Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidcontrole

2006 11 15 NOTITIE FOUTEN EN ONZEKERHEDEN

Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidcontrole In de kadernota Rechtmatigheid 1 oktober 2006 is in paragraaf 3.6 een advies opgenomen over de wijze waarop fouten en onzekerheden moeten worden geïnterpreteerd ten behoeve van de oordeelsvorming voor het rechtmatigheidoordeel van de accountant. In deze notitie is dit advies nader uitgewerkt. De notitie is als volgt ingedeeld:

1. Inleiding

2

2. Kwalificatie van fouten en onzekerheden in het kader van de rechtmatigheidcontrole

3

2.1 Fouten of onzekerheden m.b.t. de verslaggeving. 2.2 Fouten of onzekerheden m.b.t. financiële beheershandelingen 2.3 Voorbeelden toerekening rechtmatigheidfouten

3 4 5

3. Onderscheid tussen fouten en onzekerheden

7

4. Verschillende criteria voor getrouwheid en rechtmatigheid

7

5. Verslaggevingfouten

8

6. Onzekerheden in de controle

9

7. Fouten die het resultaat en dus ook het vermogen beïnvloeden

10

8. Fouten in de totstandkoming van baten, lasten, alsmede balansmutaties

11

9. Samenloop van getrouwheid en rechtmatigheid

12

9.1 Fouten in de toelichting op de balans en/of de rekening van baten en lasten 9.2 Analyse relevantie BBV-artikelen inzake de jaarrekening

10. Resumé

14 15

16

Pagina 1 van 17


1. Inleiding Ten behoeve van het certificeren van een jaarrekening van de lokale overheden controleert de accountant de jaarrekening, het samenstelling- en totstandkomingproces van de jaarrekening en de (financiële) administratie, de daaraan verbonden (administratieve) organisatie en interne beheersing. Voorts beoordeelt de accountant de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening. Dit controleproces kan controlebevindingen opleveren die naar aard en oorzaak verschillend zijn en daarmee ook op verschillende wijze doorwerken in het oordeel van de accountant. Bij de oordeelsvorming wordt onderscheid gemaakt in:  het getrouwe beeld van de grootte en samenstelling van het vermogen en van het resultaat in de jaarrekening en  de rechtmatige totstandkoming van de in die jaarrekening opgenomen baten en lasten, alsmede balansmutaties  het opstellen van de jaarrekening conform de (verslaggevings)regels (BBV) bedoeld in art 186 GW.  de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening De wijze waarop (verslaggeving)fouten/-onzekerheden verschillend doorwerken in het accountantsoordeel blijkt uit de strekking van de verschillende accountantsoordelen c.q. de aanvullende teksten bij het accountantsoordeel:  Het getrouwe beeld betreft de invloed van controlebevindingen op de grootte en samenstelling van het vermogen per ultimo van het jaar en van de baten en lasten over het jaar.  Het rechtmatigheidoordeel betreft echter de invloed van controlebevindingen m.b.t. de totstandkoming van de in de jaarrekening opgenomen baten, lasten en balansmutaties zelf en niet “slechts” de invloed op de grootte en samenstelling van de baten en lasten en van het vermogen.  Het naleven van de verslaggevingvoorschriften (BBV) is voor beide accountantsoordelen van belang. Maar de vraag is hoe zo’n BBV-afwijking bij de verschillende accountantsoordelen moet worden gewogen en hoe daarover moet worden gerapporteerd, in de verklaring zelf, in een toelichtende paragraaf of alleen het verslag van bevindingen.  De onverenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening zal veelal leiden tot een toelichtende paragraaf bij de accountantsverklaring. Met de interpretatie van fouten en onzekerheden ten behoeve van het getrouwheidsoordeel is door (openbare) accountants reeds jarenlang ervaring opgedaan. Het is echter de vraag of de weging van controlebevindingen voor de oordeelsvorming over de rechtmatigheid van het financieel beheer op (precies) dezelfde manier kan plaatsvinden. Bovendien zijn de nadere (werk)instructies inzake de interpretatie van fouten en onzekerheden ten behoeve van het getrouwheidsoordeel vooral te vinden in de interne handboeken van de individuele accountantsorganisaties en bestaan ook daartussen enige verschillen. Mede gebaseerd op vragen uit de praktijk heeft het Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG) een advies opgesteld over de wijze waarop fouten en onzekerheden beoordeeld moeten worden in het kader van de financiële rechtmatigheidscontrole. Dit advies is opgenomen in de Kadernota rechtmatigheidcontrole 1 oktober 2006 die u kunt vinden op de website van het platform (www.platform rechtmatigheid.nl). Vertrekpunt van het advies is, dat iedere getrouwheidsfout ook een rechtmatigheidfout is. De

Pagina 2 van 17


rechtmatigheidtoets bevat immers de getrouwheidscriteria aangevuld met drie criteria. De nadere uitwerking van het advies vindt u in de navolgende hoofdstukken.

2. Kwalificatie van fouten en onzekerheden in het kader van de rechtmatigheidcontrole Door de accountant geconstateerde fouten en onzekerheden in het kader van de rechtmatigheidcontrole kunnen als volgt worden ingedeeld: 1. Fouten of onzekerheden m.b.t. de verslaggeving. 2. Fouten of onzekerheden m.b.t. financiële beheershandelingen

2.1

Fouten of onzekerheden m.b.t. de verslaggeving.

De accountant kan constateren dat de verslaggeving niet in overeenstemming is met de BBV of dat hierover onzekerheid bestaat. Dit kan worden veroorzaakt door het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en resultaatbepaling óf dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, zoals opgenomen in de BBV. In het eerste geval is het getrouwe beeld van de jaarrekening in het geding en daarmee ook de rechtmatigheid. Bij het niet (precies) naleven van de inrichtingsvereisten kan de grootte en samenstelling van het vermogen en het resultaat wel getrouw zijn weergegeven, maar wordt de regelgeving van het BBV op detailniveau niet adequaat toegepast. Aangezien relevante regelgeving, die behoort tot het normenkader voor de accountantscontrole, niet wordt nageleefd is ook dan sprake van een rechtmatigheidfout. Indien door onduidelijkheden omtrent de feitelijke omstandigheden, bijvoorbeeld inzake het wel/niet moeten opnemen van een voorziening, onzekerheid bestaat over de juiste toepassing van de BBV geldt hetzelfde onderscheid. Getrouwheidfouten of onzekerheden over de getrouwheid wegen mee in het rechtmatigheidoordeel als rechtmatigheidfout of -onzekerheid. Zij zijn terug te voeren op specifieke jaarrekeningposten en kunnen ook worden gekwantificeerd. Deze fouten of onzekerheden werken dus door in het oordeel en kunnen de strekking van de accountantsverklaring beïnvloeden. De accountant kan constateren dat de verslaggeving niet in overeenstemming is met het BBV. Dit kan worden veroorzaakt door het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en resultaatbepaling óf dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, zoals opgenomen in de BBV. In geval van het niet juist en niet consistent toepassen van de grondslagen van waardering en resultaatbepaling is het getrouwe beeld van de jaarrekening in het geding en daarmee ook de rechtmatigheid. Dit zijn dus geen aanvullende fouten, maar getrouwheidfouten die meewegen in het rechtmatigheidoordeel als rechtmatigheidfout. In het geval dat niet adequaat wordt voldaan aan de inrichtingsvereisten, terwijl de balansposten en de baten en lasten getrouw in de jaarrekening zijn weergegeven, worden deze afwijkingen niet als te kwantificeren rechtmatigheidfouten aangemerkt. Het niet voldoen aan de BBV, wordt alleen indien de afwijking als materieel en/of wezenlijk is aan te merken tot uitdrukking gebracht in de accountantsverklaring met de tekst dat de jaarrekening niet in overeenstemming is met… Indien de afwijking niet als materieel en/of wezenlijk is aan te merken zal dit niet tot uitdrukking worden gebracht in de accountantsverklaring. In beide gevallen maakt de accountant wel melding van de afwijking in het Verslag van bevindingen.

Pagina 3 van 17


Conclusie 1: Bij fouten of onzekerheden m.b.t. de verslaggeving kan sprake zijn van afwijkingen m.b.t.: - getrouwe beeld: dan getrouwheidsfout èn daarmee ook rechtmatigheidfout; - inrichtingsvereisten BBV, voorzover dit niet het getrouwe beeld aantast, dan alleen rechtmatigheidfout (zie ook conclusie 5).

2.2

Fouten of onzekerheden m.b.t. financiële beheershandelingen

Naast afwijkingen m.b.t. de verslaggevingvoorschriften betreft de andere categorie van door de accountant in het kader van de rechtmatigheidcontrole te constateren “aanvullende” fouten de financiële beheershandelingen waarbij wet- en regelgeving niet wordt nageleefd. Uiteraard geldt dit alleen voor wet- en regelgeving die behoort tot het vastgestelde normenkader. De rechtmatigheidcontrole is erop gericht om een oordeel te vormen over de rechtmatigheid van baten, lasten en balansmutaties. Het gaat om de rechtmatigheid van het financieel beheer. De accountant hoeft niet vast te stellen of álle handelingen binnen de provincie of gemeente conform de geldende wet- en regelgeving zijn verricht. De aandacht blijft beperkt tot die handelingen waaruit financiële gevolgen voortkomen die als baten, lasten en/ of balansmutaties in de jaarrekening dienen te worden verantwoord (citaat kadernota). Met andere woorden: het gaat om de financiële beheershandelingen. De norm waaraan wordt getoetst bestaat uit de bepalingen in wet- en regelgeving die aspecten als recht, hoogte en duur regelen en financiële effecten kunnen hebben voor de gemeente die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen. Bij de financiële beheershandelingen gaat het in bijzonder om:  Overdrachten aan of van natuurlijke personen en rechtspersonen (bijvoorbeeld subsidies, uitkeringen, belastingen en heffingen)  Transacties waarbij een tegenprestatie wordt verkregen of geleverd.  Financieringen, waaronder opgenomen en uitgezette leningen en daarbij behorende rente en aflossingen.  Vermogensmutaties zoals mutaties van reserves en voorzieningen en de afschrijvingssystematiek. Bovenstaande sluit in beginsel regels uit met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard (bijvoorbeeld in relatie tot arbeidsomstandighedenwet of de privacywetgeving). Het niet naleven van bepalingen in wet- en regelgeving die geen financiële consequenties voor de gemeente zullen hebben, zal geen invloed hebben op het accountantsoordeel. Financiële beheershandelingen, waarbij wet- en regelgeving opgenomen in het normenkader niet is nageleefd en waaruit financiële gevolgen voortkomen die de baten, lasten en/ of balansmutaties in de jaarrekening beïnvloeden, leiden tot fouten die meewegen voor het accountantsoordeel. Deze fouten worden gekwantificeerd door de uit regelgeving in het normenkader blijkende mogelijke consequentie voor de betreffende jaarrekeningpost in geld uit te drukken. In het kader van het voorwaardencriterium zal dat beperkt blijven tot de bepalingen recht, hoogte en duur. Alleen daar waar aan de overige bepalingen direct financiële consequenties zijn verbonden en die dus indirect recht, hoogte of duur beïnvloeden, zal kwantificering aan de orde zijn.

Pagina 4 van 17


2.3

Voorbeelden toerekening rechtmatigheidfouten

Het voorgaande wordt nader toegelicht met de volgende voorbeelden: In de subsidieverordening en/of subsidiebeschikking is geregeld dat een instelling uiterlijk op 1 april van jaar t+1 de jaarverantwoording over het jaar t moet inleveren ten behoeve van de subsidievaststelling door de gemeente. In de subsidieverordening is vastgelegd dat indien de instelling deze termijn overschrijdt dit consequenties zal hebben voor de bevoorschotting van de subsidie in jaar t+1. Dit heeft dus geen consequenties voor de subsidieverstrekking over jaar t. Ten tijde van de jaarrekeningcontrole, bijvoorbeeld in april, blijkt dat de instelling de jaarverantwoording nog niet heeft ingeleverd. De accountant constateert daarmee dat de subsidieverordening/beschikking niet is nageleefd. Daarmee is de rechtmatigheid dus in het geding. Echter de accountant stelt ook vast dat het niet naleven van de regelgeving geen consequenties voor de jaarrekening over jaar t zal hebben. Het financiële gevolg zal namelijk zijn dat niet de subsidieverstrekking over jaar t wordt aangepast maar de bevoorschotting over jaar t+1. De accountant zal het niet naleven van de regelgeving wel melden in het verslag van bevindingen (indien belangrijk genoeg) maar de afwijking kwalificeert niet als een rechtmatigheidfout voor het oordeel over jaar t. Een ander voorbeeld betreft de afrekening van een subsidie m.b.t. prestatiegegevens. In de subsidieverordening staat omschreven dat te weinig geleverde prestaties moeten worden verrekend en het subsidiebedrag dan in overeenstemming met de verordening moet worden teruggevorderd. Wanneer de levering van de prestaties niet adequaat kan worden aangetoond, vervalt zelfs het gehele recht op het subsidiebedrag. Indien deze terugvordering niet plaatsvindt dan is het formeel terug te vorderen bedrag als onrechtmatig aan te merken. Een wellicht wat minder strenge afrekenvariant kan gebaseerd zijn op een verplicht boetesysteem m.b.t. de reeds verstrekte subsidie. Een ten onrechte niet opgelegde boete is dan voor het niet-verantwoorde te vorderen boetebedrag als onrechtmatig aan te merken. Dit ter onderscheid van een boetebedrag dat wellicht als korting op een toekomstig subsidie moet worden opgelegd, zoals verwoord in het eerste voorbeeld. Een laatste voorbeeld betreft de afrekening van een subsidie waarbij niet aan de gestelde voorwaarden is voldaan, maar waarbij aan dergelijke afwijkingen geen verplichte sancties zijn verbonden. Het achterwege laten van een dergelijk mogelijke sanctie is dan geen rechtmatigheidfout. Veelal zal het achterwege laten van zo’n mogelijke sanctie wel adequaat moeten worden gemotiveerd. Andere voorbeelden betreffen de afwijking van de EU-richtlijn voor aanbesteding. De gemeente heeft een grote investering ondershands gegund en heeft deze niet Europees aanbesteed terwijl dit duidelijk wel had moeten plaatsvinden. De totstandkoming van deze financiële transactie is daarmee in strijd met zowel de van toepassing zijnde interne als externe regelgeving. Zowel de EU, als derden belanghebbenden die zich geschaad voelen, kunnen om ontbinding van deze overeenkomst vragen, evenals wellicht een boete opleggen respectievelijk een schadevergoeding eisen. Conform de PRPG-kadernota wordt de gehele investering in het jaar van gunning in de jaarrekening vermeld en in dat jaar voor het volle investeringsbedrag meegeteld ten behoeve van het accountantsoordeel over de rechtmatigheid.

Pagina 5 van 17


In een andere situatie heeft de gemeente bij een investering vastgesteld dat slechts één aanbieder de gevraagde techniek kan leveren en dat deze omstandigheid rechtvaardigt dat gebruik is gemaakt van de procedure via onderhandelingen zonder voorafgaande bekendmaking (art.7, derde lid Richtlijn werken). De Richtlijn werken schrijft inderdaad niet nader voor waaraan de procedure via onderhandelingen zonder voorafgaande aankondiging dient te voldoen. De procedure voorafgaande aan de gunning is dan ook vormvrij. De enige verplichting waaraan de aanbestedende dienst op grond van die Richtlijn wel dient te voldoen is die van de bekendmaking van de gunning in een aankondiging. Artikel 11 van de Richtlijn werken bepaalt dat de aankondiging uiterlijk 48 dagen na de gunning van de opdracht dient te zijn verzonden aan het Bureau voor officiële publicaties der Europese gemeenschappen. De gemeente heeft verzuimd om deze melding te doen. De accountant stelt vast dat deze afwijking slechts een formele (vorm)fout is en dit naar verwachting geen financiële consequenties zal hebben die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten worden gebracht. Op basis van deze overweging meldt hij de bevinding wel in het verslag van bevindingen maar kwalificeert de afwijking niet als rechtmatigheidfout voor het accountantsoordeel. Ook dringt hij erop aan dat alsnog melding plaatsvindt. In onderstaande tabel worden met een aantal voorbeelden de consequenties van geconstateerde omissies uiteengezet: Fout in financiële Financiële beheershandeling gevolgen jaar t volgens regelgeving op deze fout Subsidie A Subsidie B

Subsidie C Subsidie D Europese Aanbesteding A

Europese Aanbesteding B

boete aanpassen bevoorschotting volgend jaar terugbetalen subsidie geen mogelijke ontbinding overeenkomst dan wel schadeclaim geen

Beïnvloedt Omvang Vermelding in jaarrekening rechtmatigheid- verslag van fout bevindingen (indien bedrag > rapporteringtolerantie) jaar t boetebedrag ja jaar t+1 korting op ja bevoorschotting jaar t

subsidiebedrag

ja

jaar t Jaar t

geen gehele bedrag van inkoop dat niet juist is aanbesteed

nee ja

Jaar t

geen

ja

Conclusie 2: Financiële beheershandelingen waarbij wet- en regelgeving niet is nageleefd en waaruit financiële gevolgen voortkomen die de baten, lasten en/ of balansmutaties in de jaarrekening beïnvloeden of waarover op dit aspect onzekerheid bestaat, leiden tot fouten of onzekerheden die meewegen voor het accountantsoordeel. Deze fouten of onzekerheden worden gekwantificeerd door de mogelijke consequentie voor de betreffende jaarrekeningpost in geld uit te drukken.

Pagina 6 van 17


Dit betekent dat voor de toetsing van de bevindingen betreffende de rechtmatigheid aan de goedkeuringstolerantie de fouten en onzekerheden worden gekwantificeerd die betrekking hebben op: - Jaarrekeningposten waarin zich getrouwheidsfouten of – onzekerheden voordoen; - Jaarrekeningposten die voortvloeien uit financiële beheershandelingen voor het bedrag waarvoor zij beïnvloed (kunnen) worden als gevolg van het niet naleven van voor die financiële beheershandelingen relevante wet- en regelgeving, behorend tot het normenkader voor de rechtmatigheidcontrole.

3. Onderscheid tussen fouten en onzekerheden Het verschil tussen fouten en onzekerheden is dat van de controlebevindingen betreffende fouten onbetwist vaststaat dat deze zonder correctie tot een fout in de jaarrekening zullen leiden, terwijl bij onzekerheden de invloed van de controlebevinding op de jaarrekening kan worden betwist. Voorbeelden van fouten zijn aantoonbaar onjuist en/of onvolledig opgenomen posten in de jaarrekening. De onzekerheden zijn te splitsen in onzekerheden in de verantwoording en in de controle. De onzekerheden in de verantwoording betreffen veelal schattingen, interpretaties en toekomstgevolgen. Onzekerheden in de verantwoording betreffen zaken waarover noch de opsteller / gecontroleerde, noch de accountant definitief uitsluitsel kan geven. De discussie betreffende de verwerking van onzekerheden in de verantwoording kan veelal worden opgelost door dit adequaat in de grondslagen en/of de toelichtingen te verduidelijken. Indien een geconstateerde verslaggevingonzekerheid niet adequaat in de jaarrekening wordt toegelicht, dan is er sprake van een verslaggevingfout die bij voldoende relevantie in het accountantsoordeel tot uitdrukking kan komen via een bedenking tegen of zelfs een afkeuring van de jaarrekening. Ook kan door bijvoorbeeld ontoereikend uitgevoerde maatregelen van interne beheersing, waardoor op grond van accountantscontrole op rationele wijze niet de vereiste zekerheid kon worden verkregen over de rechtmatige totstandkoming van genoemde baten en lasten, een onzekerheid in de controle bestaan. In dat geval zal afhankelijk van de omvang van de onzekerheid (groter dan een goedkeuringstolerantie van 3% of 10%) de accountant een verklaring met beperking of een oordeelonthouding afgeven. In paragraaf 5 wordt nader ingegaan op verslaggevingfouten. Daarbij wordt gesproken over (verslaggeving)fouten, met inbegrip van de verslaggevingonzekerheid. In paragraaf 6 wordt nader ingegaan op onzekerheden in de controle.

4. Verschillende criteria voor getrouwheid en rechtmatigheid De in de jaarrekening opgenomen baten en lasten en balansmutaties vormen het onderzoeksobject voor de rechtmatigheidcontrole, waarbij vastgesteld wordt dat deze in overeenstemming met de begroting en van toepassing zijnde wet- en regelgeving tot stand zijn gekomen. Deze controle is breder dan bij het getrouwheidsonderzoek en daarom, kunnen er ook andere criteria voor deze onderzoeken gelden. Het onderscheid zit met name in het punt van de controle op het naleven van voorwaarden, die voor de rechtmatigheidcontrole strenger kan zijn dan de onderzoekscriteria voor de getrouwheidscontrole. De oordeelsvorming over de getrouwheid en de rechtmatigheid kan dus uiteen gaan lopen. Het duidelijkst blijkt dit bijvoorbeeld op het punt van de

Pagina 7 van 17


begrotingsrechtmatigheid. De onrechtmatig gemaakte (niet subsidiabele) lasten worden geheel getrouw in de jaarrekening vermeld en de oorzaak van de onrechtmatige begrotingsoverschrijding wordt voorts adequaat toegelicht. De verantwoording is dus getrouw, maar de terecht daarin opgenomen lasten blijven qua totstandkoming onrechtmatig. Maar er kan ook sprake zijn van strengere c.q. aanvullende normen voor de rechtmatigheid dan er voor de getrouwheid gelden. Voornamelijk de wet Fido, de EUregels op het gebied van Staatssteun en Aanbesteding en de specifieke controleprotocollen zijn daar voorbeelden van. Ook hiervoor geldt dat de getrouwe vermelding van de mogelijke financiële gevolgen van het niet naleven van deze voorwaarden, de onrechtmatige totstandkoming niet opheffen.

Conclusie 3: Het onderzoeksobject voor de rechtmatigheidcontrole (de totstandkoming van de in de jaarrekening opgenomen baten en lasten en balansmutaties in overeenstemming met de begroting en met de van toepassing zijnde wettelijke regelingen, waaronder gemeentelijke verordeningen) is een andere dan die voor de getrouwheidscontrole (de verantwoording) en voor de rechtmatigheidcontrole kunnen andere, maar ook strengere, normen gelden dan voor de getrouwheidscontrole.

5. Verslaggevingfouten Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen: a. het uitvoeringsproces inzake de individuele transacties die leiden tot baten, lasten en balansmutaties, inclusief het daaraan verbonden “inhoudelijke” beheer (bevoegdheden, kwaliteitsbewaking, naleven (declaratie)voorwaarden, enz.); b. de administratieve verwerking daarvan tot feitelijke baten, lasten en balansmutaties, inclusief het daaraan verbonden “financiële” beheer (interne controle, budgetbeheer, begrotingsbewaking, tussentijdse informatievoorziening, periode afsluiting, enz.); c. het vanuit de administratie samenstellen van de jaarrekening conform de interne en externe voorschriften (BBV); d. het samenstellen van het jaarverslag conform de interne en externe voorschriften en in overeenstemming met de opgemaakte jaarrekening. De onder a en b benoemde activiteiten vallen onder het proces van totstandkoming van de baten, lasten en balansmutaties en dit betreft feitelijk het proces tot en met het vervaardigen van de saldibalans vanuit de administratie. Administratieve fouten worden dus ook toegerekend aan het proces van de totstandkoming van de baten, lasten en balansmutaties. Daarna worden de posten vanuit de saldibalans gerubriceerd naar de in overeenstemming met de begroting en het BBV voorgeschreven posten en toelichtingen in de jaarrekening. In dit verslaggevingtraject kunnen ook fouten worden gemaakt en deze worden wel afzonderlijk aangeduid als verslaggevingfouten. Dergelijke verslaggevingfouten tasten in elk geval het (getrouwe) beeld aan van de grootte en samenstelling van de jaarrekeningposten en kunnen dus invloed hebben op het getrouwheidsoordeel.

Pagina 8 van 17


In de literatuur, maar ook in de PRPG-kadernota 2006, is verwoord dat het naleven van de verslaggevingvoorschriften ook onder de rechtmatigheidcontrole valt. Zie ook hoofdstuk 7 van deze notitie. Het gaat immers uiteindelijk om de rechtmatige totstandkoming van de in de jaarrekening opgenomen baten, lasten en balansmutaties. Dit uitgangspunt heeft als bijkomend voordeel dat er op dit punt geen verschil ontstaat tussen het getrouwheidsoordeel en het rechtmatigheidoordeel. In de verslaggevingvoorschriften zijn ook voorwaarden opgenomen, bijvoorbeeld betreffende op te nemen toelichtingen en specificaties, die niet direct betrekking hebben op de totstandkoming van de baten, lasten en balansmutaties zelf, de zogenaamde inrichtingsvereisten. Afwijkingen van inrichtingsvereisten behoeven niet de getrouwe weergave van de balans en baten en lasten aan te tasten. Wel geeft deze informatie vaak inzicht in de omvang (grootte) van de mutatiestromen en/of in de nadere kenmerken (samenstelling) daarvan. Deze informatie is dus eerder dienstbaar aan het getrouwe inzicht in de mutatiestromen, dan aan de rechtmatige totstandkoming daarvan zelf. Dit rechtvaardigt een andere afweging naar relevantie voor het accountantsoordeel.

