Fiscale coherentie: “a rule of reason” Inleiding De Europese Unie heeft op vele terreinen bevoegdheden. Het terrein van de directe belastingen behoort daar niet toe. Dit terrein behoort tot het soevereine recht van de lidstaten. Het Hof van Justitie rekent echter al enkele decennia het recht inzake de directe belastingen tot zijn rechtsgebied, doordat het de lidstaten verplicht hun soevereine bevoegdheid ter zake uit te oefenen in overeenstemming met 1 het gemeenschapsrecht . Het gemeenschapsrecht kent een aantal vrijheden die de interne markt van de EU moeten waarborgen. Deze vrijheden zijn het vrije verkeer van: • burgers van de Unie, • goederen, • personen, • diensten, • kapitaal, • betalingen. Een belemmering van deze vrijheden door één van de lidstaten is verboden krachtens het EG verdrag. Het Hof van Justitie ziet er op toe dat de lidstaten hun soevereine recht van het heffen van directe belastingen uitoefenen in overeenstemmingen met deze vrijheden. Dit heeft geleid tot een stroom aan jurisprudentie van het Hof van Justitie beginnende in de jaren tachtig van de vorige eeuw. Daaruit blijkt dat het Hof rekening houdt met argumenten die de lidstaten naar voren brengen. Het zijn door de lidstaten naar voren gebrachte rechtvaardigingsgronden, die deels hun basis vinden in EU recht en deels in de jurisprudentie van het Hof. In het EG Verdrag is een aantal uitzonderingen op de verdragsvrijheden neergelegd. Het gaat dan om 2 zaken als openbare veiligheid, openbare orde, en volksgezondheid (zie artikel 30 EG ) In art. 58 lid 1 letter a, EG, is een regeling opgenomen die het lidstaten toestaat onderscheid te maken in hun belastingwetgeving tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of plaats waar hun kapitaal is belegd. In artikel 58 lid 1, letter b, EG, staat dat het lidstaten is toegestaan om alle nodige maatregelen te nemen om overtreding van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan. Dit artikel duidt op het recht van lidstaten om de nodige maatregelen 3 te treffen die misbuik tegengaan. Dit zijn geschreven uitzonderingen op de EU vrijheden . Daarnaast heeft het Hof van Justitie rechtvaardigingsgronden aanvaard van de lidstaten die zijn te scharen onder de noemer: “dwingende reden van algemeen belang”, in het internationale jargon: “rules of reason”. Een van deze rechtvaardigingsgronden is de fiscale coherentie., een rechtvaardigingsgrond die de basis van het verdrag raakt. Immers het verdrag heeft de directe belastingen als het soevereine recht van de lidstaten bestempeld. Dit recht is een politiek en economisch sturingsinstrument dat die lidstaten niet bereid waren af te staan. Het Hof van Justitie heeft middels de verdragsvrijheden toegang gekregen tot de directe belastingen van lidstaten. De fiscale coherentie lijkt bij uitstek een argument van de lidstaten om hun soevereiniteit op het gebied 4 van de directe belastingen te beargumenteren. Lidstaten zijn op basis van de door hen voorbehouden soevereiniteit op het gebied van de directe belastingen vrij in de keuze van hun belastingstelsel, bijvoorbeeld waar zij kiezen voor het toepassen van het klassieke stelsel of een imputatiestelsel. Het inbreuk maken op een belastingstelsel (in bredere context), zoals het Hof van Justitie doet, is het wegnemen van veronderstelde soevereiniteit van afzonderlijke lidstaten op het gebied van de directe belastingen, maar dit wordt tegelijkertijd gerechtvaardigd door het handhaven van de verdragsvrijheden. Steeds zal het Hof van Justitie een afweging moeten maken tussen deze twee en balanceren op een koord dat door verdragsregels en politiek wordt strak gehouden. Wat er ook zij van de afwegingen, de consequentie is geweest dat de jurisprudentie van het Hof de samenhang van belastingstelsels en de begrotingen van vele lidstaten op pijnlijke wijze heeft geraakt. De zaken Bosal Holding BV (C-168/01) en Maninnen (C 319/02) zijn hier voorbeelden van. Inmiddels is het Hof door het bewegen van het koord gedwongen geweest een gematigder weg in te slaan.
1
Fiscale coherentie De fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond is voor het eerst door het Hof van Justitie erkend in de zaak Bachmann (zaak 204/90) en de Commissie versus België ( zaak C-300/90). Hoewel het spanningsveld tussen de fiscale soevereiniteit van lidstaten op het gebied van directe belastingen en de inmengingen van het Hof van Justitie in directe belastingen zou doen vermoeden dat er na deze eerste twee zaken vele zouden volgen waarbij de rechtvaardigingsgrond, fiscale coherentie, zou worden gehonoreerd, is het lange tijd bij deze twee zaken gebleven. In de tussentijd hebben lidstaten het argument van de fiscale coherentie van hun stelsel met nimmer aflatende energie naar voren gebracht bij het Hof en op vele manieren onderbouwd. Onderwerp van dit essay Onderwerp van dit essay is de inhoud van het begrip fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond te bepalen aan de hand van de arresten van het Hof van Justitie. Ik begin met een uitgebreide beschrijving van het arrest Bachmann,5 omdat dit arrest de aanvang betekende van de erkenning van deze rechtvaardigingsgrond. Daarna bespreek ik de arresten Commissie versus Denemarken C150/04 en Commissie versus België C-522/04 . Daaraan ligt bijna eenzelfde feitencomplex ten grondslag als aan Bachmann. Toch komt het Hof hier tot een andere conclusie. Volledigheidshalve behandel ik ook in aanvang het arrest Wielockx C-80/94, waarin met nadruk een nuance op het leerstuk uit het Bachmann arrest is aangebracht door het Hof van Justitie. Na deze inventarisatie wil ik de fiscale coherentie in een breder kader zetten en commentaar geven op de hantering van de fiscale coherentie door het Hof in andere aresten. Tenslotte zal ik mijn conclusies trekken. Maar eerst zal ik een korte uiteenzetting geven van de ongeschreven rechtvaardigingsgronden, rules of reason, die het Hof van Justitie in zijn jurisprudentie heeft ontwikkeld.
“Rules of reason”; ongeschreven rechtvaardigingsgronden Het hanteren van ongeschreven rechtvaardigingsgronden werd door het Hof van Justitie voor het 6 eerst gehanteerd in de zaak Cassis de Dijon . Dit is een zaak die een ander onderwerp tot voorwerp van geschil had dan belastingen. Ik wil mij hier echter beperken tot de rules of reason die vaak zijn gehanteerd in de directe belastingzaken die aan het Hof zijn voorgelegd. De schrijvers van de cursus Belastingrecht, onderdeel Europees Belastingrecht, stellen dat heel in het algemeen onderscheid moet worden gemaakt tussen maatregelen zonder onderscheid en maatregelen met onderscheid. Onder die laatsten worden verstaan nationale regelingen die discrimineren naar nationaliteit dan wel naar binnenlandse en buitenlandse situaties. Deze belemmeringen van de vrijheden kunnen niet door een ongeschreven rechtvaardigingsgrond worden gerechtvaardigd. Een en ander volgt uit het arrest van het Hof van Justitie Gebhard C-55/94.7 Louter bij maatregelen zonder onderscheid kunnen de lidstaten met succes een beroep doen op een dwingende reden van algemeen belang als rechtvaardigingsgrond. Het arrest Bachmann, dat ik na deze paragraaf aan de orde stel, is in de theorie van de schrijvers van de cursus echter een uitzondering op deze regel van het Hof. Ondanks dat er sprake was van indirecte discriminatie naar nationaliteit werd toch door België met succes de rechtvaardigingsgrond van de “noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven” naar voren gebracht. 8
Servaas van Thiel laat in een tweetal artikelen uit 2008, dit onderscheid geheel varen. Hij schrijft, dat in zaken betreffende de directe belastingen het Hof van Justitie vrijwel altijd ingaat op rechtvaardigingsgronden die de lidstaten naar voren brengen ondanks het feit dat geconstateerd was dat er discriminerende belastingmaatregelen in geschil zijn. Hij wijst er op dat rechtvaardigingsgronden door het Hof zijn ontwikkeld in belastingzaken omdat de “normale” rechtvaardigingsgronden die zijn opgenomen in het EG verdrag niet zien op belastingmaatregelen. Inbreuken op belastingmaatregelen hebben hun eigen specifieke rechtvaardigingsgronden, die zijn ontwikkeld in de jurisprudentie van het Hof. Ook Wattel9 is van mening dat nu het Hof van Justitie vrijwel elk verschil in behandeling tussen de grensoverschrijdende situatie en de interne situatie discriminatoir acht, de leer van het Hof van Justitie inzake de toepassing van de (ongeschreven) rechtvaardigingsgronden in belastingzaken anders is dan in andere zaken die aan het Hof worden voorgelegd.
2
De volgende rechtvaardigingsgronden op grond van dwingende reden van algemeen belang zijn door 10 het Hof van Justitie op het gebied van directe belastingen tot nu toe gehonoreerd: • De doeltreffendheid van fiscale controles; • De verstoring van het evenwicht in en de wederkerigheid van de tussen een lidstaat en een derde land gesloten bilaterale overeenkomst; • De noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven; • Het voorkomen dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in gevaar komt; • De bestrijding van ontwijking van nationaal belastingrecht en misbruik van gemeenschapsrecht;
Bachmann, Wielockx, Commissie versus Denemarken en Commissie versus België. Bachmann 204/90 De zaak Bachmann (204/90) en de zaak Commissie versus België (300/90) zijn tot voor kort de enige arresten geweest waarin het Hof van Justitie het argument van de fiscale coherentie heeft 11 gehonoreerd . Omdat in de zaak Commissie versus België (C-300/90) vrijwel hetzelfde feitencomplex aan het Hof werd voorgelegd als in de zaak Bachmann volsta ik hier met de behandeling van de zaak Bachmann. De feiten Hans Martin Bachmann met Duitse nationaliteit, woonde in België en werkte in dienstverband. Hij betaalde premies aan een Duitse verzekeringsmaatschappij voor een levensverzekering die hij had afgesloten voordat hij naar België was geëmigreerd. De Belgische autoriteiten weigerden aftrek van deze premies omdat zij niet waren betaald aan een in België gevestigde verzekeringsmaatschappij. Op grond van het Belgische recht waren deze premies niet aftrekbaar. De uitkeringen waren niet belast. Het geschil In geschil waren de vrijheid van verkeer van werknemers (art 39 EG) en het vrije verkeer van diensten ( art. 49 EG). Overwegingen van het Hof Allereerst gaat het Hof van Justitie na of er discriminatie is. Het oordeelt als volgt: Werknemers die werkzaam zