.w.z. zij hebben niet

naar

verwachting

gefunctioneerd

en/of

zij

hebben

tijdens

de

controleperiode niet constant gefunctioneerd en/of zij konden niet worden getest. In dergelijke gevallen kan geen systeemgerichte aanpak worden gevolgd

en

moet

controlezekerheid

worden

ontleend

aan

gegevensgerichte procedures. Zo nodig moeten de voorlopige beoordeling van

interne


en

het

niveau

van

het

internebeheersingsrisico worden herzien. De beoordeling van de werking van de toezichten controlesystemen moet met gegevensgerichte controle worden onderbouwd.

3.3.4. Gegevensgerichte detailcontroles – aard en oorzaak van fouten, en projecteren en evalueren van resultaten Analyse en indeling van fouten

Fouten die worden aangetroffen bij het verrichten van detailcontroles moeten nauwkeurig worden vastgelegd, met name bij het toetsen van een statistische steekproef, zodat de controleresultaten kunnen worden geprojecteerd of geëxtrapoleerd. De controleur moet de aard en oorzaak van de geconstateerde fouten begrijpen om de volgende vragen te kunnen beantwoorden: •

Wat is de oorzaak van de fout? Hoe is die ontstaan?

•

Gaat het om een anomalie of kan de fout stelselmatig zijn ontstaan voor

soortgelijke verrichtingen die tegelijkertijd zijn verwerkt? De controleur moet vervolgens de fout indelen door te analyseren of de fout: •

kwantificeerbaar is, d.w.z. dat deze een rechtstreekse en meetbare

financiële impact heeft op het bedrag van het getoetste element. Het foutenpercentage en de geldwaarde van de kwantificeerbare fout worden


| 97


berekend ten opzichte van de boekwaarde van de verrichting op het betrokken niveau; •

niet kwantificeerbaar is, d.w.z. de fout houdt niet rechtstreeks verband

met het gecontroleerde element, of het effect ervan is niet meetbaar; in dat geval wordt het gehele bedrag van het betrokken element bekeken bij het bepalen van de ernst van de fout; •

van materieel belang is gezien de waarde (die de materialiteitsdrempel

overschrijdt), de aard of context ervan, op basis van het bovenstaande. Vervolgens bepaalt de controleur of de fout ‘ernstig’ is (kwantificeerbare fout gelijk aan of hoger dan 2 %; niet-kwantifieerbare fout betreft 10 % of meer van het gecontroleerde element) of ‘beperkt’ (kwantificeerbare fout tussen 0,5 % en 2 %; niet-kwantificeerbare fout: betreft 2,5 % tot 10 % van het gecontroleerde element); •

‘Bekende fouten’

•

is een anomalie of is systematisch.

Fouten

die

worden

geconstateerd

tijdens

aanvullende

werkzaamheden die buiten de reikwijdte van representatieve steekproeven vallen, moeten als ‘bekende fouten’ worden beschouwd. Deze fouten worden uitsluitend in aanmerking genomen indien zij betrekking hebben op verrichtingen die onder de reikwijdte van de controle vallen (te controleren populatie). Zij worden niet doorgetrokken naar de volledige populatie, maar worden op basis van de absolute bedragen in aanmerking genomen. Projecteren van monetaire fouten

Voor detailcontroles moet de controleur alle monetaire fouten doortrekken naar de populatie en het effect van de doorgetrokken fout op de specifieke controledoelstelling

en

op

andere

controleterreinen

nagaan.

Voor

niet-statistische steekproeven moet de controleur zich een oordeel vormen over de waarschijnlijke afwijking of niet-naleving in de populatie. De controleur projecteert de totale fout voor de populatie om een breed beeld te krijgen van de schaal waarop fouten voorkomen, en om deze indicator van de beste schatting te vergelijken met de materialiteitsdrempel (aanvaardbare fout), zoals vastgesteld door de Rekenkamer. Voor detailcontroles (controlewerkzaamheden toegepast op geselecteerde afzonderlijke elementen) is de aanvaardbare fout de aanvaardbare afwijking of niet-naleving; hierbij zal het gaan om een bedrag dat ligt onder de materialiteitsdrempel die de controleur hanteert voor de afzonderlijke categorie verrichtingen of rekeningsaldi die worden gecontroleerd. Wanneer een afwijking of een deviatie wat betreft de naleving als een anomalie wordt beschouwd, wordt deze geacht niet representatief te zijn voor afwijkingen of gevallen van niet-naleving in de populatie. Derhalve FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 98


kan deze worden uitgesloten van de projectie. Niettemin zal, indien deze niet wordt gecorrigeerd, hiermee toch rekening moeten worden gehouden naast de projectie van de niet als atypisch aan te merken afwijkingen of deviaties wat betreft de naleving. Evaluatie van de resultaten van detailcontroles

Het evalueren van de resultaten van detailcontroles vereist professionele oordeelsvorming, aangezien de controleur inzicht moet hebben in de aard en oorzaak van de fouten, en in zowel de kwantitatieve aspecten, op bovenstaande wijze verkregen, als de kwalitatieve aspecten van afwijkingen of niet-naleving om te kunnen concluderen of een getrouw beeld is gegeven van de getoetste populatie. De projectie en evaluatie van de resultaten van gegevensgerichte detailcontroles kan als volgt worden weergegeven (waarbij opgemerkt moet worden dat projectie een interval is en geen figuur):


| 99


Figuur 10: Evaluatie van de algehele resultaten van gegevensgerichte detailcontroles

UEL euro

Marge voor steekproeffout

Maximaal aanvaardbare fout (materialiteitsdrempel) UEL Marge voor steekproeffout

UEL Marge voor steekproeffout Projectie Gekende fout

Situatie I UEL - Upper Error Limit (Bovenste foutengrens)

Projectie

MLE

MLE KE

MLE

Projectie KE

Gekende fout

Situatie II MLE - Most Likely Error (Meest waarschijnlijke fout)

KE Gekende fout

Situatie III

KE - Known Error (Bekende fout)

Te trekken conclusies: Situatie I: De bovenste foutengrens en de meest waarschijnlijke fout liggen onder de materialiteitsdrempel. Dit is een duidelijk resultaat. Situatie II: De bovenste foutengrens overschrijdt de materialiteitsdrempel, maar de meest waarschijnlijke fout ligt onder de materialiteitsdrempel. Dit is een resultaat waarvoor de controleur moet overwegen: - de gecontroleerde entiteit te verzoeken, de deviaties te onderzoeken; - nadere toetsing te verrichten, en - gebruik te maken van alternatieve controlewerkzaamheden om aanvullende zekerheid te verkrijgen. Situatie III: De meest waarschijnlijke fout ligt boven de materialiteitsdrempel. Aangezien de onderste foutengrens onder de materialiteitsdrempel ligt, moet de controleur overwegen: - de gecontroleerde entiteit te verzoeken, de deviaties te onderzoeken; - nadere toetsing te verrichten, en - gebruik te maken van alternatieve controlewerkzaamheden om aanvullende zekerheid te verkrijgen. De onderste foutengrens (LEL) kan hoger ofwel lager dan de som van de bekende fouten liggen. Deze foutengrens wordt dan ook niet in het diagram weergegeven. Situatie IV (niet weergegeven in het diagram): de onderste foutengrens en de meest waarschijnlijke fout liggen boven de materialiteitsdrempel. Dit is een duidelijk resultaat dat niet nader hoeft te worden onderzocht. FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 100


In de praktijk houden beperkingen qua timing in dat de Rekenkamer doorgaans verplicht is, gebruik te maken van de derde mogelijkheid – alternatieve controlewerkzaamheden die aanvullende zekerheid bieden – om aanvullende zekerheid te verkrijgen.

3.4 CIJFERANALYSES


De doelstelling van de auditor is om waar gepast cijferanalyses toe te passen om bij te dragen tot het inschatten van risico’s, controleinformatie te verschaffen en tot een algehele controleconclusie te komen.

3.4.1 Definitie van cijferanalyses 3.4.2 Proces cijferanalyses 3.4.3 Wanneer gebruikt

voor

de

gebruikmaking

cijferanalyses

moeten

van

worden

3.4.4 Cijferanalyses als gegevensgerichte controles tijdens de onderzoeksfase 3.4.5 Cijferanalyses in de algehele beoordeling aan het eind van de controle

3.4.1 Definitie van cijferanalyses Cijferanalyses zijn controleprocedures die worden gebruikt om bij te dragen tot het verrichten van een zuiniger, efficiënter en doeltreffender controle. Zij bestaan uit het bestuderen van plausibele relaties tussen zowel financiële als niet-financiële gegevens, hetzij binnen dezelfde periode en entiteit, en/of uit verschillende perioden en entiteiten. Cijferanalyses, die meer voor controles van de betrouwbaarheid dan van de naleving worden gebruikt, kunnen worden ingezet om: Analyseren of voorspellen

•

verbanden te analyseren wat betreft de consistentie onderling en met

de bij de controleur aanwezige kennis van de organisatie en haar activiteiten, of •

waarden te voorspellen die kunnen worden vergeleken met werkelijke

waarden. De term houdt tevens onderzoek in van geconstateerde fluctuaties en verbanden die inconsistent zijn met andere informatie of significant afwijken van voorspelde bedragen. in een sterke internebeheersingsomgeving

De controleur moet bedenken dat cijferanalyses betrouwbaarder zijn in een

sterke

internebeheersingsomgeving

met

doeltreffende

internebeheersingsmaatregelen en goede externe gegevens. Dergelijke procedures vereisen echter complete en actuele informatie over financiële en andere gegevens, waarvan wellicht geen sprake is op significante activiteitenterreinen van de EU. Bij het uitvoeren van cijferanalyses kunnen uiteenlopende methoden worden toegepast. Deze variëren van eenvoudige vergelijkingen tot complexe analyses met gebruikmaking van geavanceerde statistische


| 101


technieken waarvoor geschikte computersoftware nodig kan zijn. De keuze van een bepaalde procedure door de controleur is een kwestie van professionele oordeelsvorming. In het algemeen wordt bij cijferanalyses eerder gewaarschuwd dat er iets mis lijkt te zijn in dan dat er onweerlegbaar, overtuigend bewijs wordt verstrekt van hetgeen er (eventueel) niet klopt; zodoende kunnen cijferanalyses op zichzelf normaliter geen

toereikende, relevante en

betrouwbare controle-informatie verschaffen.

3.4.2 Proces voor de gebruikmaking van cijferanalyses De gebruikmaking van cijferanalyses houdt het inwinnen van gegevens uit diverse bronnen in teneinde te bepalen wat er wordt verwacht, de feitelijke situatie te vergelijken met die verwachting, te onderzoeken om welke redenen eventuele discrepanties zijn ontstaan, en de resultaten als volgt te evalueren:


| 102


Figuur 11: Proces van cijferanalyse Formuleer controledoelstelling waarvoor deze cijferanalyses worden gebruikt

Bepaal welk soort cijferanalyse wordt toegepast

Bepaal of het gepast is cijferanalyses te gebruiken Controleer de betrouwbaarheid van gegevens

Voorgaande periode jaarrekening en verrichtingen

Ontwikkel een verwachting

Uitgesplitste financiële en nietfinanciële gegevens

Bepaal wat een aanvaardbaar verschil is

Informatie over de omgeving van de entiteit

Vergelijk de verwachting met het geregistreerde bedrag

Is het verschil groter dan het aanvaardbare verschil?

Ja Onderzoek verschil. Kijk naar patronen, trends, verbanden en mogelijke oorzaken. Bevraag het management en win bevestigende controle-informatie in.

Voer andere controleprocedures uit of stel een aanpassing in de controle voor

Nee

Nee

Is de uitleg en de bevestigende controleinformatie toereikend?

Ja Documenteer de resultaten

Accepteer bedrag

3.4.3 Wanneer cijferanalyses moeten worden gebruikt Cijferanalyses moeten worden gebruikt in de volgende fasen van de controle:


| 103


Tabel 13: Gebruikmaking van cijferanalyses in verschillende fasen van de controle Controlefase

Redenen om cijferanalyses te gebruiken Zoals voor risico-inschattingsprocedures, om mogelijke

Planning

risicogebieden te onderkennen en te helpen verdere controlewerkzaamheden op te zetten (zie hoofdstuk 2.3.1). Zoals

voor

gegevensgerichte

procedures,

wanneer

daarvan efficiënter gebruik kan worden gemaakt dan van Onderzoek

detailcontroles, en deze bevestiging kunnen verschaffen. Als onderdeel van de algehele beoordeling aan het eind van de controle, als hulpmiddel bij de beoordeling of externe informatie consistent is met controlebevindingen.

3.4.4 Cijferanalyses als gegevensgerichte controles gedurende de onderzoeksfase Naast

het

uitvoeren

van

detailcontroles

kan

de

controleur

ook

gegevensgerichte cijferanalyses toepassen als onderdeel van zijn/haar gegevensgerichte procedures om het risico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Gegevensgerichte cijferanalyses worden gebruikt om waarden te voorspellen op basis van de verwachting dat er verbanden tussen gegevens bestaan en dat deze blijven bestaan totdat het tegendeel is gebleken. Het risico dat men tot een onjuiste conclusie komt, kan echter hoger zijn voor gegevensgerichte cijferanalyses dan voor detailcontroles, doordat bij eerstgenoemde uitgebreid gebruik wordt gemaakt van het oordeel van de controleur. De kwaliteitsbeheersing is dan Kwaliteitsbeheersing van cruciaal belang

ook van cruciaal belang. Dit soort voorspellende controle mag slechts worden toegepast op inkomsten- of uitgavenstromen die op hun beurt in hoge mate voorspelbaar zijn en waarbij betrouwbare gegevens voorhanden zijn, zodat de

Betrouwbare gegevens nodig

voorspellingen kunnen worden gedaan, bijv. betaalde/ontvangen rente voor opgenomen en verstrekte leningen, betalingen van salarissen en toelagen aan personeel, enz. Hoewel gegevensgerichte cijferanalyses doorgaans op zichzelf geen toereikende, relevante en betrouwbare materiële controle-informatie opleveren, kan het mogelijk zijn, voorspellende controles toe te passen als

Gebruikmaking als onderdeel van de strategie voor gegevensgerichte controle

onderdeel van de algehele strategie voor de gegevensgerichte controle van saldi en verrichtingenstromen. Wanneer bijvoorbeeld 60 % van de verrichtingen (naar waarde) een hoge waarde vertegenwoordigt, kunnen


| 104


deze aan een detailcontrole worden onderworpen, terwijl op de resterende 40 % van de verrichtingen (met een lagere waarde) een voorspellende controle wordt toegepast. Of wanneer een klein deel van de verrichtingen wordt verwerkt op een geografische locatie die niet kan worden bezocht of waarvoor een bezoek niet efficiënt zou zijn, kan voor die locatie gebruik worden gemaakt van voorspellende controle. Voorbeelden van gebruikmaking van voorspelde tegenover werkelijke waarden: •

de bestudering van veranderingen in een rekeningsaldo gedurende voorgaande

perioden, resulterend in een voorspelling voor de lopende periode (bijv. regelmatige betaling of een lening over x jaar); •

berekeningen die een voorspelling van een gegeven waarde opleveren, bijv.

gebruikmaking van landbouwbedrijfsgegevens om de betalingen per hectare per landbouwer te voorspellen.

3.4.5 Cijferanalyses in de algehele beoordeling aan het eind van de controle De controleur moet cijferanalyses toepassen aan of tegen het eind van de controle wanneer hij een algehele conclusie formuleert. De conclusies die Onderbouwen van conclusies

uit de resultaten van dergelijke cijferanalyses worden getrokken, dienen ter onderbouwing van conclusies die zijn getrokken tijdens de controle van afzonderlijke onderdelen, en als hulpmiddel bij het komen tot een algehele conclusie en, indien nodig, een oordeel. Cijferanalyses die in de fase van de algehele beoordeling worden gehanteerd, kunnen dezelfde zijn als die welke worden gebruikt tijdens de planningsfase; deze kunnen derhalve onderling worden vergeleken. De beoordeling kan uitwijzen dat aanvullend bewijs vereist is.


| 105


3.5 SCHRIFTELIJKE BEVESTIGINGEN


De doelstelling van de auditor is om door middel van schriftelijke bevestigingen te staven: a) dat het management of, waar van toepassing, met governance belaste personen van oordeel zijn dat zij hun verantwoordelijkheid voor het opstellen van de financiële overzichten en voor de volledigheid van de aan de auditor verstrekte informatie zijn nagekomen, en b) alle controle-informatie die relevant is voor de financiële overzichten of specifieke beweringen. Voorts bestaat doelstelling c) erin, op passende wijze in te spelen op al dan niet verstrekte schriftelijke bevestigingen.

3.5.1 Inleiding 3.5.2 Schriftelijke bevestigingen door het management van zijn verantwoordelijkheden 3.5.3 Specifieke schriftelijke bevestigingen inzake aangelegenheden van materieel belang 3.5.4 Evalueren betrouwbaarheid van bevestigingen

van de schriftelijke

3.5.1 Inleiding Het management en ander personeel van de entiteit kan tijdens een controle weliswaar allerlei mededelingen doen of bevestigingen afgeven, spontaan ofwel of naar aanleiding van specifieke navraag, maar de volgende mededelingen zijn met name van belang voor de controleur: Verantwoordelijkheden van het management

Bepaalde beweringen

i)

schriftelijke

erkenning

door

het

management

van

zijn

verantwoordelijkheden; ii) specifieke schriftelijke bevestigingen van bepaalde beweringen, hetzij door het management of degenen die belast zijn met governance, hetzij door werknemers met gespecialiseerde kennis.

Voldoende en geschikte controleinformatie nog steeds vereist

Dergelijke mededelingen doen niets af aan de verantwoordelijkheid van de controleur om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen ter onderbouwing van de controleconclusie en, indien nodig, van een controleoordeel. De controleur moet bevestigende controle-informatie van binnen en buiten de entiteit trachten te verkrijgen en nagaan of de schriftelijke bevestigingen redelijk lijken te zijn en consistent met andere verkregen

controle-informatie,

waaronder

andere

mededelingen.

Mededelingen die als controle-informatie zullen worden gebruikt, moeten schriftelijk worden bevestigd en ondertekend.


| 106


3.5.2 Schriftelijke erkenning door het management van zijn verantwoordelijkheden Bevestigingen door het management van zijn verantwoordelijkheden verschaffen noodzakelijke controle-informatie over de geldigheid van de vooronderstellingen

betreffende

de

verantwoordelijkheden

van

het

management op basis waarvan een controle wordt verricht. De controleur moet controle-informatie verkrijgen ten bewijze dat het management: Getrouwe weergave van de rekeningen/naleving

i) zijn verantwoordelijkheid erkent voor de getrouwe weergave van de rekeningen (betrouwbaarheidscontroles) of voor de naleving van de toepasselijke weten regelgeving (nalevingsgerichte controles); ii) zijn verantwoordelijkheid erkent voor de opzet, uitvoering en handhaving

Interne beheersing

van de interne controle ter voorkoming, of ontdekking en correctie van materiële onjuistheden of niet-naleving en verklaart of het de interne controle voor dat doel geschikt acht;

Alle relevante informatie ter beschikking gesteld

iii) meent dat alle voor de controle relevante informatie ter beschikking van de controleur is gesteld. Voorbeelden hiervan zijn: i) de ‘representation letter’ voor de jaarrekening van de Europese Unie, ondertekend door de rekenplichtige; ii) het jaarlijks activiteitenverslag en de verklaring van elke directeur-generaal, en iii) het syntheseverslag van de Commissie.

3.5.3 Specifieke schriftelijke bevestigingen inzake aangelegenheden van materieel belang Een Onderbouwing van ander bewijs

specifieke

schriftelijke

bevestiging

kan

noodzakelijk

zijn

ter

onderbouwing van andere controle-informatie, met name waar het gaat om beoordeling, voornemen of volledigheid. De controleur moet bepalen of specifieke

schriftelijke

bevestigingen

voor

specifieke

beweringen

noodzakelijk zijn.

3.5.4 Evalueren van de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen Ga impact na indien er sprake is van: - inconsistentie met ander bewijs

Indien

de

schriftelijke

bevestiging

niet

strookt

met

andere

controle-informatie, moet de controleur nagaan wat de redenen voor de inconsistentie zijn en, indien hij niet overtuigd is, de betrouwbaarheid van eventuele andere schriftelijke bevestigingen herbezien die mochten zijn verkregen, en adequate maatregelen treffen (bijv. de risico-inschatting en de controlewerkzaamheden herzien). FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 107


- twijfels over de integriteit van het management

Wanneer de controleur twijfels heeft over de inzet van het management voor bekwaamheid, communicatie en handhaving van integriteit en ethische waarden of zorgvuldigheid, moet de controleur het effect hiervan op de betrouwbaarheid van de schriftelijke bevestigingen bepalen.

- bevestigingen niet gegeven

Wanneer de betrokken partijen niet de gevraagde algemene bevestigingen betreffende de verantwoordelijkheden van het management of specifieke bevestigingen verschaffen, moet de controleur de redenen hiervoor vaststellen, een en ander bespreken met het management, de inschatting van de integriteit van de betrokkenen herbezien en adequate maatregelen treffen, waaronder het bepalen van de effecten hiervan op het verslag van de controleur.

- bevestigingen onbetrouwbaar

Indien

hij/zij

de

schriftelijke

bevestigingen

betreffende

de

verantwoordelijkheden van het management niet betrouwbaar acht, moet de controleur het effect hiervan op het verslag van de controleur nagaan. Oordeelonthouding

De controleur onthoudt zich van een oordeel over de financiële staten indien: a) hij/zij concludeert dat er voldoende twijfel bestaat omtrent de integriteit van het management om te besluiten dat de schriftelijke bevestigingen niet betrouwbaar zijn, of b) het management de schriftelijke bevestigingen niet verschaft.

3.6 GEBRUIKMAKING VAN HET WERK VAN ANDEREN

ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere auditor Gebruikmaken van de werkzaamheden van interne auditors Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de auditor ingeschakelde deskundige

3.6.1 Inleiding 3.6.2 Gebruikmaken van het werk van een andere auditor 3.6.3 Inachtneming van de internecontrolefunctie 3.6.4 Gebruikmaken van het werk van een door de auditor ingeschakelde deskundige

3.6.1 Inleiding De controleur kan gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere controleur, interne controle (met inbegrip van de interne-auditfunctie en de dienst Interne audit), of van een door de controleur ingeschakelde deskundige tijdens de plannings- en onderzoeksfasen van de controle, en wel als volgt: Planning

i) in de planningsfase kunnen door derden opgestelde verslagen informatie verschaffen die de controleur waarschuwen voor potentiële gebreken in FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 108


controlesystemen of voor een voorgeschiedenis van ernstige fouten die zich op controlegebied hebben voorgedaan. De controleur moet oog hebben voor de onafhankelijkheid, de objectiviteit en bekwaamheid van deze derden en nagaan of hun doelstellingen en methoden samenvallen met die van de controle, en of hun conclusies waren gebaseerd op voldoende geschikt bewijs; Onderzoek - controle-informatie

ii) tijdens de onderzoeksfase kan gebruik worden gemaakt van het werk van anderen om een deel van de controle-informatie te verschaffen die noodzakelijk

wordt

geacht

voor

het

verwezenlijken

van

de

controledoelstellingen, waardoor door de Rekenkamer minder werk hoeft te worden verricht. Het doorslaggevende beginsel is dat, wanneer de controleur voornemens is, af te gaan op het werk van anderen, deze moet waarborgen dat dit werk voldoende, geschikt en kosteneffectief bewijs ten behoeve van de controle oplevert; - bevindingen staven

iii) de verslagen van anderen kunnen ook een hulpmiddel zijn om de bevindingen of conclusies van de controleur te onderbouwen, of hierover twijfels te doen rijzen. In het laatste geval moet de controleur zich vergewissen van de controle-informatie die hij/zij heeft verkregen, nog eens nagaan of zijn/haar analyse en interpretatie van de controleinformatie redelijk was en eventueel resterende discrepanties duidelijk documenteren. De belangrijkste besluiten en conclusies ten aanzien van het vertrouwen op het werk van anderen moeten in de werkdocumenten van de controle worden gedocumenteerd. Elk van deze drie partijen – andere controleurs, interne controleurs en deskundigen – komen hierna afzonderlijk aan de orde.

3.6.2 Gebruikmaken van het werk van een andere controleur ISSAI 1600 [ISA 600]

De doelstelling van de auditor is om, wanneer gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een andere auditor, uit te maken wat de invloed van het werk van de andere auditor op de controle zal zijn.

Definitie van ‘andere auditors’

In het algemeen wordt onder ‘andere auditors’ verstaan een controleur uit de publieke of particuliere sector waarop een beroep wordt gedaan om een vakkundig oordeel te geven over systemen, verrichtingen en/of rekeningen. De Rekenkamer maakt onderscheid tussen twee categorieën van dergelijke controleurs: i) degenen die krachtens EU-wetgeving (wettelijke of contractuele verplichting) gehouden zijn om hun controleoordeel te geven. Zij maken integrerend deel uit van de internebeheersingssystemen en moeten als FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 109


zodanig worden gecontroleerd. Het ontbreken van dergelijke beheersingsmaatregelen, of gebreken ten aanzien van de werkzaamheden van deze andere controleurs, worden als gebreken in het 17 internebeheersingssysteem beschouwd en als zodanig gerapporteerd . Andere controleurs als onderdeel van de internebeheersingssystemen zijn: •

certificerende instanties in een lidstaat;

•

internecontrole-eenheden van betaalorganen in een lidstaat;

•

auditautoriteiten in een lidstaat;

•

diensten voor controle achteraf van de Commissie;

•

diensten voor controle achteraf van agentschappen;

•

diensten voor controle achteraf van derde landen of internationale organisaties;

•

controles achteraf, controleurs.

verricht

door

gecontracteerde

externe

De beoordeling van het systeem van andere controles (die doorgaans worden verricht door controleurs uit de particuliere sector namens de entiteit) zal gebaseerd zijn op: • de strategiedocumenten van de entiteit en jaarlijkse controleprogramma’s; • de selectieprocedure, de omschrijving van de opdracht, de presentatie van het controleverslag en follow-up door de entiteit met betrekking tot de andere controleurs; • de kwaliteit van verrichte controles. Deze beoordeling zal worden onderbouwd door nazicht van een steekproef van controleverslagen die willekeurig zijn geselecteerd, zodat ze zo representatief mogelijk zijn. ii) degenen die niet aan het wettelijk kader van de EU gebonden zijn. Hieronder vallen de hoge controle-instanties (HCI’s), die overeenkomstig artikel 287, lid 3, VWEU, in samenwerking met de Rekenkamer in de lidstaten opereren. Tevens vallen hieronder i) de controlediensten van de nationale autoriteiten (de internecontrolediensten van de autoriteiten die middelen uitbetalen en de controlediensten van de diverse ministeries van financiën), en ii) controleurs uit de particuliere sector die hun werk krachtens een wettelijk mandaat verrichten (door de wetgever aangestelde controleurs) of krachtens een contract (controleurs). Hun werkzaamheden kunnen in aanmerking worden genomen als bewijs tot staving van de controles van de Rekenkamer, wanneer dit relevant en gepast is. Is dit het geval, dan moet de controleur controlewerkzaamheden uitvoeren om vast te stellen in hoeverre er vertrouwd kan worden op het werk van de andere controleurs. Hij/zij moet bepalen hoe het werk van deze andere controleurs de controle zal beïnvloeden, d.w.z. hij/zij – voor de ten behoeve van de controle te bezoeken locaties – kan nagaan of er opmerkingen in de verslagen van andere controleurs zijn die betrekking hebben op zijn/haar controledoelstellingen. Indien dit het geval is, kan de controleur aanvullende informatie opvragen bij het betrokken orgaan.

Twee scenario’s

17

Er zijn twee scenario’s mogelijk, afhankelijk van de vraag of het werk van

Sommige HCI’s verrichten wellicht controles als onderdeel van het internebeheersingssysteem (bijv. de Britse NAO als certificerende instantie voor het GLB). In dit geval valt de NAO voor deze doeleinden onder categorie i).


| 110


andere controleurs al dan niet wordt voorgeschreven door de EU-wetgeving. In elk scenario zullen de controlewerkzaamheden gericht zijn op het doorlichten van de controleconclusies van de controleur en diens oordelen over: •

de opzet, uitvoering en werking van essentiële nalevingsgerichte beheersingsmaatregelen, en/of

•

de naleving, d.w.z. de wettigheid onderliggende verrichtingen.

Dergelijke

procedures

kunnen

en

doorlichting

regelmatigheid

van

de

van

toegepaste

werkmethoden inhouden, alsmede onderzoek van dossiers en nagaan van de

relevantie

van

resultaten

om

de

betrouwbaarheid

ervan

als

controle-informatie te kunnen inschatten, en van de daadwerkelijke bijdrage die deze kunnen leveren aan de controleconclusie. Ongeacht de categorie waarin de werkzaamheden van andere controleurs vallen, zijn de hiernavolgende beginselen van toepassing. Gebruikmaken van het werk van een andere controleur

Wanneer de controleur gebruikmaakt van het werk van andere controleurs, moet hij/zij: •

letten op de onafhankelijkheid en objectiviteit van de andere controleur;

• de vakbekwaamheid van de andere controleur met betrekking tot de specifieke controle in aanmerking nemen; •

letten op de omvang van de werkzaamheden van de andere controleur;

• de kosteneffectiviteit van de gebruikmaking van deze werkzaamheden bepalen; •

procedures uitvoeren om voldoende geschikte controle-informatie te

verkrijgen dat het werk van de andere controleur adequaat is voor de doeleinden van de Rekenkamer in het licht van de specifieke controle (hetgeen toegang tot de werkdocumenten van de andere controleur kan vergen), en •

letten op de significante bevindingen van de andere controleur bij het

analyseren en interpreteren van de resultaten van die werkzaamheden. Wanneer deze bevindingen significant zijn voor het oordeel, moet de controleur van de Rekenkamer deze bevindingen met de andere controleur bespreken en nagaan of het nodig is, zelf aanvullende controletoetsingen te verrichten. Beperkingen van de gebruikmaking van de werkzaamheden van andere controleurs

a)

De

andere

controleurs

die

buiten

de

reikwijdte

van

de

internebeheersingssystemen vallen, hebben hun eigen taakomschrijving en genieten in de praktijk vrijwel volledige operationele onafhankelijkheid van de Europese instellingen. Aangezien hun werk met betrekking tot de EU-financiën niet altijd wordt overgedaan, kan samenwerking soms problematisch zijn. Zo kan het moeilijk blijken, de beoordeling te verrichten FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 111


die noodzakelijk is om hun werk als controle-informatie te kunnen gebruiken. Dit probleem moet dan ook in de planningsfase van de controle worden aangepakt zodat, mocht dit niet mogelijk blijken, alternatieve controlewerkzaamheden kunnen worden gepland om zeker te stellen dat er voldoende betrouwbare controle-informatie wordt verkregen. b) Wanneer wordt overwogen, gebruik te maken van het werk van een HCI van een van de lidstaten, moet de controleur van de Rekenkamer in het oog houden dat in veel gevallen de Europese Rekenkamer ruimere toegangsrechten worden verleend dan aan de HCI’s. Zo kan het voorkomen dat een HCI niet de volledige bevoegdheden heeft om de betrokken controle uit te voeren. Bovendien moet de controleur van de Rekenkamer, wanneer gebruik wordt gemaakt van het werk van een HCI, of een gezamenlijke of gecoördineerde controle wordt ondernomen met een HCI, de beginselen en/of procedures volgen voor samenwerking met HCI’s die zijn vastgelegd door het Contactcomité van presidenten en/of tijdens vergaderingen van contactambtenaren van de Rekenkamer en de HCI’s. c) Wanneer gebruik wordt gemaakt van het werk van externe controleurs uit de particuliere sector, moet de controleur van de Rekenkamer wel bedenken

dat,

vanuit

de

enge

interpretatie

van

de

relevante

controlenormen, de externe controleur uitsluitend de zorgvuldigheidsplicht kan toekennen aan degene voor wie het controleverslag is bestemd. Zo kunnen waarmee

begunstigden

van

kapitaaluitgaven

bepaalde gemoeid

EOGFL-Oriëntatie-programma’s zijn,

verplicht

zijn

om

accountantsverklaringen in te dienen waarin wordt gecertificeerd dat de opgegeven bedragen overeenkomen met de gemaakte onkosten. De controleur van de Rekenkamer zal de betrouwbaarheid van deze accountantsverklaringen als controle-informatie vaststellen wanneer deze gericht zijn aan de eindbegunstigde van het EU-programma, en niet aan het relevante betaalorgaan.

3.6.3 Inachtneming van de internecontrolefunctie


De doelstelling van de externe auditor is om inzicht te verkrijgen in de interne auditfunctie en uit te maken of de activiteiten ervan relevant zijn voor de planning en verrichting van de controle en, indien relevant, het effect ervan op de door de externe auditor verrichte procedures te bepalen.

Inzicht verkrijgen in de internecontrolefunctie

De externe controleur moet inzicht verkrijgen in de internecontrolefunctie, onder meer in haar organisatorische status en bereik, bij het verwerven van inzicht in de interne controle.


| 112


Wanneer de controleur kijkt naar het werk van de interne controle, Plannen van de gebruikmaking van het werk van de interne controle

waaronder de dienst Interne audit (of de interne auditcapaciteiten van de Commissie), moet de controleur een inschatting maken van de volgende zaken, rekening houdend met het betrokken materieel belang en risico, en met de subjectiviteit van de controle-informatie: • de objectiviteit en de technische bekwaamheden van het personeel dat zich bezighoudt met de interne controle;

of de nodige professionele internecontrolewerkzaamheden;

zorg

• •

is

besteed

aan

de

het effect van eventuele beperkingen die het management aan de

interne controle heeft verbonden. Wanneer Gebruikmaken van het werk van de interne controle

de

externe

controleur

internecontrolewerkzaamheden,

moet

gebruikmaakt

deze

procedures

van

volgen

ter

beoordeling van de geschiktheid hiervan, waarbij rekening wordt gehouden met de reikwijdte van de werkzaamheden en met de vraag of de evaluatie van de internecontrolefunctie toereikend blijft. Met name gaat de externe controleur het volgende na: de bekwaamheden en werkzaamheden verrichten;

deskundigheid

•

van

degenen

die

de

of er sprake is van toezicht, nazicht en documentatie van de werkzaamheden; •

of er voldoende, relevante en betrouwbare controle-informatie is verkregen; • •

of de getrokken conclusies adequaat zijn en of de verslagen consistent

zijn met het verrichte werk; •

of bij de interne controle aan het licht gekomen uitzonderingen en

ongewone kwesties naar behoren zijn opgelost. in het geval van financiële controles

Internecontrolecapaciteit De controleur moet: •

contact opnemen met de betrokken internecontrolefunctie (bijv. in het

geval

van de jaarrekening

internecontrolecapaciteit

van

van de Europese

Unie; dat is

de

DG

de

de

Begroting)

in

fase

van

controleplanning, om vast te stellen of er specifieke controletests van de rekeningen zijn gepland of zijn verricht door de interne controle, teneinde overbodige dubbele inspanningen te vermijden en de doelmatigheid van de controle te verhogen; •

zorgen

voor

de

internecontrolecapaciteit

follow-up betreffende

van de

verslagen betrouwbaarheid

van van

de de

rekeningen (bijv. inzake de aansluiting en de goedkeuring van de rekeningen) teneinde de aan het licht gekomen potentiële risico’s en (te nemen) corrigerende maatregelen in te schatten.


| 113


Dienst Interne audit De controleur moet: •

het werkplan van de DIA voor het jaar zien te verkrijgen en

onderzoeken, teneinde na te gaan of de resultaten van sommige van zijn controles in aanmerking kunnen worden genomen en zodoende overlapping vermijden; •

door de dienst Interne audit (DIA) opgestelde verslagen doorlichten die

betrekking hebben op bepaalde aspecten van de rekeningen, indien gepast, en onderzoeken in welke mate de gecontroleerde de nodige maatregelen heeft getroffen om follow-up te geven aan aanbevelingen; •

nagaan

of

de

DIA

in

haar

planning

middelen

uittrekt

voor

samenwerking met de Rekenkamer bij het uitvoeren van controlewerk ten behoeve van de jaarrekening. Mocht dit het geval zijn, dan zal de controleur toezicht houden op het werk van de DIA teneinde de compatibiliteit

met

zijn/haar

eigen

werk

te

waarborgen,

en

de

controleresultaten valideren. Het

Financieel

Reglement

schrijft

voor

dat

de

intern

controleur

18

onafhankelijke adviezen uitbrengt . Bovendien vereist de taakomschrijving van de DIA dat de intern controleur van de Europese Commissie jaarlijks een algemeen advies afgeeft over de toestand van de controle bij de Commissie. In 2011 gaf de DIA zijn eerste ‘Algemeen advies’ af over de toestand van het financieel beheer van de Commissie op basis van door de DIA en de IAC verrichte werkzaamheden in de loop van drie jaar, rekening houdend met de verslagen van de Rekenkamer. in het geval van nalevingsgerichte controles

Ten aanzien van de internecontrolecapaciteit moet de controleur na afloop van

het

begrotingsjaar

de

verrichte

internecontrolewerkzaamheden

beoordelen voor zover deze bijdragen tot de opstelling van de verklaring van de directeur-generaal betreffende het begrotingsjaar (zie hoofdstuk 3.5 over schriftelijke bevestigingen representations). Voorts kunnen nalevingsgerichte controles gericht zijn op de rol van de DIA en de IAC als onderdeel van het internebeheersingssysteem van de gecontroleerde, met het oog op analyse van de geboekte vooruitgang ten opzichte van voorgaande jaren wat betreft het vermogen van de internebeheersingssystemen om nalevingsrisico’s te beheersen. Zo kan onderzoek van de DIA en de IAC gericht zijn op de planning en uitvoering

18

Artikel 86 van het Financieel Reglement bepaalt: "De intern controleur adviseert zijn instelling bij het beheersen van de risico’s door onafhankelijke adviezen uit te brengen over de kwaliteit van de beheer- en controlesystemen en aanbevelingen te formuleren ter verbetering van de uitvoeringsvoorwaarden van de verrichtingen en ter bevordering van een goed financieel beheer”.


| 114


van hun werkprogramma’s in het licht van hun risicobeoordeling en prioritering.


| 115


3.6.4 Gebruikmaken van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige De doelstellingen van de auditor zijn om: ISSAI 1620 [ISA 620]

i) te bepalen of al dan niet gebruik zal worden gemaakt van de werkzaamheden van een door de auditor ingeschakelde deskundige, en

ii) indien gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden van een door de auditor ingeschakelde deskundige, te bepalen of die werkzaamheden adequaat zijn voor de doeleinden van de audit.

Redenen voor gebruikmaking van een door de controleur ingeschakelde deskundige

Op door een controleur ingeschakelde deskundigen wordt een beroep gedaan

om

het

controleteam

de

vereiste

technische

kennis

of

vaardigheden ter beschikking te stellen voor de verwezenlijking van de controledoelstellingen. De selectie van deskundigen en de procedure waarlangs hun contracten Voorwaarden voor benoeming en gebruikmaking van deskundigen

worden gegund, is onderworpen aan de gebruikelijke regels voor een behoorlijke besteding en goed financieel beheer van de middelen van de Unie en tevens afhankelijk van de beschikbaarheid van die middelen. De directeur voor Ondersteuning van de controle, kwaliteit en ontwikkeling is ordonnateur voor het betrokken begrotingsonderdeel en de sectoren moeten contact opnemen met dit directoraat zodra de noodzaak tot inschakeling van een deskundige wordt onderkend.

Plannen van inschakeling van een deskundige door de controleur

Indien technische deskundigheid vereist is die niet binnen het controleteam of de Rekenkamer voorhanden is, moet de controleur beslissen of een beroep wordt gedaan op een door de controleur in te schakelen deskundige, en: •

nagaan of de deskundige de nodige capaciteiten, bekwaamheden en

objectiviteit heeft (en er geen belangenconflicten spelen) ten behoeve van de controle; •

voldoende inzicht hebben in het vakgebied van de deskundige om de

aard,

de

reikwijdte

en

de

doelstellingen

van

de

te

verrichten

werkzaamheden te kunnen bepalen en de toereikendheid ervan te kunnen beoordelen; •

de

aard,

reikwijdte

en

doelstellingen

van

de

te

verrichten

werkzaamheden, de rol van de deskundige en de controleur, en de communicatie tussen beide partijen, met onder meer een eventueel verslag, schriftelijk overeenkomen. Benadrukt wordt dat de aanbestedingsregels in acht moeten worden FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 116


genomen. Nagaan van de toereikendheid van de werkzaamheden van de deskundige

De controleur moet beoordelen of het werk van de deskundige toereikend is voor controledoeleinden, en onder meer het volgende nagaan: •

de relevantie en redelijkheid van de bevindingen van de deskundige, en

of deze stroken met andere controle-informatie; •

de significantie ervan voor gebruikmaking door de controleur, de

relevantie en redelijkheid van veronderstellingen en methoden, en de volledigheid, relevantie en nauwkeurigheid van basisgegevens. Indien de controleur het werk van de deskundige ontoereikend acht, moet de controleur met hem overeenkomen dat nadere werkzaamheden worden verricht, of andere, passende controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Verwijzingen naar de door de controleur ingeschakelde deskundige in het verslag van de controleur

Het verslag dat wordt afgegeven en voortvloeit uit een controletaak waarvoor een deskundige wordt ingezet, blijft een verslag van de Rekenkamer. De rol van de deskundige bestaat normaliter in het assisteren van het controleteam, dat verantwoordelijk blijft voor het formuleren en aan de Rekenkamer voorleggen van een controleoordeel. Wanneer

de

controleur

een

niet-aangepast

(‘goedkeurend’)

controleoordeel afgeeft, dient hij dus niet te verwijzen naar de werkzaamheden van de deskundige. Wanneer echter een verwijzing naar de werkzaamheden van de door de controleur ingeschakelde deskundige relevant is voor het begrip van een aanpassing van het oordeel van de controleur, moet in het verslag van de controleur worden aangegeven dat deze verwijzing niets afdoet aan de verantwoordelijkheid van de controleur voor dat oordeel. Vertrouwelijkheid

Door

de

Rekenkamer

aangetrokken

deskundigen

dienen

geheimhoudingsvereisten in acht te nemen. Controleurs die met deskundigen samenwerken, moeten kennis nemen van deze vereisten (zoals vastgelegd in het Statuut en besluiten van de Rekenkamer) en bereid zijn, deskundigen daarover te informeren. Bovendien is het de verantwoordelijkheid van het directoraat CEAD-A om zeker te stellen dat passende geheimhoudingsclausules systematisch worden opgenomen in de arbeidsovereenkomsten van deskundigen.

3.7 OVERIGE CONTROLEWERKZAAMHEDEN 3.7.1 Verbonden partijen

Dit hoofdstuk handelt over de vereisten inzake verbonden partijen, die van belang zijn voor zowel financiële als nalevingsgerichte controles. In de


| 117


onderdelen betreffende de betrouwbaarheid en de naleving worden gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode besproken tegen de uiteenlopende achtergronden van de financiële en nalevingsgerichte controle. Het onderdeel betreffende de betrouwbaarheid heeft ook betrekking op schattingen en externe bevestigingen.



De doelstelling van de auditor is om controlewerkzaamheden te verrichten die zijn bedoeld om voldoende, relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen inzake het identificeren en weergeven door het management van verbonden partijen van materiële verrichtingen van die verbonden partijen, alsmede het effect daarvan. Vereisten inzake verbonden partijen in het stelsel inzake financiële verslaglegging EU-boekhoudregel

Ter bevordering van de verantwoordingsplicht en de transparantie stelt de Europese Unie (EU) als de controlerende en verslagleggende entiteit de bekendmaking verplicht van i) het bestaan van verbonden partijen in alle gevallen waarin er controle bestaat, ongeacht of er sprake is geweest van verrichtingen tussen de verbonden partijen, en ii) informatie over verrichtingen tussen de EU en met haar verbonden partijen in bepaalde 19

omstandigheden . Deze bekendmaking betreft, voor andere dan normale marktconforme verrichtingen, onder meer: •

de aard van de relaties met verbonden partijen;

•

de soorten verrichtingen die hebben plaatsgevonden, en

een omschrijving van de verrichtingen, bijv. de categorie verrichtingen, omvang, voorwaarden en bedragen. •

Enkele voorbeelden van situaties waarbij verrichtingen met verbonden partijen kunnen worden bekendgemaakt: •

aankoop of overdracht/verkoop van onroerend goed en andere activa;

•

leaseovereenkomsten;

•

overdracht van onderzoek en ontwikkeling;

•

licentieovereenkomsten;

•

financiën (onder meer leningen, kapitaalinbreng, subsidies), en

•

garanties en zekerheden.

In haar jaarrekening neemt de Europese Unie een toelichting inzake verbonden partijen op, die betrekking heeft op de beloning en financiële rechten van personeel met essentiële leidinggevende functies bij de Europese Commissie.

19

Europese Unie, boekhoudregel nr. 15.


| 118


Definities

Verbonden partij - een partij is verbonden aan een entiteit indien deze aan de volgende criteria voldoet wat betreft de inhoud van de relatie, en niet louter de juridische vorm: a) de partij heeft, rechtstreeks of onrechtstreeks via een of meer tussenpersonen: •

de mogelijkheid om over de entiteit zeggenschap uit te oefenen, of

daarover wordt zeggenschap uitgeoefend, of deze is met de entiteit onder gezamenlijke zeggenschap, waarbij zeggenschap de bevoegdheid is om het financieel en operationeel beleid zodanig te sturen dat er voordeel aan haar activiteiten wordt ontleend, bijv. instellingen waarover de EU zeggenschap uitoefent, of •

significante invloed op de entiteit bij het nemen van financiële en

operationele besluiten, d.w.z. de bevoegdheid om deel te nemen in de financiële en operationele beleidsbesluitvorming van een entiteit, zonder echter zeggenschap over dit beleid te hebben; b) de partij is geassocieerd met de entiteit - de entiteit heeft een significante invloed en de partij staat niet onder zeggenschap van de entiteit en is daar evenmin een joint venture van. Verrichtingen van verbonden partijen houden een overdracht van middelen of verplichtingen tussen verbonden partijen in, ongeacht of een bedrag in rekening wordt gebracht. Van verrichtingen met verbonden partijen zijn verrichtingen uitgesloten met een andere entiteit die uitsluitend vanwege haar economische afhankelijkheid van de verslagleggende entiteit, of vanwege de regering waarvan deze deel uitmaakt, een verbonden partij is. Veel verrichtingen met verbonden partijen vinden in het kader van de normale bedrijfsvoering plaats, en vormen geen hoger risico dan verrichtingen met niet-verbonden partijen. Verantwoordelijkheden van het management

Het management is verantwoordelijk voor het identificeren en weergeven van verbonden partijen en verrichtingen met dergelijke partijen, en onder meer voor het verrichten van interne controle om te waarborgen dat dergelijke verrichtingen naar behoren worden geïdentificeerd in het informatiesysteem en worden weergegeven.

Verantwoordelijkheden van de controleur

De controleur is verantwoordelijk voor het volgen van procedures voor het identificeren en bekendmaken van de risico’s op materiële afwijkingen of niet-naleving die voortvloeien uit het verzuim van de entiteit om relaties en verrichtingen

met

verbonden

partijen

en

saldi

naar

behoren

te

verantwoorden en weer te geven. De controleur moet verbonden partijen en verrichtingen tussen dergelijke partijen in het oog houden omdat: FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 119


•

bekendmaking hiervan in de financiële staten vereist kan zijn;

er doorgaans meer kan worden vertrouwd op bewijs afkomstig van niet-verbonden partijen;

•

dergelijke relaties een entiteit kunnen blootstellen aan risico’s die elders niet bestaan;

•

• Overwegingen bij het verrichten van de controle

dergelijke verrichtingen kunnen zijn ingegeven door potentiële fraude.

Bij het inspelen op de ingeschatte risico’s verricht de controleur adequate controlewerkzaamheden om het risico van relaties en verrichtingen met derden te ondervangen. Indien andere dan de normale marktconforme significante verrichtingen tijdens de controle aan het licht komen, moet de controleur inzicht krijgen in de vraag of hierbij derden betrokken zijn, en bewijs verkrijgen dat dergelijke verrichtingen goedgekeurd zijn. Als voorbeelden zijn verrichtingen te noemen: •

waarbij ongebruikelijke handelsvoorwaarden gelden, of waarbij een

duidelijke logische zakelijke reden ontbreekt; •

waarbij de inhoud afwijkt van de vorm;

•

die op een ongebruikelijke wijze worden verwerkt of niet worden

geboekt; •

die voor bepaalde klanten of leveranciers een grote omvang of hoge

waarde vertegenwoordigen. Voorts moet de controleur alert zijn op informatie die wijst op het bestaan van potentiële verbonden partijen en verrichtingen die niet door het management zijn geïdentificeerd, en onder meer bevestigingen van banken

en

juridisch

adviseurs

doorlichten,

alsmede

notulen

van

vergaderingen van de met governance belaste personen. In dergelijke gevallen vraagt de controleur het management, verrichtingen met de nieuw aangewezen verbonden partijen te identificeren, te onderzoeken waarom deze bij de controles niet werden geïdentificeerd of bekendgemaakt, en verdere controlewerkzaamheden te verrichten. Toelichting van relaties en verrichtingen met verbonden partijen

Aangezien in het EU-stelsel inzake financiële verslaglegging toelichting op het bestaan van verbonden partijen wordt voorgeschreven waar controle bestaat, moet de controleur voldoende, relevante en betrouwbare controleinformatie inwinnen over de vraag of de geïdentificeerde verrichtingen met verbonden partijen naar behoren zijn geboekt en toegelicht. Tevens moet hij/zij nagaan of de relaties en verrichtingen met verbonden partijen ertoe zouden kunnen leiden dat de rekeningen geen getrouwe weergave bieden of verrichtingen misleidend zijn.

Schriftelijke bevestigingen

De controleur moet van het management schriftelijke bevestiging verkrijgen dat: •

het de controleur over de identiteit van hun bekende verbonden FCAM - Deel 1 - Sectie 3

| 120


partijen, relaties en verrichtingen heeft geïnformeerd; het dergelijke relaties en verrichtingen naar behoren heeft verantwoord en vermeld.

•

Indien

de

controleur

niet

voldoende

relevante

en

betrouwbare

controle-informatie met betrekking tot verbonden partijen en verrichtingen met dergelijke partijen kan verkrijgen, of concludeert dat de vermelding ervan in de financiële staten niet gepast is, moet de controleur zijn oordeel naar behoren aanpassen.

3.8 DOORNEMEN VAN CONTROLEBEVINDINGEN De doelstellingen van de auditor zijn: a) de verantwoordelijkheden van de auditor met betrekking tot de controle van de financiële overzichten, alsmede een overzicht van de geplande reikwijdte en timing van de controle duidelijk aan de met governance belaste personen mee te delen; ISSAI 1260 [ISA 260]

b) van de met governance belaste personen voor de controle relevante informatie te verkrijgen; c) tijdig aan de met governance belaste personen waarnemingen te verschaffen die voortkomen uit de controle en die significant en relevant zijn voor hun verantwoordelijkheid om toezicht uit te oefenen op het proces van financiële verslaggeving, en d) doeltreffende wederzijdse communicatie tussen de auditor en de met governance belaste personen te bevorderen. De controleur moet significante bevindingen tijdig aan het management meedelen, met inbegrip van materiële gebreken in de interne beheersing.

Overzicht van preliminaire bevindingen

Het middel dat wordt gebruikt om bevindingen aan de gecontroleerde te presenteren, is het overzicht van preliminaire bevindingen (OPB). Het OPB heeft tot doel, de feiten te verduidelijken, om vervolgens te dienen als ‘ruw materiaal’ voor het eindverslag. Naar behoren doorgenomen feiten vormen de grondslag voor een gefundeerd verslag en verkorten zodoende de tijd die gemoeid is met het bereiken van overeenstemming met de gecontroleerde over het eindverslag. Een OPB met een uiteenzetting van de bevindingen moet de gecontroleerde worden toegezonden zodra een controlebezoek

is

afgerond, binnen het standaardtijdsbestek dat de Rekenkamer daarvoor kent. De gecontroleerde wordt geacht, op het OPB te reageren. De controleur moet dit antwoord analyseren, en erop letten dat er bij de opstelling

van

het

eindverslag

rekening

wordt

gehouden

met

steekhoudende argumenten die de gecontroleerde aanvoert.


| 121

Algemeen - Verslaglegging [Terug naar gedetailleerde inhoudsopgave]


1. ALGEMEEN

DEEL 1. ALGEMEEN

Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Bijlagen

SECTIE 4 - VERSLAGLEGGING INHOUD

4.1 Overzicht verslaglegging 4.2 De betrouwbaarheidsverklaring van de Rekenkamer – oordeelsvorming 4.3 Goedkeurend oordeel 4.4 Aangepast oordeel 4.5 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden 4.6 Overwegingen in verband met vermoedens van fraude


| 122


4.1 OVERZICHT VERSLAGLEGGING 4.1.1 Inleiding 4.1.2 Soorten controleverslagen 4.1.3 Kenmerken van goede controleverslagen 4.1.4 Gebruikers van de verslagen van de Rekenkamer 4.1.5 Noemen van derden in de verslagen van de Rekenkamer

4.1.1 Inleiding Controleverslagen zijn het voornaamste product van de Rekenkamer. Mededelen van resultaten aan belanghebbenden

Controleverslagen hebben ten doel, de resultaten van de werkzaamheden van de Rekenkamer mee te delen aan de kwijtingverlenende autoriteit, de gecontroleerde en het brede publiek. Door het publiceren van verslagen draagt de Rekenkamer bij tot de verbetering van het financieel beheer van de Europese Unie en staat zij de kwijtingverlenende autoriteit bij in de uitoefening

van

haar

controlerende

bevoegdheid

over

de

begrotingsuitvoering. op doeltreffende wijze

De sleutel tot een goed verslag is een doeltreffende communicatie, waarbij het verslag duidelijk en objectief de voornaamste bevindingen en conclusies over de controledoelstellingen uiteenzet, waardoor de lezer inzicht kan krijgen in hetgeen er werd gedaan, de reden waarom en de wijze waarop dit gebeurde, en praktische aanbevelingen geeft. Een naar behoren opgezette en uitgevoerde controle biedt de basis voor een goed verslag.

Verslaglegggingsproces

De verslagleggingsfase begint met het opstellen van de preliminaire opmerkingen en eindigt met de publicatie van het verslag. Hieronder vallen dan ook het opstellen en goedkeuren van de preliminaire opmerkingen door de kamer en de Rekenkamer, de contradictoire procedure met de gecontroleerde, de vaststelling van het definitieve verslag door de Rekenkamer, vertaling ervan, presentatie aan de kwijtingverlenende autoriteit en publicatie ervan in het Publicatieblad.

4.1.2 Soorten controleverslagen De Rekenkamer brengt drie soorten financiële en nalevingsgerichte controleverslagen

uit:

jaarverslagen,

specifieke

jaarverslagen

en

geselecteerde verslagen.


| 123


Jaarverslag

•

Het VWEU en het Financieel Reglement schrijven voor dat de

Rekenkamer

een

opstelt

jaarverslag

na

de

afsluiting

van

elk

begrotingsjaar. Bovendien is de Rekenkamer verplicht, het Europees Parlement en de Raad

een

betrouwbaarheidsverklaring

voor

te

leggen

inzake

de

betrouwbaarheid van de rekeningen van de Europese Unie en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen voor het begrotingsjaar.

Het

DAS-controle,

de

Publicatieblad

Financieel definitieve

worden

Reglement

20

vereist

geconsolideerde

bekendgemaakt,

dat,

voor

de

in

het

rekeningen

vergezeld

van

de

betrouwbaarheidsverklaring. De betrouwbaarheidsverklaring kan worden aangevuld met specifieke beoordelingen voor elk belangrijk activiteitenterrein van de Unie. Het is thans gebruikelijk dat de betrouwbaarheidsverklaring en bijbehorend materiaal wordt opgenomen in het jaarverslag. Dergelijk materiaal kan bestaan

uit

informatie

betrouwbaarheidsverklaring,

ter

specifieke

onderbouwing beoordelingen

van en

de

conclusies

betreffende het internebeheersingssysteem van de Commissie. Ook moeten een jaarverslag en een betrouwbaarheidsverklaring voor het EOF worden opgesteld. Specifieke jaarverslagen

•

De

Rekenkamer

stelt

specifieke

op

jaarverslagen

voor

haar

terugkerende financiële en nalevingsgerichte controles van andere EU-organen, -bureaus en -agentschappen. Het VWEU en verordeningen betreffende dergelijke entiteiten schrijven voor dat de Rekenkamer de betrouwbaarheid

van

hun

rekeningen

alsmede

de

wettigheid

en

regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen controleert. Speciale verslagen

•

Tevens kan de Rekenkamer te allen tijde opmerkingen voorleggen, met

name

in

de

vorm

van

speciale

verslagen,

over

specifieke

aangelegenheden die de Rekenkamer heeft geselecteerd op basis van hun prioriteit. Deze speciale verslagen worden in het deel Naleving van de handleiding besproken. De volgende tabel geeft een overzicht van deze drie verschillende soorten verslagen:

20

Artikel 129, lid 4. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 124


Tabel 14: Soorten verslagen die door de Rekenkamer worden gepubliceerd Jaarverslagen Definitieve jaarrekening van de Europese Unie en de onderliggende verrichtingen Onderwerp

Jaarrekening van de Europese Ontwikkelingsfondsen en de onderliggende verrichtingen

Specifieke jaarverslagen

Speciale verslagen**

Jaarrekening van andere EU-organen, -bureaus en -agentschappen en de onderliggende verrichtingen

Specifiek beleidsonderwerp of begrotingsterrein

Recht van de Rekenkamer vastgelegd in het VWEU, geïnitieerd door een besluit van de Rekenkamer

Grondslag

Verplichting van de Rekenkamer vastgelegd in het VWEU

Verplichting van de Rekenkamer vastgelegd in het VWEU of verordeningen van de organen, bureaus en agentschappen

Frequentie

Jaarlijks

Jaarlijks

Zoals bepaald door de Rekenkamer

Oordeel

Betrouwbaarheidsverklaring

Betrouwbaarheidsverklaring*

Niet-standaard

Betrouwbaarheid

Betrouwbaarheid

Wettigheid en regelmatigheid

Wettigheid en regelmatigheid

-

-

Reikwijdte van het oordeel

Naleving Doelmatigheid

* Met uitzondering van de Europese Centrale Bank. ** Speciale verslagen kunnen de resultaten van zowel nalevingsgerichte als doelmatigheidscontroles bestrijken. Speciale verslagen betreffende de naleving worden in het deel Naleving van deze handleiding behandeld.

4.1.3 Kenmerken van goede controleverslagen Door de Rekenkamer uitgebrachte controleverslagen moeten de volgende kenmerken vertonen: Kenmerk

Hoe kan dit worden bewerkstelligd?

objectief

beoordeel feitelijke prestaties aan de hand van objectieve criteria

volledig

betrek daarin relevante aspecten van de kwesties waarover wordt gerapporteerd

duidelijk

helder taalgebruik en een duidelijke structuur en titels

overtuigend

voer argumenten op overtuigende wijze aan, met voorbeelden ter illustratie

relevant

zorg ervoor dat de inhoud van belang is en op tijd komt voor de gebruikers van het verslag

nauwkeurig

zorg ervoor dat de bevindingen juist weergegeven zodat ze geloofwaardig zijn

constructief

zorg voor evenwicht

beknopt

gebruik korte, eenvoudige zinnen en paragrafen

worden


| 125


4.1.4 Gebruikers van de verslagen van de Rekenkamer

Figuur 12: Gebruikers van de verslagen van de Rekenkamer

Lid van de begrotingscommissie van een agentschap

Lid van de raad van bestuur van een ander EU-orgaan

Kwijtingverlenende autoriteit

Lid van het Europees Parlement

Minister van Financiën van een lidstaat in de rol als lid van de Raad

Kwijtingverlenende autoriteit als orgaan

Manager van het gecontroleerde Manager van een orgaan instantie in de lidstaat

Gecontroleerde Lid van de Europese Commissie

Burger van de Europese Unie als belastingbetaler

De Jaarverslagen en Specifieke Jaarverslagen van de Rekenkamer

Breed publiek

Directeur-generaal als gedelegeerd ordonnateur

Wetenschappers Andere belangstellende lezer

Directeur of president van een agentschap

Media

Rekenplichtige Medewerker van het gecontroleerde orgaan Rekenkamer als college of in kamers

De Rekenkamer

Lid van de Rekenkamer

Leidinggevend controleur

Controleur


| 126


4.1.5 Noemen van derden in de verslagen van de Rekenkamer Ten aanzien van het noemen van derden in de verslagen van de Rekenkamer luidde het arrest in de zaak Ismeri21 dat de Rekenkamer personen die in beginsel niet aan haar toezicht zijn onderworpen, in haar verslagen met naam mag vermelden, mits: Drie voorwaarden voor het noemen van derden

•

zich specifieke omstandigheden voordoen, bijvoorbeeld vanwege de

ernst van de feiten of het risico op verwarring waardoor de belangen van derden dreigen te worden geschaad; •

het noemen van die personen noodzakelijk en evenredig is gezien de

met de publicatie van het verslag beoogde doelstelling, en •

deze personen het recht om te worden gehoord wordt toegekend,

hetgeen inhoudt dat zij in de gelegenheid moeten worden gesteld om opmerkingen te maken over de punten in de verslagen waarop zij met naam worden genoemd, voordat die verslagen definitief worden opgesteld. Zorgvuldigheidsplicht

Derhalve moet er uiterste zorgvuldigheid worden betracht bij het verifiëren en interpreteren van de feiten in gevallen waarin derden ofwel rechtstreeks worden genoemd in een verslag van de Rekenkamer, ofwel eenvoudig kunnen worden geïdentificeerd door de lezer. Controleurs moeten er ook voor zorgen dat de derde in de gelegenheid wordt gesteld, dergelijke opmerkingen vóór de vaststelling van het verslag te maken.

21

Zaak C-315/99 P Ismeri Europa Srl. v. Rekenkamer [2001] ECR I-5281 betreffende kritiek jegens Ismeri door de Rekenkamer in Speciaal verslag nr. 1/96 over de MED-programma’s. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 127


4.2 DE BETROUWBAARHEIDSVERKLARING VAN DE REKENKAMER - OORDEELSVORMING De doelstellingen van de auditor zijn om:

ISSAI 1700 [ISA 700] ISSAI 1720 [ISA 720]

zich een oordeel te vormen over de jaarrekening en de onderliggende verrichtingen op basis van een beoordeling van de conclusies die zijn getrokken uit de verkregen controle-informatie, en

4.2.1 Wettelijke vereisten voor en reikwijdte van de betrouwbaarheidsverklaring 4.2.2 Vorm en inhoud betrouwbaarheidsverklaring

van

de

4.2.3 Aanvullende en andere informatie

dat oordeel duidelijk weer te geven door middel van een schriftelijk verslag waarin de grondslag van het oordeel wordt toegelicht.

4.2.1 Wettelijke vereisten voor en reikwijdte van de betrouwbaarheidsverklaring Overeenkomstig het VWEU

22

moet een betrouwbaarheidsverklaring

worden opgesteld voor controles van de betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen met betrekking tot de algemene EU-begroting, EOF’s en EU-agentschappen,

-bureaus


moet

en

soortgelijke in

het

organen.

Publicatieblad

Elke worden

bekendgemaakt. De betrouwbaarheidsverklaring bevat het oordeel van de Rekenkamer over de betrouwbaarheid van de jaarrekening en over de wettigheid en regelmatigheid Oordeel van de Rekenkamer inzake

van

de

onderliggende

verrichtingen.

De

term

‘betrouwbaarheidsverklaring’ komt overeen met de term ‘controleverklaring van de onafhankelijke controleur’ zoals gebezigd in de International Standards on Auditing (international controlenormen); de reikwijdte ervan is echter ruimer dan uiteengezet in de ISA’s, doordat de aspecten wettigheid en regelmatigheid erin zijn opgenomen. De voornaamste doelstellingen

van

de


zijn,

de

kwijtingverlenende autoriteit te informeren of: - betrouwbaarheid

•

de jaarrekening van de gecontroleerde op alle materiële punten een

getrouw beeld geeft van de financiële situatie en de resultaten van de activiteiten en kasstromen overeenkomstig het daarvoor geldende kader

22

Artikel 287, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 128


voor financiële verslaglegging; - wettigheid en regelmatigheid

•

de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening voldoen aan de

toepasselijke weten regelgeving. In het geval van de algemene begroting van de Europese Unie is het oordeel

over

de

wettigheid

en

regelmatigheid

in

de

betrouwbaarheidsverklaring gebaseerd op de specifieke beoordelingen voor elke belangrijke component, waaronder de beleidsterreinen, van de EU-activiteiten.

4.2.2 Vorm en inhoud van de betrouwbaarheidsverklaring Aangezien de betrouwbaarheidsverklaring samen met de rekeningen van de gecontroleerde kan (en in het geval van de DAS, moet) worden Op zichzelf staand document

gepubliceerd, zonder de overige onderdelen van het jaarverslag of het specifieke jaarverslag, moet de controleur de betrouwbaarheidsverklaring zodanig structureren dat het kan worden gelezen als een op zichzelf staand document. Voorts moet de betrouwbaarheidsverklaring worden beperkt tot uitsluitend de op grond van de controlenormen vereiste elementen. De informatie die

Bestemming van informatie zoals vereist door controlenormen

niet specifiek op grond van de normen is vereist (bijv. verklarende teksten en commentaar), moet worden opgenomen in andere onderdelen van het verslag

(bijv.

algemene


inleiding, of

specifieke

toelichting

bij

de

beoordelingen).

De

betrouwbaarheidsverklaring moet worden beperkt tot materiaal dat geschikt is voor het verslag van een onafhankelijke controleur. De betrouwbaarheidsverklaring moet bestaan uit de volgende onderdelen, zoals hierna uiteengezet: i) Titel

“De betrouwbaarheidsverklaring van de Rekenkamer, verstrekt aan het Europees Parlement en de Raad – Verslag van de onafhankelijke controleur” moet de officiële titel luiden.

ii) Betrokkene(n)

De betrouwbaarheidsverklaring van de Rekenkamer moet gericht zijn aan degenen voor wie dit vereist is gezien de omstandigheden van de controle en de onderliggende rechtsgrondslag hiervan. De verslagen van de Rekenkamer zijn in de meeste gevallen gericht aan het Europees Parlement en de Raad. In het geval van bepaalde andere EU-organen, -bureaus en –agentschappen kunnen zij ook aan ook andere toezichthoudende organen zijn gericht.


| 129


iii) Inleidende paragraaf

De inleidende paragraaf in de betrouwbaarheidsverklaring dient ertoe, het controleonderwerp te benadrukken, en moet met name: de entiteit vermelden waarvan de jaarrekening en onderliggende verrichtingen zijn gecontroleerd; •

verklaren dat de jaarrekening en onderliggende verrichtingen zijn gecontroleerd; •

vermelden welke delen van de jaarrekening en welke soorten onderliggende verrichtingen zijn gecontroleerd; •

verwijzen naar het overzicht van belangrijke gehanteerde grondslagen voor financiële verslaglegging en andere toelichting voor controles van de betrouwbaarheid; •

de datum of periode verrichtingen noemen. •

van

de

jaarrekening

en

onderliggende

Er moet een verwijzing in worden opgenomen naar de rechtsgrondslag voor de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer, die controle en verslaglegging van de resultaten van controles omvat. In het geval van de jaarrekening van de Europese Unie en de onderliggende verrichtingen wordt de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer gedefinieerd in het 23

VWEU

en het Financieel Reglement. Andere rechtsgrondslagen, bijv. de

verordening tot oprichting van het orgaan of tot vaststelling van de financiële regeling van het orgaan, kunnen relevant zijn voor bepaalde andere EU-organen, -bureaus en -agentschappen. iv) Definitie van verantwoordelijkheid van het management

Dit deel moet de titel "Verantwoordelijkheid van het management" dragen. Daarin moet worden verwezen naar de rechtsgrondslag voor de verantwoordelijkheid van het management. In het geval van de jaarrekening van de Europese Unie en de onderliggende verrichtingen is dit het VWEU (artikelen 310-325) en het Financieel Reglement. Andere rechtsgrondslagen

kunnen

relevant

zijn

voor

bepaalde

andere

EU-organen, -bureaus en -agentschappen. Voor betrouwbaarheidscontroles moet dit onderdeel ook een definitie omvatten van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaglegging van de gecontroleerde. Voor controles van de wettigheid en regelmatigheid moet dit onderdeel ook een definitie van het van toepassing zijnde kader van weten regelgeving van de gecontroleerde omvatten. De betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid van

de

onderliggende

verrichtingen

zijn

twee

verantwoordelijkheidsterreinen van het management die onder deze titel moeten worden beschreven.

23


| 130


v) Definitie van de verantwoordelijkheid van de controleur

Dit onderdeel moet de titel “Verantwoordelijkheid van de controleur” dragen. De verantwoordelijkheden van de Rekenkamer op het gebied van controle, zoals uiteengezet in het wettelijk kader, worden omschreven in hoofdstuk 1 van deze handleiding. De verantwoordelijkheden van de Rekenkamer ten aanzien van de verslaglegging zijn eveneens opgenomen in deze rechtsgrondslagen. •

De verantwoordelijkheid van de Rekenkamer ten aanzien van het

oordeel over de betrouwbaarheid van de jaarrekening In de betrouwbaarheidsverklaring moet een controle met betrekking tot de betrouwbaarheid van de rekeningen worden omschreven met vermelding van het volgende: 1. een controle houdt de uitvoering van procedures in ter verkrijging van controle-informatie

over

de

bedragen

en

mededelingen

in

de

jaarrekening; 2. de geselecteerde procedures zijn afhankelijk van de oordeelsvorming van de controleur, met inbegrip van de inschatting van risico’s op een afwijking van materieel belang in de jaarrekening als gevolg van fraude of van fouten. Bij het maken van die risico-inschattingen kijkt de controleur naar de interne beheersing die relevant is voor de voorbereiding en de presentatie van de jaarrekening teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, en 3. een controle omvat tevens een beoordeling van de geschiktheid van de gehanteerde grondslagen voor de financiële verslaglegging en de redelijkheid van door het management gemaakte schattingen, alsmede de algehele presentatie van de jaarrekening. •

De verantwoordelijkheid van de Rekenkamer ten aanzien van het

oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen In de betrouwbaarheidsverklaring moet een controle van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen worden omschreven met vermelding van het volgende: 1. een controle houdt de uitvoering van procedures in ter verkrijging van controle-informatie over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen;


| 131


2. de geselecteerde procedures zijn afhankelijk van de oordeelsvorming van de controleur, met inbegrip van de inschatting van risico’s op niet-conformiteit van materieel belang van de onderliggende verrichtingen met de door de toepasselijke weten regelgeving gestelde vereisten als gevolg

van

fraude

of

van

fouten.

Bij

het

maken

van

die

risico-inschattingen kijkt de controleur naar internebeheersings- en toezichten controlesystemen die worden toegepast ter waarborging van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen teneinde controlewerkzaamheden op te zetten die in de gegeven omstandigheden passend zijn, en de betrouwbaarheidsverklaring moet vermelden dat de Rekenkamer de verkregen controle-informatie toereikend en geschikt acht als grondslag voor haar oordeel. In de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer moet een

verwijzing

naar

de

internationale

standaarden

voor

accountantscontrole en/of de internationale controlenormen en de regels inzake beroepsethiek van INTOSAI worden opgenomen. Overeenkomstig ISA 200 mag de controleur niet vermelden dat de ISA’s zijn nageleefd tenzij de controleur alle voor de controle relevante ISA’s in acht heeft genomen. In de publieke sector houdt “in overeenstemming met de ISA’s” volgens ISSAI 1200 in dat alle relevante ISA’s volledig in acht zijn genomen en, indien dit relevant is, worden daarvoor aanvullende richtsnoeren gegeven in de praktische noten van INTOSAI bij de ISA’s. vi) Oordelen van de Rekenkamer

De betrouwbaarheidsverklaring moet oordelen over de betrouwbaarheid van de rekeningen bevatten, alsmede over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. •

Betrouwbaarheid

Oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen

De betrouwbaarheidsverklaring moet een onderdeel met de titel “Oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen” bevatten. •

Oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende

verrichtingen Wettigheid en regelmatigheid

De betrouwbaarheidsverklaring moet een onderdeel met de titel “Oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen” bevatten. Het oordeel van de Rekenkamer is geconsolideerd en gebaseerd op de conclusie in de specifieke beoordelingen inzake de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen.


| 132


Figuur 13: formuleren van controleconclusies en een controleoordeel Analyse van jaarlijkse activiteitenverslagen en verklaringen

Onderzoek van het werk van andere controleurs

Beoordeling van toezichten controlesystemen

Gegevensgerichte controle

Professionele oordeelsvorming en materieel belang · Kwalitatieve beoordeling van de resultaten van werkzaamheden m.b.t. systemen · Kwantitatieve beoordeling van resultaten van gegevensgerichte controle · Analyse van coherentie van controleresultaten Controleconclusies – Specifieke beoordelingen

Controleconclusies – Specifieke

Controleconclusies – Specifieke

beoordelingen

beoordelingen

Controleoordeel – de DAS

vii)Overige aangelegenheden

De Rekenkamer kan verplicht zijn, of kan het passend achten, om dieper in te gaan op bepaalde aangelegenheden bij wijze van nadere uitleg over de verantwoordelijkheden van de Rekenkamer met betrekking tot de controle van de jaarrekening of van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende

verrichtingen,

of

van

de


daarover. Dergelijke aangelegenheden moeten aan de orde worden gesteld onder de titel “Overige aangelegenheden”, die volgt op de onderdelen betreffende het oordeel.


| 133


De verantwoordelijkheden van de Rekenkamer ten aanzien van de melding van fraude en onregelmatigheden, de bescherming van activa en goed financieel beheer kunnen hier worden omschreven. vii) Datering van de betrouwbaarheidsverklaring

De betrouwbaarheidsverklaring mag niet eerder worden gedateerd dan de datum waarop de Rekenkamer voldoende geschikt bewijs heeft verkregen waarop zij haar oordeel over de betrouwbaarheid van de jaarrekening en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen kan baseren. Voor de jaarrekening van de EU geeft het VWEU de Rekenkamer een uiterste termijn, die momenteel op 15 november valt, waarop het jaarverslag, met daarin de betrouwbaarheidsverklaring, beschikbaar moet zijn.

viii) Naam en handtekening

De betrouwbaarheidsverklaring van de Rekenkamer moet door de president

van

de

Rekenkamer

worden

ondertekend

namens

de

Rekenkamer. ix) Adres van de Rekenkamer

De betrouwbaarheidsverklaring moet het officiële adres van de Europese Rekenkamer bevatten. NB: De modellen van de in deze handleiding vervatte oordelen moeten altijd worden gebruikt wanneer een controleoordeel wordt opgesteld.

Soorten oordelen

Zoals in dit onderdeel is omschreven, heeft de controleur verschillende mogelijkheden wat betreft het controleoordeel over de jaarrekening. Het volgende diagram illustreert de voornaamste soorten controleoordelen die kunnen worden afgegeven:


| 134


Figuur 14: Overzicht van soorten oordelen

Effect van fouten

Type controleoordeel

Niet van materieel belang

Goedkeurend

Beperking reikwijdte: - opgelegd door opdrachtgever; - opgelegd door omstandigheden.

Goedkeurend met een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

Niet-naleving kader van weten regelgeving

Van materieel belang

Oordeel met beperking vanwege beperking reikwijdte

Oordeel met beperking vanwege niet-naleving kader van weten regelgeving

Van materieel belang en diepgaande invloed

Oordeelonthouding

Afkeurend

4.2.3 Aanvullende en andere informatie Het kan nodig zijn dat de controleur de aanvullende en andere informatie becommentarieert die niet vereist is op grond van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging, maar die de gecontroleerde entiteit besluit weer te geven tezamen met de jaarrekening: •

aanvullende informatie is informatie die nadere uitleg biedt over

specifieke posten in de jaarrekening, en wordt doorgaans gepresenteerd


| 135


Aanvullende informatie

als aanvullende aangelegenheden of aanvullende toelichting. Indien deze vanwege de aard en presentatie ervan niet duidelijk kan worden onderscheiden van de gecontroleerde jaarrekening, wordt deze als integrerend deel daarvan beschouwd, en bijgevolg bestreken door het oordeel van de controleur. Toelichting nr. 6 bij de rekeningen betreffende financiële correcties en terugvorderingen naar aanleiding van ontdekte onregelmatigheden is een voorbeeld van aanvullende informatie; •

indien aanvullende informatie echter geen integrerend deel uitmaakt

van de jaarrekening en het niet de bedoeling is dat deze door het oordeel van de controleur wordt bestreken, moet de controleur beoordelen of deze duidelijk wordt onderscheiden van de gecontroleerde jaarrekening; Andere informatie

•

andere informatie is andere financiële of niet-financiële informatie die is

opgenomen in een document dat een gecontroleerde jaarrekening bevat (bijv. belangrijke gebeurtenissen en vermeldenswaardige punten). De controleur moet aanvullende informatie die niet aan controle wordt Lezen om inconsistenties op te sporen

onderworpen, inconsistenties

alsmede met

de

andere

informatie

gecontroleerde

lezen

jaarrekening

om en

materiële onjuiste

voorstellingen van zaken te identificeren die de geloofwaardigheid van de jaarrekening kunnen ondermijnen. Indien bij het lezen van deze aanvullende en andere informatie de controleur een materiële inconsistentie op het spoor komt, moet hij/zij Indien wijziging van jaarrekening noodzakelijk is

bepalen of de gecontroleerde jaarrekening of de andere informatie moet worden gewijzigd. Indien wijziging van de gecontroleerde jaarrekening noodzakelijk is en de entiteit weigert om de wijziging aan te brengen, moet de controleur een oordeel met beperking ofwel een afkeurend oordeel over die jaarrekening afgeven. Indien een wijziging van de overige informatie nodig is en de entiteit weigert om de wijziging aan te brengen, moet de controleur ofwel in de betrouwbaarheidsverklaring een paragraaf inzake overige aangelegenheden opnemen waarin de van materieel belang zijnde inconsistentie wordt beschreven, ofwel andere adequate maatregelen treffen.

Onjuiste voorstelling van zaken

Indien de controleur zich bewust wordt van een onjuiste voorstelling van zaken in dergelijke aanvullende en andere informatie, moet de controleur de kwestie met het management van de entiteit bespreken. Indien de controleur concludeert dat er sprake is van een onjuiste voorstelling van zaken in dergelijke aanvullende of andere informatie die het management weigert te corrigeren, moet de controleur overwegen, de kwestie aan de kwijtingverlenende autoriteit te melden.


| 136


4.3 GOEDKEUREND OORDEEL 4.3.1 Wanneer is het gepast goedkeurend oordeel af te geven?

om

een

4.3.2 Vorm van een goedkeurend oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen 4.3.3 Vorm van een goedkeurend oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen

4.3.1 Wanneer is het gepast om een goedkeurend oordeel af te geven? Het financieel kader dat door de Europese instellingen, organen, bureaus Getrouw-beeld-stelsel

en agentschappen wordt gehanteerd, is een getrouw-beeld-stelsel (artikel 123 van het Financieel Reglement). Een getrouw-beeld-stelsel is een stelsel inzake financiële verslaglegging dat vereist dat wordt voldaan aan de specifieke vereisten van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging en waarbij wordt erkend dat het, om te komen tot een getrouwe weergave, nodig kan zijn dat het management i) mededelingen doet die verder gaan dan deze vereisten, of ii) in zeer zeldzame gevallen afwijkt van deze vereisten. De controleur moet een goedkeurend oordeel afgeven over de

Goedkeurend oordeel

betrouwbaarheid van de rekeningen wanneer de controleur concludeert dat de jaarrekening in elk materieel opzicht is opgesteld overeenkomstig het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging. Teneinde tot een dergelijk oordeel te komen, bepaalt hij/zij of hij/zij redelijke zekerheid heeft verkregen over de vraag of de financiële staten als geheel geen afwijkingen van materieel belang vertonen als gevolg van fraude of fouten.

4.3.2 Vorm van een goedkeurend oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen Wanneer de Rekenkamer een goedkeurend oordeel afgeeft over de jaarrekening die overeenkomstig het getrouw-beeld-stelsel is opgesteld en gepresenteerd, moet zij de volgende zinsnede gebruiken:


| 137


“Naar het oordeel van de Rekenkamer geeft de [jaarrekening] van [de gecontroleerde] in elk materieel opzicht een getrouw beeld van de financiële situatie van [de gecontroleerde] per [datum] en van de resultaten van zijn verrichtingen en kasstromen in het op die datum afgesloten jaar, overeenkomstig de bepalingen van [het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging].” In het geval van de jaarrekening van de Europese Unie bestaat het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging uit de bepalingen van het Financieel Reglement en de boekhoudkundige regels die zijn vastgesteld door de rekenplichtige van de Commissie, en geënt zijn op de IPSAS.

4.3.3 Vorm van een goedkeurend oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen De controleur moet een goedkeurend oordeel afgeven over de wettigheid Goedkeurend oordeel

en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen wanneer deze concludeert dat de onderliggende verrichtingen in elk materieel opzicht voldoen aan de voor dergelijke verrichtingen toepasselijke weten regelgeving. Wordt er een goedkeurend oordeel afgegeven over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen van de gecontroleerde, dan moet in het oordeel van de Rekenkamer de volgende zin worden gebruikt: “Naar het oordeel van de Rekenkamer zijn [de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening ] van [de gecontroleerde] voor [periode] in elk materieel opzicht wettig en regelmatig.” In bijlage III zijn voorbeelden opgenomen van een goedkeurende betrouwbaarheidsverklaring inzake de betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen, voor zowel de definitieve jaarrekening van de Europese Unie als voor de jaarrekening van een agentschap.


| 138


4.4 AANGEPAST OORDEEL


De doelstelling van de auditor is het duidelijk tot uitdrukking brengen van een op passende wijze aangepast oordeel over de jaarrekening en de onderliggende verrichtingen dat nodig is:

4.4.1 Definitie van aangepast oordeel en wanneer gebruik daarvan gepast is

a) wanneer de auditor concludeert dat de jaarrekening afwijkingen van materieel belang vertoont of de onderliggende verrichtingen niet in elk materieel opzicht voldoen aan de toepasselijke weten regelgeving, of

4.4.4 Definitie van ‘diepgaande invloed’

b) wanneer de auditor niet in staat is, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te kunnen concluderen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang vertoont of dat de onderliggende verrichtingen in elk materieel opzicht voldoen aan de toepasselijke weten regelgeving.

4.4.2 Omschrijving van de drie soorten aangepaste oordelen 4.4.3 Aard en gevolgen van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen 4.4.5 Paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing 4.4.6 Vorm van de paragraaf onderbouwing van de aanpassing

ter

4.4.7 Overeenkomstige wijzigingen in de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de controleur 4.4.8 Communicatie met de met governance belaste personen 4.4.9 Illustraties betrouwbaarheidsverklaringen aanpassingen in het oordeel

van met

4.4.10 Geen oordelen inzake een onderdeel van de jaarrekening

4.4.1 Definitie van aangepast oordeel en wanneer gebruik daarvan gepast is Het is de verantwoordelijkheid van de controleur om een adequate betrouwbaarheidsverklaring af te geven. Onder bepaalde omstandigheden zal een aangepast oordeel van de controleur vereist zijn. Dit is het geval wanneer de controleur i) concludeert dat de rekeningen materiële afwijkingen vertonen of de onderliggende verrichtingen niet in elk materieel opzicht voldoen aan de voorschriften, of ii) niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Drie soorten aangepaste oordelen

Er zijn drie soorten aangepaste oordelen, namelijk een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel en een oordeelsonthouding. Het besluit over de vraag welk soort aangepast oordeel gepast is, is afhankelijk van: a) de aard van de aangelegenheid die aanleiding geeft tot de aanpassing, en b) de oordeelsvorming van de controleur over de (mogelijke) diepgaande invloed

van

de

aangelegenheid

op

de

jaarrekening

of

de

onderliggende verrichtingen.


| 139


4.4.2 Omschrijving van de drie soorten aangepaste oordelen Oordeel met beperking

De controleur moet een oordeel met beperking afgeven wanneer: a) de controleur voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen en concludeert dat afwijkingen of gevallen van niet-naleving – afzonderlijk of gezamenlijk - van materieel belang zijn voor, maar geen diepgaande invloed hebben op de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen, of b) wanneer de controleur niet in staat is, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop het oordeel kan worden gebaseerd en de mogelijke gevolgen van dat onvermogen voor de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen van materieel belang zijn, maar geen diepgaande invloed hebben.

Afkeurend oordeel

De controleur moet een afkeurend oordeel afgeven wanneer hij/zij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen en concludeert dat afwijkingen of gevallen van niet-naleving die – afzonderlijk of gezamenlijk – van materieel belang zijn, diepgaande invloed hebben op de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen.

Oordeelonthouding

De controleur moet een verklaring van oordeelonthouding afgeven over de financiële staten wanneer hij/zij niet in staat is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop het oordeel kan worden gebaseerd en de mogelijke gevolgen van dat onvermogen voor de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen van materieel belang zijn en tevens een diepgaande invloed hebben. In uiterst zeldzame gevallen waarin meerdere onzekerheden meespelen, is het mogelijk dat de controleur tot de conclusie komt dat, ondanks het feit dat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen met betrekking tot elk van de afzonderlijke onzekerheden, het niet mogelijk is een oordeel te vormen en moet hij/zij derhalve een verklaring van oordeelonthouding afgeven. Deze soorten oordelen kunnen als volgt worden samengevat:


| 140


Tabel 15: Soorten aangepaste oordelen

Oordeel van de controleur over de diepgaande invloed van de (mogelijke) gevolgen voor de Aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt

jaarrekening of de onderliggende verrichtingen Van materieel belang maar niet van diepgaande invloed

Van materieel belang en van diepgaande invloed

Jaarrekening vertoont afwijkingen van materieel belang, of onderliggende verrichtingen voldoen niet in elk

Oordeel met beperking

Afkeurend oordeel

materieel opzicht aan de weten regelgeving Niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop het oordeel kan


Verklaring van oordeelonthouding

worden gebaseerd

4.4.3 Aard en gevolgen van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen Redenen voor ontbreken van bewijs

De onmogelijkheid van de controleur om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (ook aangeduid als een beperking van de reikwijdte van de controle) kan voortkomen uit: a) omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft; b) omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de controleur; c) beperkingen die door het management zijn opgelegd. De onmogelijkheid om specifieke controlewerkzaamheden uit te voeren, vormt geen beperking in de reikwijdte van de controle als de controleur door middel van het uitvoeren van alternatieve werkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen. Door het management opgelegde beperkingen kunnen andere implicaties voor de controle hebben, bijvoorbeeld voor het inschatten door de controleur van frauderisico’s. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 141


Wettelijk recht op toegang tot informatie

Het VWEU (artikel 279) en het Financieel Reglement (artikelen 140 en 142) geven de Rekenkamer toegangsrecht tot alle bescheiden en inlichtingen die nodig zijn voor de vervulling van haar taak. Deze rechtsgrondslagen geven de Rekenkamer de bevoegdheid om voldoende en geschikte controle-informatie op te vragen en te verkrijgen, en bieden het management van de gecontroleerde weinig gelegenheid om een beperking van de reikwijdte van de controle door de Rekenkamer op te leggen.

In

het

zeldzame

geval

dat

de

controleur

tijdens

de

controleopdracht merkt dat het management een beperking van de reikwijdte van de controle heeft opgelegd die naar het oordeel van de controleur het afgeven van een oordeel met beperking of een oordeelonthouding waarschijnlijk noodzakelijk zal maken, moet de controleur verzoeken om opheffing van de beperking van de reikwijdte. Te volgen procedures

Indien het management het verzoek van de controleur weigert om een beperking op te heffen die het management voor de reikwijdte van de controle heeft opgelegd, moet de controleur deze kwestie aan de met governance belaste personen meedelen. Wanneer een door het management opgelegde beperking van de reikwijdte van een controle niet wordt opgeheven, moet de controleur nagaan of het mogelijk is, alternatieve werkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte

Implicaties

controle-informatie te verkrijgen waarop een goedkeurend oordeel kan worden gebaseerd. Indien

de

controleur

niet

in

staat

is,

voldoende

en

geschikte

controle-informatie te verkrijgen, moet hij de implicaties hiervan als volgt te bepalen: a) indien de mogelijke effecten van de beperking van de reikwijdte van materieel belang zijn maar niet van diepgaande invloed op de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen, moet de controleur een oordeel met beperking afgeven; b) indien de mogelijke effecten van de beperking van de reikwijdte van materieel belang zijn en van diepgaande invloed op de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen, zodat een oordeel met beperking niet

adequaat zou zijn om de ernst van de situatie over te brengen, moet de controleur een verklaring van oordeelonthouding afgeven.


| 142


4.4.4 Definitie van diepgaande invloed Definitie van diepgaande invloed

Wanneer de controleur een materieel foutenpercentage aantreft of ervan wordt weerhouden, voldoende en geschikte controle-informatie te vinden voor een gedeelte van de balans, ontvangsten of uitgaven dat van materieel belang is, moet hij/zij de impact daarvan op het controleoordeel bepalen. Dit vereist dat de controleur vaststelt of de fouten, of het ontbreken van controle-informatie, al dan niet “van diepgaande invloed” zijn. Hierbij volgt de controleur de richtsnoeren uit ISSAI 1705 (waarbij deze richtsnoeren ook worden toegepast op kwesties betreffende de wettigheid en regelmatigheid, overeenkomstig het ruimere mandaat van de Rekenkamer). Wanneer fouten van materieel belang en van diepgaande invloed zijn, geeft de controleur een afkeurend oordeel; wanneer fouten van materieel belang, maar niet van diepgaande invloed zijn, geeft de controleur een oordeel met beperking af (“behoudens”). Van diepgaande invloed zijn effecten die, naar het oordeel van de controleur, niet beperkt zijn tot specifieke elementen, rekeningen of posten in de financiële staten (d.w.z. zij zijn verspreid over de getoetste rekeningen of verrichtingen) of, indien zij wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de financiële staten vertegenwoordigen of zouden kunnen vertegenwoordigen, of betrekking hebben op mededelingen die van fundamenteel belang zijn voor het begrip van de gebruikers van de financiële staten. De Rekenkamer geeft uitsluitend controleoordelen af over het algemene niveau van de onderliggende verrichtingen die in de rekeningen zijn geboekt, en niet over dat van de specifieke beoordelingen. Of fouten van diepgaande invloed zijn, wordt ook nagegaan op het niveau 24

van het algemene oordeel . Nadere informatie over diepgaande invloed wordt gegeven in bijlage IV.

4.4.5 Paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing Afzonderlijke titel voor paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing, die vóór de paragraaf met het oordeel moet komen

Wanneer de controleur het oordeel over de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen aanpast, moet hij/zij een paragraaf in het verslag van de controleur opnemen die een omschrijving geeft van de aangelegenheid die aanleiding geeft tot de aanpassing. De basis voor een

24

De vraag of een fout van diepgaande invloed is zoals bedoeld in de standaarden, doet zich derhalve binnen een beleidsgroep niet voor; in de conclusies in de afzonderlijke hoofdstukken van het jaarverslag wordt diepgaande invloed dan ook niet genoemd. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 143


aangepast oordeel wordt allereerst gevormd door duidelijk gespecificeerde fouten die tijdens de controle zijn vastgesteld. De controleur moet deze paragraaf direct vóór de paragraaf met het oordeel in het verslag van de controleur opnemen en de titel “Grondslag voor oordeel met beperking”, “Grondslag

voor

afkeurend

oordeel”

of

“Grondslag

voor

oordeelsonthouding” hanteren, naargelang van het geval. Effecten waar mogelijk kwantificeren

Indien een afwijking van materieel belang van de jaarrekening of een fout in de onderliggende verrichtingen betrekking heeft op specifieke bedragen, moet de controleur in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing een omschrijving en kwantificering van de gevolgen van de afwijking of fout opnemen, tenzij dit praktisch onuitvoerbaar is. Indien kwantificering van de gevolgen praktisch onuitvoerbaar is, moet de controleur dit vermelden in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing.

Mededelen van informatie

Indien de jaarrekening een afwijking van materieel belang bevat die verband houdt met beschrijvende toelichtingen, moet de controleur in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing uitleg opnemen over de wijze waarop de toelichtingen een afwijking van materieel belang bevatten.

Achterhouden van informatie

Indien de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen een afwijking van materieel belang bevatten die verband houdt met het niet toelichten van informatie

die

moet

worden

toegelicht,

moet

de

controleur

de

aangelegenheid bespreken met de met governance belaste personen, in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing de aard van de weggelaten informatie omschrijven en, tenzij dit op grond van wet- of regelgeving verboden is, de weggelaten informatie opnemen, mits dit praktisch uitvoerbaar is en de controleur voldoende en geschikte controle-informatie over de weggelaten informatie heeft verkregen. Gebrek aan voldoende en geschikte controle-informatie

Indien de aanpassing het resultaat is van de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, moet de controleur in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing de redenen voor die onmogelijkheid omschrijven.

Beschrijving van andere zaken die aanpassing vereisen

Zelfs

wanneer

oordeelonthouding

de

controleur

heeft

een

afgegeven

afkeurend over

de

oordeel

jaarrekening

of of

een de

onderliggende verrichtingen, moet de controleur in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing de redenen omschrijven waarom eventuele andere aangelegenheden een aanpassing van het oordeel zouden hebben vereist, en welke gevolgen dit heeft.


| 144


4.4.6 Vorm van de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing Wanneer de controleur het controleoordeel aanpast, moet hij/zij de titel “Oordeel met beperking”, “Afkeurend oordeel”

of “Verklaring van

oordeelonthouding” hanteren voor de paragraaf met het oordeel. Afgeven van een “oordeel met beperking”

Wanneer de controleur een oordeel met beperking afgeeft, moet hij/zij dit als volgt formuleren: •

een oordeel met beperking over de betrouwbaarheid van de

jaarrekening: "Naar het oordeel van de Rekenkamer geeft de [jaarrekening] van [de gecontroleerde], behoudens de gevolgen van de in de paragraaf met de

Grondslag

voor

een

oordeel

met

beperking

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden, in elk materieel opzicht een getrouw beeld van de financiële situatie van [de gecontroleerde] per [datum] en van de resultaten van hun verrichtingen en kasstromen voor het op die datum afgesloten, overeenkomstig de bepalingen van [het toepasselijk stelsel inzake financiële verslaglegging].” •

een oordeel met beperking over de wettigheid en regelmatigheid van de

onderliggende verrichtingen: “Naar het oordeel van de Rekenkamer zijn [de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening] van [de gecontroleerde] voor de [periode], behoudens de gevolgen van de in de paragraaf met de Grondslag

voor

een

oordeel

met

beperking

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden, in elk materieel opzicht wettig en regelmatig.” Wanneer de aanpassing verband houdt met de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, moet de controleur de daartoe dienende zin “behoudens de mogelijke gevolgen van de aangelegenheid/aangelegenheden ...” voor het aangepaste oordeel gebruiken. Afgeven van een “afkeurend oordeel”

Wanneer de controleur een afkeurend oordeel afgeeft, moet de controleur dat oordeel als volgt formuleren:


| 145


•

een afkeurend oordeel over de betrouwbaarheid van de jaarrekening:

“Naar het oordeel van de Rekenkamer geeft de [jaarrekening] van [de gecontroleerde] vanwege de significantie van de in de paragraaf met de

Grondslag

voor

een

afkeurend

oordeel

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden, geen in elk materieel opzicht getrouw beeld van de financiële situatie van [de gecontroleerde] per [datum] en van de resultaten van hun verrichtingen en kasstromen voor het op die datum afgesloten jaar, overeenkomstig de bepalingen van [het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging].” •

een afkeurend oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de

onderliggende verrichtingen: “Naar het oordeel van de Rekenkamer vertonen [de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening] voor [periode] vanwege de significantie van de in de paragraaf met de Grondslag voor afkeurend oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van [de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening] omschreven aangelegenheid/aangelegenheden, materiële fouten.” Afgeven van een “verklaring van oordeelonthouding”

Wanneer de controleur een verklaring van oordeelonthouding afgeeft vanwege

de

onmogelijkheid

om

voldoende

en

geschikte

controle-informatie te verkrijgen, moet de controleur het oordeel als volgt formuleren: •

een verklaring van oordeelonthouding over de betrouwbaarheid van de

jaarrekening: “Vanwege de significantie van de in de paragraaf met de Grondslag voor

een

verklaring

van

oordeelonthouding

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden zijn wij niet in staat geweest, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om een grondslag te bieden voor een controleoordeel; de Rekenkamer geeft dan ook geen oordeel over de jaarrekening af.” •

een

verklaring

van

oordeelonthouding

over

de

wettigheid

en

regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen: “Vanwege de significantie van de in de paragraaf met de Grondslag voor

een

verklaring

van

oordeelonthouding

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden zijn wij niet in staat geweest, voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om een grondslag te bieden voor een controleoordeel; de Rekenkamer geeft dan ook geen oordeel over de onderliggende verrichtingen af.”


| 146


4.4.7 Overeenkomstige wijzigingen in de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de controleur In het geval van een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel

Wanneer de controleur een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel afgeeft, moet hij/zij de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de controleur zodanig wijzigen dat wordt verklaard dat hij/zij meent dat de door hem/haar verkregen controle-informatie voldoende en geschikt is om een grondslag te bieden voor zijn/haar aangepast controleoordeel.

In het geval van een verklaring van oordeelonthouding

Wanneer de controleur een verklaring van oordeelonthouding afgeeft vanwege

de

onmogelijkheid

om

voldoende

en

geschikte

controle-informatie te verkrijgen, moet hij/zij de inleidende paragraaf van de betrouwbaarheidsverklaring zodanig wijzigen dat wordt verklaard dat hij/zij opdracht heeft gekregen om de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen te controleren. De controleur moet ook de omschrijving van de verantwoordelijkheid van de controleur en de beschrijving van de reikwijdte van de controle zodanig wijzigen dat uitsluitend het volgende wordt verklaard: “Het is onze verantwoordelijkheid, een oordeel over de jaarrekening (of de onderliggende verrichtingen) af te geven op basis van de uitvoering van de controle overeenkomstig de internationale controlenormen. Vanwege de in de paragraaf met de Grondslag voor een

verklaring

van

oordeelonthouding

omschreven

aangelegenheid/aangelegenheden waren wij echter niet in staat om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen waarop een controleoordeel kon worden gebaseerd.”

4.4.8 Communicatie met de met governance belaste personen Wanneer

de

controleur

verwacht

het

oordeel

in

de

betrouwbaarheidsverklaring te zullen aanpassen, moet hij/zij aan de personen die belast zijn met governance de omstandigheden meedelen die leiden tot de verwachte aanpassing alsmede de voorgestelde formulering van het aangepaste oordeel. Mededeling

aan

met

governance

belaste

personen

van

de

omstandigheden die leiden tot een verwachte aanpassing van het oordeel van de controleur en van de voorgestelde formulering van de aanpassing maakt het mogelijk: •

voor de controleur om met governance belaste personen in te lichten

over

de

voorgenomen

aanpassing(en)

en

de

redenen

voor,

of

omstandigheden van de aanpassing(en);


| 147


•

voor de controleur om te trachten overeenstemming te bereiken met de

met governance belaste personen over de feiten van de aangelegenheid (aangelegenheden) die aanleiding geeft (geven) tot de verwachte aanpassing(en), of om aangelegenheden waarover een verschil van mening met het management bestaat te bevestigen, en •

dat met governance belaste personen in voorkomend geval de

gelegenheid krijgen om aan de controleur verdere informatie en uitleg te verschaffen over de aangelegenheid (aangelegenheden) die aanleiding geeft (geven) tot de verwachte aanpassing(en).

4.4.9 Illustraties van betrouwbaarheidsverklaringen met aanpassingen van het oordeel De praktische illustratie in bijlage III geeft een voorbeeld van een afkeurend oordeel.

4.4.10 Geen oordelen inzake een onderdeel van de jaarrekening Oordelen over rekeningen/ verrichtingen als geheel

Zowel het oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen als dat over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen moet worden gegeven met betrekking tot de rekeningen van de gecontroleerde als geheel en de onderliggende verrichtingen als geheel. Bijgevolg wordt het oordeel niet afgegeven over een deel van de jaarrekening of een deel van de onderliggende verrichtingen. Bovendien mag de controleur, wanneer hij/zij een afkeurend oordeel afgeeft of een oordeelonthouding formuleert over de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen als geheel, geen goedkeurend oordeel

Geen oordelen inzake een onderdeel van de jaarrekening

afgeven over een of meer specifieke elementen, rekeningen, posten of verrichtingen van de jaarrekening of de onderliggende verrichtingen in hetzelfde verslag en met betrekking tot hetzelfde stelsel van financiële verslaglegging of dezelfde weten regelgeving (een ‘oordeel inzake een onderdeel van de jaarrekening’). Ten aanzien van het oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen voor de EU-begroting (de DAS) worden echter

maar afzonderlijke conclusies of oordelen per beleidsgroep voor wettigheid en regelmatigheid DAS

afzonderlijke conclusies gepresenteerd voor individuele beleidsgroepen, aangezien dit de begrotingsautoriteit betere informatie ten behoeve van de besluitvorming biedt en dergelijke conclusies of oordelen berusten op voldoende controlewerkzaamheden in elke beleidsgroep. Deze benadering 25

wordt ondersteund door het VWEU , dat specifieke beoordelingen

25


| 148


toestaat. Bovendien staat ISSAI 4200

26

de Rekenkamer toe, zich te

bedienen van gebruikelijke verslaglegging.

4.5 PARAGRAFEN TER BENADRUKKING VAN BEPAALDE AANGELEGENHEDEN EN PARAGRAFEN INZAKE OVERIGE AANGELEGENHEDEN


De doelstelling van de auditor is om duidelijke aanvullende mededelingen in het verslag van de auditor op te nemen wanneer, naar het oordeel van de auditor, dergelijke mededelingen gepast zijn om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een aangelegenheid die wordt gepresenteerd of medegedeeld in de jaarrekening, of die betrekking heeft op de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de rekeningen, of op enige andere aangelegenheid die relevant kan zijn voor zijn/haar begrip van de jaarrekening, de onderliggende verrichtingen of de controle.

4.5.1

Paragraaf

ter

benadrukking

van

bepaalde aangelegenheden 4.5.2 Overige aangelegenheden in het verslag van de controleur 4.5.3

Illustraties

betrouwbaarheidsverklaringen

van met

een

paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

4.5.1 Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden Uitsluitend in zeldzame omstandigheden

In zeldzame omstandigheden kan de controleur gebruik maken van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden om de aandacht van de lezers te vestigen op een aangelegenheid die van zodanig belang is dat deze essentieel is voor het begrip van de rekeningen bij de gebruikers. Een dergelijke paragraaf mag alleen verwijzen naar informatie die is gepresenteerd of medegedeeld in de jaarrekening, en niet naar informatie die is opgenomen in het verslag van de controleur.

Bewijs verkrijgen dat er geen sprake is van onjuiste voorstelling van zaken of niet-naleving

De controleur mag een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden alleen gebruiken indien hij/zij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen dat de aangelegenheid geen afwijking van materieel belang vormt in de jaarrekening of dat de gemelde aangelegenheid in elk materieel opzicht strookt met de weten regelgeving.

Afhankelijk van de oordeelsvorming van de controleur

26

De vraag of een controleur al dan niet een Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden opneemt die geen alternatief vormt voor een

Zie ISSAI 4200 "Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements" (nalevingsgerichte controle met betrekking tot de controle van financiële staten), paragraaf 146 en bijlage 7. FCAM - Deel 1 - Sectie 4

| 149


aangepast oordeel, is afhankelijk van zijn/haar oordeelsvorming.

Plaats en formulering van de paragraaf

Wanneer de controleur een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden opneemt in het verslag van de controleur, moet de controleur: a) deze onmiddellijk na de paragraaf met het oordeel in het verslag van de controleur opnemen; b) de titel “Benadrukking van bepaalde aangelegenheden” gebruiken; c) in de paragraaf duidelijk verwijzen naar de benadrukte aangelegenheid, en d) aangeven dat het oordeel van de controleur niet is aangepast met betrekking tot de benadrukte aangelegenheid.

4.5.2 Overige aangelegenheid/aangelegenheden in het verslag van de controleur Wanneer de controleur het passend acht om andere aangelegenheden dan die welke in de jaarrekening worden gepresenteerd of medegedeeld, of aangelegenheden die betrekking hebben op de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen mede te delen, moet hij/zij gebruik maken van een paragraaf inzake overige aangelegenheden. De titel “Overige aangelegenheden” komt na het oordeel van de controleur en

een

eventuele

Paragraaf

ter

benadrukking

van

bepaalde

aangelegenheden te staan. Wanneer de controleur verwacht een Paragraaf ter benadrukking van bepaalde

aangelegenheden

of

een

Paragraaf

inzake

overige

aangelegenheden in het verslag van de controleur te zullen opnemen, moet

de

controleur

met

de

met

governance

belaste

personen

communiceren over deze verwachting en de voorgestelde formulering van deze paragraaf.

4.5.3 Illustraties van betrouwbaarheidsverklaringen met Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden De praktische illustratie in bijlage III biedt een voorbeeld voor een Paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden.


| 150


4.6 OVERWEGINGEN IN VERBAND MET VERMOEDENS VAN FRAUDE De doelstellingen van de auditor zijn: ISSAI 1240 [ISA 240]

a) het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude; b) het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op die risico's in te spelen, en c) het op passende wijze inspelen op fraude of vermoede fraude die tijdens de controle is geïdentificeerd.

Vanwege de aard van fraude en de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat fraude zich voordoet en niet wordt opgespoord tijdens controlewerkzaamheden. Fraude kan bestaan uit opzettelijke handelingen die bedoeld zijn om het bestaan ervan te verhullen. Ook kan de mogelijkheid van samenspanning tussen het management, werknemers of derden bestaan, of van vervalsing van documenten. Zo kan er redelijkerwijs niet worden verwacht dat de controleur vervalste documentatie ter onderbouwing van aanvragen van subsidies en uitkeringen herkent, tenzij dit duidelijk vervalsingen zijn. Voorts is het zo dat de controleurs van de Rekenkamer geen onderzoeksbevoegdheden hebben: alleen een rechtbank kan bepalen of een bepaalde verrichting frauduleus is. Hoewel de controleur niet rechtmatig kan vaststellen of er fraude heeft plaatsgevonden, heeft hij/zij wel de verantwoordelijkheid om na te gaan of de betrokken verrichtingen stroken met de desbetreffende voorschriften. Frauduleuze

verrichtingen

zijn

uit

de

aard

der

zaak

niet

in

overeenstemming met relevante regelgeving. De controleur kan ook besluiten dat verrichtingen waarbij vermoedens maar nog geen bewijzen van fraude bestaan, niet stroken met de voorschriften. Fraude leidt normaliter tot een beperking in het oordeel over de naleving in het verslag van de controleur.


| 151


Indien tijdens de controle de verdenking van frauduleuze activiteiten ontstaat, meldt de controleur dit aan de juiste managementniveaus en aan de met governance belaste personen, naar gelang van het geval, tenzij zij hierbij betrokken zijn. De controleur moet ook de verdenking aan zijn/haar leidinggevende melden ten behoeve van een passende follow-up en reactie. Dit wordt gerapporteerd aan de CEAD-Chamber, die OLAF (het Bureau voor fraudebestrijding van de Commissie) op de hoogte stelt.


| 152

Algemeen - Aanhangsels [Back to Detailed table of contents]

AANHANGSEL I - INHERENTE RISICOFACTOREN De onderstaande risicofactoren zijn niet op alle soorten controles van toepassing. De controleur moet altijd kijken naar het inherente risico in verband met fraude en onregelmatigheden, waarvoor relevante inherente-risicofactoren cursief gedrukt zijn. 1.

Inherente-risicofactoren verbonden aan activiteiten/programma’s

-

complexiteit van programma’s;

-

wijziging in financiering van of subsidiabiliteitsvoorschriften voor bestaand programma;

-

verrichtingen die complex of ongebruikelijk zijn of een hoge waarde vertegenwoordigen;

-

activiteiten waarbij wordt gewerkt met hoge contante bedragen of aantrekkelijke goederen die een hoge

waarde vertegenwoordigen – verduistering of diefstal; -

activiteiten van zodanige aard dat ze vanouds worden beschouwd als bijzonder vatbaar voor fraude of

corruptie (bijv. publieke werken en technische contracten, contracten voor verstrekking van voedselhulp uit langetermijnopslag EU); -

dringende acties (bijv. noodhulp)/operaties die niet volledig onder de gebruikelijke controles vallen;

-

historisch bewijs van veelvuldig voorkomen van opzettelijke onregelmatigheden;

-

met doelstellingen inconsistente subsidiabiliteitscriteria (te ruim, te beperkend, niet relevant);

-

zodanig beheer van de activiteit dat de waardering van activa of de kostprijsberekening van goederen en diensten moeilijk is (bijv. prijsaanpassingsformules in contracten);

-

in significante mate verschillende prioriteiten van de Unie en lidstaten;

-

geen additionaliteit: middelen van de Unie komen in plaats van nationale overheidsuitgaven;

-

activiteiten die niet te verzekeren zijn en/of onderhevig zijn aan risico’s die ontstaan door politieke, economische, financiële, ecologische (enz.) instabiliteit;

-

specifieke punten vermeld in interne en externe controleverslagen, in verslagen van het Europees Parlement, in de pers, enz.

2.

Inherente-risicofactoren verbonden aan de operationele structuur

-

Geografisch verspreide organisatie, of organisatie die in gebieden opereert waar de communicatie

problematisch is; -

onduidelijke verdeling van verantwoordelijkheden tussen Commissie/autoriteiten van de lidstaten;

-

activiteiten of projecten waarbij talrijke partners betrokken zijn (problemen met de coördinatie, gebreken in het management en communicatiestructuren);

-

activiteiten die gepaard gaan met grensoverschrijdende operaties (wisselkoersrisico’s, taalkundige en politieke (enz.) problemen) en/of talrijke bestuurslagen;

-


3.

Inherente risicofactoren verbonden aan begunstigden

-

Operaties waarbij het gedrag van begunstigden moeilijk te controleren is, of waarbij de eindbegunstigden kunnen verschillen van de kennelijke ontvanger;

-

begunstigden die zeer afhankelijk zijn van middelen van de Unie;

-

activiteiten die met verschillende niveaus van onderaanbesteding gepaard gaan, waardoor de subsidiabele begunstigden moeilijk zijn te identificeren;

FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 153


-

historisch bewijs van veelvuldig voorkomende opzettelijke onregelmatigheden;

-

politieke/administratieve druk die wordt uitgeoefend door begunstigden van/deelnemers aan de activiteit;

-

boekhoudsystemen en/of –beleid van de begunstigden onverenigbaar met systemen van de Unie (bijv. onderzoekssector);

-

ongewenste verantwoordelijkheden opgelegd aan organisaties, bestuur of begunstigden;

-


4.

Inherente-risicofactoren verbonden aan economische of technische omstandigheden

-

Abnormale trends en ratio’s;

-

resultaten die weinig concreet zijn of moeilijk te evalueren;

-

activiteiten die net worden opgestart of ten einde lopen, of onderhevig zijn aan snelle technologische verandering;

-

begunstigden of sectoren die onderhevig zijn aan een hoge kans op mislukking (bijv. nieuwe technologieën);

-

instabiele voorzieningsbronnen en variabele prijzen van de productiemiddelen (grondstoffen, enz.);

-

te grote afhankelijkheid van één leverancier (bijv. leverancier van apparatuur heeft een exclusief onderhoudscontract, is de enige leverancier van onderdelen en materialen, software, enz.);

-


5.

Inherente-risicofactoren verbonden aan de gecontroleerde entiteit

-

Frequente conflicten over loon, arbeidsomstandigheden, sociale zaken;

-

gebrek aan verloop/mobiliteit onder personeel en/of personeel neemt geen verlof op op een gevoelige afdeling/terrein (bijv. financiën, boekhouding en controlediensten);

-

activiteiten waarmee de gecontroleerde entiteit geen of slechts beperkte ervaring heeft;

-

activiteiten die zeer afhankelijk zijn van een klein aantal belangrijke personeelsleden;

-

snel personeelsverloop, met name onder personeel dat werkzaam is op afdelingen financiën, boekhouding en controle;

-

onvoldoende personeel, ondergekwalificeerd, onervaren, slecht gemotiveerd personeel/management;

-

pieken en dalen in werkpatronen en informatiestromen;

-

gebruik van verouderde informatietechnologiesystemen;

-


6.

Inherente-risicofactoren verbonden aan de beheersbeleidslijnen en –praktijken van de gecontroleerde

entiteit -

Slecht gedefinieerde of onrealistische doelstellingen;

-

beheers-, toezichten controlefuncties slecht afgestemd op de activiteit;

-

ontbreken van beheersinformatiesysteem en/of analytische boekhouding;

-

onduidelijke verdeling van verantwoordelijkheden binnen en tussen de diverse diensten;

-

sterke druk op het management om onrealistische resultaten en doelstellingen te bereiken, onrealistische deadlines te halen, aan het eind van het jaar een bestedingsgraad van begrotingsmiddelen te bereiken;

-

begrotingsdruk op korte termijn (bijv. vertraging van te ondernemen noodzakelijk onderhoud brengt in een later stadium hogere kosten met zich);


| 154


-



| 155

Algemeen - Aanhangsels [Terug naar gedetailleerde inhoudsopgave]

AANHANGSEL II – BIJZONDERHEDEN MET BETREKKING TOT COMPONENTEN VAN INTERNE BEHEERSING Component

Elementen van de component

Interne-beheersingsomgeving

De diepgaande invloed van de internebeheersingsomgeving vereist dat de controleur nagaat of de volgende elementen een adequate grondslag bieden voor de doeltreffendheid van de andere componenten van interne beheersing, of deze daarentegen ondermijnen: communicatie/handhaving van integriteit/ethische waarden • streven naar competentie • deelneming door met governance belaste personen • de filosofie en werkstijl van het management • organisatiestructuur • toewijzing van bevoegdheden en verantwoordelijkheden • beleidslijnen en praktijken inzake personeelszaken Als grondslag voor de risico-inschatting door de controleur zelf gaat deze na hoe het management het bedrijfsrisico beheert, en met name hoe het:

Hoe inzicht te verkrijgen Inwinnen van inlichtingen Opmerking Inspectie van documenten, bijv. gedragscode

•

Risico-inschattingsproces van de entiteit

risico’s identificeert die relevant zijn voor de financiële verslaglegging & naleving; • het belang ervan inschat; • de waarschijnlijkheid of het bestaan beoordeelt; • besluit over acties ter beheersing hiervan. Als verzamelplaats van alle stukken en verrichtingen van de entiteit is het van essentieel belang dat de controleur inzicht verkrijgt in: •

Informatiesystemen en communicatie

significante verrichtingenstromen; procedures voor het tot stand brengen, vastleggen, verwerken van verrichtingen en voor verslaglegging daarover; • administratie; • proces van financiële verslaglegging • verwerking van uitzonderlijk grote of ongebruikelijke verrichtingen; • herverwerking van geweigerde verrichtingen. De controleur is gericht op de vraag hoe internebeheersingsactiviteiten, afzonderlijk of gezamenlijk, het risico beperken, waarbij de nadruk met name ligt op: • •

Internebeheersingsactiviteiten

Monitoren van

• autorisatie; • prestatiebeoordelingen; • informatieverwerking; • fysieke controles; • scheiding van functies. Door na te gaan hoe goed de entiteit internebeheersingsmaatregelen monitort en zo nodig

Nagaan van het risicoinschattingsproces van de entiteit en documenten zoals het AMP en het JAV

Inwinnen van inlichtingen over de oorsprong en de verwerking van verrichtingen Lijncontrole Inspectie

Inwinnen van inlichtingen Opmerking

Inspectie van bronnen van toezichtinformatie FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 156

Algemeen - Aanhangsels [Terug naar gedetailleerde inhoudsopgave]


corrigerende maatregelen treft, verkrijgt de controleur inzicht in de vraag hoe doeltreffend de internebeheersingsmaatregelen zijn binnen de entiteit. Onder meer de volgende aspecten dienen daarbij in aanmerking te worden genomen: • • • •

Inwinnen van inlichtingen

management- en toezichthoudende activiteiten; interne audit; informatie van derden (bijv. klachten); evaluaties.


| 157


AANHANGSEL III – DE BETROUWBAARHEIDSVERKLARING 2010 VAN DE REKENKAMER DE AAN HET EUROPEES PARLEMENT EN DE RAAD VOORGELEGDE BETROUWBAARHEIDSVERKLARING VAN DE REKENKAMER – VERSLAG VAN DE ONAFHANKELIJKE ACCOUNTANT I. Krachtens het bepaalde in artikel 287 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) heeft de Rekenkamer gecontroleerd: 27

a)

de jaarrekening van de Europese Unie die bestaat uit de geconsolideerde financiële staten en de 28 geconsolideerde verslagen over de uitvoering van de begroting voor het op 31 december 2010 afgesloten begrotingsjaar, en

b)

de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij deze rekening.

Verantwoordelijkheid van de leiding II. Overeenkomstig de artikelen 310-325 van het VWEU en het Financieel Reglement, is de leiding verantwoordelijk voor het opstellen en de getrouwe weergave van de jaarrekening van de Europese Unie en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen daarbij: a)

de verantwoordelijkheid van de leiding inzake de jaarrekening van de Europese Unie omvat het opzetten, invoeren en in stand houden van de interne controle met betrekking tot de voorbereiding en de getrouwe weergave van financiële staten die geen afwijkingen van materieel belang als gevolg van fraude of fouten bevatten, het kiezen en toepassen van adequate grondslagen voor financiële 29 verslaglegging op basis van door de rekenplichtige van de Commissie vastgestelde boekhoudregels ; en het maken van boekhoudkundige schattingen die onder de gegeven omstandigheden redelijk zijn. Overeenkomstig artikel 129 van het Financieel Reglement keurt de Commissie de jaarrekening van de Europese Unie goed nadat de rekenplichtige van de Commissie deze heeft geconsolideerd op basis van de door de andere instellingen en organen verstrekte inlichtingen en een nota heeft opgesteld die de geconsolideerde rekeningen vergezelt, waarin onder meer wordt verklaard dat hij redelijke zekerheid heeft dat deze op alle materiële punten een getrouw beeld geven van de financiële positie van de Europese Unie;

b)

de wijze waarop de leiding haar verantwoordelijkheid voor de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen uitoefent, is afhankelijk van de methode van begrotingsuitvoering die wordt voorgeschreven door het Financieel Reglement. Uitvoeringstaken moeten verenigbaar zijn met het beginsel van goed financieel beheer, dat vereist dat een doeltreffende en doelmatige interne controle

27

De geconsolideerde financiële staten omvatten de balans, de economische resultatenrekening, de tabel van de kasstromen, de staat van de mutaties in de nettoactiva en een overzicht van de grondslagen van financiële verslaglegging en andere toelichtingen (met verslaglegging per begrotingsterrein).

28

De geconsolideerde verslagen over de uitvoering van de begroting omvatten de geconsolideerde verslagen over de uitvoering van de begroting en een overzicht van begrotingsbeginselen en andere toelichtingen.

29

De door de rekenplichtige van de Commissie vastgestelde boekhoudregels zijn afgeleid van de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), uitgebracht door de Internationale Federatie van Accountants of, bij gebreke daarvan, de International Accounting Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS), uitgebracht door de International Accounting Standards Board. Overeenkomstig het Financieel Reglement werden de geconsolideerde financiële staten over het begrotingsjaar 2010 opgesteld (zoals sinds het begrotingsjaar 2005 het geval is) op basis van deze door de rekenplichtige van de Commissie vastgestelde boekhoudregels, waarin de periodetoerekeningsbeginselen zijn aangepast aan de specifieke context van de Europese Unie, terwijl de geconsolideerde verslagen over de uitvoering van de begroting nog steeds hoofdzakelijk op kasstromen zijn gebaseerd.


| 158


wordt opgezet, ingevoerd en in stand gehouden, waarbij ook naar behoren toezicht wordt uitgeoefend en passende maatregelen worden getroffen ter voorkoming van onregelmatigheden en fraude en, indien nodig, vervolging wordt ingesteld om onverschuldigd betaalde of verkeerd gebruikte middelen terug te vorderen. Ongeacht de toegepaste uitvoeringsmethode draagt de Commissie uiteindelijk de verantwoordelijkheid voor de wettigheid en regelmatigheid van de verrichtingen die ten grondslag liggen aan de rekeningen van de Europese Unie (artikel 317 van het VWEU). Verantwoordelijkheid van de controleur III. Het is de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer om op basis van haar controle het Europese Parlement en de Raad een verklaring voor te leggen over de betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen daarbij. De Rekenkamer verrichtte haar controle overeenkomstig de internationale controlestandaarden en de regels inzake beroepsethiek van IFAC en de internationale standaarden van hoge controle-instanties van INTOSAI. Deze standaarden schrijven voor dat de Rekenkamer de controle zodanig plant en uitvoert dat redelijke zekerheid wordt verkregen over de vraag of de jaarrekening van de Europese Unie geen afwijkingen van materieel belang bevat en de onderliggende verrichtingen daarbij wettig en regelmatig zijn. IV. Een controle houdt in dat procedures worden uitgevoerd om controle-informatie te verkrijgen over de bedragen en mededelingen in de geconsolideerde rekeningen en over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen daarbij. De selectie van de procedures is gebaseerd op het oordeel van de controleur, waaronder een beoordeling van de risico’s van afwijkingen van materieel belang in de geconsolideerde rekeningen en van niet-conformiteit in materieel opzicht van de onderliggende verrichtingen met de voorschriften van de EU-regelgeving hetzij door fraude, hetzij door fouten. Bij deze risicobeoordelingen kijkt de controleur naar de interne controle met betrekking tot de opstelling en getrouwe weergave van de geconsolideerde rekeningen en naar de toezichten controlesystemen die worden gehanteerd ter waarborging van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen om controleprocedures op te zetten die onder de gegeven omstandigheden adequaat zijn. Een controle houdt tevens een beoordeling van de geschiktheid van de gehanteerde grondslagen voor financiële verslaglegging en de redelijkheid van de gemaakte boekhoudkundige schattingen in, alsmede een beoordeling van de algemene presentatie van de geconsolideerde rekeningen en de jaarlijkse activiteitenverslagen. V. Ten aanzien van de Ontvangsten neemt de Rekenkamer bij haar controle van de eigen middelen op basis van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en het bruto nationaal inkomen (bni) als uitgangspunt de door de lidstaten opgestelde en aan de Commissie voorgelegde macro-economische aggregaten, en beoordeelt zij vervolgens de systemen van de Commissie voor de verwerking van de gegevens totdat deze worden opgenomen in de definitieve rekeningen en de bijdragen van de lidstaten zijn ontvangen. Bij de traditionele eigen middelen onderzoekt de Rekenkamer de rekeningen van de douaneautoriteiten en analyseert zij de stroom van douanerechten totdat de bedragen worden opgenomen in de definitieve rekeningen en ontvangen door de Commissie. VI. De Rekenkamer is van oordeel dat de verkregen controle-informatie toereikend is en geschikt als grondslag voor haar betrouwbaarheidsverklaring. Betrouwbaarheid van de rekeningen Oordeel over de betrouwbaarheid van de rekeningen VII. Naar het oordeel van de Rekenkamer geeft de jaarrekening van de Europese Unie op alle materiële punten een getrouw beeld van de financiële situatie van de Unie per 31 december 2010, en van de resultaten van haar verrichtingen en kasstromen in het op die datum afgesloten begrotingsjaar, overeenkomstig de bepalingen van het Financieel Reglement en de door de rekenplichtige van de Commissie vastgestelde boekhoudregels. FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 159


Toelichtende paragraaf betreffende de betrouwbaarheid van de rekeningen VIII. Zonder iets af te doen aan het in paragraaf VII gegeven oordeel, vestigt de Rekenkamer de aandacht op een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaglegging van de Commissie met betrekking tot voorfinancieringen ter oprichting van of om bij te dragen aan financieringsinstrumenten die nog niet zijn gebruikt in de vorm van leningen, garanties of kapitaalinvesteringen. Hierdoor moest de Commissie een correctie uitvoeren op de jaarrekening 2009 van de Europese Unie, waarvoor de Rekenkamer een 30 goedkeurende verklaring heeft afgegeven (zie de toelichtingen 2.5, 2.9, 2.10 en 3.4 bij de jaarrekening 2010 van de Europese Unie waarin de aangebrachte wijzigingen worden toegelicht). Wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de rekeningen Ontvangsten Oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende ontvangsten bij de rekeningen IX. Naar het oordeel van de Rekenkamer zijn de onderliggende ontvangsten betreffende het per 31 december 2010 afgesloten begrotingsjaar op alle materiële punten wettig en regelmatig. Vastleggingen Oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende vastleggingen bij de rekeningen X. Naar het oordeel van de Rekenkamer zijn de onderliggende vastleggingen betreffende het per 31 december 2010 afgesloten begrotingsjaar op alle materiële punten wettig en regelmatig. Betalingen Grondslag voor de afkeurende verklaring ten aanzien van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende betalingen bij de rekeningen XI. De Rekenkamer concludeert dat de toezichten controlesystemen in het algemeen gedeeltelijk doeltreffend zijn in het waarborgen van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende betalingen bij de rekeningen. De beleidsgroepen Landbouw en natuurlijke hulpbronnen en Cohesie, energie en vervoer vertonen fouten van materieel belang. De Rekenkamer schat het meest waarschijnlijke foutenpercentage voor de onderliggende betalingen bij de rekeningen op 3,7 %. Afkeurende verklaring over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende betalingen bij de rekeningen XII. Vanwege het gewicht van de kwesties die werden beschreven in de paragraaf over de grondslag voor een afkeurende verklaring over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende betalingen bij de rekeningen, is de Rekenkamer van oordeel dat de onderliggende betalingen bij de rekeningen voor het per 31 december 2010 afgesloten jaar fouten van materieel belang vertonen.

30

Zie PB C 303 van 9.11.2010, blz. 10-12. FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 160


8 september 2011, Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA President Europese Rekenkamer 12, rue Alcide De Gasperi, 1615 Luxemburg


| 161

Algemeen - Aanhangels [Back to Detailed table of contents]

AANHANGSEL IV - DIEPGAANDE INVLOED ALS BASIS OM HET SOORT AANPASSING VAN DE DAS-CONTROLEOORDELEN VAN DE REKENKAMER TE BEPALEN Paragrafen Achtergrond

1-8

Toepassing van ‘diepgaande invloed’ is beperkt tot controleoordelen

9 - 11

Definitie van ‘diepgaande invloed’

12 - 14

Eerste stap bij het vaststellen van diepgaande invloed: aandacht voor de term ‘beperkt’

15 - 17

Tweede stap bij het vaststellen van diepgaande invloed: aandacht voor de term ‘substantieel’

18 - 21

Combinatie van de eerste en tweede stap: voorwaarden voor een zinvolle vaststelling van ‘diepgaande invloed’

22 - 25

Verband tussen materieel belang en diepgaande invloed

26 - 28

Bijlage 1:

Tabel ter illustratie van de impact van diepgaande invloed op het soort uit te

brengen controleoordeel Bijlage 2:

Tabel 1: Resultaten DAS 2010 – Beleidsgroepen zoals in jaarverslag 2010

Tabel 2: Resultaten DAS 2010 – Beleidsgroepen zoals gepland voor jaarverslag 2011 Tabel 3: Hypothetische resultaten – Beleidsgroepen zoals gepland voor jaarverslag 2011

ACHTERGROND 1. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 287 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) is het de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer om op basis van haar controle het Europees Parlement en de Raad een verklaring voor te leggen over de betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen daarbij (DAS). Deze verklaring kan worden aangevuld met specifieke beoordelingen voor ieder belangrijk werkterrein van de EU. 2. De Rekenkamer verricht haar DAS-controle overeenkomstig de internationale controlestandaarden van de Hoge Controle-instanties (ISSAI’s). De eerste volledige reeks ISSAI’s werd eind 2010 goedgekeurd op het INTOSAI-congres in Zuid-Afrika en geldt voor controles van financiële staten voor perioden die op of na 15 december 2009 ingaan. 3. De ISSAI’s vereisen dat de Rekenkamer de controle zodanig plant en uitvoert dat redelijke zekerheid wordt 31 verkregen over de vraag of de jaarrekening van de EU (EU-rekeningen) geen afwijkingen van materieel belang bevat en de onderliggende verrichtingen wettig en regelmatig zijn. Redelijke zekerheid is een hoge mate van zekerheid. Deze wordt bereikt wanneer de Rekenkamer voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om het accountantscontrolerisico (dat is het risico dat de Rekenkamer in de context van haar DAS 32 een onterecht controleoordeel uitbrengt) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau . 4. De ISSAI’s 1705 “Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (wijzigingen op de verklaring in het verslag van de onafhankelijk accountant) en 4200 “Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements” (richtsnoeren voor nalevingsgerichte controle nalevingsgerichte controle in verband met de controle van de jaarrekening) hebben betrekking op de verantwoordelijkheid van de Rekenkamer om passende besluiten te nemen in omstandigheden waarbij de

31

De jaarrekening van de EU omvat de geconsolideerde financiële staten (bestaande uit de balans, de economische resultatenrekening, de tabel van de kasstromen, de staat van de mutaties in de nettoactiva en een overzicht van de grondslagen van financiële verslaglegging en andere toelichtingen, met verslaglegging per begrotingsterrein) en de geconsolideerde verslagen over de begrotingsuitvoering (met een samenvatting van de begrotingsbeginselen en andere toelichting). 32 Zie de ISSAI’s 1200 “Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards of Auditing”, paragraaf 5 en 4200 “Compliance Audit Guidelines – Compliance Audit related to Audits of Financial Statements”, paragraaf 87. FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 162

Algemeen - Aanhangels [Back to Detailed table of contents] 33

Rekenkamer, in de voorbereiding van haar betrouwbaarheidsverklaring , concludeert dat aanpassing van haar controleoordeel noodzakelijk is. Er zijn drie verschillende soorten aangepaste oordelen mogelijk: een oordeel met beperking, een afkeurend oordeel en een verklaring van oordeelonthouding. 5.

De besluitvorming over de aangewezen soort aangepast oordeel is afhankelijk van:

a) de aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt, dat wil zeggen de vraag of de EU-rekeningen een afwijking van materieel belang bevatten/de onderliggende verrichtingen daarbij materiële fouten vertonen of, ingeval het onmogelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen, mogelijk een afwijking van materieel belang bevatten/materiële fouten vertonen, en b) de oordeelsvorming van de controleur over de diepgaande invloed van de gevolgen of de mogelijke gevolgen van de aangelegenheid op de rekeningen/onderliggende verrichtingen daarbij (zie bijlage 1 voor nadere bijzonderheden). 6. Vanwege de verschillen tussen de door de DAS te bestrijken onderwerpen stelt de Rekenkamer in verband met haar betrouwbaarheidsverklaring vier verschillende controleoordelen op. Het eerste onderwerp van de DAS (“betrouwbaarheid van de rekeningen”) wordt bestreken door één enkel controleoordeel. Het tweede onderwerp van de DAS (“wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen”) wordt bestreken door drie verschillende controleoordelen: één inzake de ontvangsten, één inzake de vastleggingen en één inzake de betalingen. 7. De controleoordelen van de Rekenkamer zijn voor ontvangsten en vastleggingen niet aangepast sinds de eerste DAS, die werd afgegeven betreffende het begrotingsjaar 1994, en voor de betrouwbaarheid van de EU-rekeningen sinds de DAS 2007. Verder is het voor de Rekenkamer nooit onmogelijk geweest om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om een controleoordeel te kunnen uitbrengen. De enige aangelegenheid die de aanleiding vormde voor aanpassing van een van haar controleoordelen is sinds vier jaar het materiële foutenpercentage in de betalingen. 8. De volgende analyse van een mogelijke benadering voor de toepassing van het concept ‘diepgaande invloed’ is dan ook gericht op de kwestie van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende betalingen 34 bij de EU-rekeningen . Daarbij worden de controleresultaten voor de DAS 2010 in aanmerking genomen, waarvoor de Rekenkamer voor het eerst de diepgaande invloed heeft geanalyseerd en meende dat het controleoordeel over de betalingen duidelijk afkeurend diende te zijn. Toepassing van ‘diepgaande invloed’ is beperkt tot controleoordelen 9. De DAS-benadering van de Rekenkamer is gebaseerd op een betrouwbaarheidsmodel dat de Rekenkamer redelijke zekerheid moet verschaffen (d.w.z. een mate van betrouwbaarheid van 95 %) over de vraag of de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen over het geheel genomen geen materiële fouten vertonen ten aanzien van de wettigheid en regelmatigheid. Dit concept wordt in eerste instantie toegepast op de diverse beleidsgroepen, zodat passende conclusies kunnen worden getrokken op het niveau van de specifieke beoordelingen. In tweede instantie worden de voor de diverse beleidsgroepen verkregen controleconclusies 35 geconsolideerd in de vorm van een algemeen controleoordeel . 10. Hoewel de ISSAI’s geen richtsnoeren voor de diverse soorten controleconclusies bevatten, worden er zeer 36 strenge eisen gesteld aan aanpassingen van controleoordelen. Overeenkomstig de ISSAI’s 1705 en 4200 brengt de Rekenkamer, na voldoende en geschikte controle-informatie te hebben verkregen over de vraag of de betalingen materiële fouten vertonen, het volgende oordeel uit: a) een oordeel met beperking over de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen wanneer zij concludeert dat deviaties wat betreft de naleving wel van materieel belang, maar niet van diepgaande invloed zijn, en b) een afkeurend oordeel over de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen wanneer zij concludeert dat deviaties wat betreft de naleving zowel van materieel belang als van diepgaande invloed zijn. 11. Het concept ‘diepgaande invloed’ dient niet te worden toegepast op het niveau van de controleconclusies in de specifieke beoordelingen. Zoals hierna wordt aangetoond, wordt de toepassing van ‘diepgaande invloed’ in de context van het controleoordeel echter wel vergemakkelijkt door het feit dat de Rekenkamer een passende aanpak volgt om een hoge mate van zekerheid te verkrijgen voor haar controleconclusies betreffende de verschillende beleidsgroepen.

33

Zie de ISSAI’s 1700 “Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements” en 4200, secties 8 “Evaluating Evidence and Forming Conclusions” en 9 “Reporting”. Kwesties die verband houden met de controleoordelen van de Rekenkamer over de betrouwbaarheid van de rekeningen, ontvangsten en vastleggingen, alsmede met de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (die tot een verklaring van oordeelonthouding zou leiden) worden niet bestreken. 35 Deze aanpak is gebaseerd op ISSAI’s (zie bijv. ISSAI 1200, paragraaf 5). 36 Zie paragraaf P5 van de praktische nota bij ISSAI 1705. 34


| 163


Definitie van ‘diepgaande invloed’ 12. Diepgaande invloed’ is een term die in de context van de nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer wordt gehanteerd om de effecten te beschrijven van een materieel foutenpercentage op de populatie van onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen. De diepgaande invloed van een meest waarschijnlijk foutenpercentage dat hoger ligt dan 2 % van de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen kan worden 37 ingedeeld in drie categorieën. Overeenkomstig ISSAI 1705 zijn het de effecten die naar het oordeel van de Rekenkamer: a)

niet beperkt zijn tot specifieke elementen, rekeningen of posten in de EU-rekeningen;

b) indien ze wel daartoe beperkt zijn, een substantieel deel van de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen (kunnen) uitmaken, of c) in verband met toelichting van fundamenteel belang zijn voor het begrip bij gebruikers van de 38 EU-rekeningen . 13. Noch in de ISSAI’s zelf, noch in documenten waarin commentaar wordt geanalyseerd dat is ontvangen 39 terwijl een en ander ter bespreking voorlag of in literatuur over controlemethodologie of andere documenten worden richtsnoeren gegeven, bijvoorbeeld in de vorm van kwantitatieve drempels, voor de interpretatie van de sleuteltermen ‘beperkt’ of ‘substantieel’ in de definitie van ‘diepgaande invloed’. Ten aanzien van laatstgenoemde term nam de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) van de Internationale Federatie van Accountants (IFAC) het standpunt in dat hetgeen als een substantieel deel van de financiële staten zou worden beschouwd, uiteindelijk afhankelijk zou zijn van de professionele oordeelsvorming 40 van de controleur in de gegeven omstandigheden . Hoewel de IAASB betreffende de term ‘beperkt’ geen soortgelijke uitspraak deed, ligt het in de rede dat deze op dezelfde wijze moet worden behandeld. 14. In de ISSAI’s wordt professionele oordeelsvorming gedefinieerd als de toepassing van relevante opleiding, kennis en ervaring binnen de context die wordt gevormd door controle-, boekhoud- en ethische standaarden bij het met kennis van zaken nemen van besluiten over de passende handelwijze in de omstandigheden van de 41 gegeven controleopdracht . Op basis van dit richtsnoer wordt hierna getracht, een mogelijke aanpak te ontwikkelen voor het toepassen van de concepten ‘beperkt' en ‘substantieel’ in de specifieke omgeving van de door de Rekenkamer verrichte nalevingsgerichte controles van de onderliggende betalingen bij de EUrekeningen, waarbij de structuur en het financiële belang van de beleidsgroepen voor de DAS 2010 en 2011 in 42 aanmerking worden genomen, evenals de feitelijke en hypothetische controleresultaten . Voorts wordt onderzocht hoe andere HCI’s in hun specifieke context omgaan met ‘diepgaande invloed’. Eerste stap bij het vaststellen van diepgaande invloed: aandacht voor de term 'beperkt' 15. In de context van het controleoordeel van de Rekenkamer over betalingen is een materieel foutenpercentage van diepgaande invloed indien het niet is beperkt tot specifieke elementen, rekeningen of

37

Zie ISSAI 1705, paragraaf 5. ISSAI 4200 omvat een dergelijke precieze definitie niet. Daarin wordt wel een soortgelijke aanpak gevolgd voor het bepalen van het soort aanpassing van het controleoordeel (zie de paragrafen 169 en 170) en verwezen naar de in ISSAI 1705 vervatte richtsnoeren (zie paragraaf 175). 38 Aangezien de derde categorie effecten van diepgaande invloed niet relevant is in verband met het controleoordeel van de Rekenkamer ten aanzien van de wettigheid en regelmatigheid van de betalingen, zal deze niet in dit document worden behandeld (zie ook de paragrafen Error! Reference source not found. en Error! Reference source not found.). 39 Zie bijvoorbeeld de volgende twee documenten van de Internationale Federatie van Accountants: “Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report” (grondslag voor conclusies: ISA 705 (herzien en gewijzigd)), wijzigingen van het oordeel in het verslag van de onafhankelijke accountant) (paragrafen 4-10) van de “Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised) (grondslag voor conclusies: afsluitende documenten – ISA 705 (herzien)), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report (aanpassingen van het oordeel in het verslag van de onafhankelijke accountant), en ISA 706 (Revised - herzien), Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden) (paragrafen 17-24), die zijn opgesteld door het personeel van de International Auditing and Assurance Standards Board. 40 Documenten van IFAC: “Basis for Conclusions: Close-off Documents – ISA 705 (Revised) (grondslag voor conclusies: afsluitende documenten – ISA 705 (herzien)), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor´s report” (aanpassingen van het oordeel in het verslag van de onafhankelijke accountant), en ISA 706 (Revised - herzien), “Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter(s) Paragraphs in the Independent Auditor´s Report” (paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden in het verslag van de onafhankelijke accountant, paragraaf 20). 41 Zie ISSAI 1200 “Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on Auditing“ (algemene doelstellingen van de onafhankelijke accountant en de uitvoering van een controle overeenkomstig de internationale controlestandaarden), paragraaf 13(k). 42 Het in tabel 2 weergegeven hypothetische scenario presenteert de meest waarschijnlijke foutenpercentages die voor de nieuwe beleidsgroepen voor het Jaarverslag 2011 worden verwacht, onafhankelijk van de bereikte mate van betrouwbaarheid, op basis van de resultaten van de controle van verrichtingen voor de DAS 2010. De vier hypothetische scenario’s die in tabel 3 zijn weergegeven, worden eenvoudig gebruikt om de mogelijke uitkomsten van DAS-controles te illustreren (waarbij ook de structuur van het Jaarverslag 2011 wordt aangehouden), zonder dat rekening wordt gehouden met eerdere controleresultaten. De impact van de herziene definitie van onderliggende verrichtingen en de geharmoniseerde aanpak inzake openbare aanbesteding wordt niet in aanmerking genomen. FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 164


terreinen van de totale populatie van onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen. Vanwege de voor de DAS gevolgde aanpak zal de Rekenkamer in het algemeen de nodige redelijke zekerheid (d.w.z. een betrouwbaarheidspercentage van 95 %) voor het berekenen van het meest waarschijnlijke foutenpercentage uitsluitend op het niveau van de diverse beleidsgroepen verkrijgen. De verrichte controlewerkzaamheden met betrekking tot de verschillende lidstaten, derde landen, DG’s van de Commissie, toezichten controlesystemen, begrotingsonderdelen, enz., zullen doorgaans niet volstaan om de vereiste precisie te verkrijgen voor het 43 schatten van het foutenpercentage . In het algemeen moeten de beleidsgroepen dan ook de eenheden zijn waarvan wordt uitgegaan om te bepalen of een materieel foutenpercentage beperkt is. 16. Als eerste stap moest derhalve worden onderzocht hoeveel van de beleidsgroepen worden beïnvloed door een materieel foutenpercentage. Zoals in tabel 1 van bijlage 2 te zien is, bedroeg de verhouding voor de DAS 2010 2 op 5 (40 %). Was de nieuwe structuur voor beleidsgroepen die voor 2011 was gepland, reeds in 2010 toegepast (zie tabel 2 van bijlage 2), dan zou de verhouding 2 op 7 zijn geweest (29 %). 17. Waar precies de lijn voor ‘diepgaande invloed’ moet worden getrokken is niet duidelijk, met name omdat er tot op heden geen HCI is die documenten heeft gepubliceerd of controleoordelen heeft afgegeven waarin wordt uitgelegd hoe zij dit concept heeft toegepast. Zoals hieronder wordt getoond, moet voor een zinvolle professionele oordeelsvorming bij de Rekenkamer op dit punt ook het aandeel van het totale financiële volume in aanmerking worden genomen van de beleidsgroepen die al dan niet worden beïnvloed door materiële fouten. Tweede stap bij het vaststellen van diepgaande invloed: aandacht voor de term ‘substantieel‘ 18. In de context van het controleoordeel van de Rekenkamer over betalingen is een materieel foutenpercentage ook van diepgaande invloed indien het een substantieel deel van de totale populatie van onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen beïnvloedt. Vanwege de hierboven beschreven feiten zal de Rekenkamer in het algemeen de nodige redelijke zekerheid (d.w.z. een betrouwbaarheidspercentage van 95 %) voor het berekenen van het meest waarschijnlijke foutenpercentage uitsluitend op het niveau van de diverse beleidsgroepen verkrijgen. In het algemeen moeten de beleidsgroepen dan ook de eenheden zijn die als uitgangspunt worden genomen om te bepalen of er sprake is van een materieel foutenpercentage in een substantieel deel van de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen. 19. De tweede stap bij het bepalen van de diepgaande invloed bestaat dus in het berekenen van het totale financiële volume van de beleidsgroepen die een materieel foutenpercentage vertonen, ten opzichte van de totale populatie van onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen. Tabel 1 van bijlage 2 toont aan dat, in de context van de DAS 2010, beleidsgroepen die 80 % van het in totaal betaalde bedrag vertegenwoordigen, werden gekenmerkt door een meest waarschijnlijke fout boven de 2 %. Was de voor 2011 geplande nieuwe structuur voor beleidsgroepen reeds in 2010 toegepast, dan zou het percentage zijn gedaald tot 38 % (zie tabel 44 2 van bijlage 2) . 20. Waar precies de lijn voor ‘diepgaande invloed’ moet worden getrokken is niet duidelijk, met name omdat er tot op heden geen HCI is die documenten heeft gepubliceerd of controleoordelen heeft afgegeven waarin wordt 45 uitgelegd hoe zij dit concept heeft toegepast. 38 % lijkt echter een aanzienlijk deel van de populatie . Om die reden kan het in een dergelijk scenario moeilijk zijn voor de Rekenkamer om te concluderen dat een ‘niet-substantieel’ deel van de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen een materieel foutenpercentage vertoont; een oordeel met beperking (“behoudens (…), vertonen de onderliggende betalingen bij de rekeningen geen fouten van materieel belang”) is dan aangewezen. 21. Aangezien in de ISSAI’s niet wordt voorzien in de vaststelling van precieze ‘drempels voor diepgaande invloed’, worden de consequenties van verschillende gevallen van professionele oordeelsvorming door de Rekenkamer hierna geïllustreerd aan de hand van hypothetische voorbeelden van controleresultaten (zie ook de scenario’s in tabel 3 van bijlage 2). Uitgangspunt van de voorbeelden is de veronderstelling dat de ‘grijze zone’ tussen een ‘substantieel deel’ en een ‘niet-substantieel deel’ kan liggen tussen 20 % en 30 % van het totale bedrag aan onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen.

43

In de context van de DAS 2010 vormden de controleresultaten van de Rekenkamer inzake het GBCS een uitzondering. Aangezien de bovenste foutengrens 1,8 % bedroeg, had de Rekenkamer 99,3 % zekerheid dat dit terrein geen materieel foutenpercentage vertoonde. 44 Dit houdt verband met het feit dat de meest waarschijnlijke foutenpercentages voor de nieuwe beleidsgroepen Landbouw en Europees Sociaal Fonds, in tegenstelling tot de beleidsgroepen waaronder zij voorheen vielen, minder dan 2 % bedragen. 45 De enige geïdentificeerde gekwantificeerde informatie heeft betrekking op het US Government Accountability Office. Zo wordt in zijn verslag GA-10-637T “Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management” het volgende vastgesteld: “Our October 2009 report identified pervasive deficiencies in internal control over contracting and payments to contractors ... Based on the results of our work, we are 95 percent confident that the percentage of contract actions did not meet three or more control tests is at least 37,2 percent.” (in ons verslag van oktober 2009 werden tekortkomingen in de interne beheersing vastgesteld met betrekking tot het sluiten van contracten en tot betalingen aan contractanten; op basis van de resultaten van ons werk hebben wij 95 % zekerheid dat het percentage contracthandelingen dat niet voldeed aan drie of meer controletoetsingen, ten minste 37,2 % bedraagt) (zie blz. 6, voetnoot 18). FCAM - Deel 1 - Aanhangsels

| 165


a) Indien de grootste of de op één na grootste beleidsgroep fouten van materieel belang vertoont, zou dit altijd worden aangemerkt als ‘diepgaande invloed’ indien de Rekenkamer 27 % als een substantieel deel van de totale populatie van betalingen beschouwt. b) Zolang de Rekenkamer van oordeel is dat beleidsgroepen die een materieel foutenpercentage vertonen, niet meer dan 26 % van de totale populatie mogen betreffen, zou het voor het afwijzen van ‘diepgaande invloed’ volstaan indien de drie grootste beleidsgroepen worden gekenmerkt door een meest waarschijnlijk foutenpercentage dat lager ligt dan 2 %. Indien het aanvaarde maximum 20 % bedroeg, zouden de drie grootste beleidsgroepen plus één andere (met uitzonderlijk van de kleinste) daarvoor nodig zijn. Combinatie van de eerste en tweede stap: voorwaarden voor een zinvolle vaststelling van ‘diepgaande invloed’ 22. Het spreekt vanzelf dat het in twee stappen vaststellen van ‘diepgaande invloed’ op basis van één enkele representatieve DAS-steekproef (bestaande uit een minimumaantal verrichtingen) niet zou beantwoorden aan de vereisten van ISSAI’s. Een dergelijke aanpak zou in het algemeen redelijke zekerheid bieden voor het schatten van de meest waarschijnlijke fout in de onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen. Dit zou echter in het algemeen onvoldoende geschikt bewijs opleveren aan de hand waarvan kan worden nagegaan of: a) het materiële foutenpercentage beperkt blijft tot specifieke elementen, rekeningen of posten in de EU-rekeningen, of b) indien deze beperking er is, het totale financiële volume van probleemgebieden een substantieel deel van de totale populatie uitmaakt. 23. Voorts tonen de voorbeelden in de voorgaande sectie aan dat grotere beleidsgroepen onevenredig zwaar meewegen bij het vaststellen van de diepgaande invloed. In extreme gevallen zouden onevenwichtigheden tussen de financiële volumes van de diverse beleidsgroepen zelfs de resultaten van de gecombineerde vaststelling van het eerste en tweede aspect van diepgaande invloed zinledig kunnen maken. 24. Uit het oogpunt van de mogelijkheid om diepgaande invloed op duidelijke en consistente wijze te kunnen bepalen, moet de invoering van de nieuwe structuur van beleidsgroepen worden beschouwd als een positieve stap, omdat de onevenwichtigheden tussen de financiële volumes van de diverse beleidsgroepen zijn verminderd. Bovendien zal de Rekenkamer meer controle-informatie verkrijgen aan de hand waarvan probleemgebieden kunnen worden onderscheiden van gebieden waarop het foutenrisico adequaat wordt beheerd. 25. Het volgen van een al te starre, mechanische benadering van de vaststelling van diepgaande invloed op basis van: a) een vast aantal beleidsgroepen dat een materieel foutenpercentage vertoont in vergelijking met het totale aantal beleidsgroepen, en b) een vast percentage voor het aandeel van het totale financiële volume van beleidsgroepen die een materieel foutenpercentage vertonen, ten opzichte van de totale populatie van onderliggende betalingen bij de EU-rekeningen, zou niet juist zijn. In plaats daarvan moet een hoge mate van professionele oordeelsvorming 46 worden toegepast, waarbij rekening wordt gehouden met de structuur van de beleidsgroepen en alle 47 verkregen controleresultaten . Bijzondere aandacht verdient het financiële volume van de beleidsgroepen die al dan niet fouten vertonen. Verband tussen materieel belang en diepgaande invloed 26. Tijdens de bespreking van ISA 705, die integrerend deel uitmaakt van ISSAI 1705, onderschreef de IAASB niet het door enkele respondenten ingenomen standpunt dat het concept ‘materieel belang’ moet worden opgenomen in de definitie van ‘diepgaande invloed’; bij het uitwerken van de vereisten in ED-ISA 705 was de IAASB eerder al nagegaan of het begrip ‘van materieel belang’ moest worden ondergebracht bij ‘diepgaande invloed’; de IAASB erkende echter dat in de praktijk de zinsnede ‘van materieel belang en van diepgaande 48 invloed’ veelvuldig werd gebruikt en goed werd begrepen . 27. De onderliggende methodologie bij de nieuwe ISSAI’s betreffende noodzakelijke aanpassingen van controleoordelen vereist dan ook duidelijk een onafhankelijke analyse van zowel het foutenpercentage (teneinde te bepalen of de materialiteitsdrempel is overschreden) als de foutenspreiding (waarbij de diepgaande

46

Bijv. soorten beheersvormen, toezichten controlesystemen. Bijv. doeltreffendheid van toezichten controlesystemen, soorten betalingen die een materieel foutenpercentage vertonen. 48 Document van IFAC, “Basis for Conclusions: ISA 705 (Revised and Redrafted), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor´s report” (grondslag voor conclusies: ISA 705 (herzien en gewijzigd), wijzigingen van het oordeel in het verslag van de onafhankelijke accountant) (paragraaf 9). 47


| 166


invloed in aanmerking wordt genomen). Bepaling van de diepgaande invloed is echter alleen noodzakelijk in gevallen waarin een materieel foutenpercentage is vastgesteld. 28. Een gecombineerde beoordeling van beide aspecten (door bijvoorbeeld een verband te leggen tussen het percentage van de meest waarschijnlijke fout en het aantal beleidsgroepen of het aandeel van de totale populatie die wordt beïnvloed door materiële fouten, beschouwd als verenigbaar met het ontbreken van een diepgaande invloed) zou niet in overeenstemming zijn met de vereisten van de ISSAI’s 1705 en 4200.


| 167


BIJLAGE 1

Impact van diepgaande invloed op het soort af te geven oordeel

Oordeel van de Rekenkamer over de (mogelijke) effecten op de Aard van de aangelegenheid die aanleiding geeft tot de aanpassing

EU-rekeningen/Onderliggende verrichtingen van de EU-rekeningen

Van materieel belang maar niet

Van materieel belang en van

van diepgaande invloed

diepgaande invloed


Afkeurend oordeel



EU-rekeningen bevatten materiële afwijkingen / Onderliggende verrichtingen van de EU-rekeningen vertonen materiële fouten

Onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

Bron: De tabel in paragraaf A1 of ISSAI 1705 is aangepast aan de onderwerpen van de DAS van de Rekenkamer, zoals vastgesteld in artikel 287 VWEU.


| 168

Algemeenl – Aanhangsel [Back to Detailed table of contents]

BIJLAGE 2 Tabel 1: Resultaten DAS 2010 - Beleidsgroepen zoals in Jaarverslag 2010 Betalingen in 2010

% van totale betalingen

Materieel foutenpercentage

Landbouw en natuurlijke hulpbronnen

56 841,00

47%

x

Cohesie, energie en vervoer

40 630,00

33%

x

Externe steun, ontwikkeling en uitbreiding

6 543,00

5%

Onderzoek en ander intern beleid

8 953,00

7%

Administratieve en andere uitgaven

9 264,00

8%

122 231,00

100%

Totaal

2/5 (40%)

Indicator voor de term 'beperkt': materieel foutenpercentage is van invloed op x van de y beleidsgroepen

80%

Indicator voor de term 'substantieel': materieel foutenpercentage is van invloed op beleidsgroepen met z% van de totale betalingen

Tabel 2: Resultaten DAS 2010 - Beleidsgroepen zoals gepland voor Jaarverslag 2011

(1)

(1)

Betalingen in 2010


Landbouw

43 990,00

36%

Plattelandsontwikkeling, Milieu, Visserij en maritieme zaken, Gezondheid en consumentenbescherming

12 851,00

11%

x

Europees Fonds voor Regionale Ontwikkeling, Energie en vervoer

33 554,00

27%

x

Europees Sociaal Fonds

7 076,00

6%

Externe steun, Ontwikkeling en Uitbreiding

6 543,00

5%


8 953,00

7%


9 264,00

8%

122 231,00

100%

Totaal

Materieel foutenpercentage

De extrapolatie van de resultaten van de DAS 2010-controle van verrichtingen op basis van de nieuwe structuur die voor het Jaarverslag 2011 is gepland, verschaft onvoldoende geschikte controle-informatie om met redelijke zekerheid te kunnen vaststellen of de beleidsgroepen Landbouw en Europees Sociaal Fonds al dan niet een materieel foutenpercentage vertonen. Het huidige hypothetische scenario is gebaseerd op de meest waarschijnlijke foutenpercentages, ongeacht de bereikte mate van betrouwbaarheid.

2/7 (29%)

Indicator voor de term 'beperkt': materieel foutenpercentage is van invloed op x van de y beleidsgroepen

38%


Tabel 3: Hypothetische resultaten - Beleidsgroepen zoals gepland voor Jaarverslag 2011 Betalingen in 2010


Landbouw

43 990,00

36%

Plattelandsontwikkeling, Milieu, Visserij en maritieme zaken, Gezondheid en consumentenbescherming

12 851,00

11%

Europees Fonds voor Regionale Ontwikkeling, Energie en vervoer

33 554,00

27%

Europees Sociaal Fonds

7 076,00

6%

x

Externe steun, Ontwikkeling en Uitbreiding

6 543,00

5%

x

x


8 953,00

7%

x

x


9 264,00

8%

x

x

122 231,00

100%

Totaal Indicator voor de term 'beperkt': materieel foutenpercentage is van invloed op x van de y beleidsgroepen


Materieel foutenpercentage Materieel foutenpercentage Materieel foutenpercentage Materieel foutenpercentage x x

1/7 (14%)

1/7 (14%)

4/7 (57%)

3/7 (43%)

36%

27%

26%

20%

FCAM - Part 1 - Appendices

| 169

Betrouwbaarheid – Kader

[Back to Detailed table of contents]


Gedetailleerde inhoudsopgave Inleiding 1 - Algemeen 2 – Betrouwbaarheid van de rekeningen 3 - Inachtneming van toepasselijke weten regelgeving lijst van gebruikte termen en acroniemen

2. BETROUWBAARHEID VAN DE REKENINGEN INHOUD

Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Aanhangsel I - Door de Rekenkamer verrichte betrouwbaarheidscontroles Aanghangsel II - Voorbeeld van een bevestiging bij de jaarrekening over de betrouwbaarheid van de financiële staten (voorlopige jaarrekening 2010)

FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 170

Algemeenl – Aanhangsel [Back to Detailed table of contents]

BIJLAGE 2


DEEL 2. BETROUWBAARHEID 2. BETROUWBAARHEID Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Aanhangsels


1.1 Te controleren rekeningen 1.2 Definitie van betrouwbaarheid 1.3 Toepasselijke regelgeving voor financiële verslaglegging 1.4 Beroepsgedrag 1.5 Algemene doelstelling van een betrouwbaarheidscontrole 1.6 Te controleren beweringen inzake betrouwbaarheid


| 171

Betrouwbaarheid – Kader

[Back to Detailed table of contents]


Het doel van een controle van de rekeningen is, de auditor in staat te stellen een oordeel uit te spreken over de vraag of de rekeningen in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld zijn in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaglegging. Het doel van de auditor is, een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de rekeningen als geheel vrij zijn van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude of van fouten, en in overeenstemming met zijn/haar bevindingen te rapporteren over de rekeningen.

1.1 TE CONTROLEREN REKENINGEN Elementen van rekeningen

Krachtens artikel 287 van het VWEU moeten controles worden verricht en een verklaring worden afgegeven (de betrouwbaarheidsverklaring) over de betrouwbaarheid van de rekeningen, die bestaan uit de financiële staten en het verslag/de verslagen over de uitvoering van de begroting betreffende het begrotingsjaar. Dergelijke controles worden uitgevoerd ten aanzien van de

Europese

Unie

(EU)

en

haar

instellingen,

de

Europese

Ontwikkelingsfondsen (EOF’s), de agentschappen, de gemeenschappelijke ondernemingen, de Europese Scholen en alle andere relevante, door de Unie opgezette organen, voor zover het betrokken oprichtingsinstrument dergelijk onderzoek niet uitsluit. Een lijst van die controles, met de vereiste vorm van het controleverslag en de rechtsgrondslag voor de controle, is opgenomen in aanhangsel I. Transactiebasis

Overeenkomstig het Financieel Reglement worden de financiële staten opgesteld op transactiebasis, aangepast aan de specifieke omgeving van de Unie, terwijl de verslagen over de begrotingsuitvoering hoofdzakelijk op kasbasis worden opgesteld.

1.2 DEFINITIE VAN BETROUWBAARHEID Vrij van materiële afwijkingen en tendentie

Betrouwbaarheid vereist dat de rekeningen vrij zijn van materiële afwijkingen en tendentie en dat de gebruiker erop kan vertrouwen dat zij een getrouw beeld geven van hetgeen ze worden verondersteld te weerspiegelen of redelijkerwijs kunnen worden verwacht te weerspiegelen. Een getrouw beeld betekent dat de presentatie van de verrichtingen en andere gebeurtenissen:

Getrouw beeld

•

overeenstemt met hun inhoud en niet louter hun juridische vorm;

•

neutraal of vrij van tendentie is;

• voorzichtig wordt gegeven, zodat activa of ontvangsten niet te hoog, en passiva of uitgaven niet te laag worden aangegeven; •

volledig is in alle materiële opzichten, en FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 172

Betrouwbaarheid – Kader [Back to Detailed table of contents]

•

vergelijkbaar is in de tijd en tussen entiteiten.

De financiële staten voor een bepaald jaar moeten de kasstromen en financiële resultaten voor dat jaar volledig en nauwkeurig weergeven; de activa en passiva aan het einde van het jaar moeten naar behoren zijn geregistreerd zodat ze een getrouw beeld geven van de financiële situatie, en de toelichting bij de rekeningen moet alle relevante gegevens vermelden.

1.3 TOEPASSELIJK STELSEL VOOR FINANCIËLE VERSLAGLEGGING De door

de instellingen en entiteiten

van

de EU

49

toegepaste

boekhoudregels zijn afgeleid van de internationale standaarden voor overheidsboekhouding (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS’s), afgegeven door de Internationale Federatie van Accountants (IFAC) of, bij ontbreken daarvan, de internationale standaarden voor financiële

verslaglegging

ISA’s)/internationale

(International

standaarden

voor

Accounting jaarrekeningen

Standards

–

(International

Financial Reporting Standards –IFRS’s) van de International Accounting Standards Board.

1.4 BEROEPSGEDRAG De controleur moet: Ethiek

•

zich houden aan de relevante ethische voorschriften zoals vastgesteld

door de beleidslijnen en normen voor de controle van de Rekenkamer; Kritische instelling

•

een controle plannen en uitvoeren met een professioneel-kritische

instelling, rekening houdend met de mogelijkheid van afwijkingen van Redelijke zekerheid

materieel belang in de rekeningen; •

voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen om redelijke

zekerheid te hebben over de controleconclusies en het controleoordeel.

1.5 ALGEMENE DOELSTELLING VAN EEN BETROUWBAARHEIDSCONTROLE 49

De boekhoudregels zijn van toepassing op de instellingen en entiteiten die zijn opgenomen in de consolidatieperimeter.


| 173


In alle materiële opzichten een getrouw beeld

De algemene controledoelstelling voor de betrouwbaarheid is te bepalen of de rekeningen in alle materiële opzichten een getrouw beeld geven van de financiële situatie, de resultaten en kasstromen voor het jaar, in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaglegging. In het geval van de jaarrekening van de Europese Unie bestaat dit stelsel uit de bepalingen van het Financieel Reglement en de boekhoudregels die zijn ontwikkeld door de rekenplichtige van de 50

Commissie (beschikbaar op Budgweb ) en zijn afgeleid van de internationale standaarden voor overheidsboekhouding (IPSAS) afgegeven door de internationale federatie van accountants (IFAC) of, bij gebreke daarvan, de internationale standaarden voor financiële verslaglegging (International Accounting Standards – ISA’s)/internationale standaarden voor jaarrekeningen (International Financial Reporting Standards – IFRS’s) van de International Accounting Standards Board. Deze boekhoudregels mogen alleen afwijken van de IPSAS-regels waar dit nodig is, zodat ze een getrouw beeld geven van de activiteiten van de Europese Unie.

1.6 CONTROLEBEWERINGEN INZAKE BETROUWBAARHEID 1.6.1 Te controleren specifieke elementen van de rekeningen

Door de jaarrekening weer te geven als betrouwbaar, doet het management impliciet of expliciet beweringen over de verschillende elementen van de rekening. Bij het plannen van de controle tracht de controleur ervoor te zorgen dat er voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie zal worden verzameld zodat het mogelijk is conclusies te trekken over de mate waarin deze beweringen zijn bevestigd. De specifieke doelstellingen of beweringen waarover de controleur conclusies moet trekken, zijn: Verrichtingen/gebeurtenissen van de verslagperiode

a) beweringen over categorieën verrichtingen en gebeurtenissen voor de gecontroleerde periode Vóórkomen – de vastgelegde verrichtingen en gebeurtenissen hebben inderdaad plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit;

50

Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.


| 174


Volledigheid – alle verrichtingen en gebeurtenissen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd; Nauwkeurigheid – de bedragen en andere gegevens die betrekking hebben op vastgelegde verrichtingen en gebeurtenissen zijn op de juiste wijze vastgelegd; Afsluiting – verrichtingen en gebeurtenissen zijn in de juiste verslagperiode vastgelegd; Classificatie – verrichtingen en gebeurtenissen zijn op de juiste rekeningen vastgelegd; 51

Wettigheid en regelmatigheid – er zijn begrotingskredieten beschikbaar ; Verrichtingen/gebeurtenissen aan het einde van de periode

b)

beweringen

over

rekeningsaldi

aan

het

einde

van

de

verslagperiode: Bestaan – de activa, verplichtingen en eigenvermogensbelangen bestaan; Rechten en verplichtingen – de entiteit bezit of heeft zeggenschap over de rechten op activa, en de verplichtingen zijn de verplichtingen voor de entiteit; Volledigheid – alle activa, verplichtingen en eigenvermogensbelangen die hadden moeten worden vastgelegd, zijn ook vastgelegd; Waardering

en

–

toerekening

de

activa,

verplichtingen

en

eigenvermogensbelangen zijn voor de juiste bedragen in de financiële staten opgenomen, en de daaruit voortvloeiende waarderings- en toerekeningscorrecties zijn juist vastgelegd; Presentatie en toelichting

c) beweringen over de presentatie en toelichting: Vóórkomen en rechten en verplichtingen – de toegelichte gebeurtenissen, verrichtingen

en

overige

aangelegenheden

hebben

inderdaad

plaatsgevonden en hebben betrekking op de entiteit; Volledigheid – alle toelichtingen die in de financiële staten hadden moeten worden opgenomen, zijn ook opgenomen; Classificatie en begrijpelijkheid – de financiële informatie is juist gepresenteerd

en

beschreven,

en

de

toelichtingen

zijn

duidelijk

geformuleerd; Nauwkeurigheid en waardering – de financiële en overige informatie is getrouw en voor de juiste bedragen weergegeven.

51

Een onwettige en onregelmatige verrichting wordt niet aangemerkt als een aantasting van de betrouwbaarheid van de rekeningen indien deze correct in de boekhouding is opgenomen. De financiële impact of risico’s van onregelmatigheden moeten echter naar behoren worden vermeld.


| 175


1.6.1 Te controleren specifieke elementen van de rekeningen De te controleren specifieke elementen van de rekeningen zijn: a) Economische resultatenrekening De controleprocedures voor de economische resultatenrekening zijn ontworpen om na te gaan of de ontvangsten en uitgaven reëel, nauwkeurig en volledig zijn, of ze correct werden geboekt in het juiste jaar en of ze naar behoren werden gepresenteerd en toegelicht. b) Balans De controleprocedures voor de balans moeten nazicht mogelijk maken van de volgende posten en beweringen in de financiële staten (voorbeelden): a) bijdragen van de lidstaten (volledigheid en waardering); b) debiteuren (bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid en waardering); c) voorfinanciering (bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid en waardering); d) kasmiddelen en kasequivalenten (bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid en waardering); e) middelen en reserves (volledigheid en waardering); f) uitstaande facturen (volledigheid en waardering); g) transitorische passiva – voorziening voor te ontvangen facturen (rechten en verplichtingen, volledigheid en waardering); h) vaste activa (bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid en waardering).

iii) Tabel van de kasstromen De controleprocedures voor de tabel van de kasstromen zijn bedoeld om te bepalen of de kasmutaties van het jaar correct zijn weergegeven in het overzicht (bijdragen, inkomsten, gedane uitgaven en kassituatie). iv) Toelichting bij de rekeningen De controleprocedures voor de toelichting bij de rekeningen zijn bedoeld om beweringen over de presentatie en de toelichtingen te verifiëren, dus om na te gaan of elk belangrijk onderdeel van de financiële staten, inclusief posten buiten de balans zoals waarborgen, naar behoren wordt besproken in de toelichting. v) Overzicht van mutaties in de nettoactiva De controleprocedures voor het overzicht van mutaties in de nettoactiva zijn bedoeld om te waarborgen dat de mutaties in de nettoactiva correct zijn geboekt en gerapporteerd. vi) Verslagen over de begrotingsuitvoering De controleprocedures voor de verslagen over de begrotingsuitvoering moeten de volgende punten behandelen: a) de mutaties in de geconsolideerde middelen zijn in overeenstemming met de mutaties in FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 176


de reserves, de middelen en het kapitaal zoals die zijn vermeld op de balans; b) de bedragen van de financiële verplichtingen, de afzonderlijke juridische verbintenissen en de betalingen (per instrument, beleidsterrein, enz.) zijn onderbouwd met passende documentatie; c) de financiële informatie is betrouwbaar; d) de desbetreffende toelichting zorgt voor een behoorlijke presentatie en vermelding.


| 177

Betrouwbaarheid – Planning [Back to Detailed table of contents]


DEEL 2. BETROUWBAARHEID 2. Betrouwbaarheid Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Aanhangsels

SECTIE 2 – PLANNING INHOUD

2.1 Overzicht planning

2.2 Bepalen van de materialiteit

2.3 Risico’s bepalen en beoordelen door inzicht in de entiteit en haar omgeving, inclusief haar interne controle

2.4 Afweging van de toereikendheid, relevantie en betrouwbaarheid van de controle-informatie

2.5 Opzetten van controlewerkzaamheden

2.6 Opstelling van het controleplan en het controleprogramma


| 178

Betrouwbaarheid – Planning [Back to Detailed table of contents]

2.1 OVERZICHT PLANNING ISSAI 1300 [ISA 300]

De bedoeling van de auditor is het zodanig plannen van de controle dat deze op een effectieve wijze zal worden uitgevoerd.

2.1.1 De grondslag voor de aanpak van een betrouwbaarheidscontrole door de controleur

2.1.1 De grondslag voor de aanpak van een betrouwbaarheidscontrole door de controleur De controleur plant bij een betrouwbaarheidscontrole van de rekeningen de volgende fasen, zodat hij/zij tot een conclusie kan komen over de voornoemde algemene en specifieke controledoelstellingen: •

het risico van afwijkingen van materieel belang opsporen en

beoordelen door inzicht in de gecontroleerde en zijn omgeving. De controleur moet een breed inzicht verkrijgen dat toereikend is om de soorten verrichtingen of groepen rekeningen te bepalen waarop de activiteiten van de entiteit een significante invloed kunnen hebben en om vast te stellen welk inherent risiconiveau is verbonden aan de beweringen die met de meeste waarschijnlijkheid leiden tot afwijkingen van materieel belang in de rekeningen; •

een preliminaire beoordeling van het accountantscontrolerisico maken

De controleur verwerft inzicht betreffende de interne beheersing, inclusief de boekhoudsystemen, het jaarlijkse proces voor het afsluiten van de rekeningen en de bestaande procedures om ervoor te zorgen dat de rekeningen overeenkomen met het stelsel inzake financiële verslaglegging. Zo kan de controleur bepalen welke controles het meest relevant zijn ten aanzien van de beweringen die met de meeste waarschijnlijkheid leiden tot afwijkingen van materieel belang en een preliminaire beoordeling maken van het accountantscontrolerisico betreffende de betrouwbaarheid van de rekeningen; •

controleprocedures opzetten

Vervolgens plant de controleur de te verrichten controlewerkzaamheden naar

aard,

timing

en

internebeheersingsmaatregelen controles

of

uitsluitend

omvang gecombineerd

gegevensgerichte

toetsing

– met

van

gegevensgerichte

controles

–

zodat

het

accountantscontrolerisico op afwijkingen van materieel belang tot een aanvaardbaar laag niveau wordt teruggebracht; •

de controlewerkzaamheden uitvoeren zoals ze tijdens de planningsfase FCAM - Deel 2- Sectie 2

| 179


werden opgezet, zo nodig met passende wijzigingen op grond van de resultaten van verrichte controletests. •

Rapporteren over de betrouwbaarheid

De Rekenkamer brengt afzonderlijk een expliciet oordeel uit over de betrouwbaarheid van de rekeningen.

2.2 BEPALEN VAN DE MATERIALITEIT


De bedoeling van de auditor is, een of meer passend(e) materialiteitsniveau(s) te bepalen en te herzien naarmate de controle vordert, zodat hij/zij de controle kan plannen en uitvoeren.

2.2.1 Materialiteitsniveaus 2.2.2. Kwantitatieve materialiteit in betrouwbaarheid

en kwalitatieve verband met

2.2.3. Posten van materieel belang in de rekeningen

2.2.1 Materialiteitsniveaus Niveau binnen de financiële staten

Tijdens het plannen van de controle overweegt de controleur wat maakt dat afwijkingen in de rekeningen van materieel belang zijn. Hij/zij bekijkt de materialiteit zowel in de jaarrekening als geheel, als ten aanzien van de soorten verrichtingen, balansen en toelichtingen. Er kunnen verschillende

Soorten verrichtingen, balansen en toelichtingen

materialiteitsniveaus worden toegepast naar gelang van de bekeken aspecten van de rekeningen. Het oordeel van de controleur over de materialiteit helpt hem/haar te beslissen welke elementen zullen worden onderzocht en of er bij wijze van gegevensgerichte controle gebruik wordt gemaakt van steekproeven en cijferanalyses.

2.2 Kwantitatieve en kwalitatieve materialiteit in verband met betrouwbaarheid De controleur moet bepalen wanneer de gecumuleerde waarde van de tijdens de controle ontdekte niet-gecorrigeerde afwijkingen zo groot is dat hij/zij de rekeningen onbetrouwbaar acht. Wanneer bijvoorbeeld het geschatte totaal van de fouten in de jaarrekening zo hoog is dat de Kwantitatief

gebruikers, indien ze hiervan op de hoogte waren, de rekeningen onbetrouwbaar zouden achten, moet dit foutenniveau in kwantitatief opzicht van materieel belang worden geacht. Bovendien moet de controleur rekening houden met de mogelijkheid dat afwijkingen voor betrekkelijk geringe bedragen als geheel toch invloed kunnen hebben op de rekeningen. FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 180


Het kan voorkomen dat bepaalde soorten afwijkingen kunnen op zichzelf in kwantitatief opzicht niet van materieel belang zijn, maar wel in kwalitatief opzicht, dus van materieel belang vanwege hun aard of context. Dit betekent dat zij door hun aard of context dermate significant zijn dat zij Kwalitatief

gevolgen

hebben

voor

het

controleoordeel

dat

wordt

opgesteld.

Voorbeelden hiervan zijn een dermate ontoereikende of onjuiste beschrijving van een grondslag voor financiële verslaglegging dat de gebruiker van de rekeningen waarschijnlijk zou worden misleid, of – waar dit relevant is – het weglaten van een entiteit in een lijst van geconsolideerde entiteiten.

2.2.3 Posten van materieel belang in de rekeningen Sinds de boekhouding op transactiebasis in 2005 werd ingevoerd door de instellingen, (uitvoerende) agentschappen, bureaus en andere organen van de Unie, verschijnen enkele nieuwe posten op de balans, die nu de activa en passiva weergeeft onafhankelijk van de inning of betaling van kasmiddelen. Zo moet de Commissie een verplichting jegens een contractant vermelden als de dienst tegen het einde van het jaar geheel is geleverd, zelfs als er nog geen factuur is ontvangen. Deze nieuwe posten (voorfinanciering, uitstaande facturen, afsluiting van transitorische passiva) zijn significante elementen omdat het bedrag ervan meestal van materieel belang is.

2.3 RISICO’S BEPALEN EN BEOORDELEN DOOR INZICHT IN DE ENTITEIT EN HAAR OMGEVING, INCLUSIEF HAAR INTERNE CONTROLE

ISSAI 1315 (ISA 315)

De bedoeling van de auditor is het identificeren en inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang op het niveau van de jaarrekening en de beweringen als gevolg van fraude of van fouten, door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving, met inbegrip van haar interne controle, zodat een basis wordt verkregen voor het opzetten en implementeren van manieren om op de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang in te spelen.

2.3.1 Accountantscontrolerisico 2.3.2 Inzicht in de activiteiten van de entiteit om het inherente risico te identificeren en beoordelen 2.3.3 De interne controle van de entiteit 2.3.4 Vaststelling en beoordeling van het accountantscontrolerisico 2.3.5 Voorbeelden afwijkingen

van

risico’s

op

2.3.1 Accountantscontrolerisico FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 181


Definitie van accountantscontrolerisico

Het accountantscontrolerisico inzake betrouwbaarheid is het risico dat de Rekenkamer een onjuist controleoordeel afgeeft wanneer de rekeningen een afwijking van materieel belang bevatten. Het accountantscontrolerisico is afhankelijk van: het risico op een afwijking van materieel belang – het risico dat de

•

rekeningen voorafgaand aan de controle afwijkingen van materieel belang bevatten; dit risico bestaat uit twee elementen: inherent risico en accountantscontrolerisico, en het risico dat de controleur dergelijke afwijkingen niet ontdekt

•

(ontdekkingsrisico). Dit kan worden voorgesteld als volgt:

Figuur 1: Componenten van het accountantscontrolerisico Inschatten van de bedrijfsrisico’s van de entiteit

Inschatten van het risico op afwijkingen van materieel belang als gevolg van fouten of fraude Accountantscontrolerisico

Inherent Risico

=

X

Internebeheersingsrisico

X

Ontdekkingsrisico

Risico van de gecontroleerde

De controleur moet de risico’s op afwijkingen van materieel belang Het risico op afwijkingenn van materieel belang inschatten

identificeren en inschatten op het niveau van de jaarrekening en op het niveau van de beweringen voor bepaalde soorten verrichtingen, balansen en toelichtingen. Hiertoe dient de controleur: •

risico's te identificeren tijdens het verwerven van inzicht in de entiteit en

haar

omgeving,

met

inbegrip

van

relevante

internebeheersingsmaatregelen die betrekking hebben op deze risico's, rekening houdend met de categorieën verrichtingen, rekeningsaldi en in de jaarrekening opgenomen toelichtingen; •

de geïdentificeerde risico’s in verband te brengen met hetgeen fout kan

gaan op het niveau van de beweringen; FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 182


•

na te gaan of de risico’s van een omvang zijn die kan leiden tot

afwijkingen van materieel belang in de jaarrekening; •

na te gaan hoe waarschijnlijk het is dat de risico’s leiden tot een

afwijking van materieel belang, en •

te bepalen welke van de geïdentificeerde risico’s naar zijn/haar oordeel

speciale aandacht vergen bij de controle (de zogeheten ‘significante risico’s). Significante risico’s;

Het risico op afwijkingen van materieel belang kan hoger zijn bij: i) significante niet-routinematige verrichtingen in gevallen zoals: •

een grotere interventie van het management bij het specificeren van de

verwerkingswijze; •

een grotere handmatige interventie bij het verzamelen en verwerken

van gegevens; •

complexe berekeningen of boekhoudbeginselen;

•

de aard van niet-routinematige verrichtingen, waardoor het voor de

entiteit moeilijk kan zijn om effectieve interne beheersing met betrekking tot het risico toe te passen; ii)

significante

beoordelingskwesties

die

de

ontwikkeling

van

boekhoudkundige schattingen vereisen, en zich kunnen voordoen in gevallen zoals: •

waarderingsmethoden voor schattingen of opbrengstverantwoording

die mogelijk anders worden geïnterpreteerd (bv. transitorische posten); •

die waarin het vereiste oordeel subjectief of complex kan zijn of kan

steunen op veronderstellingen betreffende het effect van toekomstige gebeurtenissen (bv. voorzieningen). Omstandigheden en gebeurtenissen die kunnen wijzen op risico's op een afwijking van materieel belang

Hieronder volgen – niet noodzakelijk uitputtend opgesomde - voorbeelden van omstandigheden en gebeurtenissen die kunnen wijzen op het bestaan van een risico op een afwijking van materieel belang.

Tabel 1: Voorbeelden van omstandigheden/gebeurtenissen die kunnen wijzen op een risico op een afwijking van materieel belang Terrein Structuur entiteit Verrichtingen

Voorbeelden

• Veranderingen in de entiteit, zoals reorganisatie of ongewone gebeurtenissen • Complexe samenwerkingsverbanden of gemeenschappelijke ondernemingen • Significante verrichtingen met verbonden partijen • Significant aantal niet-routinematige of niet-systematische verrichtingen aan het FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 183


einde van de periode

• Toepassing van nieuwe boekhoudregels of uitspraken (bv. invoering van de boekhouding op transactiebasis)

Boekhouding

• Boekhoudkundige waarderingen die gepaard gaan met complexe processen • Gebeurtenissen of verrichtingen die aanleiding geven tot een aanzienlijke onzekerheid omtrent de waardering, met inbegrip van schattingen

• Een tekort aan personeel met de nodige vaardigheden op het gebied van administratieve verwerking en financiële verslaglegging

Personeel

• Veranderingen in personeel op sleutelposities, met inbegrip van het vertrek van belangrijke leidinggevenden, personeelsverloop

• Veranderingen in de IT-omgeving Informatietechnologie (IT)

• Installatie van belangrijke nieuwe IT-systemen voor financiële verslaglegging (bv. ABAC)

• Onvoldoende controle over gegevensoverdracht tussen IT-systemen • Historiek van afwijkingen of significante aanpassingen aan het einde van een periode

Vroegere of actuele problemen

• Tekortkomingen in de interne beheersing, in het bijzonder die welke door het management niet worden aangepakt

• Onderzoek van de entiteit door regulerende of overheidsorganen • Hangende rechtszaken en daarmee verband houdende verplichtingen

Risicobeoordelingsprocedures

De controleur moet risicobeoordelingsprocedures (analyse, enquête, inspectie) toepassen om het vereiste inzicht te verkrijgen in het niveau van inherent en accountantscontrolerisico bij de entiteit. Veel nuttige informatie valt

te

halen

uit

de

eigen

risicobeoordelingsprocedures

van

de

gecontroleerde. Zo hebben de directoraten-generaal (DG’s) van de Commissie in elk DG boekhoudingscorrespondenten die verantwoordelijk zijn voor het identificeren en beoordelen van boekhoudrisico’s. In elk geval moet de controleur een professioneel-kritische instelling hebben bij door de gecontroleerde zelf verrichte risicobeoordelingen.

2.3.2 Inzicht in de activiteiten van de entiteit om het inherente risico te identificeren en beoordelen De omvang van het werk van de controleur om voldoende inzicht te verkrijgen in de entiteit en haar omgeving is afhankelijk van de complexiteit Achtergrond

van de activiteiten en de desbetreffende boekhoudprocessen, eerdere ervaring van de controleur met de entiteit en de mate van verandering die eventueel sinds eerdere controles heeft plaatsgevonden. In elk geval behoudt de gecontroleerde entiteit de verantwoordelijkheid voor de betrouwbaarheid van de rekeningen en de correcte vermelding in de jaarrekening. In het geval van de Commissie is met name de


| 184


rekenplichtige rechtstreeks verantwoordelijk voor de jaarrekening; de gedelegeerde

ordonnateurs

verantwoordelijk.

Bij

andere

(directeuren-generaal)

zijn

EU-instellingen

rekenplichtige

is

de

indirect

verantwoordelijk. Aandachtsgebieden

Inzicht in de entiteit en haar omgeving behelst inzicht in: •

de aard van de entiteit, inclusief de soort verrichte verrichtingen, de

financiële staten en in de rekeningen opgenomen begrotingsposten en de bij het boekhoudproces behorende verantwoordelijkheidsketen; •

de doelstellingen en strategieën van de entiteit, alsmede de daarmee

gepaard gaande bedrijfsrisico's die kunnen leiden tot een afwijking van materieel belang; •

het stelsel inzake financiële verslaglegging (zie hoofdstuk 1.3), inclusief

de vastgestelde boekhoudregels en de voorschriften uit het VWEU, het Financieel Reglement en de uitvoeringsvoorschriften daarbij, op grond waarvan de jaarrekening wordt opgesteld. Onder het stelsel inzake financiële verslaglegging en andere regelgeving valt ook de specifieke wetgeving waarin de gecontroleerde entiteit en haar activiteiten worden bepaald. Dit inzicht omvat ook de presentatie van de jaarrekening, inclusief de toelichting op aangelegenheden van materieel belang, de gebruikte terminologie, de indeling van de posten en de grondslag van de bedragen; •

de

keuze

en

toepassing

van

grondslagen

voor

financiële

verslaglegging door de entiteit – de controleur beoordeelt of deze geschikt zijn en overeenstemmen met het stelsel inzake financiële verslaglegging. Inzicht moet ook worden verkregen in de methoden voor het boeken van significante

en

boekhoudkundige

ongebruikelijke schattingen,

verrichtingen, wijzigingen

de

van

opstelling

van

grondslagen

voor

financiële verslaglegging of van de internationale standaarden voor jaarrekeningen die van invloed kunnen zijn op de entiteit, en de vraag of de leiding van de entiteit een agressief of conservatief boekhoudbeleid lijkt te voeren; •

de wijze waarop de entiteit haar financiële prestaties meet en

controleert, aan de hand van hetzij prestatie-indicatoren (zoals de begrotingsuitvoering),

variatieanalyse,

hetzij

andere

middelen;

die

metingen kunnen de controleur wijzen op een risico van afwijkingen in de rekeningen. De jaarrekening

De jaarrekening bestaat uit: •

de financiële staten, die bestaan uit:


| 185


•

•

de balans(en),

•

de economische resultatenrekening, inclusief deelrapportage,

•

de tabel van de kasstromen,

•

de staat van de veranderingen van de nettoactiva,

•

de toelichting bij de rekeningen;

het verslag/de verslagen over de begrotingsuitvoering • de begrotingsresultatenrekening (geconsolideerde verslagen over de algemene begroting van de Europese Unie), • de toelichting. Tot de belangrijkste posten in de rekeningen behoren de volgende:

Voorfinanciering

Voorfinanciering: deze is bedoeld om de begunstigde te voorzien van roulatiemiddelen en vormt een zeer gebruikelijke contractbepaling op de diverse actieterreinen van de Unie. De aan een project verstrekte voorfinanciering blijft eigendom van de Unie totdat ze wordt goedgekeurd nadat de begunstigde het gebruik van de middelen heeft verantwoord. Tot die goedkeuring moet de nettowaarde van de voorfinanciering worden vermeld op de actiefzijde van de balans.

Uitstaande facturen

Uitstaande facturen: in de boekhoudomgeving van de Unie is ‘facturen’ de algemene

term

kostenoverzichten

voor van

kostendeclaraties lidstaten,

door

projectbegunstigden,

handelsfacturen,

gecontroleerde

uitgavenstaten van een gecofinancierd project, enz. Het ontvangen van facturen, het onderzoeken van de subsidiabiliteit ervan en het betalen ervan zijn inherent aan het optreden van de Unie. Facturen worden aan de passiefzijde van de balans vermeld onder ‘kortlopende schulden’ wanneer ze aan het einde van het jaar nog niet zijn betaald. Transitorische passiva

Transitorische passiva: in de boekhouding op transactiebasis erkent de Unie

aan

het

einde

van

het

jaar

deze

verplichtingen

jegens

projectcontractanten voor het deel van de werkzaamheden dat is uitgevoerd maar waarover nog geen factuur werd ontvangen. Dit wordt gewoonlijk de afsluiting genoemd. Het vaststellen van de afsluiting van de transitorische passiva aan het einde van het jaar is een ingewikkeld proces omdat het goeddeels bestaat uit schattingen. Het risico op afwijkingen wordt verhoogd door het enorme aantal door de Unie gefinancierde projecten, de betrokken bedragen, de talrijke types van projectlooptijden, de specifieke boekhoudregelingen, de uiteenlopende aard van de contracten, de aard en betrouwbaarheid van de voor elk project beschikbare informatie en, in het geval van de DAS en de EOF’s, de werkingsmodellen van de verschillende DG’s. (Nadere informatie over FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 186


de afsluitingsmethoden van elk DG is beschikbaar bij de dienst ARR.) Identificeren en beoordelen van inherent risico

De controleur moet een voorlopige beoordeling maken van het inherente risico op algemeen niveau (dus voor de activiteit/entiteit als geheel) zodat voor de controle specifieke risicogebieden kunnen worden geïdentificeerd waarmee rekening moet worden gehouden bij het plannen en uitvoeren van de controleprocedures. De controleur kan het inherente risico beoordelen als Hoog of Niet hoog. Voorbeelden van inherente risico’s zijn onder meer significante wijzigingen op het vlak van boekhouding en informatietechnologie, de complexiteit van de toe te passen boekhoudregels en -processen, en het aantal betrokken instellingen

en/of

afdelingen,

naast

belangrijke

terreinen

zoals

voorfinanciering, facturen/kostendeclaraties en afsluitingen. Significante risico’s

De controleur moet bepalen welke van de ontdekte inherente risico’s naar zijn/haar oordeel speciale controleaandacht vereisen (significante risico’s) en moet inzicht verwerven in de desbetreffende interne controles.

2.3.3 De interne controle van de entiteit Interne controle van betrouwbaarheid

De interne controle van de betrouwbaarheid is bedoeld om risico’s aan te pakken en redelijke zekerheid te verschaffen over het bereiken van de doelstellingen van de entiteit ten aanzien van de betrouwbaarheid van de rekeningen. Bepaalde controles betreffen boekhoudprocessen over het gehele jaar (bijvoorbeeld boekhoudinspectieactiviteiten en de ontwikkeling van de boekhoudrisicoanalyse bij de Commissie). Andere controles betreffen specifiek het afsluitingsproces aan het einde van het jaar.

Relevante internebeheersingsmaatregelen

Internebeheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de controle van de betrouwbaarheid van de rekeningen hebben betrekking op de doelstelling van de entiteit om voor extern gebruik rekeningen op te stellen die in alle materiële opzichten een getrouw beeld geven, overeenkomstig het toepasselijk stelsel inzake financiële verslaglegging en de beheersing van risico’s die kunnen leiden tot afwijkingen van materieel belang in deze rekeningen. Of een controlemaatregel, alleen of in combinatie met andere, in dit verband relevant is, is een kwestie van professionele oordeelsvorming door de controleur. Bij het vormen van dit oordeel houdt de controleur rekening met het materieel belang, de aard, verscheidenheid en complexiteit

van

de

activiteiten

van

de

entiteit

en

met

de

internebeheersingssystemen.


| 187


Bij het bekijken van de boekhoudcontroleomgeving moet speciaal worden gelet

op

de

controles

die

rechtstreeks

invloed

hebben

op

de

boekhoudkundige beweringen. Te bekijken controlesystemen

De voornaamste te bekijken controlesystemen in verband met de betrouwbaarheid zijn de interne beheersing, verificaties en maatregelen die worden verricht door de rekenplichtige en – indien van toepassing – door de DG’s zelf:

- algemeen

de door de gecontroleerde getroffen maatregelen om een jaarrekening te presenteren die voldoet aan de geldende boekhoudregels en –normen en aan de verslagleggingstermijnen;

•

de door de gecontroleerde gemaakte omschrijving van de eigen boekhoudprocessen (een eerste vereiste om een analyse te kunnen maken van het boekhoudrisico); •

• de procedure van de gecontroleerde voor het opstellen en valideren van de eigen risicoanalyse;

de voornaamste boekhoudprocedures en –handleidingen die gelden voor de registratie en kwaliteit van afzonderlijke financiële gegevens gedurende het jaar;

•

•

de verrichting van controles op de eindbalansen;

•

de toepassing van een aangepaste boekhoudhandleiding;

de waarderings- en controlemethoden die specifiek werden ontwikkeld voor een significante groep rekeningen (bijvoorbeeld de afsluitende schattingen van transitorische passiva of voorzieningen); •

- organisatie

de reeks verantwoordelijken die zijn betrokken bij de validering van de in de jaarrekening genoemde cijfers (zoals de ordonnateur, de boekhoudcorrespondent en uiteindelijk de rekenplichtige); •

de organisatie van de boekhoudfunctie toewijzing van verantwoordelijkheden); •

- afsluitingsproces

(personeel,

opleiding,

• de specifieke controles tijdens de afsluiting aan het einde van het jaar ter verzekering en beoordeling van de kwaliteit van de boekhouding (bijvoorbeeld ter verzekering van de volledigheid en de waardering);

de relevantie, geschiktheid en consistentie van de methodologie voor afsluiting toegepast op transitorische passiva; •

• toetsing van de begrotingsinformatie bij afsluiting met de gegevens in de systemen; •

interne controles van het proces ter afsluiting van de jaarrekening;

• de procedure om te komen tot significante schattingen en toelichtingen in de boekhouding; • de vraag of de afsluitingsinstructies tijdig werden ontvangen en correct werden uitgevoerd;

de correcte en tijdige uitvoering van procedures en de naleving van termijnen; •


| 188


- IT

•

de IT-boekhoudsystemen en de interactie ervan (ABAC, SAP, enz.);

• de samenhang tussen de gegevens in lokale systemen (plaatselijke systemen van de DG’s, instellingen of agentschappen) en centrale systemen (zoals ABAC en SAP) en de validering van de lokale systemen;

- beoordelingen

beoordelingen van de financiële verslaglegging door de entiteit (DG, agentschap, …); •

• de kwaliteit van de gegevensregistratie en de mate van beoordeling van de in de boekhouding opgenomen gegevens;

de beoordeling van de financiële verslaglegging die is gebaseerd op de analyse van het boekhoudrisico door het DG;

•

• de mate waarin de rekenplichtige de kwaliteit heeft beoordeeld van de financiële informatie die hij van de ordonnateur ontvangt ter opstelling van de jaarrekening;

de uiteindelijke validering rekeningen van zijn/haar DG. •

door

de

directeur-generaal

van

de

Werken aan de betrouwbaarheid betekent in dit verband: beschrijvingen actualiseren en procedures evalueren in verband met de significante boekhoudprocessen en –systemen, en de boekhoudregels – inclusief die inzake de afsluiting – toepassen die gelden voor de opstelling van de jaarrekening. In het geval van controlewerkzaamheden bij de Commissie omvat dit ook werkzaamheden betreffende het functioneren van het centrale boekhoudsysteem ABAC en van de diverse lokale boekhoudsystemen. Waar dit relevant is, moeten de procedures worden onderzocht voor het verzamelen en verifiëren van de gegevens die moeten worden vermeld in de rekeningen maar nog niet zijn geboekt, om zekerheid te krijgen over de volledigheid ervan.

2.3.4 Vaststelling en beoordeling van het accountantscontrolerisico De controleur moet een voorafgaande beoordeling maken van het accountantscontrolerisico

bij

elk

proces

(uitgaven/facturen,

voorfinanciering, enz.), namelijk Gering, Gemiddeld of Hoog risico, als hulpmiddel bij het bepalen van de aard, de timing en de reikwijdte van de toe te passen controleprocedures. Bij de Commissie maken de DG’s per proces en per controlebewering een eigen boekhoudrisicoanalyse. Dit vormt een aanzienlijke bijdrage aan het werk van de controleur, die niettemin een professioneel-kritische instelling moet

hebben bij

de

beoordeling

van

de risicoanalyse

van

de

gecontroleerde.


| 189


2.3.5 Voorbeelden van risico’s op afwijkingen Op het niveau van de beweringen kunnen risico’s op afwijkingen ontstaan bij de volgende hoofdrubrieken van de balans: Realiteit: voorfinanciering kan ten onrechte worden geboekt als een activum (dus niet als een uitgave) wanneer het contract geen bepalingen omtrent voorschotten omvat of wanneer een deel van de voorfinanciering had moeten worden verrekend met gedane uitgaven, waardoor de rechten van de Unie te hoog worden opgegeven.

Voorfinanciering

Volledigheid: het in de balans vermelde voorfinancieringsbedrag is onvolledig wanneer bepaalde voorschotten ten onrechte zijn geboekt als uitgaven in plaats van voorschotbetalingen. Waardering: voorfinanciering kan verkeerd worden geboekt als ze anders wordt gewaardeerd dan in de contractbepalingen. Het nettobedrag aan voorfinanciering kan verkeerd worden gewaardeerd wanneer een onjuist bedrag is geregistreerd voor gedane uitgaven of transitorische passiva. Presentatie: de balans kan ten onrechte onderscheid maken tussen voorfinanciering op lange termijn en op korte termijn, of transitorische lasten op voorfinanciering kunnen ten onrechte op de balans worden vermeld als passiva.

Rechten en verplichtingen: een passivum kan onjuist zijn geboekt wanneer het geregistreerde bedrag niet overeenkomt met (i) de nominale waarde van de factuur of (ii) de werkelijke schuld aan derden.

Te betalen facturen

Volledigheid: het bedrag van de gefactureerde schuld kan onvolledig zijn wanneer bijvoorbeeld het DG of agentschap geen behoorlijk systeem heeft om ervoor te zorgen dat alle ontvangen fysieke facturen aan het eind van het jaar door de operationele diensten zijn opgenomen in het boekhoudsysteem. Waardering: onjuiste bedragen van gefactureerde schulden kunnen het gevolg zijn van onjuiste berekening van de in aanmerking komende bedragen, aanvaarding van het totale bedrag van een kostendeclaratie in plaats van alleen het aandeel van de Unie in een cofinancieringsregeling, enz. Presentatie: een fout in de balanspresentatie kan ontstaan door het verkeerdelijk onderbrengen van een factuur in de groep ‘andere crediteuren’ in plaats van ‘kortlopende schulden’.

Realiteit: transitorische passiva kunnen worden berekend voor een project dat reeds is afgerond of waarvoor nooit reële kosten zijn gemaakt. Volledigheid: het totaalbedrag van de transitorische passiva is onvolledig indien niet de hele populatie van contracten diende als basis voor de berekening. Transitorische passiva

Waardering: de methodologie of de bepaling van de parameters van de methodologie kan irrelevant zijn, bijvoorbeeld de vaststelling van de pro rata temporis of de beoordeling van het vrijmakingspercentage. De berekening van de parameters zelf kan onjuist zijn, bijvoorbeeld onjuiste begin- en/of einddata voor een contract, of een onjuist vrijmakingspercentage. Presentatie: in de boekhoudkundige presentatie van de transitorische passiva kan verwarring ontstaan omdat het deel betreffende de bestaande voorfinanciering van het project wordt vermeld als een negatief bedrag aan de actiefzijde van de balans (als aftrek van de voorfinanciering) terwijl de gewone transitorische passiva worden opgenomen als passiva (bij de uitstaande facturen).


| 190


2.4 AFWEGING VAN DE TOEREIKENDHEID, RELEVANTIE EN BETROUWBAARHEID VAN DE CONTROLE-INFORMATIE


De auditor heeft tot doel controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren op een wijze die hem/haar in staat stelt voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen.

2.4.1 Verband tussen de jaarrekening, de controle-informatie en het controleverslag 2.4.2 Bronnen van controle-informatie 2.4.3 Controlewerkzaamheden voor verzamelen van controle-informatie

het

2.4.1 Verband tussen de jaarrekening, de controle-informatie en het controleverslag De uit de controlewerkzaamheden verkregen controle-informatie vormt de grondslag voor de conclusie en het oordeel van de controleur over de betrouwbaarheid van de rekeningen:

Figuur 2: Verband tussen rekeningen, informatie en verslag

Jaarrekening

Controleverslag

Beweringen over delen van de jaarrekening

Controleprocedures

Bewijs voor de getrouwe weergave van de jaarrekening


| 191


2.4.2 Bronnen van controle-informatie Controle-informatie inzake de betrouwbaarheid kan voortvloeien uit de volgende bronnen: •

intern bij de entiteit: de rekeningen zelf, alsmede door de entiteit

verstrekte informatie uit databases en documenten; •

extern aan de entiteit, bijvoorbeeld externe bevestigingen door derden

of verslagen van deskundigen van de controleur; •

tot stand gebracht door de controleur, zoals analytisch onderzoek van

financiële staten of van afzonderlijke rekeningen, bijvoorbeeld debiteuren, voorfinanciering of voorwaardelijke activa.

2.4.3 Controlewerkzaamheden voor het verzamelen van controle-informatie De controlewerkzaamheden die worden toegepast voor het verzamelen van controle-informatie over de betrouwbaarheid zijn onder meer: - wiskundig nazicht van de rekeningen; - zo nodig verificatie van de juistheid van de consolidatie; Berekening

- nazicht van cijfers op de balans en in de toelichting over de output van de onderliggende IT-systemen en/of de bewijsstukken die ten grondslag liggen aan de cijfers in de rekeningen; - cijfers afzetten, bijvoorbeeld tegen de proefbalans en het algemene register; - analytisch onderzoek van de samenhang in de rekeningen;

Analyse

- analyse van de door de entiteit verrichte aansluitingen, bijvoorbeeld bankaansluitingen; - analyse van boekhoudregels en –beleid; - analyse van waarderingsmethoden; - analyse van de begrotingsuitvoering;

Inspectie

- dossiers en documenten; - materiële activa;

Bevestigingen

- bevestiging (circulatie) van banksaldi, debiteuren, crediteuren; - bevestiging met derden (bijvoorbeeld een juridisch adviseur voor lopende rechtszaken die moeten worden vermeld als voorwaardelijke posten).


| 192


2.5 OPZETTEN VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN


Het doel van de auditor is het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico’s op een afwijking van materieel belang door middel van het opzetten en implementeren van geschikte manieren om op deze risico’s in te spelen.

2.5.1 Verband leggen tussen de controlewerkzaamheden en het vastgestelde risico op afwijkingen van materieel belang 2.5.2 Opzetten van toetsingen internebeheersingsmaatregelen 2.5.3 Opzetten van cijferanalyses gegevensgerichte procedures

van als

2.5.4 Detailcontroles ontwerpen 2.5.5 Steekproefneming voor de controle

2.5.1 Verband leggen tussen de controlewerkzaamheden en het vastgestelde risico op afwijkingen van materieel belang Nadat het risico op afwijkingen van materieel belang is vastgesteld Risico als grondslag voor controleprocedures

overeenkomstig hoofdstuk 2.3, wordt dit gebruikt als grondslag voor de keuze van de controleprocedures die noodzakelijk worden geacht om het accountantscontrolerisico van afwijkingen van materieel belang tot een aanvaardbaar laag niveau te beperken. Om

voldoende

passende

controle-informatie

te

verzamelen

ter

onderbouwing van de beweringen inzake de betrouwbaarheid moet de controleur toetsingen van interne beheersingsmaatregelen verrichten wanneer er moet kunnen worden vertrouwd op de controlesystemen, en gegevensgerichte controles. De omvang van de gegevensgerichte controles is afhankelijk van het oordeel van de controleur over de doeltreffendheid van de systemen en van de mate waarin de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen leiden tot een risicobeoordeling met matig of laag. Op grond van de voorlopige beoordeling van het accountantscontrolerisico kan de controleur beslissen toetsingen van internebeheersingsmaatregelen te verrichten om de volgende redenen: •

werd het accountantscontrolerisico voorlopig als laag of matig

ingeschat, dan moet de controleur ter bevestiging van dat oordeel de systemen testen indien hij/zij daarop zal steunen; •

werd het accountantscontrolerisico voorlopig hoog ingeschat, dan mag

de controleur zich niet baseren op de systemen, maar mag hij/zij deze wel controleren ter onderbouwing van bevindingen over aan het management of de kwijtingsautoriteit te melden systeemgebreken.


| 193


2.5.2 Opzetten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Bij de controle van de betrouwbaarheid van de rekeningen worden doorgaans de volgende toetsingen van internebeheersingsmaatregelen uitgevoerd: • de boekhoudcontroleomgeving boekhoudhandleiding);

(inclusief

risicoanalyse,

nazichtactiviteiten

en

• analyse van de systemen voor gegevensregistratie (bijvoorbeeld ABAC en lokale systemen ter registratie, voorfinancieringen, waarborgen, enz.); •

de werking van de voornaamste begrotings- en boekhoudprocedures;

• het proces ter afsluiting van de rekeningen, vooral wat betreft afsluiting, facturen, voorfinanciering, waarborgen, RAL (reste à liquider), vastleggingen, betalingen, posten buiten de balans; •

aansluitingen;

•

de controles van de DG’s op de afsluitingsdossiers betreffende de eindbegunstigden;

• onderzoek van de verslagen van de DIA (Dienst Interne audit) en de IAC (interne auditcapaciteit).

2.5.3 Opzetten van cijferanalyses als gegevensgerichte procedures De te verrichten cijferanalyses omvatten onder meer analyses van de samenhang en redelijkheid van de rekeningen in vergelijking met die van voorgaande jaren en begrotingen.

2.5.4 Detailcontroles ontwerpen Te verrichten detailcontroles kunnen onder meer zijn: •

vergelijking van de beginbalans met de eindbalans van het vorige jaar;

•

wiskundig nazicht van de rekeningen;

• indien nodig, verificatie van de juistheid van de consolidatie van de rekeningen en de begrotingsuitvoering (bijvoorbeeld eliminatie van verrichtingen binnen de groep, consolidatieposten en wiskundige juistheid); • nazicht van de consistentie tussen de eindbalans en de economische resultatenrekening en de proefbalans (inclusief vastleggingen buiten de balans); • controle van de overeenstemming tussen het begrotingsresultaat en het economisch resultaat; • het aansluiten of afstemmen van de financiële staten op de onderliggende administratieve vastleggingen; • onderzoek van dagelijkse boekingen en andere aanpassingen die plaatsvonden tijdens de voorbereiding van de financiële staten; •

fysieke onderzoeken;

•

nagaan of geselecteerde verrichtingen correct zijn opgenomen in de rekeningen;

• gegevensgerichte controle van vastleggingen, betalingen en bepaalde balansposten, inclusief transitorische posten, banken kasmiddelen, debiteuren, geactiveerde lasten, afsluiting, voorfinanciering, waarborgen, bankattesten, debiteurencirculaties, enz.; •

nazicht van vastleggingen buiten de balans.


| 194


2.5.5 Steekproefneming voor de controle Het kan voorkomen dat de controleur een rekening moet valideren die deel uitmaakt van de financiële staten (balans, economische resultaatrekening, enz.) of van de begrotingsrekeningen uit de uitvoeringsverslagen. Steekproefneming is de meest geschikte controletechniek wanneer dergelijke rekeningen betrekking hebben op een groot aantal posten of afzonderlijke balansen (bijvoorbeeld voorfinanciering en de betrokken waarborgen, te betalen facturen). Voor de betrouwbaarheidscontroles wordt gewerkt met MUS (Monetary Unit Sampling). De omvang van de MUS-steekproef is afhankelijk van de volgende factoren: •

beoordeling van het gecombineerde risico: hoog, matig of laag (hoger

risico = grotere steekproef); •

toelaatbare fout (bv. 2 % voor de geconsolideerde balans van de EU);

•

betrouwbaarheidsniveau (bv. 95% voor de geconsolideerde balans van

de EU). Nadat de controleur de met gegevensgerichte controle van de steekproef te verwezenlijken controledoelstellingen (volledigheid, realiteit, rechten en verplichtingen, meting en waardering, presentatie) heeft vastgesteld, moet hij/zij de volgende stappen doorlopen: 1) Bepalen wat een fout inhoudt De controleur bepaalt de criteria voor hetgeen een fout inhoudt in de steekproef betreffende de betrouwbaarheid van de rekeningen, afhankelijk van het soort controledoelstelling voor de specifieke te controleren balanspost. Hierna volgen enkele voorbeelden van mogelijke afwijkingen in de grote balansposten. Voorbeelden van mogelijke afwijkingen inzake voorfinanciering, per controlebewering: • Realiteit: o het als voorfinanciering vermelde bedrag is nooit uitbetaald aan de begunstigde (ontbreken van basisfeit); o de begunstigde heeft reeds alle nodige bewijsstukken voor de voorfinanciering ingediend, maar de Commissie heeft dit nog niet verrekend; • Volledigheid: o de betaling van het voorschot is ten onrechte geboekt als uitgave (in de economische resultatenrekening) in plaats van als voorfinanciering (in de balans); • Waardering uitgedrukt als te lage of te hoge opgave o het in de rekeningen opgenomen bedrag verschilt van het werkelijk aan de begunstigde betaalde bedrag aan FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 195


•

voorfinanciering; o het met de voorfinanciering overeenkomende bedrag aan transitorische passiva is verkeerd berekend, hetgeen leidt tot een onjuist bedrag voor de nettovoorfinanciering; o er is niet verrekend; o de vergoeding van reeds door de begunstigde gemaakte kosten is geboekt als uitgave en opgenomen in de economische resultatenrekening; dit mag niet worden geboekt als voorfinanciering, want dit zou leiden tot een te hoge opgave van de activa; Presentatie: O het totale bedrag aan voorfinanciering is juist, maar het is fout ingedeeld in langetermijn- (niet-vlottende activa op de balans) en kortetermijnvoorfinanciering (vlottende activa op de balans). Als criterium voor die indeling geldt doorgaans dat dekking van de eerste X maanden projectactiviteit voorfinanciering op korte termijn is, en dekking van kosten na die periode voorfinanciering op de lange termijn.

Voorbeelden van mogelijke afwijkingen inzake te betalen posten, per controlebewering: • Realiteit: o er is een bedrag vermeld hoewel nooit enige goederen of diensten werden ontvangen (ontbreken van basisfeit); • Volledigheid: o aan het eind van het jaar kunnen sommige facturen/betalingen nog niet in het boekhoudsysteem zijn opgenomen omdat de gecontroleerde niet beschikt over de juiste procedures en controles om deze te innen; • Waardering, uitgedrukt als te lage of te hoge opgave o het in de rekeningen opgenomen bedrag is niet gekoppeld aan de ontvangen factuur vóór (fase 1) of na (fase 2) het onderzoek naar de ontvankelijkheid; o het in de rekeningen vermelde bedrag komt niet overeen met het werkelijke passivum (bijvoorbeeld wanneer de begunstigde meer vraagt dan het vastgelegde bedrag, moet het als factuur geboekte maximale passivum worden beperkt tot het bedrag van de vastlegging, of wanneer de Unie ten onrechte het totale bedrag goedkeurt van een globale factuur bij gecofinancierde projecten); o het passivum moet worden beperkt tot het percentage van de cofinanciering; • Presentatie: o de factuur kan ten onrechte zijn opgenomen in een rekening onder een andere rubriek in de balans dan ‘te betalen posten’. Voorbeelden van mogelijke afwijkingen inzake transitorische passiva, per controlebewering: •

Rechten en verplichtingen: o

transitorische passiva kunnen ten onrechte worden toegerekend aan een project waarvoor geen verdere kosten worden verwacht omdat de saldobetaling reeds is verricht of het project reeds is beëindigd; FCAM - Deel 2- Sectie 1

| 196


•

Volledigheid:

o het contract of de verplichting is overgeslagen bij de globale berekening;

•

Waardering, vaak op basis van een onjuiste parameter in de schatting o

•

onjuist gemiddeld vrijmakingspercentage;

o

onjuist gemiddeld verbruikspercentage;

o

weglating van voorfinanciering;

o

weglating van reeds geaccepteerde en/of betaalde facturen;

o

contractuitvoeringsdata niet bijgewerkt (na toevoeging van clausules en addenda);

o

contractbedrag niet aangepast (na toevoeging van clausules en addenda);

Presentatie o

het voor de vastlegging berekende totaal aan transitorische passiva kan ten onrechte zijn ingedeeld in ‘transitorische passiva van voorfinanciering’, die worden geboekt op de actiefzijde van de balans (als aftrekpost van de voorfinanciering), en ‘transitorische passiva’, die worden geboekt op de passiefzijde van de balans (bij de crediteuren).

Voorbeelden van mogelijke afwijkingen in de garanties, per controlebewering: •

•

Realiteit o

een garantie kan in de rekeningen blijven bestaan nadat ze reeds is vrijgegeven;

o

het garantiebedrag kan in de rekeningen zijn opgenomen hoewel een door een financiële instelling afgegeven papieren garantie ontbreekt;

Volledigheid o

•

•

de gecontroleerde heeft geen behoorlijk systeem om de gegeven of ontvangen garantie tijdig op te nemen in het boekhoudsysteem, zodat het bedrag aan het einde van het jaar onvolledig is;

Waardering, uitgedrukt als te lage of te hoge opgave o

het in de rekeningen opgenomen bedrag is hoger dan de garantiewaarde omdat gedeeltelijke vrijmakingen niet werden geboekt in de rekeningen;

o

het in de rekeningen opgenomen bedrag is lager dan de werkelijk ontvangen garanties, bijvoorbeeld wanneer de begunstigde een bijkomende zekerheid voor de voorfinanciering stelt na een verhoging van het voorfinancieringsbedrag in de contractbepalingen, of een bijkomende rendementsgarantie nadat het contractbedrag per addendum is verhoogd;

Presentatie o

de garanties kunnen ten onrechte zijn geboekt als ‘gegeven’ in plaats van ‘ontvangen’ (garanties worden in de toelichting bij de jaarrekening vermeld als ‘voorwaardelijke activa’ voor de ontvangen garanties, en ‘voorwaardelijke passiva’ voor de gegeven garanties).


| 197


2) Bepaal de populatie waaruit elementen zullen worden geselecteerd Onder de te controleren populaties vallen onder meer de volgende rekeningen of groepen van rekeningen: 1. uit de financiële staten: voorfinanciering, afsluiting van transitorische passiva, te betalen facturen, garanties, enz.; 2. uit

de

verslagen

over

de

begrotingsuitvoering:

de

kredieten,

vastleggingen, betalingen, terugvorderingen, RAL (reste à liquider), enz. De populatie is het geheel van gegevens waaruit de steekproef zal worden getrokken en waarover de controleur conclusies wil trekken, bijvoorbeeld de populatie van terugvorderingen, vrijmakingen, voorfinancieringen of elke rubriek van de jaarrekening. Elke rubriek, met name op de balans (bijvoorbeeld ‘voorfinanciering op korte termijn’), en in de jaarrekening in het

algemeen,

omvat

vaak

niet

slechts

één,

maar

meerdere

grootboekrekeningen. Zo zijn er meer dan 20 grootboekrekeningen binnen de balansrubriek ‘voorfinanciering op korte termijn’. De populatie waaruit de steekproef zal worden getrokken, omvat dus vaak een aantal rekeningen. De populatie kan bestaan uit

het aantal definitieve

afzonderlijke bedragen die het jaarsaldo uitmaken van die verschillende rekeningen per 31 december van jaar N (bijvoorbeeld het eindsaldo van de afzonderlijke voorfinancieringen per contract), of uit bepaalde specifieke mutaties

(debetmutaties

of

creditmutaties

van

afzonderlijke

voorfinancieringen tijdens het jaar). 3) Onderzoek de aard van de populatie die dient als basis voor de steekproefneming Om te bepalen hoe geschikt een populatie is voor de steekproefneming, moeten de controleurs zoveel mogelijk informatie verzamelen over die populatie, bijvoorbeeld: •

alle posten behoren tot het te controleren begrotingsjaar;

•

er is geen uitzonderlijk en te schrappen bedrag, zoals afzonderlijke

posten boven de materialiteitsdrempel die buiten de steekproef om moeten worden gecontroleerd; •

alle posten behoren bij de te controleren entiteit.

2.6 OPSTELLING VAN HET AUDIT PLANNING MEMORANDUM EN HET CONTROLEPROGRAMMA ISSAI 1300 [ISA 300]

Het doel van de auditor is het opstellen van het Audit Planning Memorandum en

2.6.1 Audit Planning Memorandum – APM


| 198


het ontwikkelen van een controleprogramma zodat het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau wordt beperkt.

2.6.1 Audit Planning Memorandum (APM) Richtsnoeren inzake de inhoud van het APM zijn te vinden in hoofdstuk 2.6 van het algemene deel van de handleiding.**


| 199

Reliability - Examination [Back to Detailed table of contents]


DEEL 2. BETROUWBAARHEID 2. BETROUWBAARHEID Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Aanhangsels

SECTIE 3 – ONDERZOEK INHOUD

3.1 Overzicht onderzoek 3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden – toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles 3.3 Evaluatie van de resultaten van controlewerkzaamheden 3.4 Verrichting van gegevensgerichte cijferanalyses 3.5 Schriftelijke bevestigingen 3.6 Gebruikmaking van de werkzaamheden van anderen 3.7 Andere controlewerkzaamheden 3.8 Bespreken van controlebevindingen

FCAM - Part 2- Sectie 3

| 200


3.1 ONDERZOEK – OVERZICHT Richtsnoeren voor de onderzoeksfase van controles is te vinden in hoofdstuk 3.1 van het algemene deel van de handleiding.

3.2 VERRICHTING VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN – TOETSINGEN VAN INTERNEBEHEERSINGSMAATREGELEN EN DETAILCONTROLES ISSAI 1530 [ISA 530]

Het doel van de auditor is, op elk geselecteerd object controleprocedures toe te passen die geschikt zijn voor de betrokken controledoelstelling.

3.2.1 Verrichting van toetsingen internebeheersingsmaatregelen

van

3.2.2 Verrichting van detailcontroles

3.2.1 Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Bij het verrichten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen moet de controleur zich houden aan de voorschriften in hoofdstuk 3.2.2 van het algemene deel van de handleiding.

3.2.2 Verrichting van detailcontroles Bij het verrichten van detailcontroles moet de controleur zich houden aan de voorschriften in hoofdstuk 3.2.3 van het algemene deel van de handleiding.

3.3 EVALUATIE VAN DE RESULTATEN VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN 3.3.1 Afwijkingen en hun mogelijke oorzaken vaststellen 3.3.2 Soorten afwijkingen ISSAI 1450 [ISA 450]


Het doel van de controleur is het evalueren van de resultaten van de steekproef op een wijze die hem/haar een passende grondslag biedt om conclusies te trekken over de populatie.

3.3.3 De impact van afwijkingen op de controleaanpak 3.3.4 Mededeling en correctie van afwijkingen 3.3.5 Evaluatie van het effect van nietgecorrigeerde afwijkingen 3.3.6 Evaluatie van de financiële staten als geheel

3.3.1 Afwijkingen en hun mogelijke oorzaken vaststellen FCAM - Part 2- Sectie 3

| 201


Definitie

Een afwijking is een verschil tussen het bedrag, de indeling, de presentatie of de toelichting van een gerapporteerde post in de financiële staten en die gegevens zoals ze zouden moeten zijn, wil de post voldoen aan het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging. Als de controleur een oordeel uitspreekt over de vraag of de rekeningen in alle materiële opzichten een getrouw beeld geven, omvat het begrip afwijking ook alle aanpassingen van bedragen, indelingen, presentatie of toelichtingen die naar het oordeel van de controleur nodig zijn opdat de rekeningen in alle materiële opzichten een getrouw beeld zouden geven.

Fouten of fraude

Afwijkingen kunnen wijzen op fouten of fraude. De term ‘fout’ duidt op een onbedoelde afwijking in de financiële staten. De term ‘fraude’ duidt op een opzettelijke handeling van een of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding om een onrechtvaardig of onwettig voordeel te verkrijgen. Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn voor de controleur van belang, namelijk afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaglegging

en

afwijkingen

die

voortkomen

uit

de

oneigenlijke

toe-eigening van activa. Afwijkingen kunnen ontstaan door: Bron van afwijkingen

a) een onnauwkeurigheid in het verzamelen of verwerken van de gegevens waarmee de rekeningen worden opgesteld; b) een weglating van een bedrag of een vermelding; c) een incorrecte boekhoudkundige schatting doordat feiten over het hoofd zijn gezien of duidelijk verkeerd zijn geïnterpreteerd; of d) oordeelsvormingen van het management met betrekking tot schattingen die de controleur onredelijk acht, of de keuze en toepassing van grondslagen

voor

financiële

verslaglegging

die

de

controleur

als

niet-passend beschouwt.

3.3.2 Soorten afwijkingen De controleur moet de tijdens de controle opgemerkte afwijkingen accumuleren, met uitzondering van die welke duidelijk triviaal zijn. Om de controleur te helpen bij het afwegen van de gevolgen van de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen en bij het melden ervan aan het management, is het nuttig onderscheid te maken tussen: feitelijke afwijkingen: afwijkingen waarover geen twijfel bestaat; inschattingsafwijkingen:

ontstaan

door

oordeelsvormingen

van

het

management met betrekking tot schattingen die de controleur onredelijk FCAM - Part 2- Sectie 3

| 202


acht, of met betrekking tot de keuze of toepassing van grondslagen voor financiële verslaglegging die de controleur als niet-passend beschouwt; geprojecteerde afwijkingen: de beste schatting door de controleur van de afwijkingen in populaties waarbij in controlesteekproeven geïdentificeerde afwijkingen worden geprojecteerd op het geheel van de populaties waaruit de steekproeven zijn getrokken.

3.3.3 De impact van afwijkingen op de controleaanpak De controleur moet nagaan of het APM en het controleprogramma dienen te worden herzien indien de aard ven de geïdentificeerde afwijkingen en de omstandigheden waarin deze voorkomen, wijzen op het bestaan van andere afwijkingen die, indien samengevoegd met tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, van materieel belang kunnen zijn. De controleur mag een afwijking niet zonder meer als een op zichzelf staande gebeurtenis beschouwen. Wanneer de controleur bijvoorbeeld vaststelt dat een afwijking het gevolg was van het niet meer functioneren van de interne controle of van niet-passende veronderstellingen of waarderingsmethoden die breed door de entiteit zijn toegepast, kan dit wijzen op het bestaan van andere afwijkingen. De controleur moet ook beslissen of het APM en het controleprogramma dienen te worden herzien wanneer het totaal van de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen de materialiteitsdrempel(s) benadert. In die omstandigheden is er een risico boven een aanvaardbaar laag niveau dat mogelijke onopgemerkte afwijkingen, indien ze werden meegenomen in het totaal van de tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, de materialiteitsdrempel overschrijden. Onopgemerkte afwijkingen zouden kunnen voorkomen omdat er een steekproefrisico of een uitvoeringsrisico bestaat. Het kan nodig zijn dat het management een categorie verrichtingen, een rekeningsaldo of een toelichting onderzoekt en eventuele afwijkingen daarin opspoort en corrigeert. Nadat het management een categorie verrichtingen, rekeningsaldo afwijkingen

of

toelichting

heeft

heeft

gecorrigeerd,

onderzocht voert

de

en

de

aangetroffen

controleur

nadere

controleprocedures uit om het aantal afwijkingen opnieuw te evalueren.

3.3.4 Mededeling en correctie van afwijkingen De controleur moet alle tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen tijdig melden aan het passende managementniveau en het vragen deze te FCAM - Part 2- Sectie 3

| 203


corrigeren. Tijdige melding van afwijkingen aan het passende managementniveau is belangrijk omdat het management zo de kans krijgt om na te gaan of het gaat om afwijkingen, de controleur te informeren indien het een andere mening is toegedaan,en zo nodig actie te ondernemen. Gewoonlijk is het passende managementniveau het niveau dat verantwoordelijk en bevoegd is om afwijkingen te beoordelen en de nodige actie te ondernemen. Indien het management weigert bepaalde of alle door de controleur gesignaleerde afwijkingen te corrigeren, moet de controleur inzicht verkrijgen in de redenen van het management voor het nalaten van correcties en houdt hij/zij hiermee rekening bij het beoordelen of de rekeningen als geheel vrij zijn van afwijkingen van materieel belang.

3.3.5 Evaluatie van het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen Voordat de controleur het effect van niet-gecorrigeerde afwijkingen evalueert, moet hij/zij opnieuw kijken naar het/de materialiteitsniveau(s), toegepast bij het plannen en uitvoeren van de controle, om vast te stellen of dit/deze nog steeds gepast is/zijn. De controleur moet beoordelen of de niet-gecorrigeerde afwijkingen afzonderlijk of in totaal van materieel belang zijn. Daartoe bekijkt hij/zij de omvang en aard van de afwijkingen, zowel ten aanzien van bepaalde groepen verrichtingen, balansen en toelichtingen als van de jaarrekening als geheel, alsmede de specifieke omstandigheden waarin ze zijn ontstaan. Alvorens de gezamenlijke invloed van niet-gecorrigeerde afwijkingen te beoordelen, bekijkt de controleur elke afwijking apart om: Materieel belang

a) het effect ervan te evalueren op de relevante groepen verrichtingen, rekeningsaldi of toelichtingen, inclusief de vraag of de eventuele materialiteitsdrempel voor die specifieke groep verrichtingen, rekeningsaldi of toelichtingen is overschreden;

Verrekening

b) te bekijken of het passend is, afwijkingen te verrekenen. Wanneer een bepaalde

afwijking

van

materieel

belang

wordt

geacht,

is

het

onwaarschijnlijk dat deze kan worden verrekend met andere afwijkingen; Rubricering

c) het effect van afwijkingen in de rubriceringen in de financiële staten te beoordelen. Om te kunnen bepalen of een afwijking in de rubricering van materieel belang is, is professionele oordeelsvorming vereist en de evaluatie van kwalitatieve overwegingen, zoals de invloed van afwijkingen in de rubricering op (i) afzonderlijke elementen of subtotalen, dan wel op (ii) kernverhoudingscijfers.


| 204


Speciale overwegingen De omstandigheden van sommige afwijkingen kunnen de controleur ertoe brengen, deze laatste van materieel belang te achten, afzonderlijk of samen met andere tijdens de controle geaccumuleerde afwijkingen, zelfs als ze lager zijn dan de materialiteitsdrempel voor de rekeningen als geheel (of eventueel

voor

een

bepaalde

groep

verrichtingen,

balansen

of

toelichtingen). Voorbeelden van speciale overwegingen

Voorbeelden van omstandigheden die de beoordeling kunnen beïnvloeden, betreffen onder meer de mate waarin de afwijking: •

van invloed is op de naleving van voorschriften;

•

verband houdt met een onjuiste selectie of toepassing van een

grondslag van financiële verslaglegging die een niet-materieel effect heeft op de financiële staten van de lopende periode, maar die waarschijnlijk wel een materieel effect zal hebben op de financiële staten van toekomstige verslagperioden; •

van invloed is op de in de financiële staten gepresenteerde

gesegmenteerde informatie; •

significant is voor het inzicht van de controleur in gevallen van eerdere

bekende mededelingen aan gebruikers; •

betrekking heeft op elementen waarbij derden betrokken zijn;

•

weglating betreft van informatie die niet wordt voorgeschreven in het

toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging, maar die vereist is krachtens naar het oordeel van de controleur belangrijk is voor een goed inzicht van de gebruikers in de financiële situatie, de financiële resultaten of de kasstromen van de entiteit. Indien de controleur meent dat een afwijking het gevolg is of kan zijn van fraude, moet hij/zij rekening houden met de gevolgen voor andere aspecten van de controle.

3.3.6 Evaluatie van de financiële staten als geheel De controleur moet beoordelen of de financiële staten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten. Daarbij moet hij/zij rekening houden met zowel de resultaten van de evaluatie van de niet-gecorrigeerde afwijkingen als de kwalitatieve aspecten van de boekhoudpraktijken van de entiteit. Kwalitatieve aspecten

Wanneer de controleur de kwalitatieve aspecten van de boekhoudpraktijken van een entiteit bekijkt, erkent hij/zij dat het management een aantal


| 205


beoordelingen maakt betreffende de bedragen en vermeldingen in de financiële staten. Tijdens de controle moet de controleur bedacht zijn op mogelijke tendentie in de oordeelsvorming van het management. De controleur kan tot de conclusie komen dat de combinatie van een gebrek aan neutraliteit en niet-gecorrigeerde afwijkingen tot gevolg kan hebben dat de financiële staten als geheel afwijkingen van materieel belang bevatten. Hieronder volgen enkele aanwijzingen voor een gebrek aan neutraliteit die de controleur in aanmerking neemt om te beoordelen of de financiële staten als geheel afwijkingen van materieel belang bevatten: •

de selectieve correctie van afwijkingen die tijdens de controle onder de

aandacht van het management werden gebracht; •

mogelijke tendentie van het management bij het maken van

boekhoudkundige schattingen. Wanneer de controleur concludeert dat, of niet in staat is te besluiten of, de financiële staten als geheel afwijkingen van mateieel belang bevatten, moet hij/zij de gevolgen hiervan voor het controleverslag afwegen.

3.4 VERRICHTING VAN GEGEVENSGERICHTE CIJFERANALYSES ISSAI 1520 [ISA 520]

Het doel van de auditor is, cijferanalyses toe te passen waar dit nuttig is voor de risicobeoordeling, teneinde controle-informatie te verzamelen en tot een algemene controleconclusie te komen. Controle-informatie betreffende de betrouwbaarheid van de rekeningen wordt vooral verkregen door detailcontroles en, in voorkomend geval, gegevensgerichte cijferanalyses. Deze laatste worden voornamelijk gebruikt voor analytisch onderzoek op het gebied van: •

de consistentie en redelijkheid van de voornaamste boekhoudgegevens;

•

de rekeningen betreffende vastleggingen buiten de balans om;

•

de economische resultatenrekening en de gesegmenteerde rapportage;

•

kleine bankrekeningsaldi (betreffende gelden ter goede rekening);

•

zogenoemde ‘kleine’ rekeningen.

Gegevensgerichte cijferanalyses worden verricht zoals beschreven in hoofdstuk 3.4 van het algemene deel van de handleiding.


| 206


3.5 SCHRIFTELIJKE BEVESTIGINGEN Het doel van de auditor is, door middel van schriftelijke bevestigingen zekerheid te verkrijgen:


3.5.1 Erkenning van door het management

verantwoordelijkheden

3.5.2 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende aangelegenheden van materieel belang

a) dat de leden van het management, of eventueel de met governance belaste personen, menen hun verantwoordelijkheid te hebben opgenomen voor de opstelling van de financiële staten en voor de volledigheid van de aan de auditor verstrekte informatie;

3.5.3 Beoordelen van de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen

b) over andere controle-informatie die relevant is voor de financiële staten of voor specifieke beweringen. De bedoeling is ook (c) passend te reageren op de al dan niet overgelegde schriftelijke bevestigingen.

3.5.1 Erkenning van verantwoordelijkheden door het management Controleurs moeten controle-informatie verzamelen die aantoont dat het management: Getrouwe weergave

i) zijn verantwoordelijkheid erkent voor de getrouwe weergave van de rekeningen overeenkomstig het van toepassing zijnde stelsel inzake verslaglegging, dus ook voor de volgende zaken: •

of

de

keuze

en

toepassing

van

grondslagen

voor

financiële

verslaglegging geschikt zijn; •

of alle verrichtingen werden geregistreerd;

•

of de volgende elementen, indien relevant, werden vermeld, gemeten of

toegelicht binnen het stelsel inzake financiële verslaglegging: •

plannen of intenties die van invloed kunnen zijn op de boekwaarde of rubricering van activa en verplichtingen;

•

verplichtingen, zowel feitelijke als voorwaardelijke;

•

titels die rechten geven met betrekking tot activa, dan wel overheersende zeggenschap over activa, de verpandingen of bezwaringen van activa, alsmede activa die als onderpand zijn gesteld;

•

aspecten van contractuele overeenkomsten die van invloed kunnen zijn op de financiële staten, met inbegrip van het niet naleven daarvan, en

•

gebeurtenissen na afloop van de verslagperiode.


| 207


Interne controle

ii) zijn verantwoordelijkheid erkent en begrijpt voor het opzetten, implementeren en handhaven van een interne controle die relevant is voor financiële staten zonder afwijkingen van materieel belang, en dat het management de interne controle toereikend acht voor dat doel;

Ter beschikking gestelde informatie

iii) meent dat alle dossiers, documenten, ongewone elementen waarvan het management op de hoogte is en andere gegevens die relevant zijn voor de controle ter beschikking van de controleur zijn gesteld. Ter illustraite: in het geval van de definitieve jaarrekening van de Europese Unie wordt de erkenning van de voornoemde verantwoordelijkheden opgesomd in de ‘management representation letter’ die wordt ondertekend door de rekenplichtige van de Commissie. Een voorbeeld van een standaard-‘representation letter’ betreffende de betrouwbaarheid van de financiële staten is opgenomen in aanhangsel II.

3.5.2 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende aangelegenheden van materieel belang De controleur moet schriftelijke bevestiging verkrijgen betreffende aangelegenheden die afzonderlijk of samen van materieel belang zijn, om zo de uit andere bronnen verkregen controle-informatie te staven. Zo worden bij de controle van de definitieve jaarrekening van de Europese Unie de jaarlijkse activiteitenverslagen (AAR) en de verklaringen van de directeuren-generaal van DG BUDG en de Dienst Interne audit onderzocht in verband met de informatie die zij bevatten inzake boekhoud- en internecontrolekwesties met betrekking tot de betrouwbaarheid van de rekeningen (bv. wijzigingen van het boekhoudsysteem, verrichte controles, enz.).

3.5.3 Beoordelen van de betrouwbaarheid van schriftelijke bevestigingen De controleur moet: •

evalueren of de schriftelijke bevestigingen redelijk lijken en coherent

zijn met andere bevestigingen, en •

afwegen of de opsteller(s) van de bevestigingen kan/kunnen worden

geacht goed op de hoogte te zijn van de betrokken materie (bijvoorbeeld de rekenplichtige).


| 208


3.6 GEBRUIKMAKING VAN DE WERKZAAMHEDEN VAN ANDEREN 3.6.1 Gebruikmaking van de werkzaamheden van andere controleurs 3.6.2 Overweging van de interne-auditfunctie 3.6.3 Gebruikmaking van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige

Bij gebruikmaking van de werkzaamheden van anderen moeten de in hoofdstuk 3.6 van het algemene deel van de handleiding beschreven beginselen worden toegepast.

3.6.1 Gebruikmaking van de werkzaamheden van andere controleurs ISSAI 1600 [ISA 600]

Bij gebruikmaking van de werkzaamheden van een andere auditor is het doel van de auditor te bepalen welke invloed deze werkzaamheden zullen hebben op de controle. In bepaalde gevallen wordt bij de controle van de betrouwbaarheid van de rekeningen gebruik gemaakt van de werkzaamheden van andere controleurs. Wanneer een controleur gebruik maakt van de werkzaamheden van anderen, moet hij/zij zich houden aan de voorschriften in hoofdstuk 3.6.2 van het algemene deel van de handleiding.

3.6.2 Overweging van de interne-auditfunctie


Het doel van de externe auditor is, inzicht te verwerven in de interne auditfunctie en te bepalen of haar activiteiten relevant zijn voor de planning en uitvoering van de controle, en wanneer dit het geval is, welke gevolgen die activiteiten hebben voor de door de externe auditor toegepaste procedures. De controleur onderzoekt in hoeverre hij/zij kan vertrouwen op het werk dat is

verricht

door

de

interne

auditfunctie

(bijvoorbeeld

de

interne-auditcapaciteit van een directoraat-generaal of de Dienst Interne audit) verrichte werk. Wanneer gebruik wordt gemaakt van het werk van de interne-auditfunctie, moet de controleur zich houden aan de voorschriften in hoofdstuk 3.6.3 van het algemene deel van de handleiding.

3.6.3 Gebruikmaking van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige ISSAI 1620

Het doel van de auditor is te bepalen: FCAM - Part 2- Sectie 3

| 209


[ISA 620]

i) of er gebruik zal worden gemaakt van het werk van een deskundige, en zo ja, ii) of dat werk aansluit bij de doelstellingen van de controle. Externe deskundigen kunnen worden ingeschakeld om het controleteam de beschikking te geven over technische kennis of bekwaamheden die van essentieel belang zijn om de controledoelstellingen te bereiken en die anders niet beschikbaar zouden zijn. Het controleteam kan een deskundige inschakelen voor het verrichten van een grondige analyse van specifieke terreinen, bijvoorbeeld personeelsbeloningen zoals pensioenen en bijdragen voor de ziektekostenverzekering. In dergelijke gevallen moeten alle voorschriften die zijn vermeld in het algemene deel van de handleiding over de gebruikmaking van het werk van deskundigen (hoofdstuk 3.6.4) worden nageleefd.

3.7 ANDERE CONTROLEWERKZAAMHEDEN In

dit

hoofdstuk

wordt

een

aantal

3.7.1 Boekhoudkundige schattingen

andere

3.7.2 Gebeurtenissen na de verslagdatum

controleprocedures besproken die de controleur tijdens de

3.7.3 Externe bevestigingen

onderzoeksfase kan toepassen. Met name gaat het om de


volgende controleprocedures:

3.7.1 Boekhoudkundige schattingen


Het doel van de auditor is, voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie te verzamelen over de vraag of de boekhoudkundige schattingen en de vermeldingen daarvan in de financiële staten redelijk zijn in het licht van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging. Definitie

‘Boekhoudkundige schatting’ houdt de benadering in van de waarde van een post bij gebreke van een nauwkeurig instrument voor waardemeting. Significante schattingen zijn onder meer de bedragen voor pensioenen, transitorische passiva, voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en verwachte opbrengsten (terugvorderingen). Het

management

is

verantwoordelijk

voor

het

maken

van

boekhoudkundige schattingen in de financiële staten. Die schattingen kunnen eenvoudig zijn (bijvoorbeeld kostentoerekening voor huur) of complex

(een

voorziening

voor

beperkt muterende

of

overtollige

inventaris). Ze worden vaak gemaakt bij onzekerheid over de uitkomst van gebeurtenissen en vergen oordeelsvorming van het management. Hierdoor kan een risico op afwijkingen van materieel belang ontstaan en de controleur kan dit beschouwen als een significant risico dat speciale FCAM - Part 2- Sectie 3

| 210


aandacht verdient bij de controle. Aanpak van de controle van boekhoudkundige schattingen

De controleur moet controleprocedures ontwerpen en toepassen om voldoende passende controle-informatie te verzamelen over de vraag of de boekhoudkundige

schattingen

van

de

entiteit

in

de

gegeven

omstandigheden redelijk zijn en, waar dit vereist is, ook behoorlijk worden vermeld. Dergelijke controle-informatie zal vaak moeilijker te vinden en minder overtuigend zijn dan op andere gebieden; de controleur dient zich dan ook zelf een oordeel te vormen over de toereikendheid en de geschiktheid van de beschikbare controle-informatie. Aandacht voor boekhoudkundige schattingen tijdens de planningsfase

Bij het toepassen van risicobeoordelingsprocedures moet de controleur inzicht verwerven in de voorschriften inzake boekhoudkundige schattingen, de door het management gehanteerde definitie van gebeurtenissen die tot dergelijke schattingen leiden en hoe het management te werk gaat bij het maken van die schattingen, maar ook de resultaten bekijken van de schattingen van het voorgaande jaar. Bij het opsporen en afwegen van het risico op afwijkingen van materieel belang moet de controleur de mate van onzekerheid en mogelijke tendentie inzake de schattingen beoordelen en aldus bepalen of dit significante risico’s inhoudt.

Controleprocedures betreffende boekhoudkundige schattingen

De controleur moet: •

bepalen of de methoden voor het vaststellen van boekhoudkundige

schattingen op consistente wijze zijn toegepast; •

nagaan of het nodig is een deskundige in te schakelen;

•

de doeltreffendheid van de relevante controles toetsen, en

•

een interval ontwikkelen om de schattingen van het management te

toetsen. Voor schattingen die significante risico’s met zich brengen moet de controleur tevens de alternatieve veronderstellingen van het management evalueren, de redelijkheid van die veronderstellingen afwegen en, indien dit relevant is, de intentie van het management beoordelen om specifieke maatregelen te treffen. Wanneer de controleur vindt dat het management niet adequaat heeft ingespeeld op de onzekerheid bij schattingen die significante risico’s inhouden, moet hij/zij een interval ontwikkelen om de redelijkheid van de schatting te beoordelen. De controleur moet van het management schriftelijke bevestiging krijgen aangaande de redelijkheid van de significante veronderstellingen die werden gemaakt bij het opstellen van boekhoudkundige schattingen. FCAM - Part 2- Sectie 3

| 211


Evaluatie van boekhoudkundige schattingen en toelichtingen

De controleur moet nagaan of de schattingen en de desbetreffende toelichtingen redelijk of afwijkend zijn.

3.7.2 Gebeurtenissen na de verslagdatum ISSAI 1560 [ISA 560]

De controleur heeft tot doel: a) voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie te verzamelen over de vraag of gebeurtenissen welke plaatsvinden tussen de datum van de financiële overzichten en die van het verslag van de controleur en die de financiële overzichten significant beïnvloeden, naar behoren zijn weergegeven in die financiële overzichten, en b) passend te reageren op feiten die de controleur pas bekend worden na de datum van zijn/haar verslag en die de financiële overzichten significant beïnvloeden.

Definitie van gebeurtenissen na de verslagdatum

Gebeurtenissen na de controle zijn gunstige of ongunstige feiten die: a) plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum van het verslag van de controleur, of b) worden ontdekt na de datum van het verslag van de controleur, maar voordat de financiële staten zijn uitgebracht, of c) worden ontdekt na het uitbrengen van de financiële staten. Gebeurtenissen

in

elk

van

deze categorieën

kunnen

wijzen

op

omstandigheden die bestonden op de balansdatum (en die, indien ze van materieel belang zijn, aanpassing van de rekeningen vergen), of op omstandigheden die ontstonden na die datum (en die, indien ze materieel zijn, toelichting in de rekeningen vergen). De door de controleur te nemen maatregelen zijn afhankelijk van de vraag welke van de voornoemde perioden het betreft; in het eerste geval moet de controleur controleprocedures toepassen om dergelijke gebeurtenissen te identificeren, terwijl hij in de twee andere gevallen alleen hoeft op te treden als hij/zij kennis krijgt van gebeurtenissen na de verslagdatum. Elk scenario wordt hierna verduidelijkt. Gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum van het verslag van de controleur

Voor gebeurtenissen die plaatsvinden tussen de balansdatum en de datum van het verslag van de controleur moet de controleur controleprocedures toepassen die erop gericht zijn, voldoende passende controle-informatie te verzamelen om aan te tonen dat alle gebeurtenissen welke aanpassing van of toelichting in de financiële staten vergen, zijn geïdentificeerd. Van de controleur wordt echter geen verder onderzoek verwacht van aangelegenheden waarover de controleprocedures reeds bevredigende conclusies hebben opgeleverd. De controleprocedures moeten zo snel mogelijk na de datum van het verslag van de controleur plaatsvinden, en daarbij moet rekening worden gehouden met de risicobeoordeling van de controleur. Dergelijke FCAM - Part 2- Sectie 3

| 212


controleprocedures zijn weliswaar afhankelijk van de sinds het laatste controlebezoek verstreken tijd, maar omvatten doorgaans het volgende: •

onderzoek van beheersprocedures om zeker te zijn dat gebeurtenissen

na de verslagdatum werden opgemerkt; •

het lezen van de notulen van na de balansdatum gehouden

vergaderingen van de met governance belaste personen; •

het lezen van de recentste beschikbare tussentijdse financiële staten

van de entiteit, begrotingen, kasstroomprognoses en andere daarmee verband houdende verslagen van het management; •

het management vragen naar gebeurtenissen na de verslagdatum die

van invloed kunnen zijn op de financiële staten. Wanneer de controleur gebeurtenissen ontdekt die de financiële staten in materiële zin beïnvloeden, moet hij/zij nagaan of die gebeurtenissen behoorlijk zijn verantwoord en passend toegelicht in de financiële staten. Feiten die de controleur bekend worden na de datum van het controleverslag maar voordat de financiële staten zijn afgegeven

Wanneer de controleur feiten verneemt na de datum van het verslag van de controleur maar voordat de financiële staten zijn afgegeven, is het niet zijn/haar verantwoordelijkheid om na de datum van het verslag van de controleur controleprocedures of onderzoek te verrichten betreffende de financiële staten. In de periode tussen het controleverslag en het uitbrengen

van

de

financiële

staten

is

het

management

ervoor

verantwoordelijk de controleur te informeren over feiten die van invloed kunnen zijn op de financiële staten. Wanneer de controleur na de datum van het controleverslag maar vóór het uitbrengen van de financiële staten kennis krijgt van feiten die van materieel belang zijn voor de financiële staten, moet hij/zij de kwestie bespreken met het management, afwegen of de financiële staten dienen te worden aangepast en bepalen of het management de financiële staten zal aanpassen. Wanneer het management de financiële staten aanpast, verricht de controleur de nodige controleprocedures en brengt hij/zij een nieuw verslag uit over de gewijzigde financiële staten. De datum van het nieuwe verslag valt na die van de goedkeuring van de gewijzigde financiële staten; de voornoemde controleprocedures worden dan ook verlengd tot de datum van het nieuwe verslag van de controleur. Wanneer het management de financiële staten niet aanpast en de controleur dit nodig acht, en zolang het controleverslag niet aan de entiteit is afgegeven, moet de controleur een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel afgeven. Is het verslag van de controleur reeds aan de entiteit afgegeven, dan deelt de controleur het management of eventueel FCAM - Part 2- Sectie 3

| 213


de met governance belaste personen mee dat de financiële staten en het desbetreffende verslag van de controleur niet mag worden afgegeven aan derden. Worden de financiële staten vervolgens vrijgegeven, dan moet de controleur overeenkomstig het advies van de juridische dienst van de Rekenkamer het nodige doen om te voorkomen dat wordt vertrouwd op het verslag van de controleur. Feiten die worden ontdekt na het uitbrengen van de financiële staten

In de publieke sector is het niet mogelijk de financiële staten na het uitbrengen ervan te herzien en een nieuw controleverslag uit te brengen. Na het uitbrengen van de financiële staten is de controleur dus niet meer verplicht tot verder onderzoek van die staten. Wanneer hij/zij na het uitbrengen daarvan echter kennis krijgt van een feit dat reeds bestond op de datum van het controleverslag en dat, indien het toen bekend was geweest, had kunnen leiden tot wijziging van het controleverslag, moet hij/zij afwegen of de kwestie onder de aandacht van de belanghebbenden dient te worden gebracht, bijvoorbeeld door middel van een verslag aan de kwijtingverlenende autoriteit.


| 214


3.7.3 Externe bevestigingen


Het doel van de auditor bij de gebruikmaking van werkzaamheden inzake externe bevestiging naar aanleiding van een vastgesteld risico op afwijkingen van materieel belang is het opzetten en uitvoeren van dergelijke werkzaamheden teneinde relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen. Definitie

Hoe hoger de controleur het risico op afwijkingen van materieel belang inschat, hoe betrouwbaarder en relevanter de controle-informatie is die hij/zij wil ontlenen aan gegevensgerichte werkzaamheden, met inbegrip van eventuele externe bevestiging. Bij de procedure van externe bevestiging wordt controle-informatie verkregen en geëvalueerd aan de hand van een rechtstreeks van een derde verkregen verklaring in antwoord op een verzoek van de controleur om informatie over een specifiek punt. Deze

kan

controle-informatie

samen

met

die

uit

andere

controlewerkzaamheden helpen om het vastgestelde risico te beperken tot een aanvaardbaar laag niveau. Voorbeelden

Externe bevestigingen worden vaak gebruikt met betrekking tot: •

banksaldi, leningen, garanties en andere informatie van bankiers;

•

bankrekeningen die zijn geopend in verband met gelden ter goede

rekening (bijvoorbeeld delegaties); •

bedragen die aan het einde van het jaar bij financieel intermediairs

berusten; •

saldi van vorderingen of te betalen posten.

Dergelijke bevestigingen kunnen controle-informatie opleveren over bepaalde beweringen maar niet over andere. De controleur moet rekening houden met het doel van de bevestiging, dus met de specifieke te verifiëren bewering(en). Nadat de controleur heeft besloten te werken met verzoeken om positieve of

negatieve

externe

bevestiging,

moet

hij/zij

de

passende

controleprocedures uitvoeren bij het (i) uitvoeren van de procedures betreffende externe bevestiging, (ii) onderzoeken van de resultaten, en (iii) evalueren van de informatie. Verzoeken om positieve of negatieve externe bevestiging

De controleur kan werken met verzoeken om positieve of negatieve bevestiging of een combinatie daarvan. Een verzoek om positieve externe bevestiging houdt in dat de controleur in alle gevallen antwoord van de respondent verwacht; het antwoord op een verzoek om positieve


| 215


bevestiging levert doorgaans betrouwbare controle-informatie op. Bij een verzoek om negatieve bevestiging moet de respondent alleen antwoorden ingeval die het oneens is met de verstrekte informatie; dit levert minder betrouwbare controle-informatie op dan een positieve bevestiging, maar kan worden gebruikt wanneer het vastgestelde risico en het verwachte foutenpercentage gering zijn, wanneer het gaat om een groot aantal geringe saldi en wanneer de controleur aanneemt dat de respondenten zullen antwoorden. Uitvoering van de procedures voor externe bevestiging

a) De controleur controleert de verzoeken om externe bevestiging en de antwoorden daarop De controleur moet: •

de te bevestigen informatie vaststellen en de verzoeken om externe

bevestiging afstemmen op de onderzochte specifieke beweringen; •

de derde partij selecteren - waar dit doenlijk is, zorgt de controleur

ervoor dat het verzoek om bevestiging wordt gericht tot een persoon met de nodige kennis en autoriteit om de informatie te verstrekken, en hij/zij beoordeelt of bepaalde derden mogelijk niet objectief kunnen antwoorden op een dergelijk verzoek; •

de verzoeken om bevestiging opstellen. Bij het opstellen van het

verzoek overweegt de controleur welke factoren waarschijnlijk invloed zullen hebben op de betrouwbaarheid van de bevestigingen, bijvoorbeeld de vorm van het verzoek, de aard van de te bevestigen informatie en het soort

van

informatie

(bijvoorbeeld

dat

afzonderlijke

respondenten verrichtingen

snel in

kunnen

plaats

van

bevestigen volledige

rekeningsaldi); •

communiceren met de derde partij, dat wil zeggen de verzoeken om

bevestiging verzenden en zorgen dat deze correct zijn geadresseerd en de melding bevatten dat alle antwoorden rechtstreeks aan de controleur moeten worden gericht, om het risico te beperken dat de verzoeken of antwoorden

worden

onderschept

en

gewijzigd

en

aldus

de

betrouwbaarheid van de ontvangen controle-informatie te verhogen; •

de ontvangen informatie evalueren, dus de antwoorden, het uitblijven

van antwoorden en de uitzonderingen beoordelen. b) Reactie van de controleur wanneer het management hem/haar toestemming weigert voor het verzenden van een verzoek om bevestiging Verzoeken om bevestiging bevatten doorgaans de toestemming van het management aan de respondent om de informatie aan de controleur bekend te maken. Wanneer de controleur bepaalde saldi of informatie wil laten bevestigen en het management hem/haar vraagt dit niet te doen, dan FCAM - Part 2- Sectie 3

| 216


moet de controleur de redelijkheid van die weigering afwegen, de gevolgen voor zijn/haar risicobeoordeling en voor de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden evalueren en alternatieve controleprocedures

toepassen

teneinde

voldoende

relevante

en

betrouwbare controle-informatie te verkrijgen. Indien de controleur concludeert dat de weigering van het management onredelijk is of hij/zij geen controle-informatie kan verkrijgen door middel van alternatieve controleprocedures, moet hij/zij contact opnemen met de met governance belaste personen en de mogelijke impact op zijn/haar conclusies en oordeel afwegen. De resultaten nagaan

a) Betrouwbaarheid van de ontvangen antwoorden De controleur moet de echtheid van het antwoord beoordelen en controlewerkzaamheden verrichten om alle twijfels weg te nemen over de betrouwbaarheid van de ontvangen externe bevestigingen. Indien de controleur een antwoord niet betrouwbaar acht, moet hij/zij de gevolgen evalueren voor de risicobeoordeling en voor de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden. b) Geen antwoord op een verzoek om positieve bevestiging Indien de controleur geen antwoord krijgt op een verzoek om positieve bevestiging, moet hij/zij alternatieve controlewerkzaamheden uitvoeren om controle-informatie te verzamelen over de betrokken beweringen. Wanneer de controleur positieve bevestiging vereist acht om voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie te verkrijgen en deze niet ontvangt, moet hij/zij de gevolgen daarvan voor de controle vaststellen. c) Uitzonderingen De controleur moet uitzonderingen onderzoeken om te bepalen of deze afwijkingen vormen. Wanneer een uitzondering wijst op een afwijking of onregelmatigheid in de boeken van de entiteit, zal de controleur de redenen vaststellen, nagaan of dit van enig materieel belang is en de aard, timing en omvang van de vereiste controlewerkzaamheden opnieuw bekijken.

De informatie evalueren

De controleur moet nagaan of de resultaten van het proces van externe bevestiging samen met die van andere verrichte controlewerkzaamheden, voldoende relevante en betrouwbare controle-informatie opleveren over de gecontroleerde

bewering,

dan

wel

of

het

nodig

is

verdere

controlewerkzaamheden uit te voeren.

3.7.4 Verbonden partijen De controlevoorschriften betreffende verbonden partijen en de relaties en


| 217


verrichtingen met die partijen zijn beschreven in hoofdstuk 3.7 van het algemene deel van deze handleiding.

3.8 BESPREKEN VAN CONTROLEBEVINDINGEN ISSAI 1260 [ISA 260]

Het doel van de auditor is: de met governance belaste personen tijdig de uit de controle voortvloeiende opmerkingen voor te leggen die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheid;

op passende wijze aan het management of de met governance belaste personen de voor de audit relevante tekortkomingen in de interne controle mee te delen die de ISSAI 1265 controleur tijdens de audit heeft geïdentificeerd en die op grond van de [ISA 265] professionele oordeelsvorming van de auditor voldoende belangrijk zijn om hun respectieve aandacht te verdienen. De controlebevindingen moeten worden besproken volgens de OPB-procedure die wordt beschreven in hoofdstuk 3.8 van het algemene deel van deze handleiding.


| 218

Reliability - Reporting [Back to Detailed table of contents]


DEEL 2. BETROUWBAARHEID 2. RELIABILITY Sectie 1 - Framework Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Examination Sectie 4 - Reporting Appendices

SECTIE 4 – VERSLAGLEGGING INHOUD

4.1 Verslaglegging - Overzicht 4.2 Betrouwbaarheidsverklaring – Formuleren van een controleoordeel 4.3 Aangepaste oordelen 4.4 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden 4.5 Ter vergelijking opgenomen informatie


| 219


4.1 VERSLAGLEGGING – OVERZICHT Betrouwbaarheidsverklaring

De resultaten van alle jaarlijks terugkerende betrouwbaarheidscontroles moeten worden weergegeven in een betrouwbaarheidsverklaring. Het voorschrift om een betrouwbaarheidsverklaring af te geven geldt dus voor zowel de controles van de jaarrekening van de Europese Unie en de EOF’s als de controles van de jaarrekeningen van andere agentschappen, organen en instanties van de EU.

Oordeel over de betrouwbaarheid van de jaarrekening

De


bevat

een

oordeel

over

de

betrouwbaarheid van de jaarrekening van de gecontroleerde. De betrouwbaarheidsverklaring vormt de kern van elk jaarverslag en specifiek jaarverslag, en kan ook als afzonderlijk document worden gepubliceerd bij de jaarrekening van de gecontroleerde. De structuur en inhoud van de betrouwbaarheidsverklaring alsook van het jaarverslag en het specifieke jaarverslag worden nader beschreven in sectie 4 van het algemene deel van deze handleiding.

4.2 BETROUWBAARHEIDSVERKLARING – FORMULEREN VAN EEN CONTROLEOORDEEL 4.2.1 Inleiding

Het doel van de auditor is:



a) zich een oordeel te vormen over de betrouwbaarheid van de jaarrekening en de onderliggende verrichtingen op basis van een evaluatie van de conclusies die worden getrokken uit de verworven controle-informatie, en b) dat oordeel duidelijk weer te geven in een schriftelijk verslag waarin de grondslag voor het oordeel wordt toegelicht.

4.2.2 Inhoud van een betrouwbaarheidsverklaring 4.2.3 Soorten oordelen 4.2.4 Overwegingen bij de oordeelsvorming over de jaarrekening 4.2.5 Kwalitatieve aspecten van de grondslagen voor financiële verslaglegging van de entiteit 4.2.6 Beschrijving van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging 4.2.7 Getrouwe weergave 4.2.8 Illustratie 4.2.9 Aanvullende en andere informatie

4.2.1 Inleiding De controles van de betrouwbaarheid van de rekeningen hebben als voornaamste resultaat de betrouwbaarheidsverklaring. De betrouwbaarheid van de rekeningen en de wettigheid en regelmatigheid Aandacht voor het verband tussen betrouwbaarheid en wettigheid/regelmatigheid

van

de

onderliggende

verrichtingen

zijn

echter

twee

onderling

samenhangende doelstellingen (zie hoofdstuk 1.5.2 van het gedeelte over naleving van deze handleiding). De controleur moet in de rapportage over de controle rekening houden met het verband tussen deze doelstellingen.


| 220


4.2.2 Inhoud van een betrouwbaarheidsverklaring De

voornaamste

richtsnoeren

betreffende

de

inhoud

van

de

betrouwbaarheidsverklaring zijn te vinden in Sectie 4 of the general part van deze handleiding.

4.2.3 Soorten oordelen De soorten oordelen worden beschreven in Sectie 4 of the general part van deze handleiding.

4.2.4 Overwegingen bij de oordeelsvorming over de jaarrekening De conclusie van de controleur over de vraag of redelijke zekerheid werd verkregen dat de jaarrekening als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevat, moet berusten op zijn/haar conclusie over de vraag of: a) er voldoende en geschikte controle-informatie werd verzameld; b) niet-gecorrigeerde afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn; c) de jaarrekening in alle materiële opzichten werd opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de specifieke toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging. Dit omvat de weging van de kwalitatieve aspecten van de boekhoudpraktijken van de entiteit, inclusief indicatoren voor mogelijke tendentie in de oordelen van het management. Met name onderzoekt de controleur in het licht van de specifieke voorschriften van de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging of: •

de

jaarrekening

de

significante

geselecteerde

en

toegepaste

grondslagen voor financiële verslaglegging alsmede de significante interpretatie door het management van weten regelgeving gegeven interpretatie naar behoren toelicht; •

de

geselecteerde

en

toegepaste

grondslagen

voor

financiële

verslaglegging geschikt zijn en stroken met de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging; •

de door het management gemaakte boekhoudkundige schattingen

redelijk zijn; •

de in de jaarrekening gepresenteerde informatie relevant, betrouwbaar,

vergelijkbaar en begrijpelijk is;


| 221


•

de jaarrekening adequate toelichting geeft die de beoogde gebruikers

inzicht biedt in het effect van de van materieel belang zijnde verrichtingen en gebeurtenissen op de in de jaarrekening verstrekte informatie, met name de financiële situatie, de financiële prestaties en kasstromen van de entiteit; •

de in de jaarrekening gebruikte terminologie, inclusief titels, geschikt is;

d) de jaarrekening een getrouwe weergave biedt, waarbij ook rekening wordt gehouden met het volgende: •

de algemene presentatie, structuur en inhoud van de jaarrekening, en

•

of de jaarrekening samen met de toelichting daarop een getrouw beeld

geeft van de onderliggende verrichtingen en gebeurtenissen op zodanige wijze dat er sprake is van een correcte weergave; e) de jaarrekening de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging naar behoren beschrijft of daarnaar verwijst.

4.2.5 Kwalitatieve aspecten van de grondslagen voor financiële verslaglegging van de entiteit Het management vormt een aantal oordelen over de bedragen en toelichtingen in de jaarrekening. Wanneer de controleur de kwalitatieve aspecten onderzoekt van de praktijken inzake administratieve verwerking van de entiteit, kan hij/zij mogelijke tendentie aantreffen in de oordelen van het management. De controleur kan tot de conclusie komen dat het gecumuleerde

effect

van

neutraliteitsgebrek

en

niet-gecorrigeerde

afwijkingen leidt tot afwijkingen van materieel belang in de jaarrekening als geheel. Indicatoren voor neutraliteitsgebrek die van invloed kunnen zijn op het oordeel van de controleur over de vraag of de jaarrekening als geheel afwijkingen van materieel belang vertoont, zijn onder meer: •

selectieve correctie van tijdens de controle onder de aandacht van het

management gebrachte afwijkingen; •

mogelijke tendentie bij het management in het maken van de

boekhoudkundige schattingen.

4.2.6 Beschrijving van het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging Het management is verantwoordelijk voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening overeenkomstig de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging en het adequaat beschrijven van die voorschriften in de jaarrekening. Deze beschrijving is belangrijk omdat zij de gebruikers van de jaarrekening inlicht over het kader waarop de jaarrekening is FCAM - Part 2- Sectie 4

| 222


gebaseerd. De vermelding dat de jaarrekening is opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig bepaalde voorschriften inzake financiële verslaglegging is alleen gepast indien de jaarrekening voldoet aan alle op de datum van de jaarrekening geldende voorschriften van dat kader. De toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging voor de instellingen, agentschappen en andere organen van de EU bestaan uit de door de rekenplichtige van de Commissie opgestelde en goedgekeurde 52

boekhoudregels, zoals voorgeschreven door het Financieel Reglement . Daarin wordt bepaald dat de rekenplichtige dergelijke regels vaststelt op basis van de internationaal aanvaarde boekhoudnormen voor de overheidssector, maar hiervan mag afwijken wanneer de specifieke aard van de activiteiten van de Unie dit rechtvaardigt.

Een beschrijving van de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging met vage, een voorbehoud inhoudende of beperkende termen

(zoals

“de

jaarrekening

voldoet

goeddeels

aan

de

boekhoudregels”) is ongeschikt omdat ze de gebruikers van de jaarrekening kan misleiden.

4.2.7 Getrouwe weergave Het kan voorkomen dat de jaarrekening wel is opgesteld en gepresenteerd overeenkomstig de specifieke voorschriften voor een getrouwe weergave, en toch geen getrouw beeld geeft. In dat geval is het management ervoor verantwoordelijk, meer toelichting te geven dan in het kader is voorgeschreven of – in zeer uitzonderlijke omstandigheden – af te wijken van een specifiek voorschrift in het kader om aldus tot een getrouwe weergave in de jaarrekening te komen.

4.2.8 Illustratie Ter

illustratie

is

de


2010

over

de

betrouwbaarheid van de rekeningen opgenomen in aanhangsel III bij het algemene deel van deze handleiding.

4.2.9 Aanvullende en andere informatie

52

Financieel Reglement, artikel 133.


| 223


Dit aspect wordt behandeld in hoofdstuk 4.2.3 van het algemene deel van deze handleiding.


| 224


4.3 AANGEPASTE OORDELEN Het doel van de controleur is, duidelijk een adequaat, aangepast oordeel over de jaarrekening en de onderliggende verrichtingen af te geven dat noodzakelijk is wanneer de auditor: ISSAI 1705 [ISA 705]

a) concludeert dat de jaarrekening afwijkingen van materieel belang bevat, of

4.3.1 Aard van afwijkingen van materieel belang 4.3.2 Diepgaande invloed van de aangelegenheid/-heden die leidde(n) tot een aanpassing 4.3.3 Verbod op het afgeven van een oordeel over een onderdeel van de jaarrekening 4.3.4 Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel

b) niet in staat is voldoende passende controle-informatie te verzamelen om te kunnen concluderen dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat.

4.3.1 Aard van afwijkingen van materieel belang Een afwijking van materieel belang in de jaarrekening kan ontstaan ten aanzien van: a) de geschiktheid van de gekozen grondslagen voor financiële verslaglegging, wanner deze bijvoorbeeld (i) niet overeenstemmen met de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging, (ii) in de gegeven omstandigheden ongeschikt zijn, of (iii) ertoe leiden dat de jaarrekening geen getrouwe weergave vormt van de onderliggende verrichtingen

en

gebeurtenissen.

Voorschriften

inzake

financiële

verslaglegging bevatten vaak vereisten voor de administratieve verwerking van en toelichting op wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaglegging. Wanneer de entiteit haar selectie van significante grondslagen wijzigt, kan in de financiële staten een afwijking van materieel belang ontstaan als de entiteit niet voldoet aan die vereisten; b)

de

toepassing

van

de

gekozen

grondslagen

voor

financiële

verslaglegging, bijvoorbeeld: (i) inconsistente toepassing; (ii) onopzettelijke afwijkingen in de toepassing; c) de geschiktheid of adequaatheid van de toelichting bij de jaarrekening, bijvoorbeeld: (i) niet alle nodige toelichting werd gegeven; (ii) de toelichting in

de

jaarrekening

wordt

niet

gepresenteerd

overeenkomstg

de

toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging; of (iii) de jaarrekening bevat niet de toelichting die nodig is voor een getrouwe weergave.


| 225


4.3.2 Diepgaande invloed van de aangelegenheid/-heden die leidde(n) tot een aanpassing Afwijkingen van materieel belang in de jaarrekening

De controleur kan oordelen dat afwijkingen die afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn, ook van diepgaande invloed zijn op de jaarrekening wanneer (i) dergelijke afwijkingen niet beperkt blijven tot specifieke elementen, rekeningen of posten van de jaarrekening, of afwijkingen – indien zij beperkt zijn – een aanzienlijk deel van de jaarrekening (kunnen) betreffen, of (ii) afwijkende toelichtingen van fundamenteel belang zijn voor het inzicht van de gebruiker in de jaarrekening.

Onmogelijkheid oùm voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

De controleur kan oordelen dat een onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen over een of meer aangelegenheden in de jaarrekening zowel van materieel belang als van diepgaande invloed is wanneer de potentiële gevolgen van deze onmogelijkheid niet kunnen worden beperkt tot specifieke elementen, rekeningen of posten van de jaarrekening, of mogelijke effecten – indien zij beperkt zijn – een substantieel deel van de jaarrekening kunnen betreffen.


| 226


Figuur 3: Gedetailleerd stroomschema voor de oordeelsvorming over de betrouwbaarheid

Werd er voldoende en geschikte controle-informatie verzameld?

Nee

Is de mogelijke invloed van de reikwijdtevermindering van materieel belang en van diepgaande invloed?

Nee

Oordeel met beperking – behoudens reikwijdtebeperking

Ja Ja

Werd de jaarrekening opgesteld overeenkomstig de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging?


Nee

Is de afwijking van de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging noodzakelijk voor het geven van een getrouw beeld?

Nee

Ja

Ja

Bevat de jaarrekening fouten van materieel belang?

Ja

Is de afwijking naar behoren toegelicht?

Is de invloed op de jaarrekening van materieel belang en van diepgaande invloed?

Ja Nee Nee

Nee

Geeft de jaarrekening in alle materiële opzichten een getrouw beeld?

Nee

Oordeel met beperking – behoudens ontbreken van overeenstemming

Ja

Afkeurend oordeel

Ja

Goedkeurend oordeel


| 227


4.3.3 Verbod op het afgeven van een oordeel over een onderdeel van de jaarrekening Nadere informatie over een onderverdeeld oordeel is te vinden in hoofdstuk 4.4.10 van het algemene deel van deze handleiding.

4.3.4 Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel Paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing

Nadere informatie over de aanpassing van het oordeel is te vinden in hoofdstuk 4.4 van het algemene deel van deze handleiding.

4.4 PARAGRAFEN TER BENADRUKKING VAN BEPAALDE AANGELEGENHEDEN EN PARAGRAFEN INZAKE OVERIGE AANGELEGENHEDEN FCAM - Part 2- Sectie 4

| 228



Het doel van de auditor is het opnemen van duidelijke aanvullende informatie in het verslag van de controleur wanneer hij/zij dit gepast acht om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een in de jaarrekening vermelde of toegelichte aangelegenheid, of op enige andere aangelegenheid die van belang kan zijn voor het inzicht van de gebruiker in de jaarrekening of de controle.

4.4.1 Aard van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden 4.4.2 Vorm en plaats van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

4.4.1 Aard van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden De

controleur

kan

het

passend

of

noodzakelijk

achten,

in

de

betrouwbaarheidsverklaring te benadrukken dat een in de jaarrekening genoemde of toegelichte aangelegenheid dermate belangrijk is dat deze van fundamenteel belang is voor het inzicht van de gebruiker in de financiële staten.

4.4.2 Vorm en plaats van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden Nadere informatie is te vinden in hoofdstuk 4.5.1 van het algemene deel van deze handleiding.

4.5 TER VERGELIJKING OPGENOMEN INFORMATIE ISSAI 1710 [ISA 710]

Het doel van de auditor is het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie over de vraag of de ter vergelijking in de jaarrekening opgenomen informatie in alle materiële opzichten overeenkomt met de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging.

4.5.1 Inleiding 4.5.2 Controlewerkzaamheden 4.5.3 Controlerapportage

4.5.1 Inleiding Ter vergelijking opgenomen informatie omvat de bedragen en toelichtingen die voor een of meer voorgaande perioden in de jaarrekening zijn opgenomen en verschaft de gebruiker de noodzakelijke informatie om over Overeenkomstige cijfers

een bepaalde periode trends en veranderingen betreffende een entiteit vast te stellen. In de EU-context bestaat de ter vergelijking opgenomen informatie uit overeenkomstige cijfers, waarbij bedragen en andere toelichting voor de FCAM - Part 2- Sectie 4

| 229


voorgaande verslagperiode worden opgenomen als een integrerend deel van de jaarrekening over de lopende periode en uitsluitend bedoeld zijn om te worden gelezen in relatie tot de bedragen en andere toelichtingen met betrekking tot de lopende periode (“cijfers over de lopende verslagperiode” genoemd). De mate van detaillering in de overeenkomstige bedragen en toelichtingen wordt hoofdzakelijk bepaald door de relevantie ervan voor de cijfers voor de lopende verslagperiode.

4.5.2 Controlewerkzaamheden De controleur moet bepalen of de jaarrekening de betrokken cijfers correct weergeeft en of die informatie naar behoren is gerubriceerd. Met dat doel moet de controleur beoordelen of: Continuïteit van informatie

a) de ter vergelijking opgenomen informatie overeenkomt met de in de voorgaande

verslagperiode

gepresenteerde

bedragen

en

andere

toelichtingen of, indien gepast, is herzien, en en grondslagen

b) de grondslagen voor financiële verslaglegging die in de ter vergelijking opgenomen informatie zijn opgenomen, consistent zijn met die welke in de lopende verslagperiode zijn toegepast dan wel, indien zich veranderingen hebben voorgedaan in de grondslagen voor financiële verslaglegging, of deze veranderingen naar behoren zijn verantwoord en op adequate wijze zijn gepresenteerd en toegelicht. Indien de controleur zich tijdens het uitvoeren van de controle van de lopende verslagperiode bewust wordt van een mogelijke afwijking van materieel belang in de ter vergelijking opgenomen informatie, moet hij/zij aanvullende controlewerkzaamheden uitvoeren die in de gegeven omstandigheden

noodzakelijk

zijn

om

voldoende

en

geschikte

controle-informatie te verkrijgen teneinde te bepalen of er een afwijking van materieel belang bestaat.

4.5.3 Controlerapportage De betrouwbaarheidsverklaring hoeft niet specifiek de overeenkomstige cijfers aan te geven, behalve in de volgende omstandigheden: i) indien de betrouwbaarheidsverklaring over de voorgaande periode, zoals die eerder is afgegeven, een aangepast oordeel bevatte en de kwestie die tot de wijziging had geleid, niet is opgelost: a) indien de (mogelijke) invloed van de aangelegenheid op de cijfers van


| 230


de lopende periode van materieel belang is en een wijziging van het controleoordeel over de cijfers van de lopende periode noodzakelijk maakt, moet de controleur zowel de cijfers van de lopende periode vermelden als die in de beschrijving van de tot de aanpassing leidende aangelegenheid vermelden in de paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing. Voorbeeld van een paragraaf ter onderbouwing van een oordeel met beperking: “Zoals vermeld in toelichting X in de jaarrekening, is in de jaarrekening niet in een afschrijving voorzien, welke praktijk naar ons oordeel afwijkt van de toepasselijke normen. Dit volgt uit een besluit dat het management aan het begin van het vorige begrotingsjaar heeft genomen, en bracht ons ertoe een oordeel met beperking af te geven over de jaarrekening van dat jaar. Op basis van de lineaire afschrijvingsmethode en de jaarlijkse percentages van 5 % voor het gebouw en 20 % voor de inrichting, zou het economisch resultaat van het jaar moeten worden aangepast met xxx in 20X1 en xxx in 20X0, zouden de vaste activa moeten worden verminderd met een gecumuleerde afschrijving van xxx in 20X1 en xxx in 20X0, en zouden de nettoactiva moeten worden verlaagd met xxx in 20X1 en xxx in 20X0.”

b) Indien de (mogelijke) invloed van de aangelegenheid op de cijfers van de lopende periode niet relevant of van materieel belang is, moet de controleur niettemin het oordeel in de betrouwbaarheidsverklaring over de jaarrekening van de lopende periode aanpassen wegens de (mogelijke) invloed van de aangelegenheid op de overeenkomstige cijfers. Voorbeeld van een paragraaf over de onderbouwing van een oordeel met beperking: “Wij zijn niet in staat geweest tot eigen waarneming van de inventarisatie van de fysieke voorraad aan het begin van de voorgaande periode die begon op 1.1.20X0, noch om onszelf op een andere wijze te vergewissen van de geïnventariseerde hoeveelheden. Aangezien de begininventaris van de voorraadbedragen de resultaten van verrichtingen beïnvloeden, zijn wij niet in staat geweest om te bepalen of aanpassingen aan de resultaten van verrichtingen en aan de openingssaldi van de nettoactiva noodzakelijk zijn voor 20X0. Ons controleverslag over de jaarrekening van de per 31.12. 20X0 afgesloten periode werd dienovereenkomstig gewijzigd.”

Indien de betrouwbaarheidsverklaring over de voorgaande periode, zoals die eerder is afgegeven, echter een oordeel met beperking, een verklaring van oordeelonthouding of een afkeurend oordeel bevatte, en de aangelegenheid die tot de aanpassing heeft geleid is opgelost en naar behoren is verwerkt in de jaarrekening overeenkomstig de toepasselijke voorschriften inzake financiële verslaglegging, hoeft in de nieuwe betrouwbaarheidsverklaring niet te worden verwezen naar de vorige aanpassing. ii) Indien de controleur kennis krijgt van een afwijking van materieel belang die van invloed is op de jaarrekening over de voorgaande periode waarvoor reeds eerder een goedkeurende betrouwbaarheidsverklaring is afgegeven, moet hij/zij de desbetreffende instructies voor gebeurtenissen FCAM - Part 2- Sectie 4

| 231


na de verslagdatum volgen: Indien de jaarrekening over de voorgaande periode niet werd aangepast en opnieuw uitgebracht en de overeenkomstige cijfers niet behoorlijk werden aangepast of de passende toelichtingen niet werden gegeven, moet de controleur een oordeel met beperking of een afkeurend oordeel opnemen in de betrouwbaarheidsverklaring over de jaarrekening van de lopende periode, die is aangepast wat betreft de daarin opgenomen overeenkomstige cijfers. Indien de afwijkende jaarrekening over de voorgaande periode niet is gewijzigd en er geen nieuwe betrouwbaarheidsverklaring is afgegeven, maar de overeenkomstige cijfers wel naar behoren zijn gecorrigeerd of er wel passende toelichtingen zijn gegeven in de jaarrekening over de lopende periode, kan in de betrouwbaarheidsverklaring een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden worden opgenomen die de omstandigheden beschrijft en aangeeft waar relevante toelichtingen met een volledige beschrijving van de aangelegenheid kunnen worden gevonden in de jaarrekening.


| 232

Reliability - Appendices [Back to Detailed table of contents]

AANHANGSEL I – DOOR DE REKENKAMER VERRICHTE BETROUWBAARHEIDSCONTROLES

Entiteiten hebben hun eigen regelgeving en boekhoudkundige bepalingen die de vorm en inhoud van de jaarrekening voorschrijven. De vereisten inzake financiële verslaglegging voor elk soort entiteit binnen de Europese Unie worden hierna samengevat:

Reikwijdte van de controle

Geconsolideerde financiële staten en de verslagen over de uitvoering van de algemene begroting, die in samengevoegde vorm de financiële gegevens over de instellingen en organen

Vorm van het

Rechtsgrondslag voor de

controleverslag

controle

Oordeel

Art. 287 van het Verdrag

betrouwbaarheids-

betreffende de werking van de

verklaring (DAS) +

Europese Unie

opmerkingen ter onderbouwing

weergeven (Financieel Reglement, artikel 121) Financiële staten en verslag over de

DAS-oordeel +

Art. 287 (naar analogie) en

financiële uitvoering van de Europese

opmerkingen ter

financieel reglement van het

Ontwikkelingsfondsen (financieel

onderbouwing

EOF

Verslag over de

Financieel reglement van de

rekeningen

Scholen, art. 78

Rekeningen van agentschappen, bureaus

Met de DAS

Betrokken verordening van de

en andere organen

vergelijkbare

Raad voor elk agentschap en

verklaring

satellietorgaan

reglement van het EOF, artikel 96) Rekeningen van de Europese Scholen


| 233

Naleving – Inhoudsopgave [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]

AANHANGSEL II Voorbeeld van een bevestiging bij de jaarrekening over de betrouwbaarheid van de financiële staten (voorlopige jaarrekening 2010) (Briefhoofd van de entiteit)

Aan de President van de Europese Rekenkamer

Betreft: Bevestiging (‘representation letter’): voorlopige jaarrekening over 2010 Deze bevestigingsbrief wordt afgegeven in verband met uw controle van de "Voorlopige jaarrekening van de Europese Unie” bestaande uit de "Geconsolideerde financiële staten en de geconsolideerde verslagen over de begrotingsuitvoering" voor het op 31 december 2010 afgesloten begrotingsjaar, teneinde er een oordeel over uit te brengen of deze in alle materiële opzichten een getrouw beeld geven van de financiële situatie van de Europese Unie per 31 december 2010 en van de resultaten van haar verrichtingen en kasstromen voor het op die datum afgesloten jaar. Overeenkomstig het Financieel Reglement (EG, Euratom) nr. 1605/2002 van de Raad van 25 juni 2002, laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 1525/2007 van de Raad van 17 december 2007, worden de "geconsolideerde financiële staten" voor het begrotingsjaar 2010 opgesteld op basis van de door mijzelf vastgestelde boekhoudregels, waarin de periodetoerekeningsbeginselen zijn aangepast aan de specifieke omstandigheden van de Europese Unie, terwijl de "geconsolideerde verslagen over de begrotingsuitvoering" nog steeds hoofdzakelijk op kasstromen zijn gebaseerd. Overeenkomstig

artikel

61

van

het

Financieel

Reglement

werden

de

door

mijzelf

vastgestelde

boekhoudsystemen en de eventuele door de ordonnateurs vastgestelde systemen voor de verschaffing en onderbouwing van boekhoudkundige gegevens gevalideerd. Alle informatie die nodig was voor het opstellen van rekeningen van de Europese Unie een getrouw beeld geven van de activa en passiva en van de begrotingsuitvoering werd overeenkomstig artikel 128 van het Financieel Reglement verkregen van de gedelegeerde ordonnateurs van de Commissie, en van de rekenplichtigen van de andere instellingen en organen bedoeld in artikel 185 van het Financieel Reglement, die de betrouwbaarheid van die informatie garanderen. Ik bevestig op erewoord dat ik alle navraag heb gedaan die ik nodig achtte om mij naar behoren te informeren, en bevestig het volgende: Financiële staten 1. De hiervoor genoemde "voorlopige jaarrekening van de Europese Unie" voor het op 31 december 2010

FCAM - Part 3- Table of contents

| 234


afgesloten begrotingsjaar wordt weergegeven overeenkomstig het Financieel Reglement (EG, Euratom) nr. 1605/2002 van de Raad van 25 juni 2002, laatstelijk gewijzigd bij Verordening (EG) nr. 1525/2007 van de Raad van 17 december 2007, de uitvoeringsvoorschriften daarbij en de onder mijn verantwoordelijkheid vastgestelde boekhoudregels en -methoden. 2. Behoudens de volgende punten .............., werden mij geen kwesties onder de aandacht gebracht die een voorbehoud vergen. 3. Significante veronderstellingen die wij maakten bij schattingen, inclusief die van de reële waarde, zijn redelijk. 4. Relaties en verrichtingen met verbonden partijen werden naar behoren geboekt en toegelicht overeenkomstig het bepaalde in de boekhoudregels. 5. Alle gebeurtenissen na de datum van de financiële staten waarvoor de boekhoudregels aanpassing of toelichting voorschrijven, werden aangepast of toegelicht. (Uitsluitend in definitieve brief) 6. De door de Rekenkamer op 15 juni meegedeelde, niet-gecorrigeerde afwijkingen zijn afzonderlijk noch gezamenlijk van materieel belang voor de financiële staten als geheel. Een lijst van de door de controleurs tijdens de controle samengevoegde afwijkingen die niet werden gecorrigeerd, is bij deze bevestigingsbrief gevoegd. 7. Er zijn geen plannen of intenties die de boekwaarde of rubricering van de in de financiële staten vermelde activa en passiva materieel kunnen wijzigen. Waar nodig werd de boekwaarde van vorderingen die mogelijk oninbaar zijn, gecorrigeerd. 8. De Europese Commissie en de andere geconsolideerde organen hebben voldoende rechten op alle activa en er zijn geen verpandingen of bezwaringen van activa. De boekhoudkundige informatie betreffende de activa van de overige geconsolideerde organen werd verstrekt door de rekenplichtigen overeenkomstig Deel 1, titel VII van het Financieel Reglement. 9. Alle verplichtingen, zowel feitelijke als voorwaardelijke, zijn naar behoren geboekt of toegelicht, naar gelang van het geval, en alle aan derden verstrekte waarborgen zijn vermeld in de toelichting bij de financiële staten. 10. Alle vorderingen tegenover de Europese Commissie en de andere geconsolideerde organen zijn in de rekeningen vermeld als voorziening of, waar dit relevant is, als voorwaardelijke verplichting. 11. Er zijn geen formele of informele verrekeningsregelingen met onze kas- en investeringsrekeningen. Er zijn geen kredietfaciliteiten. Verstrekte informatie Met betrekking tot de verstrekte informatie en de bevestigingen 12-18 wijs ik erop dat ik u deze informatie heb verstrekt over de rekeningen van de Commissie, terwijl de rekenplichtigen van de in de EU-jaarrekening opgenomen geconsolideerde organen gehouden zijn hetzelfde te doen voor hun rekeningen. 12. Ik heb u het volgende verstrekt: • toegang tot alle mij bekende informatie die relevant is voor de opstelling van de financiële staten, zoals stukken, documentatie en andere elementen; • aanvullende informatie die u hebt opgevraagd met het oog op de controle, en • onbeperkte toegang tot personen binnen de entiteit waarbij u controle-informatie meende te moeten opvragen. FCAM - Part 3- Table of contents

| 235


13. Alle verrichtingen zijn vastgelegd in de administratie en zijn weergegeven in de financiële staten; 14. Ik heb u de resultaten bekendgemaakt van onze risicobeoordeling dat de financiële staten afwijkingen van materieel belang bevatten ten gevolge van fraude. Ik heb vertrouwd op de aan de Rekenkamer toegezonden bevestigingen van de rekenplichtigen van de andere geconsolideerde organen ten aanzien van de risicobeoordelingen inzake hun entiteiten [Opgemerkt: uitzonderingen]. 15. Ik heb u in kennis gesteld van alle mij door de betrokken diensten meegedeelde informatie inzake aantijgingen over fraude of vermoedelijke fraude in de financiële staten van de entiteit. 16. Ik heb u de identiteit meegedeeld van de verbonden partijen van de entiteit en alle mij bekende relaties en verrichtingen met verbonden partijen, overeenkomstig EU-boekhoudregel 15. 17. Ik heb u in kennis gesteld van alle mij bekende gevallen van niet-naleving en vermoedelijke niet-naleving van weten regelgeving voor zover bij de opstelling van de financiële staten rekening moet worden gehouden met de invloed van die gevallen. 18. Naast hetgeen voorafgaat bevestig ik tevens: • dat de financiële staten voldoende wijzen op de voorlopige aard van verrichtingen waarop in de toekomst procedures ter goedkeuring of ter afsluiting zullen worden toegepast; • dat alle ‘waarschijnlijke’ maar nog niet definitieve vorderingen in de toelichting bij de financiële staten adequaat zijn vermeld, waar mogelijk met een schatting van de betrokken bedragen; • dat in de rekeningen de uiteenlopende aard van terugvorderingsactiviteiten (zoals financiële correcties, besluiten tot goedkeuring van de rekeningen, of besluiten inzake de terugbetaling van steun van de Unie na de afsluiting van programma’s, audits of andere subsidiabiliteitscontroles); • dat in de rekeningen alle door de ordonnateurs afgegeven invorderingsopdrachten zijn opgenomen betreffende verrichtingen die hebben geleid tot terugbetalingen aan de Commissie door de eindbegunstigden, derde landen of lidstaten. De ordonnateurs hebben mij geen vertragingen of andere moeilijkheden bij de opstelling van invorderingsopdrachten gemeld; • dat informatie over door de Europese Commissie of de lidstaten teruggevorderde bedragen en aangebrachte financiële correcties in reactie op fouten en onregelmatigheden die werden ontdekt bij controles van de EU, is opgenomen in noot 6 bij de financiële staten..................................................................................................

DE REKENPLICHTIGE VAN DE EUROPESE COMMISSIE

....

(DATUM)


| 236



Gedetailleerde inhoudsopgave Inleiding 1 - Algemeen 2 – Betrouwbaarheid van de rekeningen 3 - Inachtneming van toepasselijke weten regelgeving Glossary and Acronyms

3. INACHTNEMING VAN TOEPASSELIJKE WET- EN REGELGEVING INHOUD

Sectie 1 - Kader

Sectie 2 - Planning

Sectie 3 - Onderzoek

Sectie 4 – Verslaglegging

Aanhangsel I – Beoordeling van de werking van de toezichten controlesystemen


| 237

Naleving – Kader [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]

HANDLEIDING FINANCIÊLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE

DEEL 3. NALEVING 3. NALEVING Sectie 1 - Kader Sectie 2 - Planning Sectie 3 - Onderzoek Sectie 4 - Verslaglegging Bijlage


1.1 Definitie en doelstellingen van nalevingsgerichte controle 1.2 Wettelijke vereisten op grond waarvan de Rekenkamer nalevingsgerichte controles dient te verrichten 1.3 De toepasselijkheid van de internationale controlenormen (ISA's) op nalevingsgerichte controles 1.4 Oogmerken en doelstellingen van nalevingsgerichte controles 1.5 Controles inzake de wettigheid en regelmatigheid

FCAM - Part 3 - Sectie 1

| 237


1.1 DEFINITIE EN DOELSTELLINGEN VAN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE Definitie van nalevingsgerichte controle

De nalevingsgerichte controle omvat de beoordeling of activiteiten, financiële

verrichtingen

voorschriften

en

informatie

waar

ze

onder

vallen.

begrotingswetgeving

of

–resoluties

overeenstemmen Deze

omvatten

voorschriften of

andere

met

de

kunnen relevante

overeenkomsten en weten regelgeving, of specifieke regels.

De doelstellingen van de controleur bij het verrichten van een controle van de betrouwbaarheid van de financiële staten zijn: ISSAI 1250 [ISA 250]

a) het verkrijgen van voldoende geschikte controle-informatie omtrent het naleven van de bepalingen van die weten regelgeving die gewoonlijk van directe invloed wordt geacht op de vaststelling van bedragen en in de financiële staten opgenomen toelichtingen die van materieel belang zijn; b) het uitvoeren van gespecificeerde controlewerkzaamheden teneinde bij te dragen tot het identificeren van gevallen van niet-naleving van overige weten regelgeving die een invloed van materieel belang kan hebben op de financiële staten; c) het op passende wijze inspelen op niet-naleving of vermoedens van niet-naleving van weten regelgeving tijdens de controle.

ISSAI 4200

De doelstellingen van de controleur bij het verrichten van een nalevingsgerichte controle in verband met een controle van de financiële staten zijn: a) redelijke zekerheid verkrijgen dat de in de financiële staten weergegeven activiteiten, financiële verrichtingen en informatie op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de voorschriften waar ze onder vallen; b) verslag uitbrengen over de bevindingen en de oordelen aan de wetgever of – naar gelang van het geval – aan andere organen. De doelstellingen van de controleur bij het verrichten van afzonderlijke nalevingsgerichte controles zijn:

ISSAI 4100

a) redelijke zekerheid verkrijgen dat de in verband met een bepaald onderwerp verzamelde informatie op alle materiële punten voldoet aan een bepaalde reeks criteria; b) verslag uitbrengen over de bevindingen en de oordelen aan de wetgever of – naar gelang van het geval – aan andere organen.

1.2 WETTELIJKE BEPALINGEN OP GROND WAARVAN DE REKENKAMER NALEVINGSGERICHTE CONTROLES DIENT TE VERRICHTEN De Rekenkamer heeft de bevoegdheid twee verschillende soorten


| 237


nalevingsgerichte controles te verrichten:


| 237


i) Controles inzake de wettigheid en regelmatigheid Krachtens artikel 287 VWEU dient de Rekenkamer het Europees Parlement en de Raad een verklaring voor te leggen waarin de regelmatigheid en de wettigheid wordt bevestigd van de onderliggende verrichtingen ten aanzien van de Unie alsmede ten aanzien van elk door Artikel 287

de Unie ingesteld orgaan, voor zover het instellingsbesluit dit onderzoek niet uitsluit. In dit kader schrijft artikel 287 ook voor dat de Rekenkamer de wettigheid en de regelmatigheid van de ontvangsten en uitgaven dient te onderzoeken. Dit is de voornaamste soort nalevingsgerichte controle die de Rekenkamer uitvoert, en de resultaten ervan worden opgenomen in een jaarverslag (EU-begroting, Europese Ontwikkelingsfondsen) of specifieke jaarverslagen (instanties en andere organen). ii) Overige nalevingsgerichte controles In het betreffende artikel wordt vervolgens bepaald: “De Rekenkamer kan voorts te allen tijde met betrekking tot bijzondere vraagstukken opmerkingen maken, met name in de vorm van speciale verslagen”. Op basis hiervan mag de Rekenkamer geselecteerde nalevingsgerichte controles verrichten. Dergelijke nalevingsgerichte controles worden op basis van hun prioriteit, zoals bepaald door de Rekenkamer, gehouden over beheersonderwerpen of begrotingsterreinen, bijv. controles van aanbestedings- of financieringsregelingen.

1.3 DE TOEPASSELIJKHEID VAN DE INTERNATIONALE CONTROLENORMEN (ISA'S) OP NALEVINGSGERICHTE CONTROLES De voorschriften van de ISA’s zijn voor het merendeel relevant voor de verschillende fasen van de nalevingsgerichte controle, en zijn dus naar analogie gebruikt in dit nalevingsdeel van deze handleiding. De ISSAI 4000-reeks, die nalevingsgerichte controles betreft, is ook van toepassing op de werkzaamheden van de Rekenkamer in het kader van nalevingsgerichte controles. Met betrekking tot de verslaglegging over één soort nalevingsgerichte controle (het oordeel van de Rekenkamer over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen met betrekking tot de algemene begroting van de Europese Unie (EU)) acht de Rekenkamer het verbod op verklaringen met betrekking tot een onderdeel van de


| 237


jaarrekening echter niet van toepassing, aangezien de kwijtingverlenende autoriteit beter van informatie ten behoeve van de besluitvorming wordt voorzien met oordelen per beleidsgroep of cluster.


| 237


1.4 OOGMERKEN EN DOELSTELLINGEN VAN NALEVINGSGERICHTE CONTROLES Een nalevingsgerichte controle beoogt verslag uit te brengen aan de kwijtingverlenende autoriteit en andere belanghebbenden over de kwestie of de activiteiten, financiële verrichtingen en informatie op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de voorschriften (d.w.z. de weten regelgeving) waar ze onder vallen. De weten regelgeving bestaat uit verdragen, verordeningen, richtlijnen, besluiten, begrotingen, contracten en andere instrumenten die regels bevatten inzake het beheer van verrichtingen en de uitvoering van begrotingen. Doelstellingen van controles inzake de wettigheid en regelmatigheid

De doelstelling van een controle van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen is, op alle materiële punten te verzekeren dat: •

de verrichting in overeenstemming is met de relevante bepalingen van

het

VWEU,

het

Financieel

Reglement,

specifieke

verordeningen, de Uitvoeringsvoorschriften en alle interne regels binnen een instelling die krachtens deze regelgeving zijn voorgeschreven; •

de verrichting krachtens beide rechtsgrondslagen in aanmerking komt (zie 1.5 hieronder);

•

het begrotingsonderdeel ten laste waarvan de verrichting was gebracht, goedgekeurd was;

•

de verrichting daadwerkelijk plaatsvond en naar behoren werd geboekt.

Doelstellingen van geselecteerde nalevingsgerichte controles

De doelstellingen van geselecteerde nalevingsgerichte controles hangen af van het onderwerp ervan.


| 237


1.5 CONTROLES INZAKE DE WETTIGHEID EN REGELMATIGHEID 1.5.1 Definitie van onderliggende verrichtingen 1.5.2 Het concept ‘wettigheid en regelmatigheid’ 1.5.3 Dubbele begrotingsvastlegging

rechtsgrondslag

en

1.5.4 Algemene en specifieke doelstellingen van een controle van de wettigheid en regelmatigheid

1.5.1 Definitie van onderliggende verrichtingen53 Doelstelling

De Rekenkamer dient het Europees Parlement en de Raad een verklaring voor te leggen waarin de betrouwbaarheid van de rekeningen en de regelmatigheid en de wettigheid van de onderliggende verrichtingen worden bevestigd. De Rekenkamer hanteert een definitie van onderliggende verrichting die haar in staat stelt een deugdelijk en degelijk oordeel te vellen of een verrichting wettig en regelmatig was.

Onderliggende verrichtingen voor uitgaven/kosten

De onderliggende verrichtingen bij de rekeningen zijn overdrachten van middelen van de begroting van de Unie naar eindontvangers van EU-uitgaven, en overdrachten van ontvangsten van de lidstaten naar de begroting van de Unie. Deze overdrachten kunnen verschillende stadia van de

uitgavencyclus

doorlopen

(begrotingsvastlegging

en

juridische

verbintenis, betaalbaarstelling, betalingsopdrachten en betaling van de uitgaven) en kunnen meerdere keren in de begrotingsrekeningen of financiële staten van de Commissie worden opgenomen. De begrotingsrekeningen van de Commissie leggen de betalingscyclus van uitgaven op kasbasis vast. Een overdracht van middelen leidt in het algemeen tot meer dan één betaling, die verschillende vormen kan aannemen afhankelijk van het doel ervan. Voorfinancieringsbetalingen (voorschotten) zijn bedoeld om de begunstigde te voorzien van beschikbare (reserve-) kasmiddelen en worden verstrekt na de ondertekening van de delegatieovereenkomst, het contract of de subsidieovereenkomst of na ontvangst van het subsidiebesluit. Tussentijdse betalingen worden gedaan in ruil voor de gedeeltelijke uitvoering van de actie. Saldobetalingen zijn bedoeld om het saldo van de verschuldigde bedragen te betalen wanneer de

53

[De tekst werd op 5 april 2011 voorlopig goedgekeurd door de kamer CEAD (zie de notulen en 122/11).]


| 237


actie geheel is uitgevoerd. De financiële staten van de Commissie geven in overeenstemming met het beginsel van boekhouding op transactiebasis de economische realiteit weer. Boekingen in de rekeningen vinden plaats wanneer zij optreden en niet wanneer de kasmiddelen daadwerkelijk werden betaald of ingevorderd. Betalingen van middelen kunnen worden geboekt als voorfinanciering of ander activum op de balans, of als uitgave in de economische resultatenrekening. De Rekenkamer is in staat een deugdelijk en degelijk oordeel te vellen over de wettigheid en regelmatigheid van een verrichting nadat die de gehele overdrachtscyclus heeft doorlopen (zij is vastgelegd, betaalbaar gesteld, er is een betalingsopdracht ter zake gegeven en zij is betaald) en er voldoende bewijs is inzake de economische realiteit van de verrichting, d.w.z. dat zij wordt bevestigd door op het niveau van de eindontvanger gedane uitgaven. De controleur volgt deze verrichtingen vanaf het niveau van centraal beheer door de instellingen van de Unie tot het niveau van de eindontvanger of degene die de Unie van eigen middelen voorzien. De controleur gaat na of deze verrichtingen in overeenstemming zijn met alle wetten,

procedures,

processen

en

documenten

van

juridische,

administratieve, financiële of bankgerelateerde aard alsmede met alle onderliggende fysieke gebeurtenissen en factoren, in die mate die nodig is om een deugdelijk oordeel te vormen. Verrichtingen mogen enkel deel uitmaken van de populatie indien: - de betrokken projecten een bepaald stadium hebben bereikt of zelfs al zijn afgerond, d.w.z. er is voortgang geboekt en/of er zijn kosten gemaakt op het niveau van de eindontvanger; - de Commissie de geboekte voortgang en/of de daarmee samenhangende kosten heeft aanvaard. In de praktijk zullen de populatie onderliggende verrichtingen voor het wettigheids-/regelmatigheidsdeel van de DAS en de toe te passen controleaanpak bij het opstellen van de verschillende ”Audit Planning Memoranda” (APM’s) voor de DAS worden bepaald door de verticale controlekamers in samenspraak met de kamer CEAD. Praktische toepassing van de definitie van onderliggende verrichting

In

deze

context

zijn

onderliggende

verrichtingen

onderliggende

vastleggingen en betalingen bij de begrotingsrekeningen van de EU, alsmede de daaraan gekoppelde, in de EU-balans opgenomen activa en passiva en de in de economische resultatenrekening van de EU opgenomen uitgaven en ontvangsten. FCAM - Part 3 - Sectie 1

| 237


Voor het centrale aandachtspunt van het wettigheids-/regelmatigheidsdeel van de DAS zal rekening worden gehouden met de onderliggende voortgang, d.w.z. de betaalbaarstelling en vergoeding van uitgaven op het niveau van eindontvangers van EU-middelen die activiteiten verrichten die direct verband houden met de doelstellingen van EU-beleid. Terwijl betalingen van het gehele verschuldigde bedrag en de daarmee samenhangende elementen op transactiebasis van de financiële staten van de EU altijd onderdeel zullen vormen van de te controleren populatie, zal de behandeling van de verschillende vormen van betalingen in meerdere fasen (voorschotten, tussentijdse betalingen en saldobetalingen) afhangen van de onderliggende voortgang ervan. Voorschotten die de Commissie betaalt aan overheidsinstanties die EU-fondsen beheren (die voorfinanciering vertegenwoordigen op de balans van de EU en derhalve het karakter dragen van pure balanstransacties), worden niet opgenomen in de te controleren populatie. Door de Commissie aan eindontvangers betaalde voorschotten mogen geen deel uitmaken van de controlepopulatie. Voor tussentijdse betalingen moet onderscheid worden gemaakt tussen twee situaties: Tussentijdse betalingen door de Commissie waarmee op het niveau van de eindontvanger gedane uitgaven (gedeeltelijk) worden vergoed, alsmede de

daarmee

verband

houdende

in

de

EU-balans

opgenomen

voorfinanciering of in de economische resultatenrekening van de EU opgenomen uitgaven worden wel in de te controleren populatie opgenomen. Tussentijdse betalingen door de Commissie waarmee voorschotten worden

vergoed

die

zijn

gebruikt

om

fondsen

zoals

financieringsinstrumenten op te richten of daaraan bij te dragen (die in wezen voorfinanciering op de balans van de EU vertegenwoordigen en derhalve het karakter dragen van pure balanstransacties) of waarmee aan eindontvangers betaalde voorschotten worden vergoed mogen niet in de te controleren populatie worden opgenomen. In

het

kader

van

afsluitingen

die

leiden

tot

verrekeningen

of

saldobetalingen door de Commissie (die in uitzonderlijke gevallen de vorm aan kunnen nemen van ‘0-betalingen’ of terugvorderingen) ligt de nadruk op uitgaven in de economische resultatenrekening van de EU die zijn gebaseerd op de definitieve betaalbaarstelling van de op het niveau van de eindontvanger gedane uitgaven (en waarmee de voorfinanciering in de balans van de EU alsmede voorgaande tussentijdse betalingen en/of voorschotten worden vereffend). FCAM - Part 3 - Sectie 1

| 237


Omdat op de specifieke beleidsterreinen verschillende beheersen betalingscycli van toepassing zijn, zal het directoraat B van kamer CEAD nadere richtsnoeren verschaffen met betrekking tot steekproeftrekking en extrapolatie. Onderliggende verrichtingen voor ontvangsten

Zoals hierboven uitgelegd is de primaire doelstelling om rekening houdend met de economische realiteit onderliggende verrichtingen te bepalen, zodat verrichtingen worden opgenomen waarvoor: - de onderliggende activiteit het eindstadium heeft bereikt en de ontvangst invorderbaar is, en - de Commissie het te ontvangen bedrag vastgesteld heeft en invorderingsprocedures heeft toegepast. De meeste ontvangsten betreffen eigen middelen die in het algemeen worden

geïnd

voordat

de

daarmee

verband

houdende

invorderingsopdrachten worden afgegeven. Bovendien kunnen als bij het Hof van Justitie

54

een zaak betreffende boetes en sancties wordt

aangespannen (titel 7) de geïnde invorderingsopdrachten open blijven staan totdat het definitieve in te vorderen bedrag eindelijk is bepaald. Het is daarom beter om de in het gecontroleerde begrotingsjaar afgegeven invorderingsopdrachten als populatie onderliggende verrichtingen te hanteren. Wat betreft invorderingsopdrachten die rechtstreeks verband houden met uitgaven (d.w.z. titels 4, 5 en 6) aangezien zij worden afgegeven in het kader van de afsluiting van een programma of project wanneer de resterende uitgaven die op het niveau van de eindontvangers zijn gedaan, definitief betaalbaar worden gesteld (bijv. in de beleidsgroepen cohesie, en onderwijs en burgerschap) dient de controle van de afsluiting betrekking te hebben op zowel de onderliggende uitgaven als de invorderingsopdracht (in het geval de opgegeven uitgaven niet zo hoog zijn dat de ontvanger de ontvangen voorschotten mag behouden). Bijgevolg moeten deze invorderingsopdrachten worden uitgesloten van de populatie van ontvangsten en moeten ze worden opgenomen in de populatie van de betreffende uitgaven. De populatie onderliggende verrichtingen die op bovenstaande wijze is verkregen, dient te worden gebruikt als basis voor de selectie van de centrale steekproef die wordt getrokken door de ASC-eenheid van CEADB ten behoeve van de gegevensgerichte controle van de wettigheid en regelmatigheid van de ontvangsten.

54

Nadat alle rechtsmiddelen zijn uitgeput (zie artikel 85 bis van de Uitvoeringsvoorschriften van het Financieel Reglement).


| 237


Over bevindingen met betrekking tot invorderingsopdrachten die verband houden met die programma- of projectafsluitingen moet verslag worden uitgebracht in de specifieke beoordelingen met betrekking tot de betreffende uitgaven.

1.5.2 Het concept ‘wettigheid en regelmatigheid’ De criteria voor de wettigheid van

Onder ‘onregelmatigheid’ wordt

handelingen zijn beschreven in

verstaan elke inbreuk op het

artikel 263 VWEU. Hierin wordt

Gemeenschapsrecht die bestaat in een

bepaald dat handelingen onwettig

handeling of een nalaten van een

kunnen zijn vanwege onbevoegdheid

marktdeelnemer waardoor ontvangsten

(van degene die de handeling

(kunnen) worden verminderd, waardoor

vaststelden), schending van

ontvangsten achterwege (kunnen)

wezenlijke vormvoorschriften,

blijven, of waardoor onverschuldigde

schending van de Verdragen of van

uitgaven (kunnen) worden gedaan

enige uitvoeringsregeling daarvan,

(Verordening (EG, Euratom) nr. 2988/95

dan wel wegens misbruik van

van de Raad van 18 december 1995

bevoegdheid.

(PB L312 van 23.12.1995)).

Aangezien het moeilijk is om binnen de context van de Unie precies een grens te trekken tussen de begrippen wettigheid en regelmatigheid en de consequenties van niet-naleving van deze regels precies dezelfde zijn voor de betrouwbaarheidsverklaring, maakt de Rekenkamer geen onderscheid tussen beide begrippen. De Rekenkamer gaat dus na of de verrichtingen wettig én regelmatig zijn. Een verrichting is wettig en regelmatig indien zij op alle materiële punten in overeenstemming is met de relevante delen van de wetgeving, die het volgende omvat: i) wetgeving van de Unie, te weten de financiële regels (VWEU, Financieel Reglement en Uitvoeringsvoorschriften), de basiswetgeving waarbij het betrokken beleid of programma of de betrokken activiteit wordt vastgesteld, alle regelgeving die overeenkomstig de basiswetgeving is vastgesteld, en het contractuele kader. ii) Als de lidstaten op basis van de wetgeving van de Unie verplicht of bevoegd zijn nationale wetten of regels op te stellen voor het beheer van programma’s van de Unie, dan wordt de eerbiediging van deze wetten of regels onderzocht in het kader van de wettigheid en regelmatigheid. iii) Puur nationale wetgeving is van belang in het kader van een controle van de wettigheid en regelmatigheid indien hierbij nalevingsvereisten voor de EU-financiering worden ingevoerd. Dit is met name van belang bij


| 237


gedeeld beheer.

1.5.3 Dubbele rechtsgrondslag en begrotingsvastlegging Uitgaven in de context van de Europese Unie vergen een dubbele rechtsgrondslag (een basisbesluit en een juridische verbintenis) en een begrotingsvastlegging. •

Het door de wetgever vastgestelde basisbesluit biedt de juridische

basis voor de maatregel van de Unie en de daarmee samenhangende uitgaven.

Basisbesluiten

zijn

de

in

artikel 288 VWEU

genoemde

verordeningen, richtlijnen en besluiten van de Raad en van het Parlement, of van de Raad of van de Commissie. •

Het aangaan van een juridische verbintenis is de handeling waarbij de

ordonnateur een verplichting doet ontstaan of constateert die tot een last 55

leidt . Het betreft een financieringsbesluit of contract. - Financieringsbesluiten, die verplicht zijn voor alle beleidsuitgaven, worden genomen door de Commissie. In deze besluiten wordt bepaald welke activiteiten worden ondernomen ter uitvoering van een begroting van een bepaald jaar. Voor de uitvoering ervan moeten vervolgens toekenningsbesluiten worden genomen. -

toekenningsbesluiten

(bijv.

contracten)

zijn

afzonderlijke

uitvoeringsbesluiten die doorgaans door de bevoegde ordonnateur worden genomen op basis van een reeds door de Commissie vastgesteld financieringsbesluit. In een toekenningsbesluit wordt bepaald aan wie contracten of subsidies worden gegund c.q. verleend. De vastlegging in de begroting is de handeling waarbij de kredieten worden gereserveerd die nodig zijn voor de latere betalingen ter uitvoering 3

van een juridische verbintenis . De vastlegging is gebaseerd op een door de begrotingsautoriteit in de begroting beschikbaar gesteld krediet. Ontvangsten

en

overeenkomstig

uitgaven een

worden

bindende

in

de

begroting

nomenclatuur

die

weergegeven de

door

de

begrotingsautoriteit opgelegde aard en het door de begrotingsautoriteit opgelegde doel van iedere post weergeeft. Het

vereiste

van

een

dubbele

rechtsgrondslag

en

een

begrotingsvastlegging komt naar voren in het volgende diagram.

55

Artikel 76 van het Financieel Reglement.


| 237


Figuur 1: Vereiste van een dubbele rechtsgrondslag en begrotingsvastleggingen

Het uitvoeren van beleid (Vaststelling en uitvoering van algemeen geldende of individuele maatregelen)

≠

56

Het uitvoeren van de begroting (Vastlegging,betaalbaarstelling, betalingsopdrachten en betaling van de uitgaven)

Artikelen 14-16 EU/290-291 VWEU (Raad/EP stellen verordening vast en delegeren bevoegdheden aan de Commissie)

Artikel 317 VWEU (De Commissie draagt de exclusieve verantwoordelijkheid voor de uitvoering)

Basisbesluit (wetgevende autoriteit)

Krediet in de begroting (begrotingsautoriteit)

Commissie beheert acties (overeenkomstig het basisbesluit)

Commissie voert de begroting uit (overeenkomstig het Financieel Reglement)

Delegatie aan de ordonnateur (overeenkomstig de interne regels inzake de uitvoering van de begroting)

Delegatie aan een persoon, vaak de ordonnateur

≠

Juridische verbintenis (financieringsbesluit, contract)

Begrotingsvastlegging

Uitgave

56

Zie artikel 49 van het Financieel Reglement.


| 237


1.5.4 Algemene en specifieke doelstellingen van een controle van de wettigheid en regelmatigheid Algemene doelstellingen

De algemene controledoelstelling van een controle van de wettigheid en regelmatigheid van onderliggende verrichtingen is, vast te stellen of de onderliggende verrichtingen op alle materiële punten wettig en regelmatig zijn.

Beweringen

De specifieke doelstellingen, of beweringen, ten aanzien waarvan de controleur uiteindelijk conclusies moet trekken zijn: Realiteit en waardemeting – de onderliggende activiteiten bestaan en zijn nauwkeurig vastgesteld Subsidiabiliteit van de onderliggende verrichtingen - de verschillende verrichtingen voldoen aan de subsidiabiliteitscriteria Naleving van andere vereisten uit de regelgeving – er wordt voldaan aan andere (niet-subsidiabiliteits-) criteria Juistheid van de berekeningen – alle berekeningen zijn juist uitgevoerd Volledigheid en nauwkeurigheid van de boekhouding – alle verrichtingen zijn – slechts eenmaal – geboekt en wel in de juiste verslagperiode en tegen de juiste waarde.


| 251

Naleving – Planning [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]



SECTIE 2 - PLANNING INHOUD

2.1 Planning - overzicht


2.3 Risico's identificeren en inschatten door inzicht te verwerven in de gecontroleerde en zijn omgeving

2.4 Beoordelen in welke mate de controle-informatie toereikend, relevant en betrouwbaar is

2.5 Controlewerkzaamheden opzetten

2.6 Opstellen van het Audit Planning Memorandum en het controleprogramma


| 252


2.1 PLANNING – OVERZICHT


De doelstelling van de controleur is het zodanig plannen van de controle dat deze op effectieve wijze zal worden uitgevoerd.

2.1.1 Aard van de uitgaven van de Europese Unie en de gevolgen daarvan voor de controle 2.1.2 De basis van de aanpak door de controleur van de nalevingsgerichte controle 2.1.3 Criteria voor nalevingsgerichte controles 2.1.4 Voorwaarden van nalevingsgerichte controles

opdrachten

tot

2.1.1 Aard van de uitgaven van de Europese Unie en de gevolgen daarvan voor de controle Nalevingsgerichte controles moeten worden bekeken in de context van de specifieke aard van de uitgaven van de Europese Unie, die bijzondere risico’s inhoudt, waaronder de volgende: Structuur

•

ingewikkelde structuur: ongeveer 80 % van de begrotingsuitgaven staat

onder gedeeld beheer van de Commissie en de lidstaten. Dit brengt een delegatierisico met zich nu de lidstaat het controlesysteem beheert en de Commissie daarop toezicht houdt. Deze regeling voor gedeeld beheer werpt ook vragen op wat betreft de selectie van verrichtingen door de controleur;

Regels

•

bij de uitvoering van veel verschillende uitgavenprogramma’s in de

lidstaten zijn ingewikkelde regels van toepassing: er zijn talrijke programma’s met een aantal verschillende subsidiabiliteitseisen. Dit onderstreept de noodzaak voor de controleur om over een grondige kennis van het gebied te beschikken voordat hij/zij aan de controle begint;

Veel begunstigden

•

een hoog percentage van de betalingen wordt gedaan op basis van

declaraties

die

worden

ingediend

door

veel

en

verschillende

eindbegunstigden die zich in de lidstaten en soms zelfs in derde landen bevinden. Dit maakt een goede planning nog belangrijker, zowel qua logistiek en timing als wat betreft de selectie van de verrichtingen.

2.1.2 De basis van de aanpak door de controleur van de nalevingsgerichte controle Bij een nalevingsgerichte controle plant de controleur de uitvoering van de volgende stappen om tot een conclusie te komen of aan de beweringen van het management is voldaan: i) vaststelling en inschatting van het risico van niet-conformiteit

De controleur stelt het risico van niet-conformiteit vast en schat het in door voldoende inzicht te verkrijgen in de weten regelgeving die van toepassing is op de gecontroleerde alsmede in de wijze van naleving van FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 253


die wet en regelgeving door de gecontroleerde. De controleur verwerft een goed begrip dat voldoende is om vast te stellen welke verrichtingen en gebeurtenissen een significant effect kunnen hebben op de naleving. ii) een voorlopig oordeel over de interne beheersing vormen

De controleur bekijkt de bestaande systemen en procedures die de naleving van de weten regelgeving moeten waarborgen, en verwerft inzicht in de internebeheersingsmaatregelen om een eerste inschatting van het internebeheersingsrisico te kunnen maken.

iii) de naleving toetsen

Om voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen om beweringen over de naleving te onderbouwen zal de controleur gegevensgerichte controleprocedures op verrichtingen moeten uitvoeren. De omvang van deze procedures zal afhangen van het oordeel van de controleur over de doeltreffendheid van de opzet van de systemen in het vertalen van de weten regelgeving in beheersingsmaatregelen alsmede van de mate waarin uit de systeemcontroles een beperkt of laag internebeheersingsrisico naar voren komt.

iv) verslag uitbrengen over de naleving

De controleur brengt een verslag en een oordeel uit over de naleving (betrouwbaarheidsverklaring).

2.1.3 Criteria voor nalevingsgerichte controles Controlecriteria zijn de normen aan de hand waarvan de werkelijke prestaties van de entiteit op het gebied van naleving kunnen worden beoordeeld. Controlecriteria moeten relevant zijn en neutraal zijn ten opzichte van de controleur en de gecontroleerde entiteit (bijv. de toepasselijke wet of regel of het toepasselijke contract).

2.1.4 Voorwaarden van opdrachten tot nalevingsgerichte controles De voorwaarden van de opdracht tot de nalevingsgerichte controles van de Rekenkamer kunnen: •

bepaald zijn door het wettelijke kader;

•

voor specifieke nalevingsgerichte controles vastgesteld zijn door de

Rekenkamer.

De

gecontroleerde

moet

worden

geïnformeerd

overeenkomstig de 'geen verrassingen'-aanpak van de Rekenkamer.


| 254


2.2 BEPALING VAN HET MATERIEEL BELANG


De doelstelling van de controleur is een passend materialiteitsniveau of passende materialiteitsniveaus te bepalen en in de loop van de controle te herzien om de controle te kunnen plannen en uit te kunnen voeren.

2.2.1 Materialiteit bij de naleving van de toepasselijke weten regelgeving 2.2.2 Kwantitatieve materialiteit 2.2.3 Kwalitatieve materialiteit 2.2.4 Materialiteit bij systeemgebreken

2.2.Materialiteit bij de naleving van de toepasselijke weten regelgeving Gerichtheid op de gebruikers

De controleur plant en verricht de controle om te bepalen of de activiteit, verrichtingen en informatie op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de betrokken voorschriften. In theorie zijn deviaties, ofwel fouten, van materieel belang indien er een gerede kans bestaat dat ze afzonderlijk of gezamenlijk met andere fouten de onderliggende controleconclusies of de besluiten van degenen aan wie het controleverslag is gericht, beïnvloeden. In de praktijk past de Rekenkamer extrapolatie toe.

2.2.2 Kwantitatieve materialiteit 0.5 - 2%

Het bepalen van de kwantitatieve materialiteit houdt een oordeel in van het maximale niveau van niet-conformiteit dat aanvaardbaar is. In het beleid van de Rekenkamer moet de materialiteitsdrempel worden gesteld tussen de 0,5 % en 2 % van de waarde die het niveau van financiële activiteit of het voorwerp van de controle het redelijkst weergeeft. Dat voorwerp is gewoonlijk het totaal van de uitgaven (d.w.z. de besteding van de vastleggingskredieten bij een controle van vastleggingen, en de besteding van de betalingskredieten bij een controle van betalingen) of het totaal van ontvangsten. Bijvoorbeeld: •

voor de algemene begroting is de materialiteitsdrempel gesteld op 2 %

van de totale uitgaven per beleidsgroep of van de totale ontvangsten van de EU-begroting; •

voor het EOF is de materialiteitsdrempel gesteld op 2 % van de totale

uitgaven of de totale ontvangsten van de EOF-begroting; •

voor de agentschappen is de materialiteitsdrempel gesteld op 2 % van

de in de begroting opgenomen kredieten die beschikbaar zijn voor betalingen.


| 255


Het zij opgemerkt dat de feitelijk gecontroleerde onderliggende verrichting bij controles van de wettigheid en regelmatigheid - na het doorlopen van verschillende uitvoeringsniveaus in de betrokken lidstaat - de betaling kan zijn van een betrekkelijk laag bedrag (bijv. 1000 euro). Hoewel de ordonnateur dit bedrag niet van materieel belang kan achten, zal het, als het de betalingsvoorwaarden beïnvloedt en het meer is dan 2 % van de gecontroleerde uitgaven, wel van materieel belang zijn bij veralgemening.

2.2.3 Kwalitatieve materialiteit Van materieel belang vanwege de aard of vanwege de context

Bepaalde soorten niet-conformiteit kunnen bovendien - vanwege de aard ervan of vanwege de context waarin ze voorkomen – in kwalitatief opzicht van materieel belang zijn en dus de getrokken controleconclusies beïnvloeden, hoewel ze kwantitatief niet van materieel belang zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval indien de totale waarde van de fouten inzake de regelmatigheid onder de materialiteitsdrempel ligt, maar de controleur zich ervan bewust is dat de Commissie begrotingscontrole bijzondere belangstelling heeft voor onregelmatigheden, en derhalve van oordeel is dat ontdekte onregelmatigheden moeten worden toegelicht in het verslag van de Rekenkamer. Kwesties die vanwege hun aard of vanwege de context van materieel belang zijn, moeten worden toegelicht; slechts in uitzonderlijke – door de Rekenkamer te bepalen – gevallen worden deze echter in aanmerking genomen bij het controleoordeel.

2.2.4 Materialiteit bij systeemgebreken In sommige gevallen een drempel van 2 %

Het zou niet goed zijn om de materialiteitsdrempel van 2 % als enige benchmark te gebruiken in de context van systeemgebreken op het gebied van niet-conformiteit. Systeemgebreken kunnen in feite een beheersrisico vormen zonder dat ze op zich leiden tot daadwerkelijke niet-conformiteit, of ze kunnen een risico voor de naleving vormen maar zich niet daadwerkelijk voordoen.

De

kwaliteit

internebeheersingssystemen

of kan

doeltreffendheid enkel

op

basis

van van

de de

materialiteitsdrempel van 2 % worden bepaald als de controle tot een redelijke mate van zekerheid leidde (bijvoorbeeld op basis van voldoende systeemcontroles en/of gegevensgerichte controles): •

dat een systeemgebrek niet tot fouten van materieel belang leidde. In

dit geval zou het internebeheersingssysteem worden aangemerkt als “doeltreffend”;


| 256


•

of daarentegen juist dat vanwege systeemgebreken fouten niet zijn

voorkomen

of

opgespoord

materialiteitsdrempel

en

overschreden.

internebeheersingssysteem

worden

gecorrigeerd In

dit

die

de

geval

aangemerkt

als

gestelde zou

het

“gedeeltelijk

doeltreffend” of “niet doeltreffend”. De beoordeling van het internebeheersingssysteem (IBS) is in het jaarverslag ingedeeld als “doeltreffend”, “gedeeltelijk doeltreffend” en “niet doeltreffend”. Het internebeheersingssysteem wordt als “doeltreffend” beschouwd indien het meest waarschijnlijke foutenpercentage onder 2 % ligt. Indien het meest waarschijnlijke foutenpercentage boven de 2 % ligt, wordt het internebeheersingssysteem aangemerkt als “gedeeltelijk doeltreffend" of “niet doeltreffend”. De indeling hangt af van de mate waarin de internebeheersingsmaatregelen inherente fouten voorkomen dan wel opsporen en corrigeren. Het IBS is “gedeeltelijk doeltreffend” indien de controles veel fouten wegnemen maar niet genoeg om het meest waarschijnlijke foutenpercentage onder de 2 % te brengen. Het IBS is “niet doeltreffend”

indien

de


niet

veel

fouten

wegnemen en het foutenpercentage boven de 2 % ligt en in andere gevallen kwantitatieve en kwalitatieve aspecten

Om het materieel belang van een systeemgebrek in andere gevallen (d.w.z.

bij

onvoldoende

systeemcontroles

en/of

gegevensgerichte

controles) te beoordelen moet zowel het kwalitatieve aspect (met name de ernst van het aangetroffen gebrek) als het kwantitatieve aspect (d.w.z. de mogelijke financiële impact ervan) in aanmerking worden genomen. Indien wordt geoordeeld dat de impact van deze twee elementen gezamenlijk bepaalde grenzen overschrijdt, moet het systeemgebrek van materieel belang worden geacht. Ter indicatie: dit is het geval wanneer een essentieel onderdeel van het internebeheersingssysteem niet ten uitvoer is gelegd (ontbreken van een verplicht certificaat van een externe auditor, de certificerende instantie is niet onafhankelijk, enz.) en de totale som van de betrokken verrichtingen groter is dan ongeveer 10 % van de totale 57

financiële omvang van de betrokken activiteiten .

2.3 RISICO’S IDENTIFICEREN EN INSCHATTEN DOOR INZICHT TE VERWERVEN IN DE GECONTROLEERDE EN ZIJN OMGEVING

57

Deze materialiteitsdrempel is gebaseerd op de volgende logica: de ervaring leert dat als de omvang van de verrichtingen groter is dan 10 % en het verwachte maximale foutenpercentage groter is dan 20 %, de materialiteitsdrempel zal worden overschreden (0,2 * >10% = >2 %).


| 257



De doelstelling van de controleur is de risico’s van niet-conformiteit met de toepasselijke weten regelgeving van materieel belang te identificeren en in te schatten door inzicht te verwerven in de weten regelgeving van de entiteit en zo een basis te verschaffen voor het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden.

2.3.1 Het accountantscontrolerisico en procedures voor risico-inschatting met betrekking tot niet-conformiteit van materieel belang 2.3.2 Inzicht in de weten regelgeving van de entiteit om het inherente risico te identificeren en in te schatten 2.3.3 De interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving

2.3.1 Het accountantscontrolerisico en procedures voor risico-inschatting met betrekking tot niet-conformiteit van materieel belang Inherent risico

Het inherente risico dat er een deviatie of fout betreffende de naleving optreedt, kan de controleur inschatten door op basis van oordeelsvorming een reeks factoren te beoordelen: • de complexiteit van de structuur van de regelingen voor gedeeld beheer; •

de complexiteit van het wettelijke kader;

de complexiteit van de weten regelgeving, bijv. wat betreft subsidiabiliteit; •

invoering van nieuwe wetgeving of wijzigingen in de bestaande regelgeving; • •

door derden geleverde diensten of programma’s;

•

betalingen en ontvangsten op basis van aanvragen of declaraties;

•

het aantal en de verscheidenheid van de eindbegunstigden.

Als onderdeel van de risico-inschatting bepaalt de controleur welke inherente risico’s naar zijn/haar oordeel risico’s zijn waaraan tijdens de controle speciaal aandacht moet worden besteed (significante risico’s); de controleur moet de opzet van de beheersingsmaatregelen die verband houden

met

deze

risico’s


beoordelen

doeltreffend

en

en

toetsen

constant

of

zijn

deze

toegepast

gedurende de onderzochte periode. Internebeheersingsrisico

Het internebeheersingsrisico is het risico dat een deviatie van materieel belang kan optreden die niet tijdig zou worden voorkomen of opgespoord en gecorrigeerd door het internebeheersingssysteem. Indien de controleur verwacht

dat

hij/zij

internebeheersingsrisico

op kan

zijn/haar vertrouwen

inschatting om

de

van

omvang

van

het de

gegevensgerichte procedures met betrekking tot de naleving te verkleinen, maakt hij/zij een eerste inschatting van het internebeheersingsrisico en plant hij/zij systeemcontroles en voert deze uit ter onderbouwing van die inschatting. Ontdekkingsrisico

Het ontdekkingsrisico is het risico dat de controleur deviaties van materieel FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 258


belang die zich hebben voorgedaan en niet tijdig zijn voorkomen of opgespoord en gecorrigeerd door de internebeheersingssysteem, niet ontdekt. Risico-inschatting

Met de risico-inschatting van de controleur moet worden bepaald welk mogelijk niveau van deviaties wat betreft de naleving van de toepasselijke weten regelgeving redelijkerwijze te verwachten is.

Informatie waarmee rekening moet worden gehouden

Er moet rekening worden gehouden met de volgende belangrijke informatie bij de risico-inschatting in het kader van controles van de naleving van de toepasselijke weten regelgeving: •

het jaarlijkse beheersplan (AMP) van de Europese Commissie bevat de

belangrijkste risico’s die voor het betrokken directoraat-generaal (DG) zijn geïdentificeerd; •

de informatie in het syntheseverslag van de Commissie en de jaarlijkse

activiteitenverslagen (JAV’s) en verklaringen van de directeuren-generaal over het vorige begrotingsjaar/de voorgaande begrotingsjaren, mits deze wordt bevestigd door de controlebevindingen van de Rekenkamer. Dergelijke verklaringen helpen vast te stellen of het niveau van het internebeheersingsrisico hoog, gemiddeld of laag is; •

de doeltreffende tenuitvoerlegging van internebeheersingsnorm nr. 6

over risicoanalyses en de daarmee samenhangende actieplannen voor risicobeheer; •

relevante verslagen van de verschillende organen voor interne

beheersing van de Commissie (waaronder de dienst Interne audit (DIA) en de interne auditcapaciteiten (IAC’s)) en van de lidstaten, of van andere controleurs; •

voorgaande werkzaamheden van de Rekenkamer alsmede de kennis

en ervaring van de controle-eenheden/-kamers.

2.3.2 Inzicht in de weten regelgeving van de entiteit om het inherente risico te identificeren en in te schatten De toepasselijke weten regelgeving

Het regelgevingskader dat de controleur in aanmerking neemt bij het vergaren van kennis over de activiteiten van de gecontroleerde en bij het identificeren van de relevante weten regelgeving die van toepassing is op de activiteiten van de gecontroleerde, omvat delen van: •

het VWEU;

•

het Financieel Reglement en de Uitvoeringsvoorschriften;

•

de basiswetgeving waarbij het beleid, het programma of de activiteit is

vastgesteld; FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 259


• De redenen om inzicht te verwerven in de weten regelgeving van de entiteit

de regelgeving die overeenkomstig de basiswetgeving is vastgesteld.

Door inzicht in het weten regelgevingskader en door deze informatie goed te gebruiken kan de controleur makkelijker mogelijke deviaties van materieel belang identificeren, bijv. als gevolg van nieuwe en ingewikkelde regelgeving of als gevolg van een verkeerde uitleg van de wetgeving of de reikwijdte ervan. Dit inzicht helpt de controleur om te bepalen of het inherente risico in het kader van het betrouwbaarheidsmodel (zie hoofdstuk 2.3.8 van het algemene deel van deze handleiding) als hoog moet worden aangemerkt of niet, en het helpt de controleur bij de besluitvorming over de aard,

de

timing

en

de

omvang

van

de

uit

te

voeren

controlewerkzaamheden. Het inzicht van de controleur omvat kennis van de redenen voor de wetgeving en de doelstellingen ervan, aangezien dit zijn/haar begrip van afgeleid recht of subsidiaire regelgeving zal helpen vergroten. De omvang van de werkzaamheden van de controleur voor inzicht in de toepasselijke weten regelgeving

De omvang van de werkzaamheden van de controleur om voldoende inzicht te verwerven in het weten regelgevingskader zal afhangen van de aard en complexiteit van de weten regelgeving. De controleur hoeft echter slechts de delen van de wetgeving te begrijpen die relevant zijn voor de specifieke controletaak. In alle gevallen blijft de gecontroleerde entiteit er verantwoordelijk voor dat de toepasselijke weten regelgeving wordt nageleefd; hiertoe behoort het ervoor zorgen dat de weten regelgeving in alle stadia, tot en met de operationele richtsnoeren, naar behoren tot uitdrukking wordt gebracht. In geval de regelgeving ingewikkeld is, gaat de controleur de omzetting van de weten regelgeving naar relevante regels en procedures na en kan hij/zij op dit punt om schriftelijke bevestigingen van het management verzoeken; dergelijke bevestigingen vormen echter controle-informatie met weinig bewijskracht en moeten kritisch tegen het licht worden gehouden. Uiteindelijk moet de conclusie van de controleur berusten op bewijs dat de betrokken weten regelgeving en het betrokken contractuele kader worden nageleefd, in plaats van op bewijs van naleving van het kader zoals de entiteit dat opvat. Als de controleur betwijfelt of de wetgeving goed is uitgelegd en het effect van materieel belang zou kunnen zijn, kan het noodzakelijk zijn juridisch advies in te winnen. Als de weten regelgeving niet jaarlijks verandert, kan de controleur al over genoeg kennis beschikken op basis van eerdere controles.

2.3.3 De interne beheersing van de entiteit met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 260


Het oogmerk van de interne beheersing met betrekking tot de toepasselijke weten regelgeving

De interne beheersing met betrekking tot de naleving is bedoeld om risico’s te ondervangen en een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de entiteit bij het vervullen van haar taak de doelstellingen verwezenlijkt met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving. Internebeheersingsvereisten kunnen specifiek in de wetgeving zijn neergelegd. Zo schrijft het Financieel Reglement (artikel 59) voor dat de gedelegeerd

ordonnateur,

overeenkomstig

de

door

elke

instelling

vastgestelde minimumnormen en rekening houdend met de aan de beheeromstandigheden en de aard van de gefinancierde acties verbonden risico's, de organisatorische structuur en de systemen en procedures voor beheer en interne beheersing invoert die passen bij de uitvoering van zijn/haar taken. Relevante essentiële beheersingsmaatregelen

De controleur moet zich richten op beheersingsmaatregelen die relevant zijn voor de doelstelling dat de financiële verrichtingen van de entiteit plaatsvinden overeenkomstig de toepasselijke weten regelgeving. Dit omvat de controles die betrekking hebben op de bevoegdheid van de entiteit om betalingen te doen of geld te ontvangen, of die de waarde van dergelijke betalingen en ontvangsten bepalen. Administratieve regels of regelgeving

die

niet

direct

verband

houden/houdt

met

financiële

verrichtingen zijn/is niet van belang. Bovendien richt de controleur zich op de essentiële beheersingsmaatregelen die erop gericht zijn de naleving van de toepasselijke weten regelgeving op alle materiële punten te waarborgen. Bij de beschouwing van de beheersingsmaatregelen met betrekking tot de naleving zal de controleur de algemene beheersingsomgeving op het niveau van de entiteit en beheersingsprocedures met betrekking tot afzonderlijke verrichtingsstromen beoordelen. De controleur bekijkt hoe het management van de entiteit het risico van deviaties van materieel belang door middel van beheersingsmaatregelen probeert te ondervangen. Internebeheersingssystemen worden geïdentificeerd en beoordeeld met als doel, bij te dragen tot een redelijke zekerheid met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving. Het management is verantwoordelijk voor het opzetten van een doeltreffend systeem van internebeheersingsmaatregelen dat de naleving van de weten regelgeving moet waarborgen. Bij het opzetten van de stappen en procedures om de naleving te verifiëren of te beoordelen moet de controleur de internebeheersingsmaatregelen van de entiteit evalueren en het risico inschatten dat het beheersingssysteem niet-naleving niet voorkomt of ontdekt.


| 261


De beheersingssystemen waarmee rekening moet worden gehouden

De beheersingsmaatregelen en procedures die de gecontroleerde toepast om de naleving van de toepasselijke weten regelgeving te waarborgen, kunnen omvatten: •

het proces om te verzekeren dat regelgeving naar behoren wordt

vertaald naar relevante regels en procedures (zie hierna); •

het verschaffen van een procedurehandleiding aan het personeel

waarin wettelijke vereisten zijn vertaald in een reeks operationele procedures; •

het aanwijzen van een verantwoordelijke die de procedurehandleiding

moet bijhouden en moet zorgen dat eventuele veranderingen in de wetgeving erin worden verwerkt; •

richtsnoeren,

opgenomen

in

financiële

memoranda

tussen

de

ontvangende partij en de entiteit bij de ontvangst van subsidies, enz.; •

toezicht op de naleving van financiële memoranda;

•

ontvangst

van

nalevingsverslagen

van

controleurs

van

andere

entiteiten, bijv. betaalorganen; •

controles vooraf en achteraf met betrekking tot betalingen;

•

jaarlijkse samenvattingen van controles en verklaringen die zijn

voorgeschreven krachtens het Financieel Reglement en sectorale verordeningen (zoals over betaalorganen op het gebied van landbouw, of door auditautoriteiten afgegeven verklaringen in het kader van de structuurfondsen). De controleur bekijkt hoe regelgeving is vertaald naar subsidiaire regelgeving

De controleur bekijkt hoe regelgeving is vertaald naar subsidiaire regelgeving en richtsnoeren. Dit kan onderzoek van de wetgeving inhouden om de bepalingen te identificeren op basis waarvan activiteiten zijn toegestaan, alsmede van het proces waarin zij worden geïnterpreteerd en vertaald naar subsidiaire regelgeving en richtsnoeren. Het onderzoek kan ook worden uitgebreid naar het proces waarin die regelgeving wordt vertaald naar handleidingen of andere belangrijke documenten. Bij het uitvoeren van dit onderzoek besteedt de controleur bijzondere aandacht aan de bepalingen die bijvoorbeeld betrekking hebben op •

de beheersingsmaatregelen die moeten worden toegepast door de

entiteit die verantwoordelijk is voor de uitvoering van een regeling; •

de vraag wanneer begunstigden in aanmerking komen voor een

subsidie/financiële steun in het kader van een regeling; •

de berekening van de subsidie of een andere betaling;

•

het vaststellen van tarieven en vergoedingen en andere inkomsten.

Wanneer de controleur de relevante regels en procedures met betrekking FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 262


tot regelingen bekijkt, identificeert hij/zij ook de beheersingsmaatregelen die zijn bedoeld om deviaties van materieel belang te voorkomen en op te sporen. Als er veel wetten en regels zijn, kunnen entiteiten over systemen beschikken voor het opzetten en monitoren van procedures en beheersingsmaatregelen om te verzekeren dat deze geschikt zijn en voldoen aan de wettelijke vereisten. Interneauditeenheden kunnen ook hun eigen

werkprogramma

hebben

voor

onderzoek

van

beheersingsmaatregelen om te zorgen voor naleving van de wetten en voorschriften. De controleur kan trachten vertrouwen te krijgen in de systemen van de entiteit die van toepassing zijn op de vertaling van voorschriften en op het opzetten van regels en procedures door de beheersingsmaatregelen ten aanzien van dit proces te toetsen. Nalevingsrisico’s en mogelijke daarmee verband houdende beheersingsprocedures

Een

aantal

risicofactoren

en

mogelijke

risicobeperkende

beheersingsmaatregelen waarmee de controleur rekening kan houden, is:

Tabel 1: Nalevingsrisico’s en daarmee verband houdende beheersingsmaatregelen Risico Complexiteit van regelgeving

Risicobeperkende beheersingsmaatregelen

Beschrijving Hoe ingewikkelder de regelgeving, hoe groter het risico op fouten. Fouten kunnen optreden als gevolg van het verkeerd begrijpen of het verkeerd interpreteren van de regelgeving of als gevolg van een fout bij de toepassing.

• Overeengekomen en gedocumenteerde procedures voor de vertaling van de wettelijke vereisten naar operationele instructies. • Overeengekomen en gedocumenteerde controleplannen die zijn opgesteld en worden gemonitord door regelingbeheerders. • Onderzoek van de controleplannen en operationele handleidingen voor de regeling door de dienst interne audit.

Nieuwe wetgeving

Door derden geleverde diensten en programma’s

Nieuwe wetgeving kan het noodzakelijk maken dat nieuwe administratieve en beheersingsprocedures worden ingevoerd. Dit kan leiden tot fouten in hetzij de opzet hetzij de werking van de beheersingsmaatregelen die nodig zijn om de regelmatigheid te waarborgen.

• Onderzoek van de controleplannen en operationele handleidingen voor de regeling door middel van interne beheersing.

Wanneer programma’s worden beheerd door bemiddelende instanties, verliezen directoraten-generaal in zekere mate de directe controle en moeten ze er wellicht op vertrouwen dat de bemiddelende instanties zorgen voor de naleving van de toepasselijke weten regelgeving.

• Gedocumenteerde overeenkomst tussen de entiteit en de tussenpersoon waarin de beheersingsprocedures worden vastgelegd die moeten worden toegepast bij het beheer van de diensten.

• Overeengekomen en gedocumenteerde controleplannen alsmede een onafhankelijk onderzoek van de operationele instructies voor naar aanleiding van nieuwe wetgeving ingevoerde regelingen.

• Beheerscontrole en monitoring van de activiteiten van derden. • Inspectiebezoeken door de dienst interne audit aan derden om systemen en procedures te onderzoeken. • Onafhankelijke certificering van betalingen en ontvangsten door de controleur van de derde.

Op basis van

Een entiteit kan in beperktere mate in staat

•

De vastgestelde criteria voor het aanvragen van FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 263


aanvragen en declaraties gedane betalingen en geïnde ontvangsten

zijn de naleving van de toepasselijke weten regelgeving te bevestigen, bijvoorbeeld indien de voor de ontvangst van subsidies vastgestelde criteria niet zijn onderworpen aan rechtstreekse verificatie.

betalingen worden duidelijk beschreven in de instructies voor aanvragers. • Standaardvereisten betreffende de ter onderbouwing van aanvragen in te dienen documentatie en bewijs dat een recht bestaat. • Fysieke inspectie van de administratie, enz. van de aanvragers om de subsidiabiliteit te bevestigen. • Procedures voor het beoordelen van de financiële draagkracht van aanvragers vóór de toekenning van een subsidie en voor het monitoren van de blijvende solvabiliteit. • Onafhankelijke certificering van de subsidieaanvraag door een externe controleur.

Het voorlopige oordeel van de controleur over het internebeheersingsrisico

Op basis van zijn inzicht in de interne beheersing merkt de controleur het internebeheersingsrisico aan als hoog, gemiddeld of laag ter bepaling van de aard, de timing en de omvang van de controlewerkzaamheden (zie het betrouwbaarheidsmodel, hoofdstuk 2.3.8 van het algemene deel van deze handleiding).

2.4 BEOORDELEN IN WELKE MATE DE CONTROLE-INFORMATIE TOEREIKEND, RELEVANT EN BETROUWBAAR IS


De doelstelling van de controleur is om controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren teneinde voldoende, relevante en betrouwbare controle-informatie te kunnen vergaren.

2.4.1 Inleiding 2.4.2 Bronnen van controle-informatie 2.4.3 Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie

2.4.1 Inleiding De

controleur

beoogt

voldoende

relevante

en

betrouwbare

controle-informatie te vergaren om met redelijke zekerheid een conclusie te kunnen trekken. De controle moet op het hoogste niveau plaatsvinden indien er voldoende geschikte controle-informatie beschikbaar is om de naleving te beoordelen. Alle nalevingsgerichte controles

Controle-informatie betreffende de naleving van de toepasselijke weten regelgeving

komt

hoofdzakelijk

voort

uit

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles die grondig bewijs leveren op basis van een steekproef van verrichtingen. Op basis van deze controle-informatie is het mogelijk om:


| 264


•

de naleving tot op het niveau van de eindbegunstigde te beoordelen

voor het gebied als geheel; •

toezichtselementen te verschaffen inzake de oorsprong, de aard, de

frequentie en de impact van de fouten die ontdekt zijn ondanks de internebeheersingssystemen; •

vast te stellen op welke terreinen maatregelen moeten worden getroffen

om verdere fouten te vermijden; •

de communicatie met de gecontroleerden te bevorderen door concrete

voorbeelden van de aangetroffen tekortkomingen te tonen. Indien passend wordt dit bewijs aangevuld met cijferanalyses. Wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen

Daarnaast kan voor controles inzake de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen extra controle-infomatie beschikbaar komen uit twee ondersteunende bronnen: •

de jaarlijkse activiteitenverslagen (JAV’s) en verklaringen van de

directeuren-generaal,

die

schriftelijke

“management

representations”

vormen. Vanwege het belang van naleving in de EU-context analyseert de controleur

de

jaarlijks

door

de

directeuren-generaal

verstrekte

"bevestigingen” inzake de kwijting van hun verantwoordelijkheid voor de wettigheid en regelmatigheid van de verrichtingen, met name op terreinen waarvoor de controleur niet beschikt over rechtstreekse controleinformatie. •

het werk van andere controleurs. Dit verwijst naar de externe controles

die zijn verricht door andere controleurs, zoals de hoge controle-instantie van de betreffende lidstaat of de certificerende instanties van de lidstaten. Entiteiten

zoals

betaalorganen

zullen

normaliter

internebeheersingsmaatregelen hebben opgezet die erop gericht zijn de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen te waarborgen. Er zal bewijs nodig zijn van de uitoefening door een dergelijke entiteit van haar verantwoordelijkheden om zich tevreden te stellen over de verrichtingen (bijv. over het feit dat eindbegunstigden in aanmerking komen om subsidies of andere financiële bijstand te ontvangen). Als dergelijk bewijs van het naar behoren functioneren van internebeheersingssystemen uitblijft, moeten gegevensgerichte procedures worden gevolgd op het niveau van de eindbegunstigden.

2.4.2 Bronnen van controle-informatie Controle-informatie met betrekking tot de naleving van de toepasselijke weten regelgeving kan voortkomen uit de volgende bronnen:


| 265


•

binnen de entiteit, bijv. subsidieovereenkomsten, facturen, enz.;

buiten de entiteit, bijv. de gebruikmaking van verslagen van andere controleurs (zie ook hoofdstuk 3.6.2 van het algemene deel van deze handleiding); •

geproduceerd door de controleur, bijv. analytisch onderzoek van uitgaventrends. •

2.4.3 Controlewerkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie De controleprocedures die worden gevolgd om controle-informatie te vergaren met betrekking tot de naleving van toepasselijke weten regelgeving omvatten onder meer: Berekening

•

Analyse

•

Inspectie

rekenkundige toetsing van bedragen, bijv. op een factuur;

analytisch onderzoek van de consistentie van uitgaven in vergelijking tot de begroting of tot voorgaande jaren;

•

analyse van besluiten om na te gaan of de regels werden nageleefd;

•

facturen, boeken en documenten;

•

materiële zaken, bijv. veestapel, bruggen en wegen.


| 266


2.5 CONTROLEWERKZAAMHEDEN OPZETTEN


De doelstelling van de controleur is het verkrijgen van voldoende geschikte controle-informatie over de ingeschatte risico’s op niet-conformiteit door middel van het opzetten en uitvoeren van geschikte manieren om op deze risico’s in te spelen.

2.5.1 Overwegingen bij het opzetten van werkzaamheden voor de controle van de naleving 2.5.2 Toetsingen internebeheersingsmaatregelen

van

2.5.3 Gegevensgerichte procedures 2.5.4 Het gebruik van steekproeven bij een controle

2.5.1 Overwegingen bij het opzetten van werkzaamheden voor de controle van de naleving ‘Dual purpose tests’

De te volgen controleprocedures kunnen worden bepaald door de omstandigheden zoals tijdschema’s. Zo maken de termijnen waarbinnen de Rekenkamer krachtens het Financieel Reglement haar oordelen op basis van nalevingsgerichte controles over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen moet uitbrengen het moeilijk om het traditionele controleproces te volgen. In deze context mogen dezelfde verrichtingen

worden

gebruikt

voor

toetsingen

de

van

internebeheersingsmaatregelen én voor de detailcontroles (‘dual purpose tests’). In dergelijke gevallen gaat de controleur na of de controleresultaten consistent

zijn

met

de

controlehypothese

en

of

aanvullende

controlewerkzaamheden moeten worden verricht.

2.5.2 Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Relevante beheersingsmaatregelen op hoog niveau

Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen van de naleving moeten gericht zijn op de essentiële beheersingsmaatregelen die i) relevant zijn voor het bereiken van de doelstelling van de entiteit om te voldoen aan de toepasselijke weten regelgeving, en ii) functioneren op het hoogst mogelijke niveau waarbij wordt voldaan aan de controledoelstellingen.

Voorbeelden

Aanwezige essentiële beheersingsmaatregelen op een hoog niveau die bijvoorbeeld gecontroleerd mogen worden bij een controle van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen omvatten: 

controles vooraf;



controlecertificaten en de betrouwbaarheid van het certificeringsproces (bijv. de certificerende instanties en auditautoriteiten);



controles

achteraf,

bijv.

procedures

ter

goedkeuring

van


de

| 267


rekeningen, conformiteitsbeschikkingen, controles achteraf projecten op het gebied van vervoer, onderzoek en energie; 

informatiesystemen, zoals controlesysteem (GBCS);

het

geïntegreerd



door de Commissie uitgeoefend toezicht.

van

beheers-

en

2.5.3 Gegevensgerichte procedures Voorbeelden

In de volgende tabel staan de belangrijkste gebieden waarvoor gegevensgerichte controleprocedures kunnen worden gevolgd bij de controle van de naleving van de toepasselijke weten regelgeving.


| 268


Tabel 2: Belangrijke gebieden voor gegevensgerichte controleprocedures

Centraal niveau (bijv. Commissie) 1. Rechtsgrondslag Voor iedere “belangrijke handeling van de Unie” het bestaan van de verplichte rechtsgrondslag (bijv. het VWEU, het Financieel Reglement, een interinstitutionele overeenkomst, een besluit van de Raad, een verordening van de Raad, een verordening van de Commissie of een richtlijn van de Raad). 2(a). Selectieprocedure – rechtstreekse uitgaven (indien van toepassing) •

Naleving van de verordeningen over uitnodigingen tot inschrijving.

•

Eerbiediging van de beginselen van evenredigheid, transparantie, gelijke behandeling en non-discriminatie zoals vastgelegd in het Financieel Reglement.

•

De samenhang en consistentie tussen de contracten (en eventuele wijzigingen) en de selectieprocedures (uitnodiging tot inschrijving, evaluatieverslag, selectieaanbevelingen, enz.).

2(b). Selectieprocedure – subsidies (indien van toepassing) Oproep tot het indienen van voorstellen, subsidiabiliteitscriteria, aanbeveling van het evaluatiecomité en besluit van de ordonnateur. 3. Financieringsbesluit, juridische verbintenis en begrotingsvastlegging •

De vaststelling van het financieringsbesluit vóór begrotingsvastleggingen.

•

Het bestaan van de begrotingsvastlegging voorafgaand aan een juridische verbintenis.

•

De subsidieovereenkomst bevat de voorgeschreven elementen en is gedateerd en ondertekend door de naar behoren gemachtigde ambtenaar.

4. Betalingsopdracht •

Betaling in overeenstemming met de specificaties van de betrokken begrotingsvastlegging (bewijsstukken) en betaald binnen de wettelijke termijn.

•

Het bedrag van de betaling is correct berekend en stemt overeen met de wettelijke en contractuele bepalingen (bijv. met betrekking tot het cofinancieringspercentage, de wisselkoers, de subsidiabiliteit van de gedeclareerde kosten, enz.).

•

De betalingsinstructie verwijst naar de juiste ontvanger (naam en bankrekeningnummer).

•

De betaling werd daadwerkelijk verwerkt (bankafschrift).

Niveau van de lidstaat, de bemiddelende instantie en de eindbegunstigde (voor zover van toepassing) •

De aanspraken bestaan en er is voldaan aan de subsidiabiliteitsvereisten.

•

Projectontvangsten (waaronder rente op voorfinanciering) zijn correct opgegeven en berekend; cofinancieringsverzoeken zijn correct berekend.

•

Inachtneming van de contractuele bepalingen (bijv. met betrekking tot onderaanneming, betalingstermijnen, toewijzing van middelen binnen het consortium, enz.).

•

Contractueel overeengekomen prestaties. FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 269


2.5.4 Het gebruik van steekproeven bij een controle Fouten definiëren

Fouten of deviaties bestaan uit (delen van) activiteiten of verrichtingen en/of daarmee verband houdende handelingen die niet zijn verricht overeenkomstig de toepasselijke bepalingen uit de weten regelgeving. Dergelijke fouten zijn van materieel belang indien er een gerede kans bestaat dat zij afzonderlijk of gezamenlijk de besluitvorming beïnvloeden van degenen aan wie de verslagen van de Rekenkamer zijn gericht. Er wordt geen rekening gehouden met fouten die op initiatief van de gecontroleerde entiteit worden ontdekt en gecorrigeerd, los van de door de Rekenkamer

verrichte controles, aangezien


doeltreffend

werkt.

zij

aantonen Daarnaast

dat het mag

de

controleur, als hij/zij niet in staat is vast te stellen of de niet-conformiteit eerder het gevolg is van door de omstandigheden opgelegde beperkingen dan door de gecontroleerde entiteit opgelegde beperkingen, het effect niet als een fout beschouwen. Wat betreft de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen moet er een onderscheid worden gemaakt tussen fouten betreffende de niet-conformiteit die: •

de voorwaarden voor betalingen rechtstreeks beïnvloeden (bv.

niet-naleving van subsidiabiliteitsregels of van verplichtingen inzake terugvorderingen), en •

van invloed zijn op andere zaken in verband met de naleving die geen

rechtstreekse impact hebben op de verrichte betaling, maar een financieel risico inhouden en/of zouden kunnen leiden tot financiële correcties ten laste van de lidstaten, of tot boetes die worden opgelegd aan de eindbegunstigden

(bv.

niet-inachtneming

van

beheers-

en

beheersingsprocedures of beste praktijken die worden voorgeschreven door EU-bepalingen). Zie voor meer informatie over het gebruik van steekproeven bij een controle en over het betrouwbaarheidsmodel de hoofdstukken 2.5.6 en 2.3.8 van het algemene deel van de handleiding.

2.6 OPSTELLEN VAN HET AUDIT PLANNING MEMORANDUM EN HET CONTROLEPROGRAMMA ISSAI 1300 [ISA 300]

De doelstelling van de controleur is om de algemene strategie voor de controle in het Audit Planning Memorandum vast te leggen, en om een controleprogramma op te stellen teneinde het accountantscontrolerisico tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. FCAM - Part 3 - Sectie 2

| 270


Hoofdstuk 2.6 van het algemene deel van de handleiding bevat richtsnoeren voor de inhoud van het APM.


| 271

Naleving – Onderzoek [Terug naar de gedetaileerde inhoudsopgave]



SECTIE 3 - ONDERZOEK INHOUD

3.1 Onderzoek - overzicht

3.2 Verrichting van controlewerkzaamheden - Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles

3.3 Controleonderzoek - evaluatie van de resultaten van Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en detailcontroles – naleving van de toepasselijke weten regelgeving

3.4 Cijferanalyses

3.5 Schriftelijke bevestigingen





| 272


3.1 ONDERZOEK – OVERZICHT Hoofdstuk 3.1 van het algemene deel van deze handleiding bevat richtsnoeren met betrekking tot het onderzoek bij controles.

3.2 VERRICHTING VAN CONTROLEWERKZAAMHEDEN TOETSINGEN VAN INTERNEBEHEERSINGSMAATREGELEN EN DETAILCONTROLES


De doelstelling van de controleur is om met betrekking tot elk geselecteerd element controlewerkzaamheden uit te voeren die passen bij de desbetreffende controledoelstelling.

3.2.1 Verrichting van toetsingen internebeheersingsmaatregelen

van

3.2.2 Verrichting van detailcontroles

3.2.1 Verrichting van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Bij het verrichten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen dient de controleur de in hoofdstuk 3.2.2 van het algemene deel van deze handleiding uiteengezette vereisten in acht te nemen.

3.2.2 Verrichting van detailcontroles Bij het verrichten van detailcontroles moet de controleur de in hoofdstuk 3.2.3 van het algemene deel van deze handleiding uiteengezette vereisten in acht nemen.

3.3 CONTROLEONDERZOEK – EVALUATIE VAN DE RESULTATEN VAN TOETSINGEN VAN INTERNEBEHEERSINGSMAATREGELEN EN DETAILCONTROLES – NALEVING VAN DE TOEPASSELIJKE WET- EN REGELGEVING ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530]

De doelstelling van de controleur is om de resultaten van de steekproef zo te beoordelen dat de controleur een toereikende basis heeft om conclusies te trekken over de populatie.

3.3.1 De resultaten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen evalueren 3.3.2 De evalueren

resultaten

van

detailcontroles

De beoordeling door de controleur van wat op het gebied van naleving een deviatie van materieel belang is, is een kwestie van oordeelsvorming en FCAM - Part 3 - Sectie 3

| 273


hierbij wordt rekening gehouden met de context alsmede met zowel de kwantitatieve (omvang) als kwalitatieve (aard) aspecten van de betrokken verrichtingen of zaken. Zo houdt de controleur rekening met de aard van de betrokken weten regelgeving en de mate of geldwaarde van de deviatie.

3.3.1 De resultaten van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen evalueren Indien

de

controleur

heeft

besloten

om

te

vertrouwen

op

internebeheersingsmaatregelen en de controleaanpak dienovereenkomstig heeft

opgezet,

is

het

doel

van

toetsingen

de

van

internebeheersingsmaatregelen om de mate van vertrouwen in deze beheersingsmaatregelen te bevestigen.

De resultaten van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen kunnen de volgende zijn: i. als de controleur bij de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen de zekerheid heeft gekregen dat ze gedurende de hele periode doeltreffend en constant functioneerden, dan behoudt hij/zij de in de planningsfase gekozen controleaanpak; ii. als er enkele tekortkomingen worden opgemerkt maar het algemene systeem niet onbetrouwbaar wordt geacht, dan wordt de beoordeling van het internebeheersingsrisico herzien en wordt de omvang van de gegevensgerichte

controles

in

overeenstemming

met

het

betrouwbaarheidsmodel vergroot; iii. als de beheersingsmaatregelen niet werken zoals zou moeten, dan kan geen zekerheid worden verkregen wat betreft de naleving van de toepasselijke

wet-

controle-informatie

en

regelgeving.

dan

voornamelijk

De of

controleur alleen

op

moet basis

de van

gegevensgerichte controles verkrijgen. Een ander afzonderlijk doel kan zijn, verslag te doen van de doeltreffendheid van

de

internebeheersingsmaatregelen;


respectievelijk

in als

dat

geval

doeltreffend,

kunnen

de

gedeeltelijk

doeltreffend of niet doeltreffend worden beoordeeld.

3.3.2 De resultaten van detailcontroles evalueren Algemeen

De controleur moet de steekproefresultaten beoordelen door het


| 274


verwachte foutenpercentage/bedrag van de fouten te vergelijken met het toelaatbare foutenpercentage/bedrag van de fouten (bedrag of immateriële fout) om

te bepalen of zijn/haar beoordeling van de relevante

karakteristieken van de populatie wordt bevestigd of dat deze moet worden herzien (bijv. als de controleur een onverwacht hoog bedrag van de fouten aantreft bij detailcontroles). Op basis van de beoordeling van de resultaten moeten controleurs wellicht hun controlewerkzaamheden uitbreiden en/of aanvullende werkzaamheden uitvoeren, zoals in het algemene deel van deze handleiding is toegelicht. Wettigheid en regelmatigheid a) Het berekenen van fouten

Het foutenpercentage en de geldwaarde van de ontdekte kwantificeerbare fout moet worden berekend in verhouding tot de boekwaarde van de verrichting op het betrokken niveau. De kwantificering van de fout heeft betrekking op de bijdrage van de Unie; wanneer sprake is van cofinanciering (voornamelijk met de lidstaten), wordt onderscheid gemaakt tussen het door de Unie gefinancierde deel en het door derden gefinancierde deel. De kwantificering wordt bepaald door de reële waarde van de verrichting te vergelijken met de waarde ervan indien hierbij de toepasselijke bepalingen in acht waren genomen. Het aldus berekende verschil wordt uitgedrukt als percentage onder- of overschatting van de waarde van de geboekte verrichting.

Bij

berekent

DAS-controles

het

elektronische

ondersteuningssysteem van de Rekenkamer het bedrag van de fouten en het foutenpercentage automatisch op basis van de invoer van bepaalde informatie. b) Het beoordelen van de aard en de oorzaak van fouten

De aard en oorzaken van de geconstateerde fouten moeten zorgvuldig worden beoordeeld; ook moet hun potentiële effect op de desbetreffende controledoelstelling en andere onderdelen van de controle worden beoordeeld.

c) Het indelen van een fout

Ontdekte fouten moeten in een stapsgewijs proces worden geanalyseerd om te bepalen of en in welke mate zij relevant zijn en moeten worden verwerkt in de controleconclusie of het controleoordeel; hierbij moet worden bekeken: 1.

of

wettelijke

vereisten

(betalingsvoorwaarden

of

andere

nalevingskwesties) worden beïnvloed; 2. of fouten kwantificeerbaar en van materieel belang zijn (d.w.z. de materialiteitsdrempel overschrijden) en zo niet, of zij vanwege hun aard of vanwege de context van materieel belang zijn; 3. of de fouten: - “ernstig” (meer dan 2 % van de hele betaling of een belangrijk deel FCAM - Part 3 - Sectie 3

| 275


beïnvloed); - “beperkt” (tussen 0,5 % en 2 %, of een significant deel van de betaling beïnvloed); of - “onbeduidend” zijn; 4. of fouten een systematisch karakter hebben; 5. de algemene impact van fouten als gevolg van de extrapolatie van kwantificeerbare bevindingen. De bevindingen kunnen enkel worden geëxtrapoleerd indien de selectieprocedure leidde tot een representatieve steekproef. Fouten die op initiatief van het beheersorgaan worden ontdekt en gecorrigeerd voordat de rekeningen over het begrotingsjaar worden afgesloten, los van de door de Rekenkamer verrichte controles, worden in de DAS niet in aanmerking genomen, aangezien zij aantonen dat het EU-systeem doelmatig werkt en zij niet langer van invloed zijn op de rekeningen van het begrotingsjaar. Als het management weigert de noodzakelijke aanpassingen aan te brengen of niet in staat is dit te doen, en als de controleur op basis van de resultaten

van

de

uitgebreide


niet

kan

concluderen dat het effect van de fouten gezamenlijk niet van materieel belang is, moet hij/zij overwegen in zijn/haar verslag de passende wijzigingen aan te brengen. De controleur dient wellicht te overwegen hoe hij/zij verslag moet uitbrengen over deviaties die zijn geconstateerd en die kwantitatief wellicht niet van materieel belang zijn, aangezien de kwijtingverlenende autoriteit wellicht geïnteresseerd is in inbreuken op voorschriften op bepaalde gevoelige gebieden.

3.4 CIJFERANALYSES ISSAI 1520 [ISA 520]

De doelstelling van de controleur is om in voorkomend geval cijferanalyse toe te passen om bij te dragen tot de beoordeling van het risico, tot het vergaren van controle-informatie en tot het bereiken van een algemene controleconclusie. Cijferanalyse kan de controleur in bepaalde omstandigheden helpen de naleving te beoordelen. Zo kan de controleur cijferanalyse toepassen om vast te stellen of het toegelaten maximum is overschreden in gevallen waarin de toelage in het kader van een subsidieregeling tot een maximum beperkt is en het aantal ontvangers bekend is.

3.5 SCHRIFTELIJKE BEVESTIGINGEN FCAM - Part 3 - Sectie 3

| 276


De doelstelling van de controleur is om aan de hand van schriftelijke bevestigingen te staven:


a) dat het management en, in voorkomend geval, de met governance belaste personen van mening is/zijn dat het/zij zijn/hun verantwoordelijkheden met betrekking tot het opstellen van de financiële staten en de volledigheid van de aan de controleur verstrekte informatie is/zijn nagekomen;

3.5.1 Inleiding 3.5.2 Erkenning door het management van zijn verantwoordelijkheden 3.5.3 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende bepaalde beweringen

b) andere controle-informatie die relevant is voor de financiële staten of specifieke beweringen. Daarnaast is de doelstelling, c) passend te reageren op al dan niet overlegde schriftelijke bevestigingen.

3.5.1 Inleiding Gelet op het belang dat in de EU-context wordt gehecht aan de naleving van de toepasselijke weten regelgeving verkrijgt de controleur gewoonlijk schriftelijke bevestigingen betreffende de naleving, met name: i)

een

schriftelijke

erkenning

door

het

management

van

zijn

verantwoordelijkheden; ii) specifieke schriftelijke bevestigingen van het management, de met governance belaste personen of van werknemers met specialistische kennis betreffende bepaalde beweringen.

3.5.2 Erkenning door het management van zijn verantwoordelijkheden Controleurs moeten bevestigingen vragen van de verantwoordelijke partij/partijen die geacht wordt/worden een formele verklaring af te leggen over de kwijting van hun verantwoordelijkheid voor de naleving van de toepasselijke weten regelgeving. Dergelijke bevestigingen kunnen met name de vragen betreffen of: i) de activiteiten en financiële verrichtingen (en voor nalevingsgerichte controles met betrekking tot de onderliggende verrichtingen bij de financiële staten, de in de financiële staten van de entiteit weergegeven informatie) naar het beste weten van de ambtenaar in overeenstemming zijn met de voorschriften waar zij onder vallen; ii) het management redelijke zekerheid heeft dat de ingevoerde internebeheersingsmaatregelen

gevallen

van

niet-conformiteit

van


| 277


materieel belang voorkomen en opsporen; iii) alle relevante informatie ter beschikking van de controleur is gesteld. JAV’s en verklaringen

Dergelijke bevestigingen worden bijvoorbeeld met betrekking tot de DAS-controles betreffende de wettigheid en regelmatigheid opgenomen in de “representation letter” voor de jaarrekening van de Europese Unie, die wordt ondertekend door de rekenplichtige in het syntheseverslag van de Commissie, in de jaarlijkse activiteitenverslagen (JAV’s) en in de verklaringen door de directeuren-generaal, waaraan de kwijtingverlenende autoriteit (het Europees Parlement en de Raad) veel belang hecht. In het JAV brengt de directeur-generaal verslag uit over de verwezenlijking van de opgedragen politieke doelstellingen, beschrijft hij het systeem voor interne beheersing en brengt hij een conclusie tot uitdrukking over de doeltreffendheid ervan. In dit kader voegt hij een overzicht van de rekeningen (begrotingsuitvoering) toe aan zijn verslag en vermeldt alle beperkingen waarmee het DG bij zijn activiteiten te maken kreeg. De verklaring van de directeur-generaal luidt: Ik heb (geen) redelijke zekerheid (...) dat de ingevoerde beheersingsprocedures de nodige waarborgen bieden betreffende de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. Indien er terugkerende tekortkomingen in het internebeheersingssysteem bestaan of bijzondere moeilijkheden die impact kunnen hebben op de wettigheid en regelmatigheid van de activiteiten waarvoor

hij

voorbehoud

verantwoordelijk maken

om

de

is,

kan

aandacht

de te

directeur-generaal vestigen

op

een

dergelijke

tekortkomingen. Doelstelling van de controleur

De doelstelling van de controleur bij het bestuderen van de “Letter of Representation” (en in voorkomend geval, andere verklaringen over de wettigheid en betrouwbaarheid van verrichtingen) is, vast te stellen of geen zekerheid wordt gegeven of dat het een verklaring met beperking betreft. In dat geval gaat de controleur de impact ervan op het controleoordeel na (zie hoofdstuk 3.5.4 van het algemene deel). De controleur is niet verplicht verslag uit te brengen over de vraag of de door het management gegeven voorstelling van zaken gerechtvaardigd is, maar mag het wel vermelden als hij/zij controle-informatie heeft waaruit blijkt dat de gegeven informatie in hoge mate onjuist is. Het weglaten door de directeur-generaal van tekortkomingen van materieel belang of een verklaring die in strijd is met bestaande

tekortkomingen

management

gegeven

betekent

dus

schriftelijke

dat

dergelijke

bevestigingen

door niet

het als

controle-informatie kunnen worden gebruikt. Het wordt benadrukt dat bevestigingen door het management zoals die in de

JAV’s

en

verklaringen

van

de

directeuren-generaal

nooit


| 278


gegevensgerichte

controles

van

de

doeltreffende

werking

van

beheersingsmaatregelen kunnen vervangen.

3.5.3 Specifieke schriftelijke bevestigingen betreffende bepaalde beweringen Indien nodig vergaart de controleur specifieke schriftelijke bevestigingen ter ondersteuning van andere controle-informatie. Dergelijke schriftelijke bevestigingen

vormen

op

zich

echter

niet

voldoende

geschikte

controle-informatie.

3.6 GEBRUIKMAKING VAN HET WERK VAN ANDEREN ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere controleur Gebruikmaken van de werkzaamheden van een interne auditor Gebruikmaken van de werkzaamheden van een door de controleur ingeschakelde deskundige

3.6.1 Gebruikmaken van het werk van een andere controleur 3.6.2 Inachtneming internecontrolefunctie

van

de

3.6.3 Gebruikmaken van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige

3.6.1 Gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere controleur


Wanneer gebruik wordt gemaakt van het werk van een andere controleur is de doelstelling van de controleur te bepalen in welke mate de werkzaamheden van de andere controleur van invloed zijn op de controle. Wanneer hij/zij gebruikmaakt van het werk van andere controleurs, moet de controleur de in hoofdstuk 3.6.2 van het algemene deel van de handleiding uiteengezette vereisten in acht nemen.


| 279


3.6.2 Inachtneming van de internecontrolefunctie


De doelstelling van de externe controleur is inzicht te verwerven in de interne auditfunctie en vast te stellen of de activiteiten ervan relevant zijn voor de planning en uitvoering van de controle en zo ja, de gevolgen voor de door de externe controleur uitgevoerde procedures te bepalen. Wanneer hij/zij gebruikmaakt van het werk van de interncontrolefunctie, moet de controleur de in hoofdstuk 3.6.3 van het algemene deel van de handleiding uiteengezette vereisten in acht nemen.

3.6.3 Gebruikmaken van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige De doelstellingen van de controleur zijn: ISSAI 1620 [ISA 620]

i) te bepalen of al dan niet gebruik zal worden gemaakt van de werkzaamheden van een door de controleur ingeschakelde deskundige; ii) en zo ja, te bepalen of de werkzaamheden beantwoorden aan de doelstellingen van de controle.

Alleen deskundigen met wie de Rekenkamer een contract heeft gesloten

Deskundigen mogen worden ingezet om technische kennis te verschaffen op vlakken zoals de bouw van wegen, bruggen, enz. Dit deel geldt echter alleen voor deskundigen met wie de Rekenkamer een contract heeft gesloten en niet met wie de lidstaat of lokale autoriteiten een contract hebben gesloten. De controleur mag rekening houden met de door laatstgenoemde

uitgevoerde

werkzaamheden

als

ondersteunde

controle-informatie indien zij geschikt zijn voor de doelstellingen van de controle. De controleur moet de in het algemene deel van de handleiding (hoofdstuk 3.6.4) uiteengezette vereisten betreffende het gebruikmaken van het werk van een door de controleur ingeschakelde deskundige in acht nemen, en met name: •

bepalen of hij/zij al dan niet een deskundige zal aannemen;

•

de toereikendheid van de werkzaamheden van de deskundige

beoordelen; •

verwijzen naar de door de controleur ingeschakelde deskundige in het

verslag van de controleur; •

zich op de hoogte stellen van de voorschriften van de Rekenkamer wat

betreft het aannemen van door de controleur ingeschakelde deskundigen.


| 280


3.7 OVERIGE CONTROLEWERKZAAMHEDEN 3.7.1 Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode 3.7.2 Verbonden partijen

3.7.1 GEBEURTENISSEN NA DE EINDDATUM VAN DE VERSLAGPERIODE


De doelstelling van de controleur is voldoende, relevante en betrouwbare controle-infomatie te verkrijgen over de vraag of gebeurtenissen die zich in de periode tussen de einddatum van de verslagperiode en de datum van het verslag van de controleur voordoen, naar behoren zijn vermeld. Definitie

In het kader van nalevingsgerichte controles zijn gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode gunstige en ongunstige gebeurtenissen die zich voordoen tussen de einddatum van de verslagperiode en de datum van het verslag van de controleur. Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode kunnen zich dus voordoen in verband met nalevingsgerichte controles betreffende de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. De controleur moet controlewerkzaamheden uitvoeren om na te gaan of zich gebeurtenissen hebben voorgedaan in de periode tussen de einddatum van de verslagperiode en de datum van het verslag van de controleur die kunnen leiden tot deviaties van materieel belang en die dus vermeld dienen te worden. De controleur hoeft echter niet alle zaken doorlopend te controleren indien de controlewerkzaamheden al tot bevredigende conclusies hebben geleid.

Controlewerkzaamheden

De controlewerkzaamheden worden zo dicht mogelijk bij de datum van het verslag van de controleur uitgevoerd en er wordt rekening gehouden met de risico-inschatting door de controleur. Dergelijke werkzaamheden hangen af van de tijd die verstreken is sinds de laatste controlemissie maar omvatten gewoonlijk: •

het onderzoeken van de beheersprocedures om te verzekeren dat

gebeurtenissen na de

einddatum

van de

verslagperiode

worden

geïdentificeerd; •

het lezen van de notulen van de vergaderingen van de met governance

belaste personen die werden gehouden na de einddatum van de verslagperiode; •

het vragen aan het management of zich gebeurtenissen na de


| 281


einddatum

van

de

verslagdatum

hebben

voorgedaan

die

tot

niet-conformiteit van materieel belang kunnen leiden. Als de controleur gebeurtenissen identificeert die kunnen leiden tot deviaties van materieel belang, moet hij/zij bepalen of ze naar behoren zijn vermeld.


| 282


3.7.2 Verbonden partijen De controlevereisten met betrekking tot verbonden partijen en tot relaties en verrichtingen met verbonden partijen zijn beschreven in hoofdstuk 3.7 van het algemene deel van deze handleiding. De controleur speelt in op de risico’s van niet-naleving van de specifieke vereisten die op dit punt door de gecontroleerde entiteit zijn vastgesteld.

3.8 DOORNEMEN VAN CONTROLEBEVINDINGEN De doelstellingen van de controleur zijn: ISSAI 1260 [ISA 260] ISSAI 1265 [ISA 265] ISSAI 1705 [ISA 705]

het tijdig aan de met governance belaste personen waarnemingen verschaffen die voortkomen uit de controle en die relevant zijn voor hun verantwoordelijkheid; het op passende wijze aan het management of aan de met governance belaste personen meedelen van tekortkomingen in de interne beheersing die relevant zijn voor de controle, die de controleur tijdens de controle heeft geïdentificeerd en die naar het professionele oordeel van de controleur voldoende belangrijk zijn om hun respectieve aandacht te verdienen. Controlebevindingen moeten worden doorgenomen door middel van het OPB-proces, zoals beschreven in hoofdstuk 3.8 van het algemene deel van deze handleiding.


| 283

Naleving – Verslaglegging [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]

HANDLEIDING FINANCIÊLE EN NALEVINGSGERICHTE CONTROLE


SECTIE 4 - VERSLAGLEGGING INHOUD

4.1 Verslaglegging - overzicht

4.2 Betrouwbaarheidsverklaring - het vormen van een controleoordeel

4.3 Aangepaste oordelen

4.4 Paragrafen ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden en paragrafen inzake overige aangelegenheden

4.5 Informatie ter onderbouwing van de betrouwbaarheidsverklaring

4.6 Specifieke beoordelingen in het kader van de betrouwbaarheidsverklaring

4.7 Speciale verslagen van nalevingsgerichte controles


| 284


4.1 VERSLAGLEGGING – OVERZICHT Betrouwbaarheidsverklaring

Over de resultaten van alle terugkerende nalevingsgerichte controles betreffende de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening moet verslag worden uitgebracht in een betrouwbaarheidsverklaring.

Het

voorschrift

om

een

betrouwbaarheidsverklaring op te stellen geldt voor nalevingsgerichte controles van onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening van de Europese Unie en de EOF’s alsmede van andere organen en instanties van de EU. De betrouwbaarheidsverklaring vormt een kernonderdeel van ieder (specifiek) jaarverslag. Wat betreft de geconsolideerde jaarrekening van de Europese Unie kan zij ook als afzonderlijk document worden gepubliceerd samen met de jaarrekening van de gecontroleerde. Oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de verrichtingen als geheel

De betrouwbaarheidsverklaring bevat een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening van de gecontroleerde.

of per beleidsgroep

In het jaarverslag van de Rekenkamer over de uitvoering van de algemene EU-begroting kan de Rekenkamer voor iedere beleidsgroep afzonderlijke oordelen gegeven over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende

verrichtingen

bij

de

jaarrekening.

De

betrouwbaarheidverklaring waarin deze oordelen zijn opgenomen, kan worden

aangevuld

met

ondersteunde

informatie

en

specifieke

beoordelingen die de kwijtingverlenende autoriteit nadere informatie verschaffen. Sectie 4 van het algemene deel van deze handleiding verschaft nadere informatie

over

de

structuur

en

de

inhoud

van

de

betrouwbaarheidsverklaring alsmede over de (specifieke) jaarverslagen.

4.2 BETROUWBAARHEIDSVERKLARING - HET VORMEN VAN EEN CONTROLEOORDEEL De doelstellingen van een controleur zijn: ISSAI 1700 [ISA 700]

het vormen van een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening op basis van een beoordeling van de conclusies die werden getrokken op basis van de

4.2.1 Inleiding 4.2.2 Vereisten 4.2.3 Soorten oordelen 4.2.4 Overwegingen bij het vormen van een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid 4.2.5 De kwalitatieve aspecten van de nalevingspraktijken van de entiteit 4.2.6 De toepasselijke weten regelgeving


| 285


verkregen controle-informatie;

4.2.7 Voorbeelden

dat oordeel duidelijk tot uitdrukking brengen in een schriftelijk verslag waarin de grond voor het oordeel wordt toegelicht.


| 286


4.2.1 Inleiding Nalevingsgerichte controles betreffen de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen en leveren als belangrijkste output een betrouwbaarheidsverklaring. Houd rekening met het verband tussen de betrouwbaarheid en de wettigheid en regelmatigheid

De

betrouwbaarheid

van

de

jaarrekening

en

de

wettigheid

en

regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen zijn twee onderling verbonden doelstellingen, zoals uiteengezet in hoofdstuk 1.5.2. De controleur moet rekening houden met de verbanden tussen deze twee doelstellingen wanneer hij/zij verslag uitbrengt over de controle.

4.2.2 Vereisten De belangrijkste richtsnoeren met betrekking tot de inhoud van de betrouwbaarheidverklaring zijn te vinden in sectie 4 van het algemene deel van deze handleiding.

4.2.3 Soorten oordelen De soorten oordelen zijn beschreven in sectie 4 van het algemene deel van deze handleiding.

4.2.4 Overwegingen bij het vormen van een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid Redelijke zekerheid

De controleur moet een conclusie trekken of er redelijke zekerheid is verkregen dat de onderliggende verrichtingen als geheel (of, in het geval van de algemene EU-begroting, per beleidsgroep) geen fouten of onregelmatigheden van materieel belang bevatten. Bij deze conclusie moet rekening worden gehouden met zijn/haar oordeel of:

Houd rekening met - bewijs - materialiteit

a) er voldoende geschikte controle-informatie is verkregen; b) de aangetroffen fouten of onregelmatigheden afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn;

- kwalitatieve aspecten

c) de kwalitatieve aspecten van de nalevingspraktijken van de entiteit in overeenstemming zijn met de toepasselijke weten regelgeving en deugdelijk zijn (hierbij moet ook worden gekeken naar de praktijken en processen bij de entiteit en het management ervan) en of er aanwijzingen zijn voor mogelijke tendentie bij de oordelen of handelingen van het FCAM - Part 3 - Sectie 4

| 287


management.


| 288


4.2.5 De kwalitatieve aspecten van de nalevingspraktijken van de entiteit Mogelijke tendentie bij het management

Het management velt een aantal oordelen wanneer het besluiten neemt binnen het weten regelgevingskader. Bij het beoordelen van de kwalitatieve aspecten van de nalevingspraktijken van de entiteit kan de controleur mogelijke tendentie in de oordelen van het management bespeuren. De controleur kan concluderen dat het cumulatieve effect van dit gebrek aan neutraliteit samen met het effect van fouten en onregelmatigheden ertoe kan leiden dat de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening als geheel in materiële mate niet in overeenstemming zijn met de toepasselijke weten regelgeving. Indicaties voor een gebrek aan neutraliteit dat van invloed kan zijn op de beoordeling door de controleur van de vraag of de onderliggende verrichtingen als geheel in materiële mate niet-conform zijn, omvatten:

Indicaties voor tendentie

•

selectieve correctie van fouten of onregelmatigheden die tijdens de

controle of voorgaande controles onder de aandacht van het management zijn gebracht; •

mogelijke tendentie bij het management in de bevestigingen van het

management. Bij de nalevingsgerichte controle van de algemene EU-begroting kan deze kwestie niet alleen op het niveau van de Commissie relevant zijn, maar ook op dat van de autoriteiten van de lidstaten.

4.2.6 De toepasselijke weten regelgeving Het management draagt de verantwoordelijkheid om besluiten over de onderliggende

verrichtingen

overeenstemming

met

de

bij

de

jaarrekening

toepasselijke

wet-

en

te

nemen

in

regelgeving.

De

vaststelling van het wettelijke kader is belangrijk omdat deze de kwijtingverlenende autoriteit en het geïnteresseerde publiek op de hoogte stelt van het kader waarop de besluiten over de onderliggende verrichtingen zijn gebaseerd. De controleur moet ervoor zorgen dat het wettelijke en regelgevende kader is vastgesteld en dat deze vaststelling deugdelijk is. De controleur moet verwijzen naar de toepasselijke weten regelgeving bij het vormen van het oordeel van de controleur en van de grond voor dat oordeel.


| 289


Er kunnen gevallen zijn waarin de onderliggende verrichtingen weliswaar in overeenstemming zijn met één voorschrift maar dat niet zijn niet met een ander

voorschrift.

Indien

het

wettelijke

en

regelgevende

kader

tegenstrijdige voorschriften bevat, moet de controleur het advies van de Juridische dienst inwinnen.

4.2.7 Voorbeelden Ter illustratie is de betrouwbaarheidverklaring 2010 betreffende de wettigheid

en

regelmatigheid

van

de

onderliggende

verrichtingen

opgenomen in bijlage III van het algemene deel van deze handleiding.

4.3 AANGEPASTE OORDELEN De doelstelling van de controleur is het duidelijk tot uitdrukking brengen van een passend aangepast oordeel over de onderliggende verrichtingen dat noodzakelijk is:


a) indien de controleur concludeert dat de onderliggende verrichtingen niet op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de toepasselijke weten regelgeving; of

4.3.1 Aard van de gevallen conformiteit van materieel belang

van

niet-

4.3.2 Diepgaande invloed van de aangelegenheid/heden die leidden(n) tot een aanpassing 4.3.3 Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel

b) indien de controleur niet in staat is voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de onderliggende verrichtingen op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de toepasselijke weten regelgeving.

4.3.1 Aard van de gevallen van niet-conformiteit van materieel belang Een geval van niet-conformiteit van materieel belang van de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening (een fout of deviatie) kan optreden in verband met: Geschiktheid van processen en beleid

a) de geschiktheid van de nalevingsprocessen en het nalevingsbeleid, d.w.z. (i) zij zijn niet in overeenstemming met de toepasselijke weten regelgeving; (ii) in de gegeven omstandigheden zijn zij niet passend; of (iii) zij leiden ertoe dat onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening niet op


| 290


alle materiële punten in overeenstemming zijn met de weten regelgeving. Toepassing van regels, regelgeving en beleid

b) de toepassing van regels, regelgeving en beleid, d.w.z. (i) inconsistente toepassing wat betreft het voorgeschreven tijdvak of bij vergelijkbare verrichtingen en gebeurtenissen; (ii) onjuiste toepassingsmethode of indien er een meningsverschil met het management is over de onderliggende feiten en omstandigheden waarop de regels, enz. zijn toegepast; of (iii) indien de entiteit niet heeft voldaan aan nieuwe vereisten na een verandering in de regels, enz.

4.3.2 Diepgaande invloed van de aangelegenheid/heden die leidden(n) tot een

aanpassing

Onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening zijn niet in overeenstemming met de weten regelgeving

De controleur kan fouten die afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn van diepgaande invloed achten indien dergelijke fouten niet beperkt blijven tot specifieke elementen van verrichtingen of specifieke soorten verrichtingen, dan wel, als ze wel daartoe beperkt blijven, indien de fouten een aanzienlijk deel van de verrichtingen betreffen of zouden kunnen betreffen.

Onmogelijkheid om voldoende geschikte controle-informatie te verkrijgen

Indien

de

controleur

niet

in

staat

was

voldoende

geschikte

controle-informatie te verkrijgen over een of meer zaken die verband houden met de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening, kan hij/zij oordelen dat deze onmogelijkheid zowel van materieel belang als van diepgaande invloed is. Dit is het geval als de mogelijke gevolgen van de onmogelijkheid niet beperkt kunnen blijven tot specifieke elementen van verrichtingen of specifieke soorten verrichtingen, dan wel, als ze wel daartoe beperkt blijven, indien die mogelijke gevolgen een aanzienlijk deel van de verrichtingen zouden kunnen betreffen.


| 291


Figuur 2: Gedetailleerd stroomdiagram voor het vormen van een oordeel over de wettigheid en regelmatigheid

Is voldoende toereikende controle-informatie verkregen?

Nee

Is het mogelijke gevolg van beperking van de reikwijdte van materieel belang en van diepgaande invloed?

Nee

Oordeel met beperking - met uitzondering van de beperking

Ja Oordeelonthouding

Ja

Vertonen de onderliggende verrichtingen als geheel fouten?

Nee

Is het effect van de fouten op de onderliggende verrichtingen als geheel van materieel belang en van diepgaande invloed?

Ja

Nee

Nee Stemmen de onderliggende verrichtingen als , geheel op alle , materiële punten overeen met de weten regelgeving?

Ja

Oordeel met beperking - met uitzondering van het meningsverschil

Afkeurend oordeel

Ja

Goedkeurend oordeel

Als het oordeel over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen aangepast is, moet de controleur overwegen of dit ruimere gevolgen

heeft

voor

de

jaarrekening

als

geheel,

voor

de

betrouwbaarheidsverklaring of andere delen van het verslag.

4.3.3 Vorm en inhoud van het verslag van de controleur bij aanpassing van het oordeel Paragraaf ter onderbouwing van de aanpassing

Hoofdstuk 4.4 van het algemene deel van deze handleiding verschaft nadere informatie over de aanpassing van het oordeel.


| 292


4.4 PARAGRAFEN TER BENADRUKKING VAN BEPAALDE AANGELEGENHEDEN EN PARAGRAFEN INZAKE OVERIGE AANGELEGENHEDEN


De doelstelling van de controleur is om duidelijke aanvullende informatie op te nemen in de betrouwbaarheidsverklaring indien dergelijke informatie naar het oordeel van de controleur passend is om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een zaak die het management schriftelijk heeft verklaard of enige andere kwestie die relevant is voor zijn/haar begrip van het jaarverslag, de onderliggende verrichtingen of de controle. Hoofdstuk 4.5 van het algemene deel van deze handleiding bevat informatie

over

de

paragraaf

ter

benadrukking

van

bepaalde

aangelegenheden en de paragraaf inzake overige aangelegenheden.

4.5 INFORMATIE TER ONDERBOUWING VAN DE BETROUWBAARHEIDSVERKLARING Verhelder de aanpak en bied overzicht

Het gedeelte over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen

in

de

informatie

ter

onderbouwing

van

de

betrouwbaarheidsverklaring moet worden benut om aanvullende informatie te verschaffen over de aanpak van de Rekenkamer van de voorbereiding van de betrouwbaarheidsverklaring en ook om een kort overzicht te geven van de controleresultaten die nader zijn beschreven in de specifieke beoordelingen. Voor andere organen en instanties mag de informatie ter onderbouwing van de betrouwbaarheidsverklaring ook belangrijke opmerkingen en aanbevelingen voor de gecontroleerde bevatten.

4.6 SPECIFIEKE BEOORDELINGEN IN HET KADER VAN DE BETROUWBAARHEIDSVERKLARING Bied een gedetailleerde toelichting

In aanvulling op het oordeel over de wettigheid en regelmatigheid in de betrouwbaarheidsverklaring mogen de controleurs van de Rekenkamer daarnaast gedetailleerdere toelichtingen geven in het begeleidende verslag. Dergelijke aanvullende toelichtingen kunnen passend zijn indien het oordeel aangepast is naar aanleiding van niet-conformiteit van materieel belang. Het doel hiervan is de kwijtingverlenende autoriteit, de gecontroleerde entiteit en/of – voor zover van toepassing – organen een gedetailleerde toelichting te bieden die uitgebreider is dan die in de betrouwbaarheidsverklaring.

De

controleur

moet

dergelijke


| 293


nalevingskwesties

voldoende

nauwkeurig

uiteenzetten

zodat

de

kwijtingverlenende autoriteit of het betrokken comité deze kwesties behoorlijk kan begrijpen. Voor andere organen en instanties mag de informatie ter onderbouwing van de betrouwbaarheidsverklaring ook belangrijke opmerkingen en aanbevelingen voor de gecontroleerde bevatten. Gerichtheid op naleving en systemen

Specifieke beoordelingen - dit zijn geen oordelen – kunnen de betrouwbaarheidsverklaring aanvullen en beschrijven de controleresultaten voor afzonderlijke begrotings- activiteiten- of beleidsterreinen van een entiteit, met inbegrip van (een) conclusie(s) voor dat terrein. Het centrale aandachtspunt moet liggen bij de beoordeling van de wettigheid en regelmatigheid

van

de

onderliggende

verrichtingen

en

bij

systeemaspecten. Wat betreft de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen bij de jaarrekening van de Europese Unie is er een specifieke beoordeling voor iedere beleidsgroep die het volgende omvat: • een beschrijving van de reikwijdte van de controle en de kenmerken van het gecontroleerde terrein;

een beoordeling van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen op dat terrein, inclusief belangrijke bevindingen en opmerkingen; •

een beoordeling van de doeltreffendheid van de internebeheersingssystemen op dat terrein, ondersteund door een bespreking daarvan; •

•

conclusies en aanbevelingen.

4.7 SPECIALE VERSLAGEN VAN NALEVINGSGERICHTE CONTROLES 4.7.1. Inleiding 4.7.2 Vorm en controleverslagen

inhoud

van

speciale

4.7.1 Inleiding De vorm van verslagen van speciale (niet-DAS) nalevingsgerichte controles kan verschillen naar gelang de omstandigheden. Enige consistentie in de verslagen kan gebruikers echter helpen om de verrichte controlewerkzaamheden en de bereikte conclusies te begrijpen, en om ongebruikelijke omstandigheden te identificeren als die zich voordoen. De criteria aan de hand waarvan het onderwerp wordt beoordeeld, moeten in het speciale verslag worden aangegeven. Bij de uitvoering van nalevingsgerichte controles kunnen de criteria per controle sterk


| 294


verschillen. Het is dus belangrijk, de criteria in het verslag duidelijk aan te geven zodat de gebruikers de basis voor de controlewerkzaamheden en -conclusies kunnen begrijpen.

4.7.2 Vorm en inhoud van speciale controleverslagen In het algemeen moeten speciale verslagen van nalevingsgerichte controles de volgende structuur kennen: a) Titelblad b) Inhoudsopgave c) Woordenlijst (indien noodzakelijk) d) Samenvatting e) Inleiding f) Reikwijdte en aanpak van de controle g Opmerkingen g) Conclusies en aanbevelingen i) Antwoorden van de gecontroleerde entiteit j) Bijlagen (indien noodzakelijk) (i) Titelblad, inhoudsopgave en woordenlijst

Op het titelblad staat duidelijk de titel van het verslag, de datum van het verslag, aan wie het verslag is gericht en wie het verslag heeft opgesteld. Door het opnemen van een inhoudsopgave krijgt een verslag, zeker als het omvangrijk is, meer structuur en kan de lezer makkelijker die onderdelen opzoeken waarnaar zijn aandacht in het bijzonder uitgaat. Ook een woordenlijst kan lezers behulpzaam zijn als in het verslag herhaaldelijk technische of ongebruikelijke terminologie, acroniemen, afkortingen of woorden met een contextspecifieke betekenis worden gebruikt.

(ii) Samenvatting

De samenvatting is van essentieel belang aangezien het vaak het door gebruikers meest gelezen deel van het verslag vormt. De samenvatting moet de inhoud van het verslag volledig en nauwkeurig weerspiegelen maar wel op een beknopte en evenwichtige manier. Om doeltreffend te zijn moet een samenvatting gewoonlijk een à twee pagina’s lang zijn. De samenvatting moet vooral gericht zijn op de vastgestelde criteria (belangrijke

te

beantwoorden

vragen)

en

de

belangrijkste

controleconclusies en aanbevelingen die verband houden met dergelijke criteria recapituleren. (iii) Inleiding

In de inleiding wordt de context van de controle beschreven, inclusief de vaststelling of omschrijving van het onderwerp of informatie over het onderwerp alsmede de verantwoordelijkheden van de verschillende betrokken partijen. De inleiding is in het algemeen kort en bevat weinig details. Indien noodzakelijk, kan relevante gedetailleerde informatie worden opgenomen in bijlagen.

(iv) Reikwijdte en aanpak van de controle

De reikwijdte en de doelstellingen van de controle worden uitgebreid beschreven in dit deel van het speciale verslag van een nalevingsgerichte FCAM - Part 3 - Sectie 4

| 295


controle. (v) Opmerkingen

Het deel met de opmerkingen en bevindingen vormt de kern van het speciale verslag van een nalevingsgerichte controle. Hierin worden de verrichte controlewerkzaamheden en de daarmee samenhangende bevindingen beschreven. Het is logisch opgebouwd, gewoonlijk rond de vastgestelde criteria, op een manier die de lezer helpt de logica van een bepaald

argument

te

volgen.

Bij

het

presenteren

van

de

controleopmerkingen en –bevindingen moeten de volgende vier elementen duidelijk worden gemaakt voor de gebruikers om hen zo te helpen de verrichte controlewerkzaamheden en het belang en de gevolgen van de controlebevindingen beter te begrijpen: a) normen (criteria) – de benchmark of maat waaraan de prestatie wordt afgemeten of aan de hand waarvan die wordt beoordeeld b) feiten (omstandigheden) – de aangetroffen situatie c) analyse (oorzaak) – de bron van en redenen voor de aangetroffen omstandigheden d) impact (effect) – de impact en gevolgen van de aangetroffen omstandigheden (het materieel belang van de bevindingen, hun impact op de begroting, enz.). Als

grote

hoeveelheden

gegevens

worden

opgenomen

om

de

controlebevindingen te onderbouwen, kunnen die gegevens beter in bijlagen worden opgenomen. (vi) Conclusies en aanbevelingen

Het deel conclusies en aanbevelingen van het verslag kent twee hoofddoelstellingen: a) duidelijke antwoorden (conclusies) te geven op de controlevragen (vastgestelde criteria), en b) indien passend, constructieve en praktische aanbevelingen te doen voor verbetering. Aanbevelingen zijn het meest doeltreffend indien zij positief van toon en resultaatgericht zijn en duidelijk beschrijven wat er moet worden gedaan. Er moet rekening worden gehouden met de kosten bij het bepalen van de praktische uitvoerbaarheid van aanbevelingen. Hoewel constructieve en praktische aanbevelingen bijdragen tot de bevordering van deugdelijk beheer, dient de controleur niet dermate gedetailleerde aanbevelingen te doen dat hij/zij de rol van het management op zich neemt en zo zijn/haar eigen objectiviteit schaadt.

(vii) Antwoorden van de gecontroleerde entiteit

Het beginsel van hoor en wederhoor – overeenstemming bereiken over de feiten en antwoorden opnemen – moet worden toegepast bij de opstelling van speciale verslagen van nalevingsgerichte controles. De antwoorden van de gecontroleerde entiteit op opgeworpen kwesties kunnen volledig of samengevat in het verslag worden opgenomen. Ze staan in een FCAM - Part 3 - Sectie 4

| 296


afzonderlijk deel van het verslag. (viii) Bijlagen

Indien passend, kunnen bijlagen

worden gebruikt om

gebruikers

gedetailleerde of aanvullende, met de controle verband houdende informatie te verschaffen. De informatie kan als tekst of in tabelformaat worden gegeven, of in een meer grafische vorm zoals diagrammen, grafieken of afbeeldingen. Dergelijke informatie kan de gebruikers helpen de controlebevindingen alsmede de oorzaken en gevolgen daarvan te begrijpen.


| 297

Naleving – Bijlage [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]

BIJLAGE I – BEOORDELING VAN DE WERKING VAN DE TOEZICHT- EN CONTROLESYSTEMEN Definitie van toezichten controlesystemen Controleaanpak Beoordeling van de omgeving van de toezichten controlesystemen Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Algemene aspecten Gecentraliseerd en gedecentraliseerd beheer Gedeeld beheer Essentiële controledoelstellingen Het beoordelen van het materieel belang van de geconstateerde tekortkoming Voorgesteld kader Identificatie van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem Beoordeling van de omvang van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem Definitie van toezichten controlesystemen 1. Krachtens artikel 317 VWEU is de Commissie in samenwerking met de lidstaten verantwoordelijk voor de uitvoering van de begroting van de Unie en dus voor: a) de raming (planning); b) het organiseren van de uitvoering; c) het houden van toezicht op de uitvoering; d) de verslaglegging. 2. Een systeem bestaat uit alle gedetailleerde procedures voor het uitbrengen van richtsnoeren, de mobilisatie en de beheersingsmaatregelen die van toepassing zijn op een homogene reeks verrichtingen tot op het niveau van de eindbegunstigde. Zo bezien, houdt de toename van het aantal omgevingen (maatregelen, organisaties, landen, regio’s) in dat uitgaven van de Unie op bepaalde gebieden

58

een

buitensporig hoog aantal systemen passeren. Vanwege de beperkte middelen kan de Rekenkamer per jaar slechts een zeer beperkt aantal beheerssystemen beoordelen en kan zij geen algemene conclusies trekken. 3. Anderzijds is het aantal procedures waarin de verordeningen van de Unie of de besluiten van organisaties voorzien om de deugdelijke werking van beheerssystemen te waarborgen, veel beperkter en door deze te beoordelen kunnen algemene conclusies worden getrokken. Een dergelijke controle zou de Rekenkamer in beginsel in staat moeten stellen toezicht te houden op de jaarlijkse ontwikkelingen op ieder gebied.

58

Met name bij het EOGFL-Garantie en de structuurfondsen

FCAM - Part 3- Appendix

| 298

Naleving – Bijlagen [Terug naar de gedetaileerde inhoudsopgave]

4. Toezicht- en controlesystemen zijn erop gericht, redelijke zekerheid te verkrijgen over de wettigheid en regelmatigheid van ontvangsten en uitgaven door aan te tonen dat de procedures naar behoren functioneren. Zij verschaffen de Commissie de informatie die zij nodig heeft om te garanderen dat de doelstellingen in overeenstemming met de desbetreffende wettelijke en/of contractuele bepalingen worden verwezenlijkt. 5. Toezicht- en controlesystemen bestaan op verschillende beheersniveaus. Sommige zijn identiek voor direct en indirect beheer door de Commissie, terwijl andere niet alleen specifiek zijn voor het soort beheer maar ook voor het betrokken terrein of de betrokken maatregelen. Controleaanpak 6. De beoordeling van de toezichten controlesystemen met betrekking tot de verschillende hoofdstukken van de financiële vooruitzichten vormt een kernonderdeel van de controle van de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. Het doel van de controle van de toezichten controlesystemen is te beoordelen in hoeverre zij: a) de Commissie de informatie kunnen verschaffen die zij nodig heeft om te waarborgen dat de betrokken wettelijke en contractuele bepalingen zijn nageleefd en, indien van toepassing, corrigerende maatregelen te nemen; b) redelijke zekerheid kunnen bieden met betrekking tot de wettigheid/regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. 7. De controle bestaat in de beoordeling van de toezichten controlesystemen en omvat hiertoe toetsingen van internebeheersingsmaatregelen. In dit kader kunnen gegevensgerichte controles worden gebruikt om de doeltreffendheid van de toezichten controlesystemen te beoordelen. De gegevensgerichte controles moeten analytische resultaten opleveren die er samen met de beoordeling van de toezichten controlesystemen voor zorgen dat de Rekenkamer de oorzaken van de fouten ten aanzien van de wettigheid/regelmatigheid kan begrijpen en beperken. Kort gezegd gaat het erom de gevolgen van tekortkomingen in de toezichten controlesystemen in te schatten en bij te dragen tot de verbetering ervan. 8. Indien wordt geoordeeld dat de toezichten controlesystemen deugdelijk zijn, verwacht de controleur weinig of geen fouten aan te treffen, en als uit de gegevensgerichte controles blijkt dat dit inderdaad het geval is, kan hij/zij tot een niet aangepaste controleconclusie komen. In het tegenovergestelde scenario verwacht hij/zij veel fouten aan te treffen, en als dat inderdaad het geval is, zal hij/zij tot een controleconclusie met beperking of tot een afkeurende controleconclusie komen. In dat geval zal de controleur in staat zijn de aard van het probleem aan te geven, omdat de tekortkoming bleek uit de analyse van de toezichten controlesystemen en de gegevensgerichte controles dit bevestigden en wellicht aanvullende informatie verschaften. In de hoofdtekst worden andere hypothetische gevallen behandeld. Beoordeling van de omgeving van de toezichten controlesystemen 9. De Commissie en andere bij de toezichten controlesystemen betrokken partijen moeten passende afdelingen voor beheer, toezicht en controle oprichten met voldoende en gekwalificeerd personeel. Deze afdelingen moeten systemen ontwikkelen om te zorgen dat de toegepaste methoden en procedures in overeenstemming zijn met de algemeen aanvaarde normen (duidelijke omschrijving van missie en taken, FCAM - Part 3- Appendix

| 299


deontologie en integriteit, gevoelige functies, delegatie, registratie van post en archiveringssysteem, documentatie over procedures, scheiding van taken, register van uitzonderingen, continuïteit van de activiteiten, ad-hocinformatie op het gebied van beheer, werkprogramma, risicobeoordeling en -beheer, 59

enz. ). Er moet een waarschuwingssysteem worden ingevoerd voor het melden van bestaande tekortkomingen en het verhelpen ervan. 10. In

het

kader

van

de

beoordeling

van

de

toezicht-

en

controlesystemen moeten

de

controlekamers/-eenheden eerst vaststellen welke afdelingen van de Commissie en welke derden verantwoordelijk zijn voor het toezicht in verband met de wettigheid en regelmatigheid van de ontvangsten en uitgaven. Vervolgens moeten ze beoordelen of de beheersingsomgeving van deze afdelingen in overeenstemming is met de bovenbeschreven beginselen. Toetsingen van internebeheersingsmaatregelen Algemene aspecten 11. Voor ieder terrein moet een programma voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen worden opgesteld ter beoordeling van de werking van de toezichten controlesystemen. Vervolgens zal het afhankelijk van de mate van decentralisatie van het beheer - noodzakelijk zijn om de reikwijdte en de geografische locatie van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen te bepalen om een bevredigende dekking te verzekeren. De steekproeven voor de gegevensgerichte controles mogen, indien van toepassing, dienen als basis voor de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en worden gedifferentieerd overeenkomstig de beheersniveaus. 12. In

het

kader

van

de

opstelling

van

de

programma’s

voor

de

toetsingen

van

internebeheersingsmaatregelen moeten de controle-eenheden/-kamers gebruik maken van het werk van de Commissie, zoals voorgeschreven in de internecontrolenormen nrs. 6 “Risicobeheerproces” en 9 “Toezicht op het beheer”. 13. Ingevolge de internecontrolenorm nr. 6 moet ieder directoraat-generaal en iedere afdeling van de Commissie minimaal één maal per jaar de risico’s analyseren die verband houden met zijn/haar belangrijkste activiteiten. Op basis van de verkregen resultaten moeten de afdelingen actieplannen opstellen die hen in staat stellen de risico’s onder controle te krijgen, en personeel inzetten voor de tenuitvoerlegging van deze plannen. Het jaarlijkse werkprogramma van de interne-auditfuncties moet ook gebaseerd zijn op een risicobeoordeling. Op die gebieden waar de risico’s groot zijn, moeten de toezichten controlesystemen in detail worden onderzocht. 14. Internecontrolenorm nr. 9 schrijft voor dat de directoraten-generaal en afdelingen van de Commissie jaarlijks de aanbevelingen onderzoeken die worden gedaan in de controleverslagen van de dienst Interne audit van de Commissie, hun eigen interne-auditfuncties en de Rekenkamer, alsmede de maatregelen die als reactie op die verslagen worden getroffen. Vervolgens moeten ze actieplannen opstellen die erop zijn gericht de tekortkomingen te verhelpen, en toezicht houden op de uitvoering van deze plannen. De Rekenkamer moet de merites en de uitvoering van deze plannen beoordelen in het kader van haar controle van de werking van de toezichten controlesystemen.

59

Zie de internecontrolenormen van de Commissie.


| 300


Gecentraliseerd en gedecentraliseerd beheer 15. Op de gebieden die onder gecentraliseerd of gedecentraliseerd beheer vallen moet het onderzoek van het wettelijke en contractuele kader leiden tot de bepaling van de procedures en mechanismen die de wettigheid en regelmatigheid van de ontvangsten of uitgaven waarborgen. Nadat deze informatie verkregen is, moet de controleur:

a) onderzoeken hoe de beheersingsmaatregelen worden toegepast, met name op het niveau van de eindbegunstigde; b) de reikwijdte ervan beoordelen; c) de resultaten analyseren; d) de mate van zekerheid beoordelen die de Rekenkamer op grond daarvan kan verkrijgen voor het gebied als geheel. 16. De volgende elementen moeten dus worden opgenomen in de sectorale APM’s: a) de werkelijke controleprogramma’s, -procedures en –werkzaamheden die de afdelingen van de

60

Commissie

hebben

uitgevoerd

op

het

gebied

van

administratieve

uitgaven

(gecentraliseerd direct beheer). b) de werkelijke controleprogramma’s, -procedures en –werkzaamheden die de afdelingen van de Commissie, bemiddelende instanties en alle andere bij de toezichten controlesystemen betrokken derden hebben uitgevoerd op het gebied van intern beleid en onderzoek (gecentraliseerd indirect beheer); c) de werkelijke controleprogramma’s, -procedures en –werkzaamheden die bij Commissie en bij de delegaties van de Commissie alsmede door alle andere bij de toezichten controlesystemen betrokken partijen zijn uitgevoerd op het gebied van externe activiteiten (gedecentraliseerd beheer). Gedeeld beheer 17. De gebieden onder gedeeld beheer zijn die waar uitgaven gedeeltelijk worden beheerd door de nationale autoriteiten van de begunstigde landen (lidstaten of derde landen). Dit is van toepassing op de gebieden landbouw en structuurfondsen en op het grootste deel van het gebied eigen middelen. Bepaalde externe steun kan in dit rijtje opgenomen worden vanwege de gedecentraliseerde uitvoering ervan. 18. Voor iedere consistente groep moeten de controle-eenheden/-kamers op grond van hun kennis van het gebied vaststellen welke toezichtmechanismen vereist zijn op grond van de verordeningen. Deze mechanismen kunnen op communautair niveau door de Commissie

61

zijn ingesteld, of op nationaal,

regionaal of lokaal niveau (bijvoorbeeld op het niveau van het operationele programma voor de

60

Indien van toepassing, de afdelingen van andere instellingen.

61

Dit zijn systemen waarin de verordeningen voorzien en waar geen directe overlap is met de elementen die zijn ingevoerd met de hervorming van de Commissie.


| 301


structuurfondsen, op het niveau van het betaalorgaan voor landbouw, op nationaal niveau voor eigen middelen, enz.). Het is nodig op basis hiervan voor ieder gebied een controlegebied vast te stellen op basis waarvan algemene controleconclusies kunnen worden getrokken. Dat wil zeggen dat geen elementen mogen worden uitgezonderd als het weglaten daarvan op zich het algemene beeld kan beïnvloeden. De gebieden onder gedeeld beheer vergen meer inzicht. Nadat deze informatie is verzameld, moeten dezelfde werkzaamheden als beschreven in paragraaf 15 worden verricht. Essentiële controledoelstellingen 19. Gelet op de omvang en de complexiteit van de uit de communautaire begroting gefinancierde verrichtingen moet de Commissie haar werkzaamheden kunnen baseren op een algemene strategie inzake het constant functioneren van toezichten controlesystemen die alle verrichtingen van een bepaalde soort (EU-ontvangsten en –uitgaven) bestrijken op alle betrokken beheersniveaus. 20. Om

een voldoende dekking en een consistente analyseaanpak

door

de verschillende

controle-eenheden/-kamers van de Rekenkamer te verzekeren is de te volgen controleprocedure gericht op het onderzoeken van de manier waarop de door de APM’s bestreken toezichten controlesystemen de naleving waarborgen van de vijf essentiële controledoelstellingen bij de uitvoering van beleid van de Unie (zie onderstaande tabel). Essentiële controledoelstellingen

Essentiële

Door de toezichten controlesystemen te dekken

doelstelling

elementen

Realiteit en

Ga na of de bestaande systemen waarborgen dat de

waardemeting

onderliggende verrichtingen bestaan zoals omschreven (in

(bepaling van de

tijd en naar de economische realiteit) en dat de fysieke

fysieke

hoeveelheden (zoals grondoppervlakte, aantal deelnemers

hoeveelheden) van

aan een cursus) nauwkeurig zijn bepaald.

IFAC-

(1)

terminologie

Realiteit/nauwkeurigheid

de onderliggende verrichtingen Subsidiabiliteit

Ga na of de bestaande systemen waarborgen dat met

van de

betrekking tot de onderliggende verrichtingen aan de

Wettigheid en

onderliggende

verschillende communautaire subsidiabiliteitscriteria is

regelmatigheid

verrichtingen

voldaan.

Naleving van

Ga na of de bestaande systemen waarborgen dat voldaan

andere wettelijke

is aan de andere (d.w.z. niet de subsidiabiliteit betreffende)

vereisten

criteria. Deze omvatten vereisten zoals de naleving van

Wettigheid en

aanbestedingsprocedures, de overlegging van verslagen,

regelmatigheid

(2)

(2)

afzonderlijke identificatie van communautaire verrichtingen, enz. Juistheid van de

Ga na of de bestaande systemen waarborgen dat alle

berekening

berekeningen juist worden uitgevoerd wat betreft de

Nauwkeurigheid


| 302


Essentiële

Door de toezichten controlesystemen te dekken

doelstelling

elementen

IFAC-

(1)

terminologie

mathematische nauwkeurigheid en de gebruikmaking van de juiste bases en factoren, enz. Volledigheid en

Ga na of de bestaande systemen waarborgen dat alle

nauwkeurigheid

verrichtingen – slechts eenmaal – zijn geboekt en wel in de

Volledigheid/Nauwkeurig-

van de

juiste verslagperiode en voor de juiste waarde.

heid/ Jaarperiodiciteit

boekhouding (1)

Dit verwijst naar de IFAC-categorieën voor de in de financiële staten opgenomen informatie.

(2)

Het aspect wettigheid/regelmatigheid wordt niet expliciet genoemd in ISA 500, maar wordt wel genoemd in ISA 250 "Het in aanmerking nemen van weten regelgeving bij een controle van financiële staten" en in paragraaf 42 van ISA 315 "Inzicht in de entiteit en haar omgeving, en het inschatten van de risico’s op een afwijking van materieel belang".

21. Eerbiediging van de essentiële controledoelstellingen moet worden onderzocht ten aanzien van de drie volgende aspecten: a) de opzet van de verordeningen en met name de bepalingen over de toezichten controlesystemen; b) de omzetting van deze regels en bepalingen door de Commissie, de lidstaten, derde landen en andere betrokkenen; c) de constante en doeltreffende werking van de toezichten controlesystemen. 22. De controleurs moeten daarom met name aan de hand van controletests beoordelen of de opzet en de omzetting van de toezichten controlesystemen (minimaal driejaarlijks, tenzij het systeem verandert) en de manier waarop de systemen werken (jaarlijks) het mogelijk maken om voor iedere essentiële controledoelstelling de risico’s op fouten die waarschijnlijk zullen optreden, te identificeren (inherent risico) en bepalen of er beheersingsprocedures zijn ingevoerd die het mogelijk maken dergelijke fouten te voorkomen of op te sporen en zonder vertraging te corrigeren (internebeheersingsrisico). De controleurs moeten vervolgens tests uitvoeren op basis van representatieve steekproeven om de wettigheid en regelmatigheid van de verrichtingen te beoordelen. 23. Gelet op de praktische beperkingen van controles ter plaatse mogen de systeemgerichte en gegevensgerichte controles tegelijkertijd op basis van dezelfde steekproeven worden verricht, waarbij met ieder controle de eigen doelstelling ervan wordt nagestreefd. Aan de andere kant moeten alle toezichten controlesystemen die betrekking hebben op een bepaalde verrichting, worden gecontroleerd. Deze methodologie garandeert ook dat de controleresultaten redelijk representatief zullen zijn. 24. Kort gezegd gaat het erom op ieder onderzocht niveau te analyseren hoe de Commissie invulling geeft aan haar verantwoordelijkheid als borg voor de deugdelijke uitvoering van de begroting. De controleur moet dus de vraag beantwoorden of de Commissie werkelijk de controle heeft wat betreft de verificatie van de wettigheid en regelmatigheid van de uit de begroting van de Unie gefinancierde verrichtingen.


| 303


Het beoordelen van het materieel belang van de geconstateerde tekortkomingen Het voorgestelde kader 25. In het FECED-kader ("A Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies" – een kader voor het beoordelen van uitzonderingen en tekortkomingen bij beheersingsmaatregelen) wordt een kader voorgesteld voor de beoordeling van de materialiteit van de uitzonderingen en tekortkomingen die zijn vastgesteld bij de beoordeling van de interne beheersing van een bedrijf over de financiële verslaglegging. Hierna zijn deze richtsnoeren aangepast aan de EU-omgeving. Het kader kan nuttig zijn voor het beoordelen van de materialiteit van de tekortkomingen van toezichten controlesystemen. Daarnaast kan dit instrument worden gebruikt om de kwaliteit van de toezichten controlesystemen te bepalen bij het toepassen van het voorgestelde betrouwbaarheidsmodel en bij het onderzoeken van de deugdelijkheid van de jaarlijkse activiteitenverslagen en verklaringen van de directeuren-generaal. 26. Vanwege de verscheidenheid in soorten beheersingsmaatregelen, populatiekenmerken en implicaties van controle-uitzonderingen ontwikkelde de groep van deskundigen die FECED ontwikkelde, geen puur kwantitatief model. In plaats daarvan wordt in het kader rekening gehouden met kwantitatieve en kwalitatieve factoren die overeenstemmen met de door het DAS-projectteam voorgestelde criteria: a) De kwantitatieve criteria zijn in wezen hetzelfde als bij een financiële controle en hebben betrekking op de vraag of fouten die niet zijn voorkomen of ontdekt en gecorrigeerd met de toezichten controlesystemen afzonderlijk of gezamenlijk een kwantitatief significant of materieel effect hebben of kunnen hebben op terreinen van de financiële vooruitzichten van de EU-begroting als geheel. b) De kwalitatieve overwegingen zijn van toepassing op de beoordeling van de materialiteit met betrekking tot de ernst van de tekortkomingen van de toezicht en controlesystemen alsmede met betrekking tot aanvullende factoren die verband houden met de verwachte behoeften van redelijke personen die geïnteresseerd zijn in deze elementen. 27. De beoordeling van de materialiteit van tekortkomingen van toezichten controlesystemen is een iteratief proces. Hoewel de richtsnoeren en de illustratieve beslisbomen 7 en 8 het beoordelingsproces afbeelden als een lineaire opeenvolging, kan het op elk punt in het proces passend zijn op basis van nieuwe informatie terug te keren naar een vorige stap en deze opnieuw uit te voeren. In dit kader benadrukte de groep van deskundigen dat het kader een gedachtegang tot uitdrukking brengt waarbij significante oordeelsvorming nodig is. Het doel van het kader is deskundige en ervaren individuen te helpen om tekortkomingen op een consistente manier te beoordelen. Het gewoon mechanisch toepassen van dit kader zal niet noodzakelijkerwijze vanzelf leiden tot een passende conclusie. Omdat oordeelsvorming gevergd is en het nodig is kwantitatieve en kwalitatieve factoren in aanmerking te nemen en te wegen, kunnen verschillende individuen die vergelijkbare feitenpatronen beoordelen, tot 62

verschillende conclusies komen.

Identificatie van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem

62

FECED, blz. 1.


| 304


28. De operationele doeltreffendheid zal enkel worden getest indien de algemene conclusie over de doeltreffendheid qua opzet van het toezichten controlesysteem niet “matig” is. De controles hebben in het algemeen betrekking op significante processen en belangrijke categorieën van verrichtingen. Het doel van toetsingen van internebeheersingsmaatregelen is het verkrijgen van een voldoende mate van zekerheid dat de beheersingsmaatregelen doeltreffend werken. De omvang van de tekortkoming van systemen (d.w.z. onbeduidend gebrek, significante gebrek of tekortkoming van materieel belang, hetgeen overeenkomt met uitstekende, goede of slechte toezichten controlesystemen) wordt beoordeeld op basis van bekende en/of potentiële onwettige of onregelmatige ontvangsten en uitgaven als gevolg van de tekortkoming. 29. Beslisboom 7 illustreert het proces dat leidt tot de identificatie van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem. De controleur moet de oorzaak, de kwaliteit en de resultaten van uitzonderingen onderzoeken en begrijpen. Indien de werkelijke mate van deviatie lager dan of gelijk aan de verwachte mate van deviatie is of indien het slecht werkende element geen betrekking heeft op een essentiële beheersingsmaatregel die verband houdt met de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen, is het gebrek in de beheersing verwaarloosbaar en moet het toezichten controlesysteem als "uitstekend" worden aangemerkt.


| 305


Beslisboom 7: Het beoordelen van uitzonderingen die zijn aangetroffen wat betreft de doeltreffende werking van toezichten controlesystemen

Onderzoek en begrijp de oorzaak, kwaliteit en resultaten van de uitzonderingen. Werd de doelstelling van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen bereikt (bijv. was de werkelijke mate van deviatie lager dan of gelijk aan de verwachte mate van deviatie

Ja

of houdt de betrokken essentiële controle geen verband met de wettigheid of regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen)?

Nee Zouden aanvullende controles gelet op de resultaten van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen en het begrip van de oorzaak, de kwaliteit en de resultaten van de uitzonderingen, de conclusie kunnen ondersteunen dat de

Nee

waargenomen uitzonderingen niet representatief zijn voor de

Ja Breid de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen uit en

Nee

herbeoordeel. Werd de doelstelling van de controles bereikt?

Ja Gebrek in de beheersing

Niet als gebrek in de

=

beheersing/tekortkoming in het

Tekortkoming in het toezicht-

toezichten controlesysteem aan te

en controlesysteem

merken, verwaarloosbare uitzondering = Het toezichten controlesysteem is uitstekend

(1)

(1)

Dit voorlopige resultaat moet worden bevestigd door de resultaten van gegevensgerichte controles


| 306


30. Als de doelstelling van de controle niet is bereikt, moet worden overwogen of aanvullende controles de conclusie zouden kunnen onderbouwen dat de mate van deviatie niet representatief is voor de gehele populatie. Als wordt gedacht dat de waargenomen uitzondering en de daaruit voortvloeiende niet-verwaarloosbare mate van deviatie niet representatief voor de populatie is, mogen de controles worden uitgebreid en herbeoordeeld. In het andere geval worden de uitzonderingen aangemerkt als een gebrek in de beheersing/tekortkoming in het toezichten controlesysteem en wordt de omvang ervan beoordeeld. Beoordeling van de omvang van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem 31. Beslisboom 8 illustreert hoe de omvang van een gebrek in de beheersing/tekortkoming in een toezichten controlesysteem (onbeduidend, meer dan onbeduidend, significant of van materieel belang) moet worden beoordeeld. De beoordeling is gebaseerd op het werkelijke of mogelijke effect op zowel het controleoordeel op het niveau van de DAS als de controleconclusie op het niveau van de specifieke beoordelingen.


| 307



| 308


32. Als de werkelijke of potentiële omvang van de fouten onbeduidend is (d.w.z. het foutenpercentage is < 0,5% of de totale waarde van de betrokken verrichtingen is < 2,5% van de betrokken begroting), dan wordt de betrokken tekortkoming in het systeem aangemerkt als een onbeduidend gebrek in de beheersing. In dergelijke gevallen wordt het toezichten controlesysteem beschouwd als “uitstekend". 33. Als er beheersingsmaatregelen zijn die een tekortkoming in het systeem doeltreffend beperken, wordt de

tekortkoming

ook

aangemerkt

als

een

slechts

onbeduidend

gebrek.

Dergelijke

beheersingsmaatregelen omvatten aanvullende of overbodige beheersingsmaatregelen die dezelfde controledoelstelling verwezenlijken, en vervangende internebeheersingsmaatregelen die zo nauwkeurig werken dat meer dan onbeduidende fouten zouden worden voorkomen of zouden worden geïdentificeerd en gecorrigeerd. 34. Een tekortkoming in een systeem die niet wordt beperkt en die ertoe leidt dat een controledoelstelling die verband houdt met een significante werkelijke of potentiële financiële omvang van onwettige of onregelmatige verrichtingen niet wordt verwezenlijkt (foutenpercentage > 0,5% of de financiële omvang van de betrokken onderliggende verrichtingen is > 2,5% van de betrokken begroting), maakt het niet zeer onwaarschijnlijk dat er meer dan onbeduidende fouten optreden; een dergelijke tekortkoming is derhalve ten minste een significant gebrek. 35. Of er een tekortkoming van materieel belang bestaat, moet dan als volgt worden bepaald: indien de werkelijke of potentiële fout waartoe de tekortkoming leidde, de materialiteitsdrempel niet overschrijdt (foutenpercentage < 2% of de financiële omvang van de betrokken onderliggende verrichtingen is < 10% van de betrokken begroting), wordt de tekortkoming in het systeem aangemerkt als slechts een significant gebrek in de beheersing. Het toezichten controlesysteem wordt dan beschouwd als “goed”. Vervangende internebeheersingsmaatregelen die zo nauwkeurig werken dat fouten van materieel belang zouden worden voorkomen of zouden worden geïdentificeerd en gecorrigeerd, kunnen rechtvaardigen dat het gebrek in de beheersing geen tekortkoming van materieel belang wordt geacht. 36. In een aanvullende beoordeling moet worden beoordeeld of fouten van materieel belang hoogst onwaarschijnlijk zijn (foutenpercentage > 2%). Deze analyse omvat, maar is niet beperkt tot, de volgende elementen: a) De ernst van het ontdekte gebrek in de beheersing; b) De oorzaak en frequentie van bekende of ontdekte uitzonderingen op de doeltreffende werking van beheersingsmaatregelen; c) De interactie of het verband met andere beheersingsmaatregelen; d) De indicatie dat er een verhoogd risico bestaat, blijkend uit de resultaten van de gegevensgerichte controles in het kader van de lopende DAS-controle; e) De indicatie dat er een verhoogd risico bestaat, blijkend uit het feit dat er bij gegevensgerichte controles in het verleden steeds fouten werden ontdekt; f)

De aard van de betrokken onderliggende verrichtingen en de mate waarin zij vatbaar zijn voor problemen betreffende de wettigheid en regelmatigheid;

g) De complexiteit van de regels voor het bepalen van de subsidiabiliteit.


| 309


37. Gelet op de sinds de eerste DAS opgedane ervaring leidt deze aanvullende beoordeling normaliter alleen in hoogst uitzonderlijke omstandigheden tot het oordeel dat het gebrek in de beheersing niet van materieel belang is omdat meer dan significante fouten hoogst onwaarschijnlijk zijn. In het algemeen zal de tekortkoming van materieel belang worden geacht en zal het toezichten controlesysteem als “slecht” worden aangemerkt. 38. Bij het beoordelen van de omvang van een gebrek in de beheersing moet de controleur ook bepalen welke mate van detaillering en zekerheid voor wijze ambtenaren bij de uitoefening van hun eigen taken (bijv. directeuren-generaal bij het opstellen van hun jaarlijkse activiteitenverslagen en verklaringen) voldoende is om te concluderen dat zij redelijke zekerheid hebben dat de toezichten controlesystemen de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen waarborgen. Als de controleur vaststelt dat het gebrek wijze ambtenaren bij de uitoefening van hun eigen taken ervan zou weerhouden te concluderen dat zij redelijke zekerheid hebben, dan dient de controleur de tekortkoming als een significant gebrek in de beheersing of een gebrek in de beheersing van materieel belang te beschouwen. Afhankelijk van het resultaat van de daaropvolgende analyse moet het toezichten controlesysteem dan “goed” of “matig” worden geacht. 39. De controleur dient het gebrek in de beheersing nader te beoordelen om vast te stellen of het afzonderlijk of gezamenlijk met andere gebreken een tekortkoming van materieel belang is. Het is nodig de gebreken in controleactiviteiten samen te voegen omdat het bestaan van meerdere tekortkomingen in de toezichten controlesystemen het optreden van fouten waarschijnlijker maakt. 40. Tabel 7 bevat een overzicht van de verschillende categorieën wat betreft de kwaliteit van toezichten controlesystemen, en geeft aan welke onderscheiden gevallen als gelijkwaardig kunnen worden beschouwd.


| 310


Tabel 7: Algemene beoordeling van toezichten controlesystemen Algemene beoordeling van de doeltreffendheid qua opzet

Algemene beoordeling van de operationele doeltreffendheid (na afronding van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen)

Beoordeling van de uitzonderingen die werden aangetroffen bij het controleren van de operationele doeltreffendheid

Uitstekend

Uitstekend

Geen gebreken in de beheersing/ tekortkomingen in het toezichten controlesysteem

De doelstelling van de toetsingen van internebeheersingsmaatregelen werd bereikt (d.w.z. de werkelijke mate van deviatie is lager dan of gelijk aan de verwachte mate van deviatie)

Onbeduidende gebreken in de beheersing/ tekortkomingen in het toezichten controlesysteem

De werkelijke of potentiële omvang van het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem is onbeduidend of aanvullende/overbodige beheersingsmaatregelen verwezenlijken dezelfde controledoelstelling of vervangende internebeheersingsmaatregelen brengen de werkelijke of potentiële omvang terug tot onbeduidend

Goed

De toezichten controlesystemen zijn zo opgezet dat het zeer waarschijnlijk is dat operationele gebreken worden voorkomen of opgespoord

De toezichten controlesystemen zijn zo opgezet dat het redelijk waarschijnlijk is dat operationele gebreken worden voorkomen of opgespoord

De toezichten controlesystemen zijn zo opgezet en functioneren op zo’n wijze dat het zeer waarschijnlijk is dat operationele gebreken worden voorkomen of opgespoord

Goed

De toezichten controlesystemen, waarvan de opzet uitstekend is, functioneren op zo’n wijze dat het redelijk waarschijnlijk is dat operationele gebreken worden voorkomen of opgespoord

Significante gebreken in de beheersing / tekortkomingen in het toezichten controlesysteem

De werkelijke of potentiële omvang van het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem is meer dan onbeduidend maar niet van materieel belang of vervangende internebeheersingsmaatregelen brengen de werkelijke of potentiële omvang van fouten terug tot meer dan onbeduidend maar niet van materieel belang of het is hoogst onwaarschijnlijk dat fouten van materieel belang optreden of een wijze ambtenaar concludeert dat het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem significant maar niet van materieel belang is

Slecht

Het internebeheersingsrisico is zo hoog dat de controleur niet op het toezichten controlesysteem kan vertrouwen

Gebreken in de beheersing / tekortkomingen in het toezichten controlesysteem van materieel belang

De werkelijke of potentiële omvang van het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem is van materieel belang, vervangende internebeheersingsmaatregelen maken de werkelijke of potentiële omvang van fouten niet kleiner dan van materieel belang en het is niet hoogst onwaarschijnlijk dat fouten van materieel belang optreden of een wijze ambtenaar concludeert dat het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem van materieel belang is

Goed

De toezichten controlesystemen, waarvan de opzet uitstekend is, functioneren op zo’n wijze dat het redelijk waarschijnlijk is dat operationele gebreken worden voorkomen of opgespoord

Significante gebreken in de beheersing / tekortkomingen in het toezichten controlesysteem

De werkelijke of potentiële omvang van het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem is meer dan onbeduidend maar niet van materieel belang of vervangende internebeheersingsmaatregelen brengen de werkelijke of potentiële omvang van fouten terug tot meer dan onbeduidend maar niet van materieel belang of het is hoogst onwaarschijnlijk dat fouten van materieel belang optreden of een wijze ambtenaar concludeert dat het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem significant maar niet van materieel belang is


| 311

Naleving – Bijlagen [Terug naar de gedetaileerde inhoudsopgave] Slecht

Slecht

De opzet van de toezichten controlesystemen is ontoereikend

-

Het internebeheersingsrisico is zo hoog dat de controleur niet op het toezichten controlesysteem kan vertrouwen

Gebreken in de beheersing / tekortkomingen in het toezichten controlesysteem van materieel belang

De werkelijke of potentiële omvang van het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem is van materieel belang, vervangende internebeheersingsmaatregelen maken de werkelijke of potentiële omvang van fouten niet kleiner dan van materieel belang en het is niet hoogst onwaarschijnlijk dat fouten van materieel belang optreden of een wijze ambtenaar concludeert dat het gebrek in de beheersing / de tekortkoming in het toezichten controlesysteem van materieel belang is

-

-

Bron: FECED


| 312



| 313

Lijst van gebruikte termen en acroniemen [Terug naar de gedetailleerde inhoudsopgave]

LIJST VAN GEBRUIKTE TERMEN EN ACRONIEMEN LIJST VAN GEBRUIKTE TERMEN VERANTWOORDINGSPLICHT

De verplichtingen van personen of entiteiten, waaronder overheidsbedrijven en openbare lichamen, waaraan openbare middelen zijn toevertrouwd, tot het afleggen van verantwoording inzake de hun toegekende verantwoordelijkheden op fiscaal, bestuurlijk en programmeringsgebied, en tot verslaglegging aan degenen die hun deze verantwoordelijkheden hebben toevertrouwd.

SCHATTING

Een benadering van de waarde van een post bij gebreke van een nauwkeurig instrument voor waardemeting.

ADMINISTRATIE

Omvat in het algemeen de oorspronkelijke boekingen en ondersteunende stukken, bijv. facturen, contracten, grootboeken, journaalposten, aansluitingen, enz.

BOEKHOUDSYSTEEM

De reeks taken en stukken van een entiteit voor het verwerken van verrichtingen en gebeurtenissen om zo de financiële administratie te voeren. Dergelijke systemen zorgen voor de identificatie, verzameling, analyse, berekening, indeling, vastlegging, samenvatting en verslaglegging van verrichtingen en andere gebeurtenissen.

REKENINGEN

Heeft verschillende betekenissen. Ten eerste worden daarmee de afzonderlijke stukken aangeduid waarin een organisatie een soort verrichting en/of gebeurtenis met betrekking tot de organisatie vastlegt. Ten tweede wordt de term gebezigd om te verwijzen naar de administratie als geheel. Ten slotte wordt de term vaak gehanteerd als synoniem voor ‘financiële staten’, met name in de EU-context.

BOEKHOUDING OP TRANSACTIEBASIS

Een boekhoudbasis waarbij verrichtingen en andere gebeurtenissen worden geboekt wanneer zij zich voordoen (en niet wanneer geldmiddelen of kasequivalenten worden ontvangen of betaald). De verrichtingen en gebeurtenissen worden dus geboekt in de administratie en verwerkt in de financiële staten betreffende de periode waarop zij betrekking hebben. In de boekhouding op transactiebasis worden de volgende elementen opgenomen: activa, passiva, nettoactiva/eigen vermogen, ontvangsten en uitgaven.

ANOMALIE

Afwijking of niet-conformiteit waarvan kan worden aangetoond dat deze niet representatief is voor de afwijkingen of niet-conformiteit in de populatie.

CIJFERANALYSE

De analyse van significante verbanden, trends en kengetallen, die voornamelijk wordt gebruikt in de planningsfase van een controle en als onderdeel van een algehele beoordeling aan het eind van een controle. Daarnaast kan in een beperkt aantal gevallen een andere vorm van cijferanalyse, de zogeheten voorspellende controle, worden toegepast om gegevensgerichte controle-informatie inzake de betrouwbaarheid van de financiële staten te verkrijgen. (zie controleprocedure)

TOEPASSELIJK STELSEL INZAKE FINANCIËLE VERSLAGLEGGING

De door EU-entiteiten vastgestelde boekhoudregels, die zijn afgeleid van de International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), uitgebracht door de IFAC of, bij gebreke daarvan, de International Accounting Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) van de International Accounting Standards Board.

FCAM - Glossary and Acronyms

| 314


CONTROLES VAN TOEPASSINGEN IN INFORMATIETECHNOLOGIE

Handmatige of geautomatiseerde preventieve of opsporingsgerichte procedures die erop zijn gericht de integriteit van de administratie te waarborgen. Zij hebben betrekking op procedures om verrichtingen en andere financiële gegevens tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en er verslag van te doen.

GESCHIKT (CONTROLE-INFORMATIE)

Heeft betrekking op zowel de relevantie als de betrouwbaarheid van controle-informatie (zie controle-informatie; relevant controle-informatie; betrouwbaar controle-informatie).

BEWERINGEN

Al dan niet uitdrukkelijke bevestigingen van het management die zijn opgenomen in de financiële staten en verrichtingen. Deze beweringen zijn de specifieke controledoelstellingen waarover de controleur een conclusie wil trekken. Beweringen omvatten: beweringen met betrekking tot de betrouwbaarheid over: •

categorieën verrichtingen en gebeurtenissen voor de gecontroleerde periode: realiteit, volledigheid, juistheid, afsluiting, indeling en wettigheid en regelmatigheid (er zijn begrotingstoewijzingen beschikbaar);

•

rekeningsaldi aan het eind van de periode: bestaan, rechten en verplichtingen, volledigheid, waardering en toewijzing;

•

presentatie van de rekeningen en toelichtingen: realiteit en rechten en verplichtingen, volledigheid, indeling en begrijpelijkheid, juistheid en waardering;

beweringen met betrekking tot de wettigheid en regelmatigheid over: • ASSURANCE-OPDRACHT

naleving en subsidiabiliteit.

Een opdracht waarbij de Rekenkamer een conclusie formuleert die is bedoeld ter versterking van het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de toetsing van het voorwerp van de controle aan de criteria. Een assurance-opdracht tot het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid vermindert het assurance-opdrachtrisico tot een aanvaardbaar laag niveau (d.w.z. een hoog, maar niet absoluut niveau van zekerheid) als basis voor een positief geformuleerde conclusie van de Rekenkamer. Een assurance-opdracht tot het verkrijgen van een beperkte mate van zekerheid vermindert het assurance-opdrachtrisico tot een aanvaardbaar niveau als basis voor een negatief geformuleerde conclusie van de Rekenkamer.

CONTROLE

Het doel van een controle van financiële staten is de controleur in staat te stellen een oordeel te geven over de vraag of de financiële staten op alle materiële punten zijn opgesteld in overeenstemming met een bepaald kader voor de verslaglegging. Het doel van een nalevingsgerichte controle is de controleur in staat te stellen een oordeel te geven over de vraag of activiteiten, financiële verrichtingen en informatie op alle materiële punten in overeenstemming zijn met de toepasselijke weten regelgeving.

CONTROLE-INFORMATIE

Alle informatie die de controleur gebruikt om tot zijn conclusies of oordeel te komen. Controle-informatie moet voldoende zijn tot staving van de conclusies of het oordeel. Ze moet ook geschikt zijn, d.w.z. relevant voor de controledoelstellingen en betrouwbaar. Gewoonlijk heeft controle-informatie eerder betrekking op de aannemelijkheid dan op de FCAM - Glossary and Acronyms

| 315


vaststelling van de juistheid ervan. CONTROLETERREIN CONTROLEDOELSTELLING

Beschrijft het te controleren voorwerp (entiteit of activiteit). Financiële controles van de betrouwbaarheid en nalevingsgerichte controles van de wettigheid en regelmatigheid hebben controledoelstellingen die hierboven omschreven beweringen weerspiegelen (zie "beweringen"). Bij specifieke nalevingsgerichte controletaken hangen de controledoelstellingen af van de betreffende taak. Zo kan de doelstelling van een systeemcontrole zijn, te beoordelen of het systeem fouten voorkomt, of opspoort en corrigeert. Binnen elke controletaak is het noodzakelijk om als onderdeel van het planningsproces de specifieke controledoelstellingen van die taak te bepalen.

CONTROLEOORDEEL

Een duidelijk schriftelijk oordeel over het voorwerp van de controle, hetzij de betrouwbaarheid, hetzij de wettigheid en regelmatigheid. Er bestaan vijf soorten controleoordelen: goedkeurend oordeel, goedkeurend oordeel met toelichtende paragraaf, oordeel met beperking (vanwege de reikwijdtebeperking of een meningsverschil die/dat wel van materieel belang, maar niet van diepgaande invloed is), oordeelonthouding (reikwijdtebeperking die van materieel belang en van diepgaande invloed is) en afkeurend oordeel (meningsverschil dat van materieel belang en van diepgaande invloed is).

CONTROLEPROCEDURE

De methode die wordt toegepast om de noodzakelijke controle-informatie te verkrijgen en te analyseren. Voor toetsingen van internebeheersingsmaatregelen kan de controleur vijf soorten procedures volgen, te weten cijferanalyse, inspectie, waarneming, inwinnen van inlichtingen/ bevestiging van derden, en berekening.

CONTROLEPROGRAMMA

Biedt een uitgebreid overzicht van de aard, de timing en de omvang van de geplande werkzaamheden die nodig zijn ter uitvoering van het controleplan (Audit Planning Memorandum). Het wordt gebruikt als een reeks instructies voor het personeel dat direct bij de uitvoering van de controle is betrokken en als een middel om te toetsen en vast te leggen of de werkzaamheden naar behoren worden verricht.

ACCOUNTANTSCONTROLERISICO

Het risico dat de controleur ten onrechte een oordeel geeft dat de rekeningen betrouwbaar zijn of dat de onderliggende verrichtingen wettig en regelmatig zijn. Het accountantscontrolerisico bestaat uit drie componenten: inherent risico, internebeheersingsrisico en ontdekkingsrisico.

REIKWIJDTE VAN DE CONTROLE

De controleprocedures die naar het oordeel van de controleur op basis van de ISA’s in de gegeven omstandigheden passend worden geacht (het beoogde soort verslag, specifieke doelstellingen en beperkingen, enz.) om de doelstelling(en) van de controle te verwezenlijken.

CONTROLESTRATEGIE

De gekozen controleaanpak en controleprocedures, beschreven in het APM, om de voor een specifieke controletaak bepaalde doelstellingen te bereiken.

CONTROLETAAK

Een afzonderlijk, herkenbaar stuk controlewerk dat ertoe moet leiden dat de Rekenkamer een oordeel of een verslag uitbrengt of een bijdrage aan een verslag levert.

BOEKHOUDING OP KASBASIS

Een boekhoudmethode voor het vastleggen van verrichtingen waarbij ontvangsten alleen bij ontvangst van het bedrag, en uitgaven alleen bij


| 316


betaling van het bedrag worden geboekt. TER VERGELIJKING OPGENOMEN FINANCIËLE INFORMATIE

Overeenkomstige bedragen en andere vermeldingen uit een of meer voorgaande begrotingsjaren die ter vergelijking worden gepresenteerd.

VERVANGENDE INTERNEBEHEERSINGSMAAT REGEL

Een internebeheersingsprocedure die aanvankelijk niet als essentiële internebeheersingsmaatregel werd aangemerkt, doch waarmee dezelfde doelstellingen worden bereikt als met de essentiële internebeheersingsmaatregel die wordt beoordeeld of getest. De controleur kan trachten een vervangende internebeheersingsmaatregel te bepalen, te beoordelen en te testen als substituut voor een essentiële internebeheersingsmaatregel die wordt geacht niet doeltreffend, consistent en constant te functioneren. (zie internebeheersingsmaatregelen)

VOLLEDIGHEID

Met de financiële-controledoelstelling volledigheid wordt getracht te waarborgen dat alle verrichtingen en, wat de balans betreft, alle activa en passiva (waaronder posten buiten de balans om) over een specifieke periode in de administratie worden vastgelegd. (zie controledoelstelling en beweringen)

NALEVING

De activiteiten, financiële verrichtingen en informatie overeenstemming met de toepasselijke weten regelgeving.

zijn

in

BEREKENING

Een controleprocedure die erin bestaat de rekenkundige juistheid van brondocumenten en de administratie na te gaan door de desbetreffende calculaties opnieuw uit te voeren of door andere calculaties uit te voeren. (zie controleprocedure)

COMPUTERONDERSTEUNDE CONTROLETECHNIEKEN (CAAT’S)

De toepassing van controleprocedures waarbij de computer wordt gebruikt als controle-instrument, bijv. computerprogramma’s die controletoetsingen uitvoeren, gegevens terughalen, sorteren of selecteren, of bewijsstukken inzake de juiste verwerking verzamelen.

COMPUTERINFORMATIESYSTEEM (CIS)

Een systeem waarin een computer, van welk type of omvang dan ook, door een entiteit wordt gebruikt voor de verwerking van gegevens die voor de controle van belang zijn, ongeacht of die computer bij de entiteit of bij een derde in bedrijf is.

MATE VAN BETROUWBAARHEID

De mate van betrouwbaarheid (ofwel van zekerheid) is de tegenhanger van het accountantscontrolerisico. Hoe hoger de gewenste mate van betrouwbaarheid, des te meer controletoetsingen dienen te worden verricht. Daar de Rekenkamer de beleidslijn volgt dat voor alle financiële en nalevingsgerichte controles de mate van betrouwbaarheid 95 % moet zijn, wordt een accountantscontrolerisico van 5 % aanvaard.

BEVESTIGING VAN DERDEN

Een specifieke vorm van inwinnen van inlichtingen waarbij een verklaring omtrent informatie of het bestaan van een omstandigheid rechtstreeks van een derde wordt verkregen. (zie controleprocedure)

INTERNEBEHEERSINGSMAATREGELEN

Het beleid en de procedures die ertoe bijdragen dat de instructies van het management worden uitgevoerd; zij vormen een component van de interne beheersing. Specifieke internebeheersingsmaatregelen omvatten: - autorisatie; - evaluaties van de prestaties; - informatieverwerking; - fysieke controles; - scheiding van functies. (zie interne beheersing)

INTERNEBEHEERSINGS-

Omvat de governance- en managementfuncties en de vraag hoe degenen FCAM - Glossary and Acronyms

| 317


OMGEVING

die met governance en managementtaken zijn belast tegenover interne beheersing van de entiteit en het belang ervan voor de entiteit staan, in hoeverre zij zich hiervan rekenschap geven en welke acties zij in dit verband ondernemen. De internebeheersingsomgeving vormt een component van de interne beheersing. (zie interne beheersing)

INTERN BEHEERSINGSRISICO

Het risico dat met de internebeheersingsprocedures eventuele materiële fouten of materiële nalatigheden in het financieel beheer niet tijdig worden voorkomen, of opgespoord en gecorrigeerd. Een dergelijke fout/nalatigheid kan ontstaan ofwel bij gebreke van toereikende internebeheersingsprocedures, ofwel doordat de bestaande internebeheersingsprocedures niet doeltreffend, constant en consequent worden toegepast. (zie accountantscontrolerisico)

BEVESTIGENDE CONTROLE-INFORMATIE

Van een tweede bron afkomstige informatie die andere verkregen informatie ondersteunt.

CRITERIA

Benchmarks die worden gebruikt om een onderwerp te evalueren of meten. Er zijn geschikte criteria nodig voor een redelijk consistente evaluatie of waardemeting van het voorwerp van de controle in de context van professionele oordeelsvorming.

ONTDEKKINGSRISICO

Het risico dat bij gegevensgerichte controles van de controleur een fout of nalatigheid in het financieel beheer, die afzonderlijk of tezamen met andere fouten/nalatigheden van materieel belang zou kunnen zijn, niet zal worden ontdekt. (zie accountantscontrolerisico)

OPENBAARMAKING

De vermelding van bepaalde informatie (gewoonlijk in de financiële staten en de toelichting daarop). De voor de diverse EU-organen geldende verslagleggingsvereisten lopen uiteen. Over het algemeen worden deze vereisten uiteengezet in de financiële reglementen van deze organen en de uitvoeringsvoorschriften daarbij (of gelijkwaardig). De verslagleggingsvereisten worden tevens bepaald door de vierde richtlijn van de Raad en de behoeften van de gebruikers van financiële staten.

SUBSIDIABILITEIT

Gedeclareerde kosten zijn subsidiabel wanneer aan alle voorwaarden is voldaan, de termijnen in acht zijn genomen, er naar behoren een betalingsopdracht is gegeven en de procedures correct zijn toegepast.

INWINNEN VAN INLICHTINGEN

Het opvragen van gegevens bij personen met kennis van zaken op zowel financieel als niet-financieel gebied die zich zowel binnen als buiten de gecontroleerde entiteit bevinden. (zie controleprocedure)

PROCES VAN RISICOINSCHATTING DOOR DE ENTITEIT

Een component van de interne beheersing die het proces van de entiteit behelst voor het onderkennen van bedrijfsrisico’s die relevant zijn in het kader van de doelstellingen van de financiële verslaglegging of van de naleving, en voor het beslissen over de acties om op deze risico’s in te spelen alsmede over de resultaten van dit proces. (zie interne beheersing)

FOUT

betreffende de betrouwbaarheid van de rekeningen is een onopzettelijke afwijking in de financiële staten of verslagen over de begrotingsuitvoering, waaronder het weglaten van een bedrag of inlichting. betreffende de naleving treedt op wanneer een verrichting, delen daarvan en/of acties die er verband mee houden niet zijn verricht overeenkomstig de toepasselijke weten regelgeving.

FOUT – OP ZICHZELF STAAND OF NIET-SYSTEMATISCH

Een fout die ontstaat ten gevolge van een op zichzelf staande gebeurtenis die zich slechts bij specifiek herkenbare gelegenheden heeft voorgedaan. Een dergelijke fout is dus niet representatief voor fouten in de populatie en FCAM - Glossary and Acronyms

| 318


dient bij een steekproeftrekking niet te worden geprojecteerd. FOUT - BEKEND

Fouten die niet zijn vastgesteld op basis van controles die rechtstreeks verband houden met een representatieve steekproef, maar tijdens aanvullende werkzaamheden (bijv. ten behoeve van speciale verslagen, enz.). Zij worden niet geprojecteerd naar de gehele populatie, maar er wordt rekening mee gehouden op basis van de betrokken absolute bedragen en absolute aantallen fouten.

BESTAAN EN EIGENDOM

Met de financiële-controledoelstelling bestaan en eigendom voor balansen wordt getracht te waarborgen dat een activum of passivum op de balansdatum bestaat en betrekking heeft op de verslagleggende entiteit (zie controledoelstelling).

VERWACHT FOUTENPERCENTAGE

De foutenfrequentie die de controleur in een populatie verwacht aan te treffen.

EXTRAPOLEREN

De uitkomsten van een steekproef projecteren of doortrekken naar de gehele populatie, om conclusies te kunnen trekken over die populatie (zie projecteren)

GOVERNANCE

Beschrijft de rol van personen aan wie het toezicht, de controle en de leiding van een entiteit zijn toevertrouwd. Gewoonlijk zijn zij er verantwoordelijk voor, te zorgen dat de entiteit haar doelstellingen verwezenlijkt.

INFORMATIESYSTEEM EN COMMUNICATIE

Een component van de interne beheersing die het volgende omvat: •

het informatiesysteem: de procedures en stukken om verrichtingen (alsmede gebeurtenissen en omstandigheden) van de entiteit tot stand te brengen, vast te leggen, te verwerken en er verslag van te doen, en om verantwoording te kunnen blijven afleggen over de daarmee samenhangende activa, passiva en eigenvermogensbestanddelen;

•

communicatie: inzicht bieden in de individuele rollen en taken die verband houden met interne beheersing met betrekking tot financiële verslaglegging en naleving; kan de vorm aannemen van beleidshandboeken of handboeken over financiële verslaglegging en naleving. (zie interne beheersing)

INHERENT RISICO

Het aan de aard van activiteiten, verrichtingen en beheersstructuren verbonden risico dat er bij het financieel beheer fouten of nalatigheden zullen optreden die, aangenomen dat er geen internebeheersingsmaatregelen ter zake waren, ertoe leiden dat de rekeningen onbetrouwbaar, of de onderliggende verrichtingen in materiële zin onwettig of onregelmatig zouden worden. (zie accountantscontrolerisico)

INSPECTIE

Het onderzoeken van boeken, interne of externe stukken of vaste activa. (zie controleprocedure)

INTERNE AUDIT

Een binnen een entiteit opgezette beoordelingsactiviteit ten dienste van die entiteit. Anders dan interne beheersing staat interne audit los van de gecontroleerde procedures/activiteiten. Hieronder valt de taak van het onderzoeken, evalueren en bewaken van de deugdelijkheid en doeltreffendheid van de boekhoudsystemen en de internebeheersingssystemen.

INTERNE BEHEERSING

Een integraal proces (d.w.z. een reeks acties die doorwerkt in de activiteiten van de entiteit) dat wordt beïnvloed door het management en FCAM - Glossary and Acronyms

| 319


het personeel van een entiteit en dat is bedoeld om risico’s te ondervangen en een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat de entiteit bij het vervullen van haar taak de volgende algemene doelstellingen verwezenlijkt: - het uitvoeren van ordelijke, ethische, zuinige, doelmatige en doeltreffende verrichtingen; - het vervullen van haar verantwoordingsplicht; - het naleven van de toepasselijke weten regelgeving; - het zorgen dat middelen niet verloren gaan en niet misbruikt of beschadigd worden. Het omvat de volgende componenten:

ONREGELMATIGHEID

•

de internebeheersingsomgeving;

•

het proces van risico-inschatting door de entiteit;

•

het voor financiële verslaglegging relevante informatiesysteem, inclusief de daarmee verbonden bedrijfsprocessen, en communicatie;

•

internebeheersingsmaatregelen;

•

toezicht op interne beheersing.

In de EU-context: “elke inbreuk op het Gemeenschapsrecht (...) die bestaat in een handeling of een nalaten van een marktdeelnemer waardoor de algemene begroting van de Gemeenschappen of de door de Gemeenschappen beheerde begrotingen worden of zouden kunnen worden benadeeld, hetzij door de vermindering of het achterwege blijven van ontvangsten uit de eigen middelen, die rechtstreeks voor rekening van de Gemeenschappen worden geïnd, hetzij door een onverschuldigde uitgave”. (Verordening (EG, Euratom) nr. 2988/95 van de Raad van 18 december 1995 (PB L 312 van 23.12.1995))

WETTIGHEID EN REGELMATIGHEID

Hiermee wordt getracht te waarborgen dat een verrichting in overeenstemming is met toepasselijke weten regelgeving en door voldoende begrotingskredieten wordt gedekt. (zie controledoelstelling)

BEPERKING VAN DE REIKWIJDTE

Wanneer de controleur niet voldoende geschikte controle-informatie kan vergaren om een oordeel te vormen, hetzij vanwege door de gecontroleerde of door de omstandigheden opgelegde beperkingen, hetzij omdat de boeken niet goed worden bijgehouden.

MATERIEEL BELANG

Een aanduiding van de relatieve betekenis of het relatieve belang van een post of een groep onderling samenhangende posten. Een post of een groep posten moet van materieel belang worden geacht indien een deviatie daarin er waarschijnlijk toe leidt dat gebruikers van de informatie een ander besluit nemen. Een post of groep posten kan van materieel belang zijn vanwege de waarde of aard ervan, of vanwege de context waarin deze voorkomt.

WAARDEMETING

Met de financiële-controledoelstelling waardemeting van inkomsten en uitgaven wordt getracht te waarborgen dat de verrichting op het juiste bedrag is gewaardeerd en geboekt in de administratie. (zie controledoelstelling)

AFWIJKING

Een afwijking in de rekeningen die het gevolg kan zijn van fraude of fouten.

MONETARY UNIT SAMPLING (MUS)

Een statistische steekproeftechniek met een zodanige opzet dat de kans op selectie evenredig is aan de omvang van een verrichting. Dus hoe groter de waarde van de verrichting, des te groter de kans dat deze wordt FCAM - Glossary and Acronyms

| 320


geselecteerd. TOEZICHT OP INTERNE BEHEERSING

Een proces om de doeltreffendheid van de prestaties op het gebied van interne beheersing over een langere periode te beoordelen. Het omvat het tijdig beoordelen van de opzet en werking van controles en het treffen van de noodzakelijke corrigerende maatregelen die zijn aangepast aan de veranderde omstandigheden. Toezicht op interne beheersing vormt een component van interne beheersing. (zie interne beheersing)

UITVOERINGSRISICO

Risico dat voortkomt uit factoren die geen verband houden met de omvang van de steekproef, die ertoe leiden dat de controleur een foutieve conclusie trekt.

WAARNEMING

Het volgen van de handelingen van anderen bij een proces of procedure. (zie controleprocedure)

OORDEEL

Een duidelijk schriftelijk vastgelegd oordeel, zij het over de betrouwbaarheid van de rekeningen of over de wettigheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen. Een oordeel kan goedkeurend zijn, of aangepast (oordeel met beperking of afkeurend oordeel, of de controleur kan zich van een oordeel onthouden).

OORDEEL - GOEDKEUREND

De rekeningen geven op alle materiële punten een getrouw beeld conform het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging (betrouwbaarheid) of de onderliggende verrichtingen voldoen op alle materiële punten aan de toepasselijke weten regelgeving.

OORDEEL MET BEPERKING

Een goedkeurend oordeel kan niet worden gegeven, maar het effect van een meningsverschil met het management of een beperking van de reikwijdte is niet van zodanig materieel belang of diepgaande invloed dat een afkeurend oordeel of een oordeelonthouding noodzakelijk is.

OORDEEL - AFKEUREND

Het effect van een meningsverschil is van zodanig materieel belang en diepgaande invloed dat de controleur concludeert dat een oordeel met beperking over het verslag niet volstaat.

OORDEELONTHOUDING

Het mogelijke effect van een beperking van de reikwijdte is van zodanig materieel belang en diepgaande invloed dat de controleur niet in staat was voldoende geschikte controle-informatie te vergaren en hij dus geen oordeel kan geven.

POPULATIE

Het geheel van gegevens waaruit een steekproef wordt getrokken aan de hand waarvan de controleur conclusies wil trekken. Een populatie kan gestratificeerd zijn, waarbij elk stratum (of deelpopulatie) afzonderlijk wordt onderzocht. (zie stratificatie)

VOORSPELLENDE CONTROLE

Cijferanalyse voor het vergaren van gegevensgerichte controle-informatie. De controleur maakt prognoses met betrekking tot het resultaat van bepaalde inkomsten-, uitgaven- of balansposten en vergelijkt deze met de cijfers die voorkomen in de financiële gegevens van de gecontroleerde entiteit. Dit type voorspellende controles kan slechts worden uitgevoerd met betrekking tot inkomsten- of uitgavenstromen of rekeningsaldi die zelf in hoge mate voorspelbaar zijn en waarvoor gemakkelijk betrouwbare gegevens uit onafhankelijke bron kunnen worden verkregen. (zie cijferanalyse)

PRESENTATIE VAN INFORMATIE

Met presentatie van informatie als financiële-controledoelstelling wordt getracht te waarborgen dat een verrichting, activum of passivum wordt vermeld, ingedeeld en omschreven overeenkomstig het toepasselijke stelsel inzake financiële verslaglegging. FCAM - Glossary and Acronyms

| 321


PROFESSIONEEL-KRITISCHE INSTELLING

Een houding met een onderzoekende instelling en een kritische beoordeling van controle-informatie.

PROJECTEREN

De resultaten van een steekproef doortrekken of extrapoleren naar de gehele populatie om conclusies te kunnen trekken over die populatie. (zie extrapoleren)

REALITEIT

Met de financiële-controledoelstelling realiteit voor inkomsten en uitgaven wordt getracht te waarborgen dat een verrichting berust op een gebeurtenis die verband houdt met een entiteit en behoort tot de betrokken periode. (zie controledoelstelling)

RELEVANT (CONTROLEINFORMATIE)

Relevante controle-informatie maakt het mogelijk de doelstellingen van een controle te verwezenlijken en daarbij eventuele specifieke inherente risico’s en/of internebeheersingsrisico’s in aanmerking te nemen. (zie controleinformatie)

BETROUWBAARHEID VAN DE REKENINGEN

In verband met een financiële controle zijn de volgende controledoelstellingen van belang voor de betrouwbaarheid van de rekeningen: - bij de winst- en verliesrekening (vastleggings- en betalingskredieten): volledigheid, realiteit van de verrichtingen, waardemeting, presentatie en publicatie; - bij de balans: volledigheid, bestaan en eigendom, waardering en presentatie en publicatie. (zie controledoelstelling)

BETROUWBAAR (CONTROLEINFORMATIE)

Controle-informatie moet objectief zijn. Deze objectiviteit is afhankelijk van de bronnen waaruit de controle-informatie wordt verkregen en de aard van die informatie. (zie controle-informatie)

STEEKPROEFTREKKING

Het toepassen van controleprocedures op minder dan 100 % van de populatie, zodanig dat alle steekproefeenheden een kans hebben om geselecteerd te worden, om bij te dragen tot conclusies over de populatie. Bij de steekproeftrekking kan een statistische of niet-statistische aanpak worden gevolgd.

HERHALEN VAN DE UITVOERING

Het door de controleur onafhankelijk uitvoeren van procedures of van internebeheersingsmaatregelen die oorspronkelijk werden uitgevoerd als onderdeel van de interne beheersing van een entiteit.

STEEKPROEFRISICO

Ontstaat doordat de conclusie van de controleur uit een steekproef die is geselecteerd op basis van een statistische of niet-statistische aanpak, kan afwijken van de conclusie die zou zijn getrokken indien de gehele populatie aan dezelfde controleprocedure was onderworpen.

STEEKPROEFEENHEID

De afzonderlijke elementen die tezamen een populatie vormen, bijv. facturen, debiteurensaldi of geldeenheden.

GESEGMENTEERDE INFORMATIE

Informatie in de rekeningen met betrekking tot duidelijk te onderscheiden onderdelen van een entiteit.

SPECIFIEKE CONTROLETAAK

Een controletaak die als onderdeel van een jaarlijks werkprogramma wordt geselecteerd op basis van de prioriteit die deze heeft ten opzichte van andere mogelijke controletaken waarvan de controlekamer een lijst heeft opgesteld.

SIGNIFICANT RISICO

Een risico waaraan tijdens de controle speciaal aandacht moet worden besteed.

STATISTISCHE STEEKPROEFTREKKING

Een steekproefmethode die is gebaseerd op a-selecte trekking en het gebruik van waarschijnlijkheidstheorieën voor het evalueren van de FCAM - Glossary and Acronyms

| 322


resultaten. STRATIFICATIE (VAN DE POPULATIE)

Het verdelen van een populatie in deelpopulaties, die elk een groep van steekproefeenheden vormen met overeenkomstige eigenschappen, zoals overeenkomstige geldwaarden, blootstelling aan soortgelijke risico’s, enz. (zie populatie).

GEBEURTENISSEN NA DE EINDDATUM VAN DE VERSLAGPERIODE

Gunstige en ongunstige gebeurtenissen die zich voordoen tussen de afronding van de controlewerkzaamheden en de publicatie van het verslag van de controleur. Gebeurtenissen na verslagdatum zijn van belang indien zij, waren ze ten tijde van de voorbereiding van het verslag bekend geweest, daarin het vermelden waard zouden zijn geweest of hadden geleid tot aanpassing van het verslag.

ECONOMISCHE REALITEIT

Verrichtingen en andere gebeurtenissen tijdens de levensduur van een organisatie moeten worden verantwoord en gepresenteerd overeenkomstig hun inhoud en financiële realiteit, en niet louter overeenkomstig hun juridische vorm.

GEGEVENSGERICHTE CONTROLES

Controleprocedures die worden toegepast om voldoende, relevante en betrouwbare gegevensgerichte controle-informatie te vergaren. Zij omvatten detailcontroles en gegevensgerichte cijferanalyses.

VOLDOENDE (CONTROLEINFORMATIE)

Controle-informatie is voldoende indien in kwantitatief opzicht voldoende controle-informatie is vergaard ter onderbouwing van de getrokken conclusies, en daarmee van het uit te brengen oordeel (zie controleinformatie). De benodigde hoeveelheid wordt beïnvloed door de kwaliteit ervan.

TOETSING VAN INTERNE BEHEERSINGSMAATREGELEN

Wordt verricht om controle-informatie te vergaren met betrekking tot de vraag of de essentiële controles gedurende de verslagperiode daadwerkelijk functioneerden zoals gepland, dat wil zeggen constant, consistent en doeltreffend, wat betreft het voorkomen of ontdekken en corrigeren van afwijkingen van materieel belang (betrouwbaarheidscontroles) dan wel van gevallen van niet-conformiteit (nalevingsgerichte controles).

TOELAATBARE FOUT OF DEVIATIE

De maximale fout in een populatie die de controleur bereid is te aanvaarden om toch te kunnen concluderen dat met het resultaat van de steekproef de controledoelstelling is bereikt.

TOTALE FOUT

Het deviatiepercentage of de totale afwijking of niet-conformiteit.

ONZEKERHEID

Een kwestie waarvan de uitkomst afhangt van toekomstige acties of gebeurtenissen die niet onder de directe invloed van de entiteit staan maar die de rekeningen wel kunnen beïnvloeden.

WAARDERING

Met de financiële-controledoelstelling waardering wordt getracht te waarborgen dat een activum of passivum in de administratie op de juiste waarde is gewaardeerd. (zie controledoelstelling)

ACRONIEMEN JAV

jaarlijks activiteitenverslag

ABB

activiteitengeoriënteerd begroten (Activity Based Budgeting)

ABM

activiteitengeoriënteerd management (Activity Based Management)


| 323


AMP AP APM

jaarlijks beheersplan (Annual Management Plan) controleprogramma (Audit Programme) Audit Planning Memorandum

AR

Accountantscontrolerisico

ASI

gemiddeld steekproefinterval (Average Sampling Interval)

ASSYST AWP CAATs

het systeem ter ondersteuning van de controle (Audit Support System) (het elektronische instrument van de Rekenkamer) jaarlijks werkprogramma (Annual Work Programme) computerondersteunde Techniques)

controletechnieken

(Computer-Assisted

Audit

CAPS

beleidslijnen en normen voor de controle van de Rekenkamer (Court Audit Policies and Standards)

CEAD

coördinatie, evaluatie, certificering en ontwikkeling (Coordination, Evaluation, Assurance, Development) (Kamer van de Rekenkamer)

IBR DAS

internebeheersingsrisico Betrouwbaarheidsverklaring (Déclaration d'assurance)

DG

directoraat-generaal

DR

ontdekkingsrisico (Detection Risk)

ELGF

Europees Landbouwgarantiefonds

EOGFL EOF’s EU FCAM FR IAF’s

Europees Oriëntatie- en Garantiefonds voor de Landbouw Europese Ontwikkelingsfondsen Europese Unie handleiding financiële en nalevingsgerichte controle (Financial and Compliance Audit Manual) Financieel Reglement interne-auditfuncties

DIA

dienst Interne audit

IBS


IFAC

Internationale Federatie van Accountants

INTOSAI

Internationale organisatie van hoge controle-instanties (International Organisation of Supreme Audit Institutions)

IPSAS

internationale normen voor de overheidsboekhouding (International Public Sector Accounting Standards)

IR ISA ISSAI IT KE LEL

inherent risico internationale controlestandaarden (International Standards on Auditing) internationale standaarden van hoge controle-instanties (International Standards of Supreme Audit Institutions) informatietechnologie bekende fout (Known Error) onderste foutengrens (Lower Error Limit) FCAM - Glossary and Acronyms

| 324


MLE

meest waarschijnlijk foutenpercentage (Most Likely Error)

MRL

‘management representation letter’

MUS

selectie op geldwaarde (Monetary Unit Sampling)

OLAF

het bureau voor fraudebestrijding van de Commissie (Office européen de lutte anti-fraude)

PPS

waarschijnlijkheid evenredig aan omvang (Probability proportional to size)

RAL

een afkorting van de Franse term “reste à liquider”

HCI OPB VWEU UEL

hoge controle-instantie overzicht van preliminaire bevindingen Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie bovenste foutengrens (Upper Error Limit)


Handleiding Financiële en

Recommend Documents