Fiscale wegwijzer Voor (startende) ondernemers in de gezondheidszorg

Dorelle Coleo, apotheker, VvAA lid sinds 2003

VAN EEN ZORGPROFESSIONAL

Starten onderneming

Fiscale wegwijzer Voor (startende) ondernemers in de gezondheidszorg Een praktisch overzicht van fiscale rechten en plichten

VvAA Belastingadviseurs en consultants B.V. Correspondentieadres: Postbus 2255, 3500 GG Utrecht Telefoon 030 60 16 200 Internet www.vvaa.nl E-mail [email protected] Regionale kantoren: Alkmaar, Amsterdam, Groningen, Maastricht, Nijmegen, Utrecht, Zwolle. juli 2015

Voorwoord “Alstublieft, een handreiking van VvAA.” Een naslagwerk dat we u als uw ledenorganisatie graag aanbieden. Met meer dan 113.000 leden is VvAA de grootste organisatie voor én van zorgprofessionals in Nederland. Het is onze missie u iedere dag ter zake kundig bij te staan in uw dagelijkse praktijk en functioneren. Dat doen we met gedegen adviezen, de juiste producten en diensten en gewoon ook met leuke ledenactiviteiten. Steeds toegespitst op uw individuele of collectieve situatie. Aan de basis daarvan staat kennis op uiteenlopende gebieden: juridisch, fiscaal, (bedrijfs)economisch, ­management en nog veel meer. In dit boekje laten we u graag zien waar u op fiscaal gebied rekening mee moet houden als (startende) zorgondernemer. Als u onderneemt als (para)medische vrije beroepsoefenaar dan wordt u door de fiscus van begin af aan aangemerkt als ondernemer. Dat betekent dat u rekening moet houden met uw fiscale rechten en plichten. Dit boekje helpt u om inzicht en vooral overzicht te krijgen én te houden in het woud van wetten en regels. Ook geven we ­adviezen hoe u de geldende regels zo goed mogelijk kunt toepassen. Kortom, een prima boekje om bij de hand te houden. En wilt u meer informatie of een toelichting? Onze fiscale adviseurs reiken u graag persoonlijk de hand om uw situatie door te nemen.

Hoofddirectie VvAA

Herman van Hemsbergen

Kees Brouwer

3

Inhoudsopgave

4

1. INLEIDING

pagina

1.1 Voor wie bestemd? 1.2 Fiscale wetgeving 1.3 Inhoud 1.4 Ten slotte

10 10 10 11

2. ONDERNEMING/ONDERNEMER 2.1. 2.2 2.3

Onderneming Ondernemer en aanverwante begrippen 2.2.1 Ondernemer 2.2.2 Medegerechtigde 2.2.3 Resultaat uit werkzaamheid Rechtsvormen 2.3.1 Solopraktijk 2.3.2 Maatschap 2.3.3 Man/vrouw-(onder)maatschap 2.3.4 Besloten vennootschap (BV) 2.3.5 Commanditaire vennootschap (CV) 2.3.6 Stichting/Vereniging

13 13 13 13 14 15 15 15 16 16 17 18

3. FISCALE WINST 3.1 Totale winst 3.2 Jaarwinst 3.2.1 Goed koopmansgebruik 3.2.2 Bestendige gedragslijn 3.3 Stakingswinst

20 20 21 22 22

4. INVESTERINGEN 4.1 Investeren 4.2 Kiezen 4.3 Woon-/praktijkpand 4.4 Afschrijven 4.5 Willekeurige afschrijving 4.5.1 Startende ondernemers 4.5.2 Overige bedrijfsmiddelen

24 24 25 27 28 28 29

5

5. KOSTEN 5.1 Vrijheid ondernemer 5.2 Beperking kostenaftrek 5.3 Kosten werkruimte thuis 5.4 Assistentie in de praktijk 5.4.1 Personeel 5.4.2 Waarnemers 5.4.3 Schoonmaaksters 5.5 Autokosten 5.5.1 Auto in beroepsvermogen 5.5.2 Auto in privévermogen 5.5.3 Leaseauto 5.5.4 Cijfervoorbeeld 5.6 Pensioenpremies 5.7 Rente praktijkschulden 5.8 Congreskosten 5.9 Stelposten

31 31 32 32 32 33 34 34 34 36 36 36 37 37 37 38

6. JAARLIJKSE FACILITEITEN 6.1 Voor wie bestemd? 6.2 Meewerkende partner 6.2.1 Partnervergoeding (meewerkbeloning) 6.2.2 Meewerkaftrek 6.2.3 Man/vrouw-(onder)maatschap 6.3 Zelfstandigenaftrek 6.4 MKB-winstvrijstelling 6.5 Fiscale reserves 6.5.1 Oudedagsreserve 6.5.2 Herinvesteringsreserve 6.5.3 Egalisatiereserve 6.6 Investeringsaftrek 6.6.1 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek 6.6.2 Energie-investeringsaftrek 6.6.3 Milieu-investeringsaftrek 6.6.4 Desinvesteringsbijtelling 6.7 Verliesverrekening 6.7.1 Algemeen 6.7.2 Aanloopverliezen startende ondernemers

6

40 40 40 40 41 41 42 42 42 43 44 44 45 45 45 46 46 46 46

7. STAKINGSFACILITEITEN

7.1 Tarief en vrijstelling 7.2 Doorschuiffaciliteiten 7.3 Extra lijfrenteaftrek

48 48 49

8. ADMINISTRATIE/JAARSTUKKEN 8.1 Administratie 8.1.1 Grootboekadministratie 8.1.2 Patiëntenadministratie 8.2 Jaarstukken 8.3 Aangifte/Aanslagen inkomstenbelasting 8.4 Inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet

52 52 53 53 54 55

9. BTW-VRIJSTELLING (PARA)MEDICI

9.1 Inleiding btw-vrijstelling 9.2 Belast met 21% btw 9.3 Vrijgesteld van btw

57 57 58

BIJLAGEN

1. 2. 3. 4.

Overzicht fiscale faciliteiten en regelingen Berekening beroepswinst (winst- en verliesrekening) Berekening beroepsvermogen (balans) Adressen regionale kantoren VvAA

60 61 62 63

Aan deze uitgave is door ons alle mogelijke aandacht besteed; rechten kunnen er echter niet aan worden ontleend. Suggesties tot aanvulling of verbetering zijn steeds welkom. Behoudens voorafgaande schriftelijke toestemming van VvAA mag uit deze uitgave niets worden vermenigvuldigd, openbaar gemaakt of opgeslagen in een dataverwerkend systeem. 7

Dorelle Coleo, apotheker, VvAA lid sinds 2003

8

1 Inleiding

9

1.1 Voor wie bestemd? Deze fiscale wegwijzer is speciaal samengesteld voor (para-)medici die als vrije beroeps­ beoefenaren (gaan) deelnemen aan het arbeidsproces. Waarom voor hen die speciale ­aandacht? Omdat zij fiscaal als ondernemers worden aangemerkt en zij daardoor met diverse fiscale rechten en verplichtingen rekening moeten houden.

1.2 Fiscale wetgeving De op 1 januari 2001 ingevoerde Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kent drie inkomenscategorieën (boxen) met elk een eigen systeem en tarief. U kunt uw inkomsten niet naar eigen inzicht in een bepaalde box onderbrengen. De Wet IB 2001 bepaalt in welke categorie de verschillende soorten inkomsten vallen. Box 1 omvat het inkomen uit werk en woning en is daarmee verreweg de belangrijkste. Er geldt een progressief tarief waarvoor we naar paragraaf 8.3 verwijzen. In box 2 is het inkomen uit aanmerkelijk belang ondergebracht. Het tarief is 25% over ­ontvangen dividenden en de verkoopwinst van aandelen als u, samen met partner/echtgenoot, voor tenminste 5% aandeelhouder bent in een BV of NV. Box 3 omvat het inkomen uit sparen en beleggen. In plaats van het werkelijk genoten ­beleggingsinkomen wordt een veronderstelde (fictieve) opbrengst belast. Die bedraagt 4% van de beleggingen die tot deze box behoren, verminderd met de bijbehorende schulden. Het tarief is 30%. Dit resulteert in de vermogensrendementsheffing van per saldo 1,2% van het vermogen in box 3. Fiscale wetgeving is een dynamisch gebeuren. Regelmatig wordt de wetgeving gewijzigd. Daarnaast wijzigt de toepassing van fiscale regels ook herhaaldelijk door de rechtspraak. Realiseert u zich dit bij het lezen van deze brochure, die is samengesteld op basis van de in januari 2015 bekende gegevens. In deze brochure zijn de wettelijke regelingen en bedragen opgenomen die gelden voor het jaar 2015.

1.3 Inhoud Deze wegwijzer begint met de vraag wat een fiscale onderneming is, in welke rechtsvormen een onderneming kan worden gedreven en wie fiscaal kan worden aangemerkt als ondernemer/ vrije beroepsbeoefenaar. Daarnaast kunnen ook medegerechtigden, en zij die resultaat uit een werkzaamheid genieten (‘resultaatgenieters’), op een met ondernemers vergelijkbare manier hun inkomen verwerven. Maar die drie categorieën worden lang niet in alle gevallen fiscaal

10

­ elijk behandeld. In de volgende hoofdstukken bespreken we de fiscale behandeling van winst, g investeringen en beroepskosten. Daarna worden de jaarlijkse fiscale faciliteiten en stakingsfaciliteiten voor ondernemers ­behandeld. De jaarlijkse faciliteiten zijn zeker interessant te noemen. Vervolgens wordt aan de administratie, de jaarstukken en de aangifte van de ondernemer/vrije beroepsbeoefenaar een hoofdstuk gewijd. In het laatste hoofdstuk geven we een korte beschrijving van de per 1 januari 2008 en 2013 ­ingevoerde beperkingen in de btw-vrijstelling voor (para)medici. In de Bijlagen is een overzicht opgenomen van vrijwel alle fiscale faciliteiten en regelingen bij de winst uit onderneming. Voorts is een model opgenomen van een winst- en verliesrekening en een balans. Als laatste bijlage zijn de adressen van de regionale VvAA-kantoren opgenomen, waar u voor individuele vragen over belastingen, accountancy en administratie altijd welkom bent.

1.4 Ten slotte Evenals in de diverse wetten, kan in de brochure met ‘ondernemer’ zowel een man, een vrouw, als een rechtspersoon zijn bedoeld, en moet in voorkomende gevallen ‘zij’ in plaats van ‘hij’ worden gelezen. Wanneer in de brochure de term medicus of een afgeleide daarvan wordt gebruikt, kan even goed paramedicus en de afleiding daarvan worden gelezen. Wij hopen dat deze wegwijzer zal voorzien in de behoefte aan korte, essentiële informatie over de vele aspecten van fiscaal ondernemerschap in de gezondheidszorg.

11

2 Onderneming/ondernemer

12

2.1 Onderneming Het begrip ‘onderneming’ is in de Wet IB 2001 niet omschreven. De rechtspraak en literatuur doen dat wel, namelijk als volgt: “Een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee deelgenomen wordt aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen”. Alleen als aan deze definitie wordt voldaan, zal sprake kunnen zijn van een onderneming en dus van een fiscaal ondernemer. De beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt gelijkgesteld met een ondernemer, en kan dus ook winst uit onderneming genieten. Voor de vrije beroeper wordt er uiteraard wel rekening mee gehouden, dat de factor arbeid in veel gevallen belangrijker is dan het benodigde kapitaal. Ook als weinig of geen kapitaal nodig is voor de uitoefening van het vrije beroep, kan dus toch sprake zijn van een fiscale onderneming. Voor een goed begrip: het fiscale begrip onderneming kan afwijken van het economische of maatschappelijke begrip. Zo is bijvoorbeeld een maatschap bedrijfseconomisch één onderneming, maar voor de inkomstenbelasting niet. Elk maatschapslid wordt geacht een eigen ­fiscale onderneming te hebben en fiscaal ondernemer te zijn voor het eigen deel in de maatschap.

2.2 Ondernemer en aanverwante begrippen 2.2.1 Ondernemer Het begrip ‘ondernemer’ wordt in de Wet IB 2001 omschreven als: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Dit betekent dat de stille vennoot van een maatschap - bijvoorbeeld de commanditaire vennoot van een commanditaire vennootschap - niet als ondernemer, maar als medegerechtigde (zie 2.2.2 hierna) wordt aangemerkt. De eigenaar/directeur van een BV (besloten vennootschap) is geen ondernemer in fiscale zin. De BV is de rechtspersoon voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven. De ­eigenaar/directeur is aandeelhouder en werknemer bij zijn eigen BV.

2.2.2 Medegerechtigde Hiermee wordt degene bedoeld die wel tot het vermogen van een onderneming is gerechtigd, maar niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Dat zijn dan met name de stille en de commanditaire vennoot. Zij genieten wel winst uit ­onderneming, maar delen niet in alle ondernemersfaciliteiten. Verliezen kunnen tot maximaal het ondernemingsvermogen op het belastbare inkomen in mindering worden gebracht.

13

2.2.3 Resultaat uit een werkzaamheid Dit betreft de inkomsten uit arbeid, die niet aangemerkt kunnen worden als winst uit ­onderneming of inkomsten uit een dienstbetrekking. Deze inkomsten worden berekend alsof de werkzaamheid een onderneming vormt. De ondernemersfaciliteiten zijn hier echter in het geheel niet van toepassing. Afhankelijk van de feitelijke situatie kunnen waarnemers tot deze categorie worden gerekend. Onder resultaat uit een werkzaamheid wordt ook begrepen het rendabel maken van ­vermogen, dat ter beschikking wordt gesteld aan een met de belastingplichtige verbonden persoon. Voorwaarde is dat het vermogensbestanddeel wordt aangewend voor het behalen van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Deze regeling wordt ook wel aangeduid als de terbeschikkingstellingsregeling. Als een verbonden persoon wordt aangemerkt de fiscale partner van de belastingplichtige alsmede een minderjarig kind van de belastingplichtige of diens fiscale partner. Fiscaal partner is: •• de echtgenote (tenzij deze op een ander adres staat ingeschreven en er tevens een ­echtscheidingsverzoek is ingediend bij de rechter); •• de ongehuwd meerderjarige samenwoner die op hetzelfde adres staat ingeschreven en er aan (tenminste) één van de volgende voorwaarden is voldaan: -- notarieel samenlevingscontract; -- gezamenlijk kind; -- minderjarig kind van één van beiden staat op hetzelfde adres ingeschreven; -- aangemeld als partner in pensioenregeling; -- gezamenlijk eigenaar van een koopwoning; -- vorig jaar ook al fiscaal partner. Dit betekent, dat - bijvoorbeeld in het geval een belastingplichtige die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd een eigen pand aan zijn partner verhuurt die daar een praktijk in uitoefent - niet alleen de inkomsten, maar ook de eventuele winst bij een latere verkoop van het pand belast worden tegen het progressieve tarief van box 1. Op die verkoopwinst komt wel in mindering de terbeschikkingsvrijstelling van 12%. In dit soort situaties wordt ook de (markt)rente van een lening, verstrekt door een belastingplichtige aan zijn partner voor haar onderneming, na aftrek van de terbeschikkingstellingsvrijstelling van 12%, belast in box 1 met maximaal 52%. Bijkomend voordeel daarvan is wel dat, indien de lening door slechte resultaten in de onderneming van de partner niet kan ­worden afgelost, dit verlies door de andere partner in mindering gebracht kan worden op zijn belastbare inkomen van box 1. De fiscale overeenkomsten en verschillen tussen de drie hiervoor genoemde groepen ­belastingplichtigen worden nader toegelicht in hoofdstuk 6: Jaarlijkse faciliteiten.

14

2.3 Rechtsvormen Een medische praktijk (onderneming) kan in verschillende rechtsvormen worden ­uitgeoefend: als solopraktijk, maatschap, besloten vennootschap (BV), en een commanditaire vennootschap (CV). Incidenteel kan ook een stichting of een vereniging in aanmerking komen. We gaan kort in op elk van deze rechtsvormen.

2.3.1 Solopraktijk De meest voorkomende en meest eenvoudige vorm is die van een solopraktijk, een eenmanszaak dus. Die rechtsvorm vraagt de minste formaliteiten en geeft de minste onduidelijkheden. Wie over de nodige diploma’s beschikt, en voldoet aan eventueel gestelde vestigingseisen van diverse overheden, kan doorgaans direct aan de slag. Een solopraktijk is een duidelijke vorm van een zelfstandig uitgeoefend beroep, waarbij aan de fiscale definitie van een onderneming wordt voldaan. De betreffende beroepsbeoefenaar zal rechtstreeks verbonden zijn voor de voor die praktijk aangegane verbintenissen.

2.3.2 Maatschap Ook de praktijkuitoefening in de vorm van een maatschap komt zeer veel voor in de gezondheidszorg. Dat kan met twee personen, maar ook met aanzienlijk meer. De maatschap heeft als essentie dat er een gemeenschappelijke inbreng is, en dat de voor­ delen van die gezamenlijke inbreng worden gedeeld. Die verdeling kan op allerlei wijzen ­gebeuren, hetzij in gelijke delen, hetzij in verhouding tot ieders inbreng van arbeid of (indien aanwezig) kapitaal. Maten hoeven dus niet in alles gelijk te zijn, maar wel gelijkwaardig. Een maatschap is geen rechtspersoon. Voor de inkomstenbelasting (en ook voor de vennootschapsbelasting) is de maatschap niet zelfstandig belastingplichtig. Voor de omzetbelasting, de loonbelasting en de werknemersverzekeringen wordt de maatschap daarentegen wel als een zelfstandige ondernemer c.q. inhoudingsplichtige aangemerkt. De maatschap heeft als regel ook een afzonderlijke boekhouding en afzonderlijke jaarstukken.

2.3.3 Man/vrouw-(onder)maatschap Onder de Wet IB 2001 hebben alleen ondernemers recht op de ondernemersfaciliteiten. De man/vrouwmaatschap is echter vaak een stille maatschap. De stille maat treedt niet als maatschapslid naar buiten op en wordt daardoor ook niet rechtsreeks verbonden voor verbintenissen van die praktijk. Men zou dit kunnen ondervangen door de stille maatschap te wijzigen in een openbare maatschap. Dit kan naar buiten toe blijken uit de naamvoering van 15

de praktijk. De voor het ondernemerschap noodzakelijke verbondenheid voor verbintenissen kan (ook) ontstaan wanneer de voorheen ‘stille’ maat een aantal verbintenissen aangaat voor de praktijk in de hoedanigheid van maat (van de maatschap). Bijvoorbeeld het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een assistente en het kopen van materialen voor de praktijk. Maar al is men dan ondernemer in de zin van de wet, dat wil nog niet zeggen dat van alle ­ondernemersfaciliteiten gebruik gemaakt kan worden. In de Wet IB 2001 is een gebruike­ lijkheidscriterium opgenomen als onderdeel van het zogenaamde urencriterium. Men moet ­daaraan voldoen om onder meer de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve te kunnen toepassen. Dat wil zeggen dat er gedurende het kalenderjaar ten minste 1225 uren gewerkt moet zijn voor de praktijk. Is er echter sprake van een samenwerkingsverband waarbij de werkzaamheden van de deelnemers zozeer van elkaar verschillen, dat het ongebruikelijk is dat de belastingplichtige in een dergelijk samenwerkingverband met niet verbonden ­personen zou zijn opgenomen, dan tellen de door hem gewerkte uren niet mee voor het ­urencriterium. Anders gezegd: als het niet gebruikelijk is dat de arts associeert met zijn ­assistente, en hij doet dat wel met zijn partner die als assistente optreedt, dan zal die partner geen zelfstandigenaftrek kunnen claimen. Er is veel verzet ontstaan tegen deze bepaling, die wordt ervaren als discriminerend en ­strijdig met het gelijkheidsbeginsel. VvAA heeft aan de belastingrechter de vraag voorgelegd of deze ongelijke behandeling rechtsgeldig is. Inmiddels heeft de Hoge Raad in oktober 2009 de einduitspraak gedaan waarin deze behandeling toch niet als discriminerend werd aangemerkt. De uren gewerkt in een zogenoemde ondermaatschap tellen eveneens niet meer mee voor het urencriterium, zodat de maat die uitsluitend in de ondermaatschap werkt ook niet meer in aanmerking komt voor de zelfstandigenaftrek. Voor de partner die ook deel uitmaakt van de ‘gewone’ maatschap (bovenmaatschap) tellen de gewerkte uren in de ondermaatschap wel mee om de norm van 1225 uren te bereiken. Het financiële belang van de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve wordt toegelicht in hoofdstuk 6.

2.3.4 Besloten vennootschap (BV) Als u een (para)medische praktijk uitoefent in een eigen BV, dan is er sprake van een ­aanmerkelijk belang. Dat betekent dat dividenden en vermogenswinst uit de BV bij u als ­aandeelhouder in box 2 worden belast tegen het vaste tarief van 25%. De laatste jaren is het tarief van de vennootschapsbelasting stapsgewijs verlaagd. Dit is de belasting die een BV verschuldigd is over haar winst. De eerste schijf in de vennootschaps­ belasting kent een tarief van 20% en loopt tot € 200.000,-. Voor winsten boven € 200.000,- is het basistarief 25%. De gecombineerde belastingdruk van 20% vennootschapsbelasting en 25% aanmerkelijk belangheffing bedraagt 40% (20% plus 25% van de resterende 80%).

16

Deze belastingdruk is de totale heffing voordat BV-winst in de eerste tariefschijf netto ­beschikbaar is voor de aandeelhouder. Voor ondernemers die hun winst rechtstreeks ontvangen - dus niet uit een BV - geldt de ­algemene MKB-winstvrijstelling van 14%. Daardoor hebben zij te maken met een toptarief van 44,72% over hun winst (86% van 52%). Gebruikmaken van een BV lijkt op het eerste ­gezicht tot een verlaging van de belastingdruk te leiden. Het verschil in belastingdruk over de winst in de eerste (20%) tariefschijf van de vennootschapsbelasting is 4,72% (44,72% min 40%). Maar omdat een zeker - progressief belast salaris voor de directeur/eigenaar verplicht is, geldt dit tariefvoordeel doorgaans slechts voor een beperkt deel van de beroepswinst. Vooral bij beoefenaren van een vrij beroep moet in veel gevallen een relatief groot deel van de beroepswinst als salaris worden uitgekeerd. En omdat de MKB-winstvrijstelling niet van toepassing is op salaris uit de BV, wordt dit salaris zwaarder belast dan gewone onder­ nemingswinst. Dat is een nadeel voor de directeur-eigenaar van een BV, net als het gemis aan zelfstandigenaftrek. Vaak betekent de MKB-winstvrijstelling in combinatie met de zelfstandigenaftrek dat de ­tariefmatige voorsprong van de BV duidelijk vermindert of zelfs is verdwenen. De exacte ­getallen moeten per geval worden berekend. Daaruit kan blijken dat het voordeliger is om een bestaande praktijk-BV op te heffen. De wet biedt onder voorwaarden een faciliteit om terug te keren uit de BV-vorm zonder belastingheffing; de BV moet daarbij worden beëindigd. Maar er zijn ook mogelijkheden om de BV in stand te houden, en toch gebruik te maken van de gunstige MKB-winstvrijstelling van 14% en van de zelfstandigenaftrek. Een besluit om fiscaal per 1 januari 2015 over te gaan naar de BV-vorm, kunt u ook nog na die datum nemen. Uiterlijk in september 2015 moet u hiervoor aan bepaalde formaliteiten voldoen. Deskundige begeleiding is onontbeerlijk als u de afweging maakt om een nieuwe BV op te richten of een bestaande BV op te heffen dan wel om een bestaande BV in stand te ­houden met benutting van de MKB-winstvrijstelling. De adviseurs van VvAA zijn u daarbij graag van dienst.

2.3.5 Commanditaire vennootschap (CV) Een CV is een rechtsvorm die voornamelijk wordt gebruikt voor situaties waarin vermogen en arbeid niet door dezelfde persoon worden geleverd. Er zijn twee soorten van vennoten: ­beherende, die voor leiding en arbeid zorgen en commanditaire vennoten, die voornamelijk geldschieters zijn. Commanditaire vennoten voeren dus geen beheersdaden uit en worden daardoor niet rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de CV.

17

Commanditaire vennoten zijn dan ook geen ondernemer meer, maar zij worden gerekend tot de categorie medegerechtigden. Toch kan de CV soms goede diensten bewijzen in familieverhoudingen, bijvoorbeeld als de praktijk van ouder op kind overgaat. De overdracht van de praktijk kan dan fiscaal geruisloos gebeuren. Dat wil zeggen dat de belastingclaims op de stille en fiscale reserves worden ­doorgeschoven naar de voortzetter. Deze doorschuiffaciliteit is niet beperkt tot familie­ verhoudingen, maar kan ook toegepast worden bij een samenwerking met elke derde. Aan die derde, ook als dat een familielid is, wordt nu wel de eis gesteld dat hij al gedurende 36 maanden als ondernemer (in fiscale zin) winst heeft genoten uit een samenwerkingsverband met de overdragende partij. Voldoet men niet aan die eis en men wil toch geruisloos over­ dragen, dan zal voor een tweetraps-oplossing gekozen kunnen worden. Eerst hanteert men een CV waarbij de overdragende partij zich alle stille reserves voorbehoudt, en na 36 maanden vindt de overdracht plaats van de stille reserves. Deze doorschuiffaciliteit is ook van toepassing voor werknemers die in de voorafgaande 36 maanden in de onderneming werkzaam waren.

2.3.6 Stichting/Vereniging Deze rechtsvormen worden slechts incidenteel gebruikt voor speciale doelen, bijvoorbeeld bij de exploitatie van een pand in grote maatschappen en bij ideële doeleinden. Wij gaan in deze brochure niet verder daarop in.

18

3 Fiscale winst

19

3.1 Totale winst De wettelijke definitie van de winst uit onderneming luidt: “Winst uit een onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming”. Hiermee is de zogenaamde ‘totale winst’ bedoeld; dat is de winst gedurende het gehele ­bestaan van de onderneming. De vraag hoe die totale winst over de diverse jaren moet worden verdeeld komt apart aan de orde. De termen ‘winst’ en ‘voordelen’ moeten algebraïsch worden uitgelegd, dus zowel positief als negatief. Ze omvatten dus ook ‘verlies’ en ‘nadelen’. De belastbare winst van een medische praktijk bestaat voornamelijk uit honoraria voor ge­ leverde diensten aan patiënten, verminderd met de kosten en afschrijving op investeringen voor de praktijk, en ook de ondernemersaftrek. Legio andere incidentele opbrengsten en kosten zijn denkbaar, die ook tot de totale winst behoren, zoals ontvangen of betaalde rente op een bankrekening van de praktijk, winst of verlies bij verkoop/inruil van een praktijkauto of een praktijkpand en verlies uit niet inbaar honorarium. In theorie wordt de totale winst, en ook de jaarwinst, bepaald door het eindvermogen van de onderneming te verminderen met het beginvermogen, rekening houdend met de gedane privéstortingen en onttrekkingen. Stortingen en onttrekkingen in geld zijn meestal voldoende duidelijk. Als die echter in natura gebeuren, bijvoorbeeld door een van familie ontvangen boek of stethoscoop voor de praktijk te gebruiken, of de medicijnen uit de praktijk voor eigen gebruik, vragen zij apart aandacht. Wat in dit hoofdstuk behandeld wordt is eveneens van toepassing op de belastingplichtige die, anders dan als ondernemer, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming; de stille en commanditaire vennoot dus.

3.2 Jaarwinst De wet geeft aan hoe de totale winst per jaar moet worden verdeeld: “De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmans­ gebruik dit rechtvaardigt”.

20

3.2.1 Goed koopmansgebruik De hoofdregel van ‘goed koopmansgebruik’ is, dat aan elk jaar dienen te worden toegerekend: de opbrengsten en kosten die op dat jaar betrekking hebben. Dat is het zogenaamde realisatiebeginsel. Daarbij komt de belangrijke vraag naar voren wanneer inkomsten worden belast en in welk jaar kosten aftrekbaar zijn. Is dat in het jaar van ontvangst of betaling (kasstelsel) of in het jaar waarop zij betrekking hebben (balansstelsel)? De rechtspraak heeft uitgemaakt dat het balansstelsel regel is. Die regel is met name van belang voor de zogenaamde overlopende posten. Dat zijn bijvoorbeeld honoraria en kosten die ontvangen c.q. betaald worden na afloop van het jaar waarop zij betrekking hebben. De rekening van de loodgieter die op 14 december een reparatie heeft uitgevoerd in de praktijk, maar pas in januari wordt betaald, is zo’n ­kostenpost die het resultaat van het voorafgaande jaar nog beïnvloedt. Ook omgekeerd geldt die regel. Vooruit ontvangen honoraria en vooruitbetaalde kosten zullen dus principieel tot de winst van het nieuwe jaar behoren. Voor de goede orde zij vermeld, dat voor ontvangsten en aftrekposten die niet als bestanddelen van winst uit onderneming worden behandeld het kasstelsel regel is. Denk daarbij onder meer aan inkomsten uit dienstbetrekking en aftrekposten in de privésfeer, de ­zogenaamde persoonsgebonden aftrek. Maar ook uitgaven voor inkomensvoorzieningen, waaronder de premie voor een arbeidsongeschiktheidsverzekering, zijn aftrekbaar in het jaar van betaling. Het kasstelsel mag ook toegepast worden bij de resultaatbepaling uit overige werkzaam­ heden, indien de werkzaamheden van bescheiden omvang zijn en er zich van jaar tot jaar geen grote verschillen in de omvang van de vorderingen en schulden voordoen. Het beginsel van voorzichtigheid en het beginsel van eenvoud zijn twee andere belangrijke elementen van goed koopmansgebruik. Het voorzichtigheidsbeginsel betekent, dat verliezen mogen worden afgetrokken, ook al zijn ze nog niet gerealiseerd, en winsten pas hoeven te worden verantwoord nadat ze werkelijk zijn behaald. Voorbeelden hierbij zijn de vorderingen op dubieuze debiteuren. Volwaardige vorderingen moeten worden gewaardeerd op het nominale bedrag. Dubieuze vorderingen mogen afzonderlijk worden bekeken en voorzichtig worden gewaardeerd. Het beginsel van eenvoud houdt in, dat het systeem voor de onderneming hanteerbaar moet zijn. De voorraad van een huisarts of tandarts bijvoorbeeld mag daarom op een wat meer ­globale wijze worden gewaardeerd. Kleine overlopende posten kunnen op grond hiervan ­worden verwaarloosd op de balansdatum.

21

3.2.2 Bestendige gedragslijn De vereiste ‘bestendige gedragslijn’ betekent dat bijvoorbeeld een methode van afschrijving of waardering niet willekeurig mag worden gewijzigd. Ook kan een bedrijfsmiddel niet zonder bijzondere omstandigheid worden verschoven van beroepsvermogen naar privévermogen of andersom.

3.3 Stakingswinst Bepaalde voor- en nadelen komen pas tot uitdrukking indien de ondernemer stopt met zijn onderneming. Die vormen tezamen de zogenaamde stakingswinst; dat is dus een bijzonder onderdeel van de totale winst. Van stakingswinst is sprake indien de ondernemer geheel ophoudt met het voor zijn rekening en risico voeren van een onderneming in Nederland. Staking doet zich dus voor bij: •• overdracht van de onderneming; •• liquidatie van de onderneming; •• emigratie van de onderneming en ondernemer; •• overlijden van de ondernemer. De stakingswinst bestaat uit alle voor- en nadelen die een causaal verband houden met de staking. Als een praktijkpand bij staking een boekwaarde heeft van € 100.000,- en wordt ­verkocht voor € 250.000,- met € 2.500,- makelaarskosten, levert dat een stakingswinst op van € 147.500,-. In hoofdstuk 7 gaan we nog nader in op de stakingsfaciliteiten.

22

4 Investeringen

23

4.1 Investeren Van investeren is sprake wanneer verplichtingen (zoals het geven van een opdracht, het ­sluiten van een koopovereenkomst) worden aangegaan voor aanschaf of verbetering van ­bedrijfsmiddelen; dat zijn duurzame zaken die voor langere tijd bij de uitoefening van de praktijk zullen worden gebruikt. Voorbeelden zijn: praktijkpand, inventaris, instrumen­ tarium, praktijkauto en dergelijke. De kostprijs van de bedrijfsmiddelen mag niet ineens in mindering op de winst worden ­gebracht, maar moet - op basis van goed koopmansgebruik - worden toegerekend aan de jaren waarin gebruik gemaakt zal worden van deze zaken. Dat heet afschrijven. Daarbij moet met een restwaarde rekeningen worden gehouden. Voorwerpen van geringe waarde, dat is minder dan € 450,-, kunnen in het jaar van aanschaf ineens worden afgeschreven. Voor investeringen in bedrijfsmiddelen heeft de fiscus een speciale faciliteit, de zogenaamde investeringsaftrek. In hoofdstuk 6 (Jaarlijkse faciliteiten) wordt verder toegelicht wie voor deze aftrek in aanmerking komen en voor welke investeringen. Bij de start van een onderneming vindt vaak ook een bijzondere vorm van investeren plaats, de inbreng van zaken uit het privévermogen in het beroepsvermogen. Voorbeelden daarvan zijn boeken en instrumentarium, die in het verleden werden gebruikt voor studie of arbeid, maar in het vervolg in de onderneming worden aangewend. De inbreng moet gebeuren tegen de (geschatte) waarde in het economisch verkeer en over die waarde mag dan worden afgeschreven. Hebben deze zaken echter al eerder tot een aftrek aanleiding gegeven ­(bijvoorbeeld een vakbibliotheek als studiekosten) dan zal in beginsel het bedrag van de reeds genoten aftrek in mindering moeten worden gebracht op de inbrengwaarde. Belastingplichtigen die inkomen als andere opbrengst van arbeid genieten, kunnen ook van deze regeling gebruik maken. Op de openingsbalans per aanvang van de activiteiten vermelden zij de ingebrachte bedrijfsmiddelen tegen de waarde in het economisch verkeer. Echter, wanneer het bedrijfsmiddelen betreft die eerder al tot een fiscale aftrek hebben geleid als ­aftrekbare kosten of buitengewone lasten (studiekosten), dan worden deze bedrijfsmiddelen te boek gesteld voor de aanschaffingskosten, c.q. historische kostprijs, verminderd met de reeds genoten aftrek.

4.2 Kiezen Bij de aanschaf van bedrijfsmiddelen die zowel voor beroep als voor privé worden gebruikt, moet de ondernemer bepalen of zij tot het beroepsvermogen of tot het privévermogen zullen gaan behoren. Voorbeelden daarvan zijn: een woon-/praktijkpand, een personenauto of een computer.

24

In beginsel heeft de ondernemer daarvoor een keuzevrijheid, mits binnen de grenzen der ­redelijkheid. Vormt de praktijkruimte een apart gebouw, dan is dat (nagenoeg) altijd verplicht beroepsvermogen. Ook bij een splitsbaar woon-/praktijkpand is er in de regel geen keuzevrijheid. Een auto waarmee nauwelijks zakelijk wordt gereden vormt in principe ­privévermogen. Blijkens de rechtspraak kan er eerst sprake zijn van verplicht beroeps­ vermogen wanneer er per jaar minder dan 500 kilometer privé wordt gereden met de auto. Het belang van de keuze ligt bij de verschillen tussen de belastingheffing volgens de grondslag van box 1 of van box 3 (box 2 blijft in deze brochure buiten beschouwing). Dit wordt hierna uitgewerkt in paragraaf 4.3. Een eenmaal gemaakte keuze kan alleen worden gewijzigd op grond van eventuele bijzondere omstandigheden. Willekeurige overbrenging van beroepsvermogen naar privévermogen en andersom is dus niet toegestaan. Bijzondere omstandigheden kunnen bijvoorbeeld zijn: •• ingrijpende verbouwingen en gewijzigd gebruik van onroerende zaken; •• het niet meer zakelijk gebruiken van een personenauto; •• een wetswijziging met zodanig nadelige gevolgen, dat een andere keuze zou zijn g ­ emaakt indien de nieuwe wet al bestond op het moment van de keuze.

4.3 Woon-/praktijkpand Een woon-/praktijkpand is in veel gevallen de grootste investering van een vrije beroeps­ beoefenaar. Die investering vraagt dus extra aandacht. Vaak heeft men met een dergelijk pand keuze uit drie opties: •• het pand is geheel beroepsvermogen (box 1); •• het pand is geheel privévermogen (box 1, of box 1 en 3); •• het pand is deels beroepsvermogen en deels privévermogen (deels box 1 en box 3). Kiest men geheel voor beroepsvermogen dan zijn alle eigenaarskosten, inclusief afschrijving en hypotheekrente aftrekbaar als beroepskosten. Ook de kosten voor het privégedeelte. Daar staat een bijtelling voor privégebruik van de woning tegenover. Deze bijtelling bedraagt voor woongedeelten met een WOZ-waarde van meer dan € 75.000,-: 1,8% van die waarde. Voor het deel van de WOZ-waarde boven de € 1.050.000,- bedraagt deze bijtelling in 2015 zelfs 2,2%. Een eventuele waardestijging wordt bij realisatie volledig belast. Voor het praktijkgedeelte, exclusief de ondergrond, is de investeringsaftrek van toepassing. Al de genoemde inkomenscomponenten vallen (weliswaar na aftrek van de MKB-winstvrijstelling van 14%) onder het progressieve tarief van box 1, van maximaal 52%.

25

Behoort het gehele pand tot het privévermogen dan kunnen er zich verschillende situaties voordoen. Het pand kan eigendom zijn van: 1. de ondernemer zonder fiscaal partner; 2. de ondernemer met ongehuwde fiscaal partner; 3. de fiscaal partner van de ongehuwde ondernemer; 4. de ondernemer en zijn echtgenote, waarmee hij in (algehele of beperkte) gemeenschap van goederen is gehuwd (het pand behoort tot de huwelijksgoederengemeenschap); 5. de ondernemer en zijn echtgenote, waarmee hij buiten gemeenschap van goederen is ­gehuwd (het pand behoort dan niet tot een huwelijksgoederengemeenschap); 6. de ondernemer zelf, die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd; 7. de echtgenote van de ondernemer, waarmee hij buiten gemeenschap van goederen ­gehuwd is. In de situaties 1, 2, 4 en 6 behoort het pand volledig tot het privévermogen van de ondernemer, dan wel tot het onverdeelde privévermogen van de huwelijksgoederengemeenschap. In situatie 5 is dat deels het geval. Het praktijkgedeelte wordt dan belast (in de situatie 5 deels) volgens de regels van box 3, de vermogensrendementsheffing. Die bedraagt 30% van 4% van de waarde van het praktijkgedeelte. Kosten en renten voor het praktijkgedeelte zijn niet aftrekbaar. Wel mag op de praktijkwinst in box 1 een gebruiksvergoeding in mindering worden gebracht van 4% van de waarde van het praktijkgedeelte. Winst bij verkoop is onbelast. Het woongedeelte wordt belast volgens de eigen woningregeling (box 1). Belast wordt de ­forfaitaire huurwaarde. Die bedraagt bij een WOZ-waarde van meer dan € 75.000,-: 0,75% van die waarde. Voor het deel van de WOZ-waarde boven de € 1.050.000 bedraagt deze huurwaarde in 2014 2,05%. De hypotheekrente over het woongedeelte is aftrekbaar gedurende ten hoogste 30 jaren. Wordt de hypotheek afgelost via een kapitaalverzekering, dan gelden daar specifieke regels voor. Met ingang van 2013 is voor nieuwe eigenwoningleningen de rente uitsluitend nog aftrekbaar bij annuïtaire aflossing in 30 jaar. In de situaties 3 en 7 is voor het praktijkgedeelte sprake van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel door een met de ondernemer verbonden persoon; in situatie 5 is dat deels het geval. De zogenaamde terbeschikkingstellingsregeling treedt dan in werking. Onder deze regeling wordt het praktijkgedeelte belast volgens de regels van resultaat uit overige werkzaamheden. Deze regels komen overeen met de heffing over beroepsvermogen zoals hierboven besproken, met uitzondering van de investeringsaftrek. De ondernemer kan de huur aftrekken als beroepskosten. Voor de partner die ter beschikking stelt is dit belast inkomen waarop de kosten en afschrijving van het pand in mindering komen. In aanvulling op het bovenstaande gelden sinds 2005 echter nog extra regels ten aanzien van het praktijkdeel. Indien het praktijkgedeelte behoort tot het privévermogen en niet kwalificeert als fiscale ‘werkruimte’ wordt deze aangemerkt als onderdeel van de eigen woning. Deze regeling inzake ‘werkruimte’ wordt verder besproken in paragraaf 5.3. De afweging van alle voor- en nadelen is niet eenvoudig, omdat de consequenties meestal niet voor een reeks van jaren kunnen worden overzien; met name geldt dat voor toekomstige 26

waardeveranderingen van het pand. Bij (verwachte) hoge inflatie zal de keuze gemakkelijker tenderen naar privévermogen van de ondernemer. Behoort het pand tot het privévermogen en is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing, dan is de waardestijging weer wel belast. Vanwege het grote belang is deskundig advies onontbeerlijk, mede omdat de bovenstaande interpretatie aan wijzigingen onderhevig kan zijn. Bij het staken van de onderneming door het overlijden van de ondernemer wordt (voor de ­inkomstenbelasting) de waarde van het woongedeelte van het pand dat tot het beroeps­ vermogen behoort gesteld op 60% van de waarde voor de onroerende zaakbelastingen, mits het pand als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan van personen die tot het huishouden van de ondernemer behoorden. Wordt het pand ingebracht in het ondernemingsvermogen van een van die huisgenoten, dan gebeurt dit eveneens tegen die 60%-waardering.

4.4 Afschrijven Duurzame bedrijfsmiddelen zullen een aantal jaren worden gebruikt. Reden waarom de aanschaffingskosten niet ineens in mindering op de winst mogen worden gebracht, maar in de vorm van jaarlijkse afschrijvingen. De totale afschrijving wordt in beginsel bepaald op basis van het verschil tussen de kostprijs en de (geschatte) restwaarde van het bedrijfsmiddel en het percentage van afschrijving door de (geschatte) gebruiksduur ervan. De afschrijving wordt meestal uitgedrukt in een vast percentage van de aanschaffingsprijs. In de belastingwet zijn enkele dwingende fiscale normen voor de afschrijving opgenomen die kunnen resulteren in een lagere afschrijving dan bedrijfseconomisch logisch zou zijn. Gelet op deze fiscale voorschriften kunnen als algemene richtlijn de volgende percentages worden gehanteerd voor de jaarlijkse fiscale afschrijving: Jaarlijks afschrijvingspercentage

praktijkpand (nieuwbouw)

2,5% *

verbouwing door huurder

5 à 10%

inrichting, inventaris

10 à 20%

instrumentarium

10 à 20%

goodwill

10%

auto

20%

computer

20%

* Dit percentage is afhankelijk van het pand. Daarnaast wordt de fiscale afschrijving op vastgoed in eigen gebruik stopgezet als de boekwaarde door verdere afschrijving zou dalen tot beneden 50% van de actuele WOZ-waarde. Op een verbouwing door de eigenaar in beginsel niet apart worden afgeschreven; deze ­investering wordt in principe voor de afschrijving beschouwd als onderdeel van het gebouw zelf.

27

Op bedrijfsmiddelen die in beginsel niet in waarde achteruitgaan door het gebruik (bijvoorbeeld: grond), mag niet worden afgeschreven. Voor goodwill geldt dat niet, omdat onderscheid wordt gemaakt tussen overgenomen en zelf gekweekte goodwill. De overgenomen goodwill daalt in waarde en moet daarom worden afgeschreven. De zelf gekweekte goodwill behoort tot de stakingswinst, en beïnvloedt daarom niet de jaarlijkse winst.

4.5 Willekeurige afschrijving De Wet IB 2001 kent in bepaalde gevallen de mogelijkheid op bedrijfsmiddelen willekeurig af te schrijven. Voor die bedrijfsmiddelen is men niet gebonden aan een vast afschrijvings­ percentage per jaar, maar kan men geheel naar willekeur afschrijven. Zo kan men een dergelijk bedrijfsmiddel zelfs in één jaar, op de restwaarde na, geheel afschrijven. Of dat voordelig is hangt af van het marginale percentage inkomstenbelasting dat verschuldigd is. Daalt dit ­beneden de 52% dan kan vermoedelijk toch beter gefaseerd afgeschreven worden. Anderzijds is het mogelijk dat de willekeurige afschrijving leidt tot een te verrekenen verlies of tot toepassing van de fiscale faciliteit van middeling. In beide gevallen kan dat tot een ­belastingrestitutie leiden.

4.5.1 Startende ondernemers Startende ondernemers die recht hebben op de starters-zelfstandigenaftrek (zie paragraaf 7.3) komen in aanmerking voor de willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen. Het maximum investeringsbedrag voor deze faciliteit bedraagt € 309.693,- in 2015. De willekeurige afschrijving kan worden toegepast op bedrijfsmiddelen die: •• zijn verworven of voortgebracht in de jaren waarin startersaftrek wordt genoten; •• zijn aangeschaft of voortgebracht in het jaar dat daaraan vooraf gaat (aanloopfase). De willekeurige afschrijving geldt o.m. niet voor de volgende bedrijfsmiddelen: hoofdzakelijk aan derden ter beschikking gestelde bedrijfsmiddelen; grond; personenauto’s; effecten; goodwill en vergunningen; woonhuizen.

•• •• •• •• •• ••

Wanneer het plafond overschreden wordt, dan zal de willekeurige afschrijving slechts kunnen worden toegepast tot het maximumbedrag van € 309.693,-. De ondernemer mag zelf kiezen over welk bedrijfsmiddel de willekeurige afschrijving wordt toegepast. De faciliteit geldt niet voor de ondernemer/rechtspersoon (de BV) omdat bij de BV veel moeilijker is vast te stellen wanneer deze een echte starter is. In een nieuw opgerichte BV kunnen immers bestaande ­activiteiten worden ingebracht. 28

4.5.2 Overige bedrijfsmiddelen Er zijn ook bepaalde categorieën bedrijfsmiddelen waarop willekeurig kan worden ­afgeschreven zonder dat men startende ondernemer is. Het gaat bijvoorbeeld om bedrijfsmiddelen in het belang van de bescherming van het milieu (milieubedrijfsmiddelen). Er zijn uitgebreide lijsten waarin de betreffende bedrijfsmiddelen gedetailleerd zijn opgenomen.

29

5 Kosten

30

5.1 Vrijheid ondernemer Aan de ondernemer komt de vrijheid toe zelf zijn ondernemingsbeleid te bepalen. De fiscus heeft daardoor niet het recht om de kosten van de ondernemer bedrijfseconomisch op doelmatigheid te toetsen. Zo mag dus bijvoorbeeld de ondernemer zelf bepalen of hij zijn praktijk in een grote of kleine ruimte zal uitoefenen, en of hij zijn assistente 30 of 40 uur per week laat werken. De vrijheid van de ondernemer gaat echter niet zover, dat hij alle uitgaven als kosten mag aanmerken. De fiscus mag de kosten wel toetsen op overwegingen van zakelijke of persoonlijke aard. Op de ondernemer rust de bewijslast voor het aantonen van het zakelijk karakter van de uitgaven. Congreskosten in het buitenland zijn een typisch voorbeeld van door de fiscus vaak ­bestreden kosten, gelet op het soms geringe bedrijfseconomische nut voor de praktijk en de soms grotere bijkomende privégenoegens. Zo lang echter het motief van de reis zakelijk is, zal de aftrek kunnen worden verdedigd. In de wetgeving is echter de aftrek van sommige kosten (waaronder congreskosten) beperkt of geheel uitgesloten.

5.2 Beperking kostenaftrek De beperking kostenaftrek onderscheidt vier soorten kosten: 1. niet aftrekbare kosten gemaakt door de onderneming; 2. in aftrek beperkte kosten gemaakt door de onderneming; 3. niet aftrekbare kosten gemaakt voor de ondernemer; 4. in aftrek beperkte kosten gemaakt voor de ondernemer.

Voorbeelden van de bij 1. bedoelde kosten: kosten voor het voeren van een zekere staat (standsuitgaven), kosten van pleziervaartuigen, geldboeten. Voorbeelden van de bij 2. bedoelde kosten die beperkt aftrekbaar zijn: kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, representatiekosten, kosten van congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen e.d. Ten aanzien van dit soort kosten kan men ­ervoor kiezen ze voor 73,5% in aftrek te brengen. Bij kleinere ondernemers is dat in de regel voordelig. Maakt men die keuze niet dan zijn deze kosten 100% aftrekbaar in combinatie met een vaste bijtelling van € 4.500,- in het betreffende jaar. Het omslagpunt voor deze keuze ligt bij een totaal kostenniveau in deze categorie van € 16.981,-. Voor BV’s, en andere rechts­ personen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, met een totale loonsom van meer dan € 1.125.000,- geldt een iets andere regel. De vaste bijtelling is dan geen € 4.500,-, maar 0,4% van de totale loonsom. Voorbeelden van de bij 3. bedoelde kosten: kosten van een werkkamer thuis (behoudens een enkele uitzondering), telefoonabonnementaansluiting thuis, literatuur (uitgezonderd vakliteratuur), kleding (uitgezonderd werkkleding), kosten privéapparatuur. 31

Voorbeelden van de bij 4. bedoelde kosten: kosten verhuizing, kosten voor gebruik privéauto, kosten voor woonwerkverkeer. Hierna gaan wij uitvoeriger in op een aantal kostensoorten, die voor de vrije beroeps­ beoefenaar extra aandacht vragen.

5.3 Kosten werkruimte thuis Sinds 2005 gelden aparte regels voor de aftrekbaarheid van kosten van een werkruimte, zoals een praktijkruimte, aan huis. Er zijn twee criteria waaraan gelijktijdig moet zijn voldaan om de kosten van de werkruimte te kunnen aftrekken als ondernemingskosten: het inkomens­ criterium en het zelfstandigheidscriterium. Het inkomenscriterium betekent dat een groot deel van het inkomen in de werkruimte moet worden verdiend. Tot dit relevante inkomen behoort niet alleen de beroepswinst of salaris, maar bijvoorbeeld ook pensioen. Staat buiten de woning geen soortgelijke werkruimte ter ­beschikking, dan geldt dat meer dan 70% van het inkomen in of vanuit die ruimte, en tege­ lijkertijd voor meer dan 30% in die ruimte wordt verdiend. Staat buiten de woning wel een soortgelijke werkruimte ter beschikking, dan voldoet de werkruimte aan het inkomens­ criterium indien het inkomen voor meer dan 70% in de werkruimte wordt verdiend. Het zelfstandigheidscriterium houdt in dat het moet gaan om een bouwkundig zelfstandig ­onderdeel van de woning dat ook als aparte unit zou kunnen worden verhuurd. Bijvoorbeeld vanwege een eigen ingang (of opgang) of eigen sanitair. Een losse kamer in huis voldoet dus niet. De uiteindelijke interpretatie van dit zelfstandigheidscriterium zal zich in de praktijk nog verder moeten uitkristalliseren. De werkruimte geldt als onderdeel van de eigen woning als niet gelijktijdig aan beide criteria wordt voldaan en de werkruimte tot het privévermogen behoort. Eventuele hypotheekrente die is toe te rekenen aan de werkruimte is dan in beginsel aftrekbaar als eigen woningrente. Maar de energie- en inrichtingskosten van de praktijkruimte zijn dan niet aftrekbaar. Indien echter de werkruimte tot het beroepsvermogen behoort, zijn de energie- en inrichtingskosten van de werkruimte wel aftrekbaar.

5.4 Assistentie in de praktijk 5.4.1 Personeel Indien de vrije beroepsbeoefenaar zich in het werk laat bijstaan door assistentes of ander personeel, dan is als regel sprake van een dienstbetrekking, dat is een arbeidsovereenkomst met gezagsverhouding. De ondernemer is dan verplicht een loonadministratie te voeren en zich als werkgever/inhoudingsplichtige aan te melden bij de belastingdienst. Bij personeel (en ook bij waarneming) zijn er naast de beloning in geld vaak bijkomende ­kosten van maaltijden, huisvesting (beide loon in natura) en drankjes. Ook deze kosten zijn voor de ondernemer (beperkt) aftrekbaar. 32

5.4.2 Waarnemers ­ ij afwezigheid van de ondernemer wegens vakantie of ziekte kan een waarnemer nodig B of wenselijk zijn. De overeenkomst die met een waarnemer wordt gesloten is als regel een ‘overeenkomst van opdracht’, dat is een overeenkomst waarbij in beginsel geen gezags­ verhouding aanwezig wordt geacht door de civiele rechter. De Centrale Raad van Beroep heeft echter in 1993 voor de toepassing van de werknemersverzekeringen beslist dat voor waarnemers nagenoeg altijd een gezagsverhouding aanwezig wordt geacht (behoudens de zogenaamde collegiale waarneming door een waarnemer met een eigen praktijk, dus met eigen patiënten). Vanaf 1 januari 1995 is op grond daarvan ­inhouding van sociale premies in beginsel verplicht. Een regeling die voor vele (startende) waarnemers bezwaren oplevert. Daarnaast speelt de vraag of een waarnemer voor de inkomstenbelasting geldt als onder­ nemer, als een werknemer, of als een genieter van resultaat uit een werkzaamheid. Maakt men van waarnemen zijn beroep dan kan er sprake zijn van winst uit onderneming. Het waarnemen zal dan in diverse praktijken plaatsvinden en in totaliteit geen kortstondig ­karakter hebben. In dit verband wijzen wij op een arrest van de Hoge Raad van 20 december 2000 in een door de VvAA gevoerde procedure. Daarin werd uitgesproken dat, wanneer op het moment van aanvang van de waarneemactiviteiten te voorzien valt dat die werkzaam­ heden kortstondig zullen zijn, de waarnemer niet als ondernemer kan worden aangemerkt. Geen beoordeling achteraf dus op dit punt. De Wet IB 2001 kent de mogelijkheid vooraf een Verklaring ArbeidsRelatie (VAR) aan te ­vragen bij de Belastingdienst. In deze verklaring wordt door de belastingdienst vastgelegd hoe de voordelen uit de betreffende arbeidsrelatie zullen worden aangemerkt. Pas sinds 1 januari 2005 biedt de VAR werkelijk zekerheid vooraf over de sociale verzekeringspositie van onder meer waarnemers. Dat gebeurt door middel van de ‘VAR-WUO’ (Winst Uit Onderneming) die in beginsel een garantie biedt aan opdrachtgevers dat achteraf geen sociale verzekeringspremies verschuldigd zijn. Dan moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: •• de opdrachtgever beschikt over een kopie van de VAR-WUO en van een geldig ­identiteitsbewijs (geen rijbewijs) van de opdrachtnemer; •• de werkzaamheden komen overeen met de werkzaamheden die op de VAR-WUO zijn vermeld; •• de zekerheid geldt alleen voor de werkzaamheden die zijn verricht gedurende de geldigheidsperiode die op de VAR-WUO is vermeld. Het is van belang dat het aanvraagformulier voor de VAR correct wordt ingevuld. De ­adviseurs van VvAA zijn u daarbij graag van dienst.