Conclusie 4: Verslaggevingfouten zijn zowel relevant voor het getrouwheidsoordeel als het rechtmatigheidoordeel. Verslaggevingfouten die slechts de aanvullende informatie inzake de baten, lasten en balansmutaties betreffen, en daarmee afwijkingen van inrichtingsvereisten zijn die het getrouwe beeld niet aantasten, werken niet door in het accountantsoordeel, maar worden wel in het verslag van bevindingen van de accountant gemeld. Afwijkingen van inrichtingsvereisten die materieel of wezenlijk van aard zijn, beperken het inzicht in vermogen en baten en lasten zodanig dat het getrouwe beeld van de jaarrekening in het geding kan zijn. Dergelijke afwijkingen komen wel in het oordeel van de accountant tot uiting door aan te geven dat de jaarrekening niet in overeenstemming met de BBV is.

6. Onzekerheden in de controle Bij onzekerheden in de controle heeft de opsteller of gecontroleerde wel zekerheid over de gevolgen en oorzaken van de controlebevindingen, maar kan dit onvoldoende bewijzen zodat de accountant in onzekerheid blijft. Onzekerheden in de controle betreffen veelal de volledigheid van de baten en/of de - al dan niet daarmee verbonden - lasten. Vooral bij goederenstromen zal de volledigheid van de baten afhankelijk zijn van de te verkrijgen zekerheid over de volledigheid van de lasten. Maar ook de juistheid van (subsidiabele) kosten kan een onzekerheid in de controle opleveren, omdat bijvoorbeeld (achteraf) niet objectief kan worden vastgesteld dat de gestelde (subsidie) voorwaarden zijn nageleefd. Daarmee ontstaat overigens veelal tevens een onzekerheid betreffende de (subsidie) baten. Hoewel de vermelding van de oorzaak van de onzekerheden in de controle aan te bevelen is, zijn deze onzekerheden niet op te heffen door extra informatie in de verantwoording op te nemen. Onzekerheden in de controle leiden dus ook niet tot (verslaggeving)fouten wegens een gebrek aan informatie, maar komen afzonderlijk in het accountantsoordeel tot uitdrukking via een oordeel met beperking of een oordeelonthouding. Op grond van het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (BAPG) vindt de afweging van onzekerheden in de controle voor zowel de getrouwheid als voor de rechtmatigheid plaats naar het totaal van de jaarlijkse uitgaven, met als kritische meetpunten 3% inzake een voorbehoud en 10% inzake een oordeelonthouding.

Pagina 9 van 17


Veelal hebben de geconstateerde onzekerheden in de controle eenzelfde tendens, namelijk een probleem inzake de volledigheid van de baten en is er daardoor geen mogelijkheid van elkaar compenserende controlebevindingen. Dit in tegenstelling tot fouten, die elkaar soms wel kunnen compenseren.

Conclusie 5: Onzekerheden in de controle worden onafhankelijk van de bevindingen betreffende gevonden fouten in de oordeelsvorming betrokken en komen als een zelfstandige bevinding in het oordeel tot uitdrukking.

7. Fouten die het resultaat en dus ook het vermogen beïnvloeden Wanneer bedragen te hoog en/of te laag in de jaarrekening worden opgenomen dan zal dit zowel invloed hebben op de grootte en samenstelling van het vermogen, als op de grootte en samenstelling van het resultaat. Bijvoorbeeld een te laag opgenomen bate, heeft gevolgen voor de dan eveneens te laag opgenomen actiefpost (vordering, nog te ontvangen bedragen), het resultaat wordt hoger en daarmee ook het eigen vermogen. Eén verkeerd c.q. niet opgenomen transactie heeft in deze situatie dus op vier plaatsen in de jaarrekening zijn gevolgen. Dit is nu eenmaal verbonden aan het systeem van dubbel boekhouden dat zowel de grootte en samenstelling van het vermogen, als de grootte en samenstelling van het resultaat registreert. De onrechtmatige totstandkoming van één bate veroorzaakt in dit geval dus dat voor vier posten in de jaarrekening een fout moet worden geconstateerd. Het is echter de vraag of dit dan ook als vier zelfstandige rechtmatigheidfouten moet worden beschouwd. Die vraag wordt in het volgende hoofdstuk beantwoordt, nu gaat het om de afweging naar de invloed op het vermogen en het resultaat. Bij de afweging van het getrouwheidsoordeel wordt bij niet-overheidsorganisaties veelal de (gesaldeerde) invloed op, óf het resultaat, óf het (eigen) vermogen, óf de omzet, als norm gehanteerd. De onrechtmatige totstandkoming van één bate veroorzaakt dan dus maar één getrouwheidsfout, die voorts ook nog kan worden gesaldeerd met compenserende fouten. Overigens vindt in het kader van het getrouwheidsoordeel ook nog een afweging plaats betreffende de invloed van de gesaldeerde fouten op de individuele jaarrekeningposten. Dit vanwege het feit dat niet alleen over de grootte, maar ook over de samenstelling van het resultaat en van het vermogen een oordeel wordt uitgesproken. Omdat het gaat om de totstandkoming van de baten en lasten, evenals de balansmutaties kan er bij het rechtmatigheidoordeel, in tegenstelling tot het getrouwheidsoordeel, geen sprake zijn van elkaar compenserende fouten tussen de individuele baten, lasten en/of balansmutaties. Er vindt immers geen afweging plaats van hun gesaldeerde invloed op het vermogen en het resultaat.

Pagina 10 van 17


Op grond van het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (BAPG) vindt de afweging van fouten voor zowel de getrouwheid als voor de rechtmatigheid plaats naar het totaal van de jaarlijkse uitgaven, met als kritische meetpunten 1% voor de bedenkingen tegen de verantwoording en 3% voor de afkeuring. Bij het getrouwheidsoordeel is daarbij sprake van het gesaldeerde effect, terwijl bij het rechtmatigheidoordeel de absolute waarde van de fouten wordt gecumuleerd. De gesaldeerde invloed van elkaar op transactieniveau compenserende fouten kan dus tot een getrouw beeld leiden, terwijl inzake de rechtmatige totstandkoming de fouten voor hun absolute waarde bij elkaar worden geteld en wel het rechtmatigheidoordeel kunnen beïnvloeden. Overigens moeten de gevonden positieve en negatieve fouten altijd afzonderlijk worden geëvalueerd omdat er veelal sprake is van verschillende oorzaken. Omdat de uitkomsten van zowel de getrouwheids- als van de rechtmatigheidcontrole worden gewogen naar dezelfde percentages, is het rechtmatigheidoordeel betreffende de totstandkoming van baten, lasten en balansmutaties dus “strenger” dan het getrouwheidsoordeel inzake de gesaldeerde invloed op de baten en de lasten en de grootte en samenstelling van het vermogen.

Conclusie 6: Voor het getrouwheidsoordeel kan de gesaldeerde invloed van elkaar op transactieniveau compenserende fouten worden gehanteerd. Voor het oordeel betreffende de rechtmatige totstandkoming moeten fouten voor hun absolute waarde op transactieniveau worden geëvalueerd.

8. Fouten in de totstandkoming van baten, lasten, en balansmutaties In artikel 213, lid 3.b GW wordt nadrukkelijk gesproken over de totstandkoming van baten en lasten, alsmede de balansmutaties. De vraag is hoe dit moet worden uitgelegd in het kader van de (verslaggeving)fouten. Onder het dubbel boekhouden veroorzaakt elke bate en elke last immers ook een balansmutatie. In het BAPG wordt het volgende vermeld:  “Ook de naleving van de financiële verslaggevingregels, zoals opgenomen in het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 (ingaande 2004 het Besluit Begroting en Verantwoording, BBV), raakt op onderdelen de rechtmatigheid. Rechtmatigheid is een aspect dat duidt op de mate waarin het door het bestuur (het college) gevoerde financiële beheer in overeenstemming is met bestaande normering.”  “Op onderdelen is er sprake van overlapping van rechtmatigheid en het getrouwe beeld. Dit geldt bijvoorbeeld voor de voorgeschreven afschrijvingsmethoden, die van invloed zijn op de rechtmatige totstandkoming van de afschrijvingskosten en boekwaarden van de activa, maar ook van belang zijn voor de getrouwe weergave van de desbetreffende jaarrekeningposten.”  “Volgens artikel 28, eerste lid van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften1 dienen deze overschrijdingen (en onderschrijdingen) goed herkenbaar in de jaarrekening te worden opgenomen.”  “De accountant dient in dat kader in ieder geval aan te geven of het overzicht ex artikel 28, eerste lid, van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 volledig is of niet.”

1 Het ingaande 2004 geldende BBV kent in artikel 28 een overeenkomstige bepaling.

Pagina 11 van 17


Hieruit kan worden geconcludeerd dat het rechtmatigheidoordeel de totstandkoming van de individuele transacties betreft en dat de rechtmatigheid betreffende de verslaggeving met name de naleving van de BBV betreft, waaronder de toelichting op de begrotingsoverschrijdingen. Het is dus niet zo dat in het BAPG wordt voorgeschreven dat individuele rechtmatigheidfouten zowel voor hun invloed op de baten of lasten en de daarmee samenhangende invloed op het vermogen moeten worden geteld. Er kan overigens ook sprake zijn van onrechtmatige balansmutaties, zoals m.b.t. financieringen en vermogensmutaties, die geen invloed hebben op de baten of lasten, maar die wel van invloed zijn op de grootte en/of samenstelling van het vermogen. Ook in het Handboek Auditing Rijksoverheid (HARO 2005 - II.7.18) is vastgelegd dat indien (conform het BAPG) gekozen is voor één tolerantiebedrag voor de verantwoording als geheel, dit impliceert dat een fout eenmaal zal worden meegeteld.

Conclusie 7: Rechtmatigheidfouten worden, ook als verslaggevingfout, op transactieniveau en dus maar éénmaal meegeteld naar het rechtmatigheidoordeel van de verantwoording als geheel.

9. Samenloop van getrouwheid en rechtmatigheid De in het BAPG opgenomen modelaccountantsverklaring zegt betreffende het getrouwheidsoordeel dat bij de controle is nagegaan dat de jaarrekening zowel de baten en de lasten over .... (jaartal) als de activa en passiva per 31 december .... (jaartal) getrouw weergeeft. Voorts zegt het BAPG:  “De comptabiliteitsvoorschriften (nu BBV) kunnen zowel een relatie met de eis van het getrouwe beeld als een relatie met de eis van rechtmatigheid heeft in het kader van de jaarrekening. De comptabiliteitsvoorschriften (BBV) bevatten onder meer de voorschriften voor de opstelling van de jaarrekening. Naleving van deze voorschriften moet mede leiden tot een getrouw beeld van de jaarrekening als geheel. In de comptabiliteitsvoorschriften (BBV) zijn ook artikelen opgenomen die de rechtmatigheid raken. Op onderdelen is er sprake van overlapping van rechtmatigheid en het getrouwe beeld.” Het BAPG gaat er dus vanuit dat het naleven van de verslaggevingregels vooral van invloed is op het getrouwheidsoordeel. Dit is wellicht zo geformuleerd omdat de rechtmatige totstandkoming van de individuele baten, lasten en balansmutaties (voorwaardencriterium) als een afzonderlijk proces wordt gezien ten opzichte van de administratieve verwerking (verordening 212, begrotingscriterium) daarvan en het vervolgens opstellen van de jaarrekening, die aan de inrichtingsvereisten van het BBV (begrotingscriterium) moet voldoen. Zie ook het onderscheid tussen fouten en/of onzekerheden in het kader van de verslaggeving of de financiële beheershandelingen, zoals vermeld in hoofdstuk 1 van deze notitie.