33

5.4.3. Schoonmaaksters Indien een huishoudelijke hulp uitsluitend voor de particuliere huishouding werkzaam is, en dat doet op doorgaans niet meer dan drie dagen per week, dan wordt dit niet als dienst­ betrekking beschouwd en kan inhouding van loonheffing en premies achterwege blijven. De hulp blijft voor die inkomsten wel zelf belastingplichtig. In veel gevallen is echter sprake van een schoonmaakster die in de privéhuishouding en ­tevens voor de praktijk werkzaam is. Als voor de praktijk niet meer dan 40% wordt gewerkt, en dus van de werkelijk betaalde kosten niet meer dan 40% als zakelijk wordt geboekt, wordt de vrijstelling voor huispersoneel niet aangetast. De vrijstelling van huispersoneel geldt ­overigens nooit indien het gaat om personeel dat alleen de praktijk verzorgt.

5.5 Autokosten Indien een huishoudelijke hulp uitsluitend voor de particuliere huishouding werkzaam is, en dat doet op doorgaans niet meer dan drie dagen per week, dan wordt dit niet als dienstbetrekking beschouwd en kan inhouding van loonheffing en premies achterwege blijven. De hulp blijft voor die inkomsten wel zelf belastingplichtig. In veel gevallen is echter sprake van een schoonmaakster die in de privéhuishouding en tevens voor de praktijk werkzaam is. Als voor de praktijk niet meer dan 40% wordt gewerkt, en dus van de werkelijk betaalde kosten niet meer dan 40% als zakelijk wordt geboekt, wordt de vrijstelling voor huispersoneel niet aangetast. De vrijstelling van huispersoneel geldt overigens nooit indien het gaat om personeel dat alleen de praktijk verzorgt.

5.5.1 Auto in beroepsvermogen Wanneer de auto tot het beroepsvermogen behoort, komen alle kosten daarvan in mindering op de winst. Tot deze kosten behoren afschrijving, brandstof, vaste lasten, onderhoud, parkeergelden, wasbeurten en ook kosten voor de auto tijdens vakanties, zoals tolgelden, veergelden en kosten autoslaaptrein. Zoals eerder werd opgemerkt, zijn geldboeten voor verkeersovertredingen uitgesloten van aftrek. Een correctie op de in aftrek gebrachte autokosten vormt de bijtelling voor het privé­ gebruik van deze auto. Het algemene bijtellingspercentage is 25% sinds 1 januari 2008. Afhankelijk van de CO2 uitstoot geldt een lager bijtellingspercentage. Auto’s houden in beginsel het verlaagde bijtellingspercentage voor een periode van 60 maanden gerekend vanaf de datum waarop die voor het eerst op kenteken is gezet van de eigenaar.

34

Alleen wanneer men kan aantonen dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé wordt gebruikt vervalt de bijtelling. Daarbij wordt alle woon-werkverkeer als zakelijk gebruik aangemerkt. De bijtelling vindt plaats over de cataloguswaarde met inbegrip van de waarde van de ­accessoires af fabriek. Worden er door de dealer accessoires aangebracht dan behoren die ook tot de bijtellingsgrondslag, als die accessoires voorkomen in de officiële prijslijst van de fabrikant en worden aangebracht voordat het kenteken aan de auto is toegekend. Wanneer men de bijtelling van 25, 20 of 14% wil vermijden, dan zal de stelling dat minder dan 500 kilo­meter op jaarbasis privé wordt gereden in beginsel moeten blijken uit een sluitende ­rittenadministratie. De bijtelling bedraagt overigens nooit meer dan het totaal van de ­werkelijke autokosten, inclusief de afschrijving. Bij auto’s ouder dan 15 jaar is de bijtelling 35%, maar geldt als grondslag voor de bijtelling de actuele handelswaarde in plaats van de historische catalogusprijs. Uit de rechtspraak blijkt dat het er voor de toepassing van de autokostenfictie niet toe doet of de voor de onderneming gebruikte auto toebehoort aan de echtgenote van de ondernemer, ook niet als de echtgenoten buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Wanneer een van de partners de partnervergoeding (voorheen meewerkbeloning) geniet voor het mee­ werken in de praktijk van de ander kan geen splitsing van het autokostenforfait plaats vin­ den, wanneer de auto niet feitelijk in verband met het verrichten van arbeid aan de partner ter beschikking is gesteld. Onder auto wordt in dit verband niet alleen verstaan de personenauto, maar in de regel ook de bestelauto. Uitgezonderd van het begrip auto is de bestelauto die door aard en inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt voor vervoer van goederen. Het gaat dan bijvoorbeeld om een bestelauto zonder zitruimte naast en achter de bestuurder. De ­bijtelling voor het privégebruik van een dergelijke bestelauto vindt plaats op basis van het aantal gereden privékilometers maal de kilometerkostprijs. Voor deze bestelauto’s kan desgewenst sinds 1 januari 2012 gebruik worden gemaakt van een aparte bewijsregeling voor het privé- gebruik. Indien de belastingplichtige een zogenaamde ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ vooraf afgeeft aan de Belastingdienst, dan geldt een b ­ ijtelling van nihil zonder dat daarvoor een sluitende kilometeradministratie nodig is. Er mag dan geen enkele kilometer privé met de bestelauto worden gereden. Maar indien de belastinginspecteur een aanwijzing heeft dat een bepaalde rit toch in privé is gereden, en de belastingplichtige kan die aanwijzing niet met tegenbewijs ontkrachten, dan geldt ­alsnog de bijtelling (over tenminste 500 privékilometers), verhoogd met een boete die kan oplopen tot € 5.278.

35

5.5.2 Auto in privévermogen Wordt de auto tot het privévermogen gerekend dan kunnen de zakelijk gereden kilometers tegen het vaste bedrag van € 0,19 per kilometer in mindering op de winst worden gebracht. Ook al het woon-werkverkeer wordt als zakelijk gebruik aangemerkt.

5.5.3 Leaseauto Voor de toepassing van het autokostenforfait maakt het niet uit of de ondernemer eigenaar van de auto is of gebruik maakt van een leaseauto. Hij leaset òf als ondernemer, òf als ­privépersoon. Bovenvermelde regelingen zijn naar analogie van toepassing.

5.5.4 Cijfervoorbeeld Stel, een auto met een catalogusprijs van € 20.000,-, waarmee per jaar 22.000 km wordt ­gereden; 16.000 km zakelijk, inclusief woon-werkverkeer, en 6.000 km privé. Wordt de auto tot het beroepsvermogen gerekend dan zijn de fiscale consequenties voor het jaar 2014 als volgt, uitgaande van de veronderstelde kostenbedragen: Brandstofkosten

€

2.250,-

Vaste lasten en onderhoud

€

1.250,-

Afschrijving

€

4.000,-

Totale autokosten per jaar

€

7.500,-

Af: 25% van € 20.000,-

€

5.000,-

Aftrekbaar als beroepskosten

€

2.500,-

Als de auto tot het privévermogen zou zijn gerekend is aftrekbaar 16.000 km à € 0,19, dat is € 3.040,-. In dit voorbeeld zou het dus voordeliger zijn de auto tot het privévermogen te rekenen. Dat voordeel wordt minder wanneer de auto gefinancierd wordt. De rentekosten kunnen wel tot de beroepskosten gerekend worden wanneer de auto tot het beroepsvermogen behoort. Rentekosten voor de gefinancierde privéauto zijn niet tegen het progressieve tarief aftrekbaar omdat de schuld tot box 3 wordt gerekend.

36

5.6 Pensioenpremies Op grond van de Wet verplichte deelneming beroepspensioenregeling bent u meestal verplicht om u aan te sluiten bij het beroepspensioenfonds voor uw beroepsgroep. De verplichte premie voor dat pensioen is aftrekbaar bij de berekening van de fiscale winst uit beroep.

5.7 Rente praktijkschulden Vaak zal het nodig zijn de investeringen voor de praktijk met geleend geld te financieren. Die rente is aftrekbaar als beroepskosten. Als de ondernemer de investeringen gedeeltelijk uit privémiddelen zou kunnen financieren, kan het fiscaal nadelig zijn om dat voor een ­zodanig deel te doen dat er geen privémiddelen meer overblijven om (toekomstige) privé ­investeringen te financieren. Rente van privé leningen is immers niet aftrekbaar, uitgezonderd de hypotheekrente voor de eigen woning. Bovendien is de heffing over tegoeden in box 3 doorgaans lager dan de besparing aan inkomstenbelasting vanwege de renteaftrek in box 1 (door het progressieve tarief in box 1).

5.8 Congreskosten Kosten verbonden aan het bijwonen van congressen, seminars, symposia, excursies, ­studie reizen e.d. zijn voor 73,5% aftrekbaar, zoals aangegeven in paragraaf 5.2. Behalve de ­inschrijvingskosten worden daar ook de reis- en verblijfkosten onder begrepen. Wanneer de ondernemer zelf aan een congres of dergelijke deelneemt, wat meestal het geval zal zijn, dan zijn de bijbehorende reis- en verblijfkosten bovendien in aftrek beperkt tot maximaal € 1.500,-. De wetgever motiveert deze laatste beperking als volgt: “Gelet op signalen uit de praktijk over reis- en verblijfkosten in het buitenland is het zakelijk karakter daarvan niet altijd overwegend aanwezig en kan het privé-element overheersen. Met het oog hierop is een aanpassing wenselijk”. Deze beperking tot maximaal € 1.500,- is weer niet van toepassing indien de aard van de door die ondernemer verrichte werkzaamheden ‘noodzaakt’ tot het bijwonen van een congres, ­cursus e.d. Dit kan zich voordoen bij een tropenarts die op deelname aan cursussen e.d. in het buitenland is aangewezen, aangezien deze zelden in Nederland worden gehouden. Aldus het voorbeeld in de memorie van toelichting. Daar staat ook een voorbeeld dat niet onder deze uitzondering valt. Een congres in het buitenland dat uitsluitend wordt bijgewoond door Nederlanders terwijl er ook geen andere buitenlandse componenten in dat congres te onderkennen vallen. Op grond van deze voorbeelden concluderen wij dat de reis- en verblijfkosten in verband met deelname aan een medisch congres dat een duidelijk internationaal karakter heeft, wel aftrekbaar zijn (voor 73,5%), en de aftrek dus niet wordt beperkt tot maximaal € 1.500,-.

37

De kosten van meereizen van de partner zijn zelden voldoende als praktijklast te motiveren; de bewijslast voor het zakelijk karakter ligt bij de ondernemer. De beperkte aftrekbaarheid van 73,5% geldt niet voor vakcursussen en dergelijke die met een examen plegen te worden afgesloten.

5.9 Stelposten Voor sommige uitgaven is het ondoenlijk alle bonnen en overige administratieve bescheiden te bewaren. Te denken valt bijvoorbeeld aan de kosten van het thuis wassen van de werk­ kleding; het zal praktisch onmogelijk zijn om de kosten van waspoeder, water en energie uit te splitsen over beroep en privé. In de praktijk wordt daarom voor dergelijke kosten gewerkt met stelposten. Indien aannemelijk kan worden gemaakt dat de ondernemer deze kosten heeft, en de hoogte van deze kosten op redelijke wijze is bepaald, dan kunnen die kosten op de beroepswinst in mindering worden gebracht.

38

6 Jaarlijkse faciliteiten

39

6.1 Voor wie bestemd? In paragraaf 2.2 werd al aangegeven dat er drie groepen belastingplichtigen zijn die hun arbeidsinkomen moeten berekenen volgens de regels die gelden voor de berekening van winst uit onderneming. Dat zijn de ondernemers, de medegerechtigden en degenen die resultaat uit een werkzaamheid genieten, de resultaatgenieters. Maar dat betekent niet dat de drie groepen op dezelfde wijze in aanmerking komen voor de diverse faciliteiten die de wet kent. Daarom geven wij in Bijlage 1 een overzicht van de diverse faciliteiten en regelingen met daarbij aangegeven voor wie die van toepassing zijn. Hieronder geven wij op de belangrijkste faciliteiten een nadere toelichting.

6.2 Meewerkende partner 6.2.1 Partnervergoeding (meewerkbeloning) Werkt de ene partner mee bij het behalen van winst of resultaat door de andere partner, dan kan de meewerkende partner een vergoeding worden toegekend voor de verrichte arbeid. De meewerkende partner wordt dan zelfstandig belast voor deze inkomsten (resultaat uit een werkzaamheid) en de beloning komt in mindering op de winst of het resultaat van de ­andere partner. Hiermee kan een zogenaamd progressievoordeel behaald worden als de ­meewerkende partner een lager belastingtarief betaalt. Een vereiste is dat de vergoeding, die in overeenstemming moet zijn met de verrichte ­werkzaamheden, ten minste € 5.000,- bedraagt. Dit vereiste geldt voor de vergoeding aan de fiscale partner. Voor de definitie van fiscaal partnerschap verwijzen we naar paragraaf 2.2.3. Een schriftelijke overeenkomst is niet nodig. Evenmin dat de vergoeding daadwerkelijk moet zijn uitbetaald. Toch is het aan te raden beide te doen. Het geeft meer duidelijkheid over de toepassing van deze regeling ten opzichte van de fiscus.

6.2.2. Meewerkaftrek De meewerkaftrek geldt alleen voor de ondernemer die aan het urencriterium (1225 uur per jaar werkzaam) voldoet en van wie de fiscaal partner zonder enige vergoeding arbeid verricht in zijn onderneming.