Pagina 12 van 17


Het onjuist en/of onvolledig verantwoorden van baten, lasten en balansmutaties in de jaarrekening is echter niet alleen een getrouwheidsfout, maar betreft ook het niet naleven van relevante regelgeving als het BBV, en is tevens een inbreuk op het begrotingscriterium. Het zal duidelijk zijn dat met een dergelijke getrouwheidsfout dus ook de rechtmatigheid in het geding is. Juist via de jaarrekening wordt immers ook verantwoording afgelegd over de rechtmatigheid van het financiële beheer en de juiste en volledige weergave daarvan via de in de jaarrekening opgenomen baten, lasten en balansmutaties. In de kadernota 2006 van het PRPG is voorts vermeld:  Uiteraard is alleen wet- en regelgeving van belang die bepalingen bevat over financiële beheershandelingen. De belangrijkste (dus niet limitatief) regelingen waar aan gedacht kan worden zijn: o Algemene verbindende voorschriften van de EU, zoals de Europese Aanbestedingsrichtlijnen en de regeling omtrent Staatssteun; o Wet- en regelgeving waarin nadere voorschriften zijn opgenomen inzake specifieke uitkeringen en subsidies vanuit de EU, het Rijk en andere subsidieverstrekkende instanties; o Fiscale en sociale wet- en regelgeving die door provincies en gemeenten moeten worden nageleefd; o Overige algemene wet- en regelgeving, zoals AWB (i.v.m. subsidiebepalingen) en Bezoldigingswetten en -besluiten. o Provinciewet en Gemeentewet; o Wetgeving en regelgeving die inrichtingsvereisten voorschrijven (bijvoorbeeld BBV); o Specifieke wet- en regelgeving ten behoeve van de eigen taakuitvoering;  “Een groot deel van de fouten en/of onrechtmatigheden hebben zowel invloed op de rechtmatigheid als op het getrouwe beeld: Alle getrouwheidsfouten of -onzekerheden zijn ook rechtmatigheidfouten of -onzekerheden. Echter niet alle rechtmatigheidfouten of onzekerheden zijn ook van invloed op het getrouwe beeld.” Zoals ook al in de voorgaande hoofdstukken is geconcludeerd verschilt niet alleen het controleobject van de getrouwheidscontrole) van de rechtmatigheidcontrole maar kunnen er ook verschillende toetsingscriteria gelden. Daarbij geldt dat de rechtmatigheidcontrole “strenger” is dan de getrouwheidscontrole. Op grond van het Besluit accountantscontrole provincies en gemeenten (BAPG) vindt de afweging van fouten voor de getrouwheid en voor de rechtmatigheid plaats naar het totaal van de jaarlijkse uitgaven, met als kritische meetpunten 1% voor de bedenkingen tegen de verantwoording en 3% voor de afkeuring. Bij het aspect getrouwheid is daarbij sprake van het gesaldeerde effect, terwijl bij het rechtmatigheidoordeel de absolute waarde van de fouten wordt gecumuleerd. De gesaldeerde invloed van elkaar op transactieniveau compenserende fouten kan dus tot een getrouw beeld leiden, terwijl inzake de rechtmatige totstandkoming de fouten voor hun absolute waarde bij elkaar worden geteld en wel het rechtmatigheidsoordeel kunnen beïnvloeden. Bovendien kunnen getrouwheidsfouten vaak nog wel alsnog in de verslaggeving worden gecorrigeerd, maar kan een onrechtmatige totstandkoming van baten, lasten of balansmutaties vaak niet meer alsnog worden opgeheven.

Pagina 13 van 17


Het is niet zo dat in het BAPG wordt voorgeschreven dat individuele rechtmatigheidfouten zowel voor hun invloed op de baten en/of lasten en de daarmee samenhangende invloed op het vermogen bij elkaar moeten worden opgeteld. Rechtmatigheidfouten worden, ook als verslaggevingfout, op transactieniveau en dus maar éénmaal meegeteld naar het rechtmatigheidoordeel van de verantwoording als geheel.

Conclusie 8: Alle getrouwheidsfouten of -onzekerheden zijn ook rechtmatigheidfouten of onzekerheden. Echter niet alle rechtmatigheidfouten of onzekerheden zijn ook van invloed op het getrouwe beeld.

9.1

Fouten in de toelichting op de balans en/of de rekening van baten en lasten

In het BAPG is vermeld dat:  “Naleving van deze voorschriften (BBV) moet mede leiden tot een getrouw beeld van de jaarrekening als geheel. In de comptabiliteitsvoorschriften (BBV) zijn ook artikelen opgenomen die de rechtmatigheid raken. Op onderdelen is er sprake van overlapping van rechtmatigheid en het getrouwe beeld. Dit geldt bijvoorbeeld voor de voorgeschreven afschrijvingsmethoden, die van invloed zijn op de rechtmatige totstandkoming van de afschrijvingskosten en boekwaarden van de activa, maar ook van belang zijn voor de getrouwe weergave van de desbetreffende jaarrekeningposten.”  “De accountant kan evenwel, op grond van zijn deskundigheid, ook besluiten dat er kwalitatieve gebreken zijn van dusdanige aard, dat de goedkeuring wordt onthouden. Dit geldt bijvoorbeeld voor: o bewust onrechtmatige beheershandelingen; o fouten in de voorgeschreven inrichting, in de correcte weergave van de geautoriseerde begrotingsbedragen en in de toereikendheid van de toelichting; o M en O - problematiek en onzekerheden in de controle met betrekking tot de rechtmatigheid; o politieke gevoeligheid van bepaalde functies of posten van de balans of resultatenrekening”  “Volgens artikel 28, eerste lid van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften2 dienen deze overschrijdingen (en onderschrijdingen) goed herkenbaar in de jaarrekening te worden opgenomen.”  “De accountant dient in dat kader in ieder geval aan te geven of het overzicht ex artikel 28, eerste lid, van het Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995 volledig is of niet.”

2 Het ingaande 2004 geldende BBV kent in artikel 28 een overeenkomstige bepaling.

Pagina 14 van 17


Anders gezegd: Er zijn blijkbaar ook bepalingen in het BBV die wel relevant zijn voor het getrouwe beeld, maar niet (direct) relevant zijn voor het rechtmatigheidoordeel. De vraag is welke bepalingen dat dan kunnen zijn. In algemene zin zullen de posten in de programmarekening die in relatie met de begroting na wijziging, via het overzicht BBVartikel 28, sub a), bepalend zijn voor de begrotingsrechtmatigheid wél relevant zijn. Ook de BBV-artikelen (59 t/m 65) inzake de waardering zijn kennelijk relevant, want anders worden immers de lasten niet juist aan de begrotingsjaren toegerekend. De interpretatieruimte zit vooral in “fouten in de voorgeschreven inrichting, in de correcte weergave van de geautoriseerde begrotingsbedragen en in de toereikendheid van de toelichting”. Hiervoor zijn al de geldende kwalitatieve aspecten genoemd, die uiteraard bij een samenloop zwaarder gaan wegen. Bijvoorbeeld het vanwege een politieke gevoeligheid, kennelijk opzettelijk, niet (willen) geven van een adequate specificatie c.q. toelichting bij begrotingsafwijkingen. Overigens speelt natuurlijk altijd ook de omvang van de vermelde bedragen, ondermeer in relatie met de daartoe begrote bedragen, een rol. De interne normen betreffende het moeten melden van (verwachte) budgetverschillen zullen daarbij richtinggevend zijn. Als dergelijke interne normen niet beschikbaar zijn, dan kunnen de criteria voor opname en vermelding van gegevens (RJ 115) uit de algemene verslaggeving als richtinggevend worden beschouwd.

9.2

Analyse relevantie BBV-artikelen inzake de jaarrekening

Hierna wordt per BBV-artikel inzake de jaarrekening (artikel 27 t/m 58) de relevantie voor de rechtmatigheidcontrole nader bezien. Uitgangspunt is dat het bij de rechtmatigheidcontrole gaat om de rechtmatige totstandkoming van de baten, lasten en balansmutaties zelf en dat de opgenomen informatie daartoe relevant moet zijn. Art. 27 betreft de indeling van de programmarekening en de opname van vergelijkende begrotingscijfers. Aangezien de begrotingsrechtmatigheid wordt ontleend aan de begroting ná wijziging is het eventueel ontbreken van de begrotingscijfers vóór wijziging niet direct relevant voor het rechtmatigheidoordeel. Art. 28 betreft de analyse van de begrotingsafwijkingen en is direct relevant in het kader van de begrotingsrechtmatigheid. Art. 29 legt het afsluitmoment van het opstellen van de programmarekening vast en is relevant voor het wel of niet nog rechtmatig opnemen van transacties. Art. 30 betreft de vergelijkende balanscijfers en is relevant vanwege de daaruit blijkende balansmutaties. Overigens blijken de balansmutaties meer in detail uit de toelichting, maar de toelichting mag geen correctie op de balans zelf zijn. Art. 31 t/m 50 betreft de rubricering en nadere detaillering van de balansposten (grootte en samenstelling vermogen). Fouten in deze balansposten leiden tot onjuiste balansmutaties en deze artikelen zijn uit dien hoofde dus relevant. Art. 51 gaat over de methode van afschrijvingen en is relevant vanwege de toerekening van de lasten aan de begrotingsjaren.

Pagina 15 van 17


Art. 52 betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de materiele vaste activa. Via deze overzichten worden zowel de (des)investeringen als de gewone en bijzondere afschrijvingen inzichtelijk gemaakt. Dit overzicht is vooral relevant voor de begrotingsrechtmatigheid van de (des)investeringen en bijzondere afschrijvingen, maar kan ook dienstbaar zijn m.b.t. de BAPG-aanbeveling inzake het inzicht in het naleven van de EU-aanbestedingsregels. Art. 53 gaat over de niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen. Naleving van dit artikel kan met name relevant zijn in het kader van de BAPGaanbeveling m.b.t. het inzicht in het naleven van de EU-aanbestedingsregels. Art. 54 betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de reserves en is direct relevant voor het inzicht in de rechtmatigheid van deze balansmutaties. Art. 55 betreft de nadere uitsplitsing en het verloopoverzicht van de voorzieningen en is direct relevant voor het inzicht in de rechtmatigheid van deze balansmutaties. Art. 56 betreft het vermelden van rentelast van alle vaste schulden. Het ontbreken of onjuist vermelden van deze informatie tast de rechtmatigheid niet aan tenzij daarmee bewust onrechtmatige transacties, dan politiek relevante informatie wordt verhuld. Art. 57 betreft de specificatie van de borgstellingen hetgeen veelal politiek relevante informatie is, ook al is zonder gedane aanspraken op deze borgstellingen (nog) geen sprake van lasten. Art. 58 legt het afsluitmoment van het opstellen van de balans vast en is relevant voor het wel of niet nog rechtmatig opnemen van transacties. Art 58a betreft de bijlage die aan de jaarrekening wordt toegevoegd met verantwoordingsinformatie over ondermeer de rechtmatigheid van specifieke uitkeringen in het kader van single information single audit.

Conclusie 9: Slechts op ondergeschikte aspecten c.q. voor kleinere bedragen (afwijking die niet materieel of wezenlijk zijn) zullen “fouten in de voorgeschreven inrichting, in de correcte weergave van de geautoriseerde begrotingsbedragen en in de toereikendheid van de toelichting” niet relevant zijn voor het rechtmatigheidsoordeel (en tevens het getrouwheidsoordeel).

10. Resumé In navolgend schema zijn de consequenties voor de accountantsrapportering van afwijkingen van wet- en regelgeving nog eens samengevat. Ook het begrotingscriterium behoort tot het toetsingskader en is reeds in een afzonderlijke PRPG-notitie toegelicht. Het M&O-criterium vertaalt zich veelal via voorwaarden in regelgeving en is eveneens reeds in een afzonderlijke PRPG-notitie uitgewerkt. Volledigheidhalve zijn daarom het begrotings- en het M&O-criterium eveneens in het schema opgenomen.

Pagina 16 van 17


Afwijkingen van wet- en regelgeving worden En betreffen:

Verslaggevingsaspecten: De grondslagen voor waardering en resultaatbepaling zijn niet adequaat toegepast, waardoor in de jaarrekening geen sprake is van een getrouwe weergave van balansposten en baten en lasten. De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat nageleefd en deze afwijkingen zijn zo wezenlijk dat de jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten en baten en lasten en daarmee het getrouwe beeld van de jaarrekening De inrichtingsvereisten voor de jaarrekening zijn niet adequaat nageleefd maar deze afwijkingen zijn niet zo wezenlijk dat de jaarrekening daarmee onvoldoende inzicht biedt in balansposten en baten en lasten en daarmee in het getrouwe beeld van de jaarrekening Financiële beheershandelingen: Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd (voorwaardencriterium), maar dit zal zeer waarschijnlijk geen financiële consequenties hebben die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen Bepalingen in wet- en regelgeving worden niet nageleefd (voorwaardencriterium), en hieruit kunnen financiële consequenties voortvloeien die in de jaarrekening tot uitdrukking moeten komen. Overschrijdingen ten opzichte van begrote lasten of geautoriseerde investeringen (begrotingscriterium) die passen binnen het door de raad vastgestelde beleid, langer bekend waren maar ten onrechte niet tijdig zijn gesignaleerd, overschrijdingen die niet passen binnen het door de raad vastgestelde beleid of welke achteraf blijken onrechtmatig te zijn (naheffing belastingdienst) en daardoor ook voor het accountantsoordeel als onrechtmatig zijn aan te merken Overschrijdingen ten opzichte van begrote lasten of geautoriseerde investeringen (begrotingscriterium) die geheel of grotendeels worden gecompenseerd door direct gerelateerde inkomsten of die passen binnen het door de raad vastgestelde beleid en daardoor voor het accountantsoordeel niet als onrechtmatig zijn aan te merken Er zijn geen effectieve M&O maatregelen en mede als gevolg daarvan zijn rechtmatigheidafwijkingen geconstateerd die ook consequenties hebben voor jaarrekeningposten (M&O criterium) Er zijn geen effectieve M&O-maatregelen, maar er zijn ondanks dat geen fouten en/of onzekerheden geconstateerd. (M&O criterium)

alleen vermeld in het verslag van bevindingen (VvB)

meegewogen in het accountantso ordeel en vermeld in het VvB X

X

X

X

X

X

X

X

X

Pagina 17 van 17

Fouten en onzekerheden bij de rechtmatigheidcontrole

Recommend Documents