40

Bij deze meewerkaftrek, die in mindering komt op de winst uit onderneming, wordt een ­relatie gelegd tussen het aantal door de partner in de onderneming meegewerkte uren en de hoogte van de winst uit die onderneming, zoals weergegeven in onderstaande tabel.

Aantal gewerkte uren per kalenderjaar

Meewerkaftrek

0

0% van de winst

- 525

525 - 875

1,25% van de winst

875 - 1225

2% van de winst

1225 - 1750

3% van de winst

1750 - en meer

4% van de winst

Start men het ondernemerschap in de loop van een kalenderjaar dan moet ook aan de genoemde urennormen voldaan worden. Zij worden niet pro rata toegepast.

6.2.3. Man/vrouw-(onder)maatschap Als derde mogelijkheid om de winst tussen partners te verdelen noemen we de man/vrouw(onder)maatschap. Deze mogelijkheid had veel van zijn glans verloren. Met ingang van 2010 is de man/vrouw-maatschap voor de meewerkende partner weer interessanter geworden door het vervallen van het urencriterium voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling van (inmiddels) 14%. De als ondernemer meewerkende partner heeft daardoor in beginsel recht op deze aftrekpost van 14% indien sprake is van een openbare maatschap.

6.3 Zelfstandigenaftrek De zelfstandigenaftrek is een aftrekpost voor de ondernemer die aan het urencriterium van 1225 uur voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de AOW-leeftijd nog niet heeft bereikt. De ondernemer moet van zijn voor arbeid beschikbare tijd voor meer dan 50% in de onder­ neming werkzaam zijn. Deze laatste eis geldt niet voor beginnende ondernemers. Sinds 1 januari 2012 is de zelfstandigenaftrek niet meer afhankelijk van de omvang van de jaarwinst; deze bedraagt voor iedere ondernemer een vast bedrag van € 7.280,-, mits voldaan is aan het urencriterium. Voor de beginnende ondernemer, die recht heeft op zelfstandigenaftrek, geldt een verhoging van het bedrag van de zelfstandigenaftrek met € 2.123,-. Deze verhoging (‘startersaftrek’ of ‘starterszelfstandigenaftrek’) kan alleen worden genoten in de eerste vijf jaren van het ­ondernemerschap, maar maximaal drie maal. Ondernemers die bij het begin van het kalenderjaar de AOW-leeftijd hebben bereikt, hebben recht op een zelfstandigenaftrek en startersaftrek van 50% van de genoemde bedragen indien aan de voorwaarden is voldaan. 41

De zelfstandigenaftrek kan nooit leiden tot een per saldo negatieve winst, behoudens in de jaren waarin recht bestaat op startersaftrek. Het bedrag van de hierdoor niet gebruikte ­zelfstandigenaftrek, kan worden benut in de negen volgende kalenderjaren (voor zover de winst daardoor ook in die jaren niet negatief wordt). Voor zwangere ondernemers geldt een speciale regeling inzake het aantal gewerkte uren. Zij worden geacht, bij wijze van fictie, hun werkzaamheden niet hebben onderbroken gedurende hun zwangerschaps- en bevallingsverlof (totaal 16 weken). Voor arbeidsongeschikte startende ondernemers die bij het begin van het kalenderjaar de AOW-leeftijd nog niet hebben bereikt, geldt een verhoogde startersaftrek. Daarnaast is voor deze groep het urencriterium verlaagd van 1225 uur naar 800 uur. Het gaat om personen die recht hebben op een uitkering op grond van de WIA, WAO, WAZ, Wajong, een vergelijkbare buitenlandse regeling dan wel een particuliere verzekeringsuitkering op grond van arbeidsongeschiktheid, en de afgelopen vijf jaar geen ondernemer zijn geweest. De verhoogde ­startersaftrek geldt maximaal drie jaar van de eerste vijf jaar als ondernemer. De eerste keer is de aftrek € 12.000,-, de tweede keer € 8.000,- en de laatste keer € 4.000,-. Deze verhoogde startersaftrek kan echter nooit hoger zijn dan het bedrag van de winst van het jaar.

6.4 MKB-winstvrijstelling De ondernemer die ondernemingswinst geniet heeft recht op een (onbeperkte) aftrekpost van 14% van de winst. Het gaat om de winst nadat de eventuele zelfstandigen-, starters-, meewerk- en stakingsaftrek al in mindering zijn gebracht. Met ingang van 2010 hoeft men niet meer aan het urencriterium te voldoen om recht te hebben op de MKB-winstvrijstelling. De MKB-winstvrijstelling is vergelijkbaar met een verlaging van het belastingtarief op ­ondernemingswinst tot 86% van het gewone belastingtarief. Zo wordt het toptarief in de ­inkomstenbelasting voor ondernemers - voor wat betreft hun ondernemingswinst - als het ware verlaagd tot 44,72% (52% maal 86%).

6.5 Fiscale reserves 6.5.1 Oudedagsreserve De ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij de aanvang van het kalenderjaar de AOW-leeftijd nog niet heeft bereikt, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst over dat jaar toevoegen aan de oudedagsreserve (FOR). Een vorm van (extra) sparen voor de ‘oude dag’ door uitstel van de belastingheffing over die toevoeging. De toevoeging bedraagt 9,8% van de als ondernemer genoten winst, maar bedraagt maximaal € 8.631,-. Op het aldus berekende bedrag wordt de eventuele premie voor een pensioenregeling, die reeds in mindering van de winst is gekomen is, afgetrokken. Dat betekent dat ­huisartsen en medisch specialisten als regel geen gebruik kunnen maken van de FOR. 42

Onder de oude Wet IB was de toevoeging aan de FOR nog een aftrek buiten de winstberekening om. De Wet IB 2001 spreekt van een toevoeging die de winst verlaagt. Dit betekent dat deze reserve als zodanig op de ondernemingsbalans wordt opgenomen. De toevoeging stopt zodra deze gelijk is aan het (positieve) ondernemingsvermogen. Ooit zal de reserve weer aan de winst moeten worden toegevoegd, en dus tot belastingbetaling leiden. Dat kan onder meer gebeuren in het jaar dat de AOW-leeftijd wordt bereikt, dan wel eerder bij het geheel of gedeeltelijk staken van de onderneming. Nu de stakingsfaciliteiten (zie hoofdstuk 7) nagenoeg verdwenen zijn, is het voordeel van de FOR-reservering ook beduidend minder geworden. Als de toevoeging nu niet ten laste komt van de tegen het toptarief belaste winst, is de kans aanwezig dat in de toekomst tegen een hoger tarief moet worden afgerekend. Wel bestaat de mogelijkheid de FOR om te zetten in een lijfrenteverzekering. De premie komt dan in mindering op de FOR, die zo onbelast afneemt. Wel worden de toekomstige lijfrentetermijnen belast wanneer ze tot uitkering komen. Bij het toepassen van de FOR is doordacht advies dan ook geboden.

6.5.2 Herinvesteringsreserve DDeze reserve kan ook voor de medicus van belang zijn omdat die het mogelijk maakt de ­belastingheffing over waardestijgingen, inflatiewinsten en afschrijvingen door te schuiven naar de toekomst. Door het toepassen van deze faciliteit wordt (boek)winst gereserveerd, die is ontstaan bij verkoop of inruil, door een verzekeringsuitkering na een ramp, door ontvangst van een schadeloosstelling bij onteigening en dergelijke. De winst wordt dan niet meteen aan de jaarwinst toegevoegd, maar via de herinvesteringsreserve afgeboekt op de kostprijs van een nieuwe investering. Deze investering hoeft niet altijd een zelfde economische functie te hebben als het gedesinvesteerde bedrijfsmiddel. In dit verband vragen bedrijfsmiddelen waarop niet of gedurende meer dan tien jaren wordt afgeschreven aparte aandacht. Een reserve die is ontstaan bij de desinvestering van een dergelijk bedrijfsmiddel behoeft alleen op een bedrijfsmiddel met een zelfde economische functie te worden afgeboekt. Het begrip ‘een zelfde economische functie’ is van belang bij afboeking op investeringen waarop gedurende tien jaar of minder dan tien jaren wordt afgeschreven. De wet spreekt van ‘pleegt’ te worden afgeschreven waar het de afschrijvings- termijn ­betreft. Is door toepassing van de willekeurige afschrijving (zie paragraaf 4.5.1) de afschrijvingstermijn van een bedrijfsmiddel korter dan tien jaren, maar wordt een dergelijk bedrijfsmiddel normaliter in een periode langer dan tien jaren afgeschreven, dan is deze laatste periode bepalend voor het toepassen van de herinvesteringsreserve. Indien een bedrijfsmiddel waarop willekeurig is afgeschreven wordt vervangen door een niet voor willekeurige afschrijving kwalificerend bedrijfsmiddel, dan wordt de boekwinst, en dus de vervangingsreserve, berekend alsof de willekeurige afschrijving niet zou zijn toegepast.

43

Voor de afschrijving op het nieuwe bedrijfsmiddel moet worden uitgegaan van de boekwaarde na afboeking van de reserve. De boekwaarde van het vervangende bedrijfsmiddel mag door deze afboeking niet dalen beneden de boekwaarde van het oude bedrijfsmiddel. Het eventuele restant valt wel in de winst. De herinvesteringsreserve moet - bijzondere omstandigheden daargelaten - worden opgeheven, en dus aan de winst worden toegevoegd, uiterlijk in het derde kalenderjaar ­volgend op dat waarin de reserve is ontstaan, of in het eerdere jaar waarin van vervanging wordt afgezien. De herinvesteringsreserve maakt onderdeel uit van de fiscale winstbepaling en kan gevormd worden door ondernemers en medegerechtigden.

6.5.3 Egalisatiereserve Ondernemers en medegerechtigden die winst uit onderneming genieten kunnen een reserve vormen tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten voor relatief belangrijke kosten, die hun oorzaak vinden in de bedrijfsuitoefening gedurende een aantal jaren, maar pas in een later jaar - als het ware gecumuleerd - aan het licht treden. Te denken valt hier aan bijvoorbeeld periodiek onderhoud van een praktijkpand of een voorgenomen toekenning van pensioenrechten aan personeel. De reserve - of het restant ervan - dient in ieder geval aan de winst te worden toegevoegd bij het staken van de onderneming of bij vervreemding van het bedrijfsmiddel waarvoor de reserve is bedoeld. In de praktijk van de (para)medische beroepsbeoefenaar wordt deze faciliteit niet vaak toegepast.

6.6 Investeringsaftrek Indien door de beoefenaar van het vrije beroep wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen (zie paragraaf 4.1) kan naast de afschrijvingen een deel van het investeringsbedrag aanvullend in mindering op de winst worden gebracht: de investeringsaftrek. De investeringsaftrek kent drie categorieën: •• kleinschaligheidsinvesteringsaftrek; •• energie-investeringsaftrek; •• milieu-investeringsaftrek. De regelingen werken niet altijd cumulatief. Per bedrijfsmiddel zal beoordeeld moeten worden tot welke categorie het kan behoren. Aankopen van bepaalde familieleden en huisgenoten blijven buiten aanmerking voor de investeringsaftrek.

44

Bij lage jaarlijkse investeringen kan worden overwogen om investeringen over twee jaren samen te voegen, om zo boven de drempel (zie hierna) uit te komen. Voor grotere investe­ ringen kan verdeling over twee jaren voordeel bieden omdat dan een hoger percentage van toepassing kan zijn. De investering gebeurt in fiscale zin in beginsel als de verplichtingen zijn aangegaan, dus bijvoorbeeld bij het sluiten van een koopovereenkomst.

6.6.1 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek Indien in een jaar tussen € 2.300,- en € 309.693,- wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen bestaat er recht op deze investeringsaftrek voor ondernemers en medegerechtigden. Deze aftrek beloopt 28% voor investeringen tot en met € 55.745,-. Voor investeringen van € 55.745,tot € 103.231,- blijft het bedrag van de aftrek met € 15.609,- gelijk. Voor investeringen van € 103.231,- tot € 309.693,- wordt de aftrek geleidelijk afgebouwd van € 15.609,- tot nihil. Voor degenen die in maatschapsverband werkzaam zijn moet voor de bepaling van het toe te passen percentage worden gekeken naar het totaal van de investeringen van de maatschap en de persoonlijke investeringen. Voor o.a. goodwill, grond, woonhuizen, personenauto’s, en voor zaken met een kostprijs ­beneden € 450,- wordt geen investeringsaftrek verleend.

6.6.2 Energie-investeringsaftrek De energie-investeringsaftrek kan alleen geclaimd worden door ondernemers voor daarvoor in de Energielijst opgenomen bedrijfsmiddelen. Geldt de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ook voor gebruikte bedrijfsmiddelen, de energie-investeringsaftrek wordt alleen voor nieuwe bedrijfsmiddelen verleend. Wordt in een jaar voor meer dan € 2.500,- geïnvesteerd in deze bedrijfsmiddelen, dan bedraagt de aftrek 41,5% van het geïnvesteerde bedrag. De aftrek wordt verleend tot een maximum te investeren bedrag, dat dermate hoog is dat deze grens in de praktijk van de medicus niet bereikt zal worden.

6.6.3 Milieu-investeringsaftrek Ook deze aftrek is alleen van toepassing op ondernemers en voor daartoe aangewezen ­nieuwe bedrijfsmiddelen. Er worden meerdere categorieën investeringen onderscheiden, waarvoor het aftrekpercentage varieert tussen 36 en 13,5%. Dit wordt toegepast op investeringen in deze categorie van meer dan € 2.500,- per kalenderjaar.

45

6.6.4 Desinvesteringsbijtelling De bedrijfsmiddelen waarvoor investeringsaftrek is verleend, worden vijf jaar ‘gevolgd’. Bij vervreemding van dergelijke zaken, voor meer dan € 2.300,- per kalenderjaar, en binnen de termijn van vijf jaren, wordt dan een desinvesteringsbijtelling toegepast. Deze bijtelling wordt berekend over de vervreemdingsprijs of de waarde in het economisch verkeer, maar maximaal tot het bedrag waarvoor aftrek is verleend. Voor de bijtelling geldt hetzelfde ­percentage dat destijds bij de investering gold.

6.7 Verliesverrekening 6.7.1 Algemeen Indien in een jaar een verlies uit onderneming ontstaat, dan is dit een onderdeel van het ­belastbare inkomen uit woning en werk (box 1). Dit verlies kan verrekend worden met de overige positieve en negatieve bestanddelen van box 1. Blijft het totale inkomen van box 1 ­negatief, dan kan dit verlies verrekend worden met positieve inkomsten uit box 1 van de drie voorafgaande en negen volgende kalenderjaren. De inspecteur stelt het bedrag van het ­verlies uit box 1 vast bij beschikking. Verliezen uit box 1 kunnen niet gecompenseerd worden met winsten uit box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) of box 3 (inkomen uit sparen en beleggen).

6.7.2 Aanloopverliezen beginnende ondernemer Wanneer men start als ondernemer is het mogelijk dat in de beginperiode verliezen geleden worden. Daarbij valt te denken aan de situatie van een vrije vestiging, zodat de praktijk ­vanuit het niets moet worden opgebouwd. Er kunnen dan kosten gemaakt zijn voordat het eigenlijke ondernemerschap begint. Ook kan er onduidelijkheid zijn wanneer het feitelijke ondernemerschap is gestart. In de Wet IB 2001 is daarvoor een specifieke bepaling opgenomen voor het verrekenen van verliezen uit de aanloopfase van een onderneming. De onder­nemer kan bij het bepalen van de winst kosten en lasten in aftrek brengen die zijn gemaakt voor de beginnende onderneming in de vijf kalenderjaren die onmiddellijk voorafgaan aan het eerste kalenderjaar als ondernemer. Uiteraard voor zover er tegenover deze kosten geen opbrengsten stonden en deze kosten niet eerder in aftrek konden worden gebracht op inkomen uit werk en woning (box 1).

46

7 Stakingsfaciliteiten

47

7.1 Tarief en vrijstelling Het toptarief in box 1 bedraagt in 2015 52%. Bij het staken van de onderneming kan de ondernemer gebruikmaken van de stakingsaftrek. Deze stakingsaftrek bedraagt € 3.630,-. De ondernemer kan slechts eenmaal genieten van de stakingsaftrek bij het geheel staken van de onderneming. Stille vennoten, zoals commanditaire vennoten en de partner in de niet-openbaar gemaakte man/vrouw-maatschap, komen voor deze stakingsaftrek niet in aanmerking.

7.2 Doorschuiffaciliteiten Voor sommige gevallen van staken van een onderneming kan het bezwaarlijk zijn om met de fiscus af te rekenen over de stille reserves in de onderneming. Daartoe is in de wet de mogelijkheid opgenomen om belastingheffing over die reserves uit te stellen en door te schuiven naar degene die de onderneming voortzet. Onder de oude Wet IB kwamen alleen familieleden daarvoor in aanmerking, nu is de regeling uitgebreid tot alle ondernemers. Dit lijkt een verruiming van de regeling. Door de gestelde voorwaarden aan de overdracht is eerder het tegenovergestelde waar. De voorgestelde regeling kan namelijk alleen toegepast worden wanneer de overdragende partij winst uit de onderneming geniet als ondernemer of medegerechtigde. Bovendien kan de onderneming alleen geheel of gedeeltelijk overgedragen worden aan degene waarmee in de afgelopen 36 maanden (uitzonderingen daargelaten) is ­samengewerkt. Die ander moet uit de samenwerking als ondernemer winst hebben genoten. Anders gezegd: het maatschapsdeel kan geruisloos worden overgedragen aan een ander lid van de maatschap waarmee men ten minste 36 maanden heeft samengewerkt. Zie in dit ­verband ook wat hierover gezegd is bij de Commanditaire Vennootschap in paragraaf 2.3.5. Deze regeling is ook van toepassing op werknemers die ten minste 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van overname in die onderneming werkzaam waren. De belastingclaim gaat dus over op de nieuwe eigenaar. Bij het vaststellen van de overnameprijs zal dat uiteraard verdisconteerd worden. De overdragende partij zal dan per saldo een beperkt voordeel behalen met deze regeling. Wel is voor de overnemende partij de overdrachtsprijs lager dan zonder de regeling. Dat kan de financiering van de overnamesom vergemakkelijken.

48

7.3 Extra lijfrenteaftrek De onderneming is vaak de enige of belangrijkste spaarpot van de ondernemer. Als die ­spaarpot stille reserves (meerwaarden) bevat waarover nog met de fiscus moet worden ­afgerekend, kan die afrekening de oudedagsvoorziening van de ondernemer sterk verstoren. De fiscus geeft daarom een extra mogelijkheid tot lijfrenteaftrek in het kalenderjaar waarin de onderneming geheel of gedeeltelijk wordt gestaakt. Die onderneming moet dan wel ­toebehoren aan een ondernemer of medegerechtigde, mits die medegerechtigdheid de rechtstreekse voortzetting is van het ondernemer zijn. De belastingheffing over de stakingswinst hoeft dan niet plaats te vinden in het jaar van ­staking, maar wordt verschoven naar de toekomst over de te ontvangen lijfrentetermijnen. Die lijfrentetermijnen behoren tot het inkomen van box 1 en worden dus progressief belast. Het uitstellen van belastingbetaling zal een (rente)voordeel opleveren. Voor de te sluiten lijfrenteovereenkomst zijn de volgende bepalingen van belang: •• de overeenkomst wordt gesloten met een professionele verzekeraar, beleggingsinstelling of bankier, dan wel met een in Nederland wonend natuurlijk persoon (niet zijnde de echtgenoot) die, of een in Nederland gevestigd lichaam dat de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlands ondernemingsvermogen, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming; •• de hierna genoemde maximumbedragen gelden per ondernemer en niet per onderneming; •• de premie moet voldaan zijn binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar; •• het is mogelijk de premie af te trekken bij de overleden ex-ondernemer als de premie binnen zes maanden na overlijden is voldaan. De maximale bedragen van de extra aftrek zijn volgens de Wet IB 2001 ten hoogste het ­bedrag van de stakingswinst, maar niet meer dan de volgende bedragen: € 447.047,-: indien de ondernemer bij de staking ouder is dan de AOW-leeftijd verminderd met 5 jaar; tijdens de staking voor 45% of meer arbeidsongeschikt is, mits de lijfrente termijnen ingaan binnen zes maanden na de staking; •• ingeval van staking door overlijden. •• ••

€ 223.531,-: indien voorgaande vrijstelling niet van toepassing is en de ondernemer bij de staking ouder is dan de AOW-leeftijd verminderd met 15 jaar, of •• de lijfrente-uitkeringen direct ingaan na de staking. ••

€ 111.771,-: in alle andere gevallen.

••

49

Deze aftrek-maxima worden echter altijd verminderd met: •• de waarde van aanspraken uit verplichte beroepspensioenregelingen; •• de waarde van aanspraken op overheidsuitkeringen betreffende staking; •• het bedrag van de fiscale oudedagsreserve bij het begin van het jaar; •• de bedragen die in voorgaande jaren als lijfrente zijn afgetrokken ter compensatie van een pensioentekort; •• de premies voor lijfrenten vanwege de omzetting van de oudedagsreserve in lijfrente; •• reeds eerder genoten lijfrenteaftrekken bij het staken van een (gedeelte van) een ­onderneming.

50

8 Administratie/jaarstukken

51

8.1 Administratie De fiscus stelt aan een ondernemer een aantal administratieve eisen. Hij zal regelmatig ­moeten boekhouden, dit wil zeggen dat de boekhouding een betrouwbare grondslag moet ­opleveren voor de winstberekening. Voor bankmutaties is het ordelijk bewaren van dagafschriften en bijbehorende nota’s al voldoende. Als er veel kasmutaties zijn zal daarvoor een kasboek moeten worden bijgehouden. De ondernemer moet er rekening mee houden, dat zijn administratie periodiek door de ­belastingdienst kan worden gecontroleerd. Voorts heeft hij een aantal verplichtingen tot ­informatieverstrekking aan de fiscus, voor zover dat van belang kan zijn voor de belasting­ heffing van anderen. Bij aanwezigheid van personeel is een afzonderlijke salarisadministratie een wettelijke noodzaak. Wij wezen daar reeds op in het betreffende hoofdstuk. Apothekers, apotheekhoudende huisartsen en dierenartsen zijn in beginsel omzetbelasting (btw) verschuldigd. Sinds 1 januari 2008 en 1 januari 2013 kunnen ook andere (para)medici in meer of mindere mate te maken krijgen met de btw, zoals aangegeven in hoofdstuk 9. De administratie voor de btw vraagt ­bijzondere aandacht.

8.1.1 Grootboekadministratie De grootboekadministratie omvat het verzamelen, vastleggen, sorteren, etc. van ontvangsten en uitgaven via bank en kas. Het ordelijk verzamelen en bewaren van de gegevens is het ­belangrijkste. Verdere vastlegging en verwerking hebben meestal niet zoveel haast. Velen doen dat pas na afloop van het jaar, hetzij zelf, hetzij via de accountant of belastingadviseur. Wanneer u regelmatig uw boekhouding bijwerkt heeft u ook in de loop van het jaar inzicht in uw financiële positie. Bij een ondernemer worden ontvangsten, uitgaven, bezittingen en schulden in twee delen ­opgesplitst: een beroepsmatig deel en een privédeel. Het is echter niet bezwaarlijk als privémutaties via dezelfde bankrekening verlopen als de beroepsmatige ontvangsten en uitgaven. Als regel is het echter wel overzichtelijker om een aparte bankrekening aan te houden voor huishoudelijke uitgaven. Bovendien wordt daardoor de hoogte van de privé-uitgaven gemakkelijker bewaakt. Die privébankrekening hoeft niet in detail te worden verwerkt en beperkt dus de noodzakelijke administratie.

52

8.1.2 Patiëntenadministratie De financiële patiëntenadministratie is voor de vrije beroepsbeoefenaar als regel het zwaarste deel van zijn administratie. Het omvat het bijhouden van medische verrichtingen, het ­declareren aan particulieren en zorgverzekeraars, en controle op de ontvangsten van de ­gedeclareerde honoraria. De wijze waarop dit het best zal gebeuren hangt voornamelijk af van de omvang en de soort van de praktijk. Van groot belang is dat deze administratie regelmatig plaats vindt, zodat ­tijdig nota’s worden verzonden en wanbetalers worden aangemaand.

8.2 Jaarstukken De beroepsmatige baten en lasten worden uiteindelijk verantwoord in een berekening van de winst (winst- en verliesrekening - zie Bijlage 2) en de beroepsmatige bezittingen en schulden in een berekening van het beroepsvermogen (balans - zie Bijlage 3). Bij het bepalen van de winst over enig jaar moet rekening worden gehouden met vorderingen en schulden die op dat jaar betrekking hebben, maar pas na afloop van het kalenderjaar worden ontvangen of betaald. Schematisch kan dat als volgt worden voorgesteld: Ontvangsten/uitgaven in het jaar € 100.000,Af: te ontvangen begin jaar -/- € 14.000,Bij: te betalen einde jaar + € 11.000, -/- € 3.000,- Bij: te ontvangen einde jaar + € 15.000,- Af: te betalen einde jaar -/- € 10.000, + € 5.000,Saldo winst over het jaar € 102.000,Een maatschapslid heeft naast zijn aandeel in de maatschap als regel ook nog persoonlijk ­beroepsvermogen (auto, boeken, etc.) en persoonlijke beroepskosten (pensioenpremie, ­autokosten, accountant, etc.) en soms ook persoonlijke baten. Dat zijn de zogenaamde ­buitenvennootschappelijke vermogensbestanddelen, en baten en lasten. Ze worden samen met het aandeel in de maatschap tot het fiscale beroepsvermogen, dan wel tot de fiscale winst gerekend.

53

8.3 Aangifte/Aanslagen inkomstenbelasting Een ondernemer moet jaarlijks voor de inkomstenbelasting aangifte doen van zijn belastbaar inkomen. Deze aangifte moet op digitale wijze worden aangeleverd. De winst moet daarbij worden gespecificeerd volgens een door de fiscus voorgeschreven systeem. De Belasting­ dienst zendt ieder voorjaar een uitnodiging tot het doen van de elektronische aangifte over het afgelopen jaar. De inkomstenbelasting wordt per kalenderjaar geheven over het door de belastingplichtige genoten: •• inkomen uit werk en woning (box 1); •• inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2); •• inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Voor box 1 is het tarief inkomstenbelasting als volgt verdeeld over vier schijven. De percentages in de eerste twee schijven zijn inclusief de premies volksverzekeringen. Schijf

Belastbaar inkomen

Tarief 2014

meer dan

maar niet meer dan

1

- € 19.822,-

36,5 %

2

€ 19.822,- € 33.589,-

42 %

3

€ 33.589,- € 57.585,-

42 %

4

€ 57.585,-

-

52 %

Vanaf AOW-leeftijd geldt in de eerste en tweede schijf een verlaagd tarief van 18,6% en 24,1% omdat dan minder premies volksverzekeringen verschuldigd is. De verschuldigde belasting wordt verminderd met heffingskortingen. Deze zijn niet overdraagbaar aan de partner. Heeft een van de partners geen inkomen, en is daardoor geen belasting verschuldigd, dan wordt onder bepaalde voorwaarden de algemene heffingskorting aan die partner uitbetaald. Doordat het een korting op de verschuldigde belasting is, is het voordeel voor iedereen gelijk. Het belastbaar inkomen in box 1 is het inkomen uit werk (winst, loon, pensioen e.d.) en (eigen) woning, verminderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen (waaronder premie arbeidsongeschiktheidsverzekering en lijfrenten), kinderopvang en de persoonsgebonden ­aftrek (waaronder alimentatie, studiekosten, kosten monumentenpanden, giften). Het tarief inkomstenbelasting voor inkomen uit box 2 bedraagt 25%. Hier worden de inkomsten uit aandelen belast, indien men al dan niet samen met de partner voor ten minste 5% deelneemt in een BV of NV. Belaste voordelen zijn dividend en koersresultaat bij verkoop.

54

Het belastingtarief voor inkomen uit box 3, de vermogensrendementsheffing, bedraagt 30%. In deze box worden de fictief berekende vermogensinkomsten belast. Deze bedragen 4% van de bezittingen minus de schulden. Box 3 omvat in beginsel alle vermogen dat niet in box 1 of 2 thuishoort. Vermogensobjecten die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt zijn normaal gesproken vrijgesteld. Er is een heffingsvrij vermogen. Dat wil zeggen dat over dat deel van het vermogen geen heffing plaats vindt. De vrijstelling bedraagt € 21.330,-. Voor partners geldt een dubbele vrijstelling. De verschuldigde inkomstenbelasting wordt geheven door middel van aanslagen. De normale gang van zaken is dat in januari een voorlopige aanslag wordt opgelegd, gebaseerd op de ­aangiftecijfers van voorgaande jaren. Betaling ervan dient te gebeuren in de resterende maanden van het jaar. Vermindering van de aanslag is mogelijk indien de winst of een andere component van het belastbare inkomen een lagere aanslag rechtvaardigt. Na indiening van de aangifte volgt zo nodig een aanvullende voorlopige aanslag. Na beoordeling van de aangifte door de belastingdienst, volgt dan ten slotte een definitieve aanslag, waartegen zo nodig - binnen zes weken - een bezwaarschrift kan worden ingediend.

8.4 Inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet Sinds 2006 kennen we een verplichte basisverzekering voor ziektekosten waarbij het ­onderscheid ziekenfonds en particulier is vervallen. De betaling gebeurt op twee manieren. Enerzijds is nominale premie verschuldigd aan de verzekeringsmaatschappij waar men ­verzekerd is. Anderzijds is men een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd aan de Belastingdienst. Zelfstandigen en anderen zonder looninkomen betalen deze inkomens­afhankelijke bijdrage zelf op aanslag, zoals dat ook gebeurt bij de heffing van inkomsten­ belasting. Voor deze personen is de inkomensafhankelijke bijdrage 4,85% van het bijdrageinkomen dat bestaat uit ondernemingswinst, het resultaat uit overige werkzaamheden alsmede het inkomen uit periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Ander fiscaal inkomen telt niet mee, zoals het inkomen in box 2 en 3, de aftrekpost van de eigen woning, betaalde ­alimentatie en giftenaftrek. Het bijdrage-inkomen wordt volledig individueel bepaald; ­inkomen van een partner is dus niet relevant. De heffing van 4,85% geldt tot een maximum bijdrage-inkomen van € 51.976,- zodat de maximumaanslag per jaar € 2.520,- bedraagt.

55

9 BTW-vrijstelling (para)medici

56

9.1 Inleiding btw-vrijstelling Sinds 1 januari 2008 is de btw-vrijstelling voor (para)medici beperkt tot ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’ in het kader van de uitoefening van - kort gezegd - een BIG-beroep. De Wet BIG staat voor Wet Beroepen Individuele Gezondheidszorg. Hierdoor zullen meer onder- nemers in de gezondheidszorg dan voorheen attent moeten zijn op de mogelijkheid dat (een deel van) hun omzet belast is met btw. Op 1 januari 2013 is door een aanvullende wetswijziging de btw-vrijstelling verder ingeperkt. Samengevat geldt de vrijstelling sindsdien voor diensten: •• waarvan het voornaamste doel is de gezondheidskundige verzorging van de mens; •• door een beroepsbeoefenaar van een BIG-beroep die in het betreffende BIG-register is ingeschreven (voor zover de Wet BIG daarin voorziet); •• die behoren tot het deskundigheidsgebied van het betreffende BIG-beroep en onderdeel vormt van de opleiding tot dat beroep; •• die worden verleend aan de individuele patiënt. Door genoemde wijzigingen vallen met ingang van 2013 niet-reguliere geneeswijzen niet meer onder de vrijstelling, zoals bijvoorbeeld acupunctuur, homeopathie en chiropractie. Voor de beroepen die geregeld zijn in artikel 34 van de Wet BIG geldt geen wettelijke registratie, zodat zij niet aan het registratiecriterium hoeven te voldoen. Een ander gevolg is dat de wettelijke vrijstelling wel van toepassing is voor GZ-psychologen, maar niet voor (alle) psychologen in het algemeen. Voor gezondheidszorgpsychologen bestaat een aparte tweejarige postdoctorale BIG-opleiding, toegankelijk voor afgestudeerde psychologen en pedagogen. Goedgekeurd is dat de vrijstelling voorlopig - totdat besloten is de volgende beroepen te regelen in of bij de Wet BIG - ook geldt voor: •• de Kinder- en Jeugdpsycholoog NIP en de Kinder- en Jeugdpsycholoog Specialist NIP; •• de Psycholoog Arbeid en Gezondheid NIP; •• de NVO Orthopedagoog-Generalist. Belangrijk criterium voor de btw-vrijstelling blijft dat het voornaamste doel van de dienst moet zijn ‘gezondheidskundige verzorging van de mens’. Anders gezegd, het moet gaan om dienst­ verlening die bestaat uit preventie, diagnose, behandeling of genezing van ziekten of gezondheidsproblemen. Hieronder geven we een aantal voorbeelden van diensten die naar onze mening belast of juist vrijgesteld zijn.

9.2 Belast met 21% btw Belast met 21% btw: •• opstellen van een medisch rapport voor een arbeidsongeschiktheidsuitkering, of voor een rechtszaak over aansprakelijkheid, ongeacht of dat gebeurt in combinatie met een medisch onderzoek van de persoon; 57

cosmetische ingrepen die uitsluitend tot doel hebben de verfraaiing van het uiterlijk; meewerken aan onderzoek in opdracht van de farmaceutische industrie; sportkeuring aangevraagd door een derde als voorwaarde voor het mogen uitoefenen van een bepaalde sport; •• rijbewijskeuringen; •• afgeven van een medische verklaring voor toekenning van een uitkering, bijvoorbeeld in verband met letselschade; •• vaststellen van biologische verwantschap door biologische analyse zoals een DNA-test (dit is vermoedelijk anders bij onderzoek wegens erfelijke ziekten). •• •• ••

9.3 Vrijgesteld van btw Vrijgesteld van btw: •• dienstverlening door een gezondheidszorgpsycholoog (geregeld in de Wet BIG); •• afgeven van een verklaring van medische geschiktheid om te reizen; •• periodiek geneeskundig onderzoek; •• sportkeuring aangevraagd door de betrokkene zelf, bijvoorbeeld om te vernemen of deze medisch voldoende fit is om te gaan hardlopen; •• waarnemen voor collega-(para)medici; •• medisch onderzoek ten behoeve van werkgevers of verzekeraars als dit dient om te verklaren dat iemands gezondheidstoestand aanleiding geeft tot beperking van (of voorwaarden aan) bepaalde activiteiten. Deze dienst is echter belast als de verklaring dient als voorwaarde voor uitoefening van een bepaald beroep of voor vaststelling van de premie; •• diensten door tandtechnici als zodanig; •• leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici. Is btw verschuldigd, dan dient deze periodiek in een - elektronische - aangifte te worden op- genomen, en afgedragen aan de fiscus. Blijft de met btw belaste omzet op jaarbasis beperkt, dan hoeft deze op grond van de ‘kleine ondernemersregeling’ (KOR) niet of slechts deels te worden betaald. Tot een bedrag van € 1.345,- per jaar is geen btw verschuldigd; tussen € 1.345,- en € 1.884,- is dat gedeeltelijk. Als de met btw belaste omzet per jaar niet meer ­bedraagt dan € 7.750,- hoeft er daardoor geen btw te worden afgedragen. U kunt de KOR claimen in de btw-aangiften. De KOR geldt niet voor rechtspersonen zoals een BV, of voor ­samenwerkingsverbanden waarvan een rechtspersoon, bijvoorbeeld een BV, deel uitmaakt. Als voor een bepaalde (para)medische dienst btw in rekening moet worden gebracht waarvoor een officieel Wmg-tarief is vastgesteld, dan is het toegestaan de btw bovenop dat tarief in rekening te brengen. Dat geldt ook indien de ondernemer blijft binnen de grenzen van de KOR.

58

Bijlagen

59

Bijlage 1 Overzicht fiscale faciliteiten en regelingen In het overzicht staat •• O voor ondernemers •• M voor medegerechtigden •• R voor resultaatgenieters (genieters van resultaat uit een werkzaamheid) •• voor de faciliteit is van toepassing voor de betreffende groep •• U voor alleen ondernemers die aan urencriterium voldoen Faciliteit / Regeling

Hoofdstuk

Verliezen uit de aanloopfase van een onderneming Aftrekbeperking kosten

O

6.7.2 5.2

Partnervergoeding

6.2.1

Bijtelling privé-gebruik woning

4.3

Bijtelling privé-gebruik auto

5.5.1

Goed koopmansgebruik

3.2.1

Afschrijving op bedrijfsmiddelen

4.4

Willekeurige afschrijving (milieubedrijfsmiddelen)

4.5.2

Willekeurige afschrijving starters

4.5.1

Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

6.6.1

Energie-investeringsaftrek

6.6.2

Milieu-investeringsaftrek

6.6.3

Egalisatiereserve (gelijkmatige verdeling van kosten en lasten)

6.5.3

Oudedagsreserve

6.5.1

Herinvesteringsreserve

6.5.2

Geruisloze terugkeer uit de BV

2.3.4

Afrekenen pand bij staking door overlijden

4.3

Doorschuiving naar ondernemers/werknemers

7.2

Zelfstandigenaftrek

6.3

MKB-winstvrijstelling

6.4

Meewerkaftrek

6.2.2

Stakingsaftrek

7.1

Omzetting stakingswinst in lijfrente

7.3 60

U

U

U U

M

R

Bijlage 2 Berekening beroepswinst 2014 (2013) (Winst- en verliesrekening in euro’s) Baten

2014

2013

Honoraria particulieren

39.000,-

37.500,-

Honoraria ziekenfondsen

78.000,-

75.000,-

5.500,-

5.000,-

500,-

1.000,-

123.000,-

118.500,-

2014

2013

Personeelskosten

17.500,-

16.500,-

Premie beroepspensioen

15.000,-

14.500,-

Afschrijving vaste activa

4.500,-

4.000,-

Autokosten (minus privé-gebruik)

1.500,-

1.500,-

Huisvestingskosten

3.500,-

3.000,-

Algemene beroepskosten

7.000,-

7.000,-

Beperkt aftrekbare kosten

1.000,-

1.000,-

50.000,-

47.500,-

2014

2013

Overige honoraria Overige baten Totaal baten

Lasten

Totaal lasten Saldo winst Af: meewerkbeloning partner

-/- 10.500,- -/- 10.000,-

Af: investeringsaftrek

-/- 1.000,- -/-

1.000,-

Fiscale winst ondernemer

61.500,-

60.000,-

Totaal winst

73.000,-

71.000,-

61

Bijlage 3 Berekening beroepsvermogen ultimo 2014 (2013) (Balans in euro’s) Activa (bezittingen)

31-12-2014

31-12-2013

Vaste activa (auto, inventaris, etc.)

21.000,-

20.000,-

Vorderingen honoraria

10.500,-

10.000,-

Geldmiddelen

3.000,-

2.500,-

Totaal activa

34.500,-

32.500,-

31-12-2014

31-12-2013

500,-

-,-

Te betalen kosten

3.000,-

2.500,-

Totaal passiva

3.500,-

2.500,-

31-12-2014

31-12-2013

31.000,-

30.000,-

Passiva (schulden) Vooruitontvangen honorarium

Beroepsvermogen Saldo beroepsverenigingen

62

Bijlage 4 Regionale kantoren VvAA Alkmaar

Hertog Aalbrechtweg 30, 1823 DL Telefoon 072 503 70 70 Fax 072 503 70 80

Amsterdam

Smart Business Center Daalwijkdreef 47, 1103 AD Telefoon 072 503 70 70 Fax 072 503 70 80

Groningen

L.J. Zielstraweg 1, 9713 GX Meditech-center (2e etage) Telefoon 050 369 21 91 Fax 050 369 21 60

Maastricht

Robert Schumandomein 4c, 6229 ES Telefoon 043 308 82 22 Fax 043 308 82 33

Nijmegen

St. Annastraat 263, 6525 GR Telefoon 024 381 78 20 Fax 024 381 78 21

Utrecht

Orteliuslaan 750, 3528 BB Telefoon 030 60 16 200 Fax 030 60 16 201

Zwolle

Hanzeallee 8, 8017 KZ Telefoon 038 429 12 30 Fax 038 429 12 40

VvAA Belastingadviseurs en consultants B.V. is de grootste gespecialiseerde adviseur in de gezondheidszorg. Onze medewerkers leveren uitsluitend maatwerk voor medici en paramedici, en houden daarbij kwaliteit en onafhankelijkheid in het oog. Belt u gerust naar een van onze kantoren voor een vrijblijvend gesprek. U kunt dit ook aanvragen via www.vvaa.nl.

Bob van den Meiracker, fysiotherapeut, VvAA lid sinds 2000

Wilt u meer weten over wat VvAA voor u kan betekenen? Of gewoon direct lid worden? Uitgebreide informatie vindt u ook op www.vvaa.nl. Voor vragen, opmerkingen of suggesties neemt u contact op met: VvAA Belastingadviseurs en consultants B.V. Bezoekadres: Orteliuslaan 750, 3528 BB Utrecht Postadres: Postbus 8153, 3503 RD Utrecht Telefoon: 030 601 62 00 E-mail: [email protected]

05.07.0001_08

Website: www.vvaa.nl

Een handreiking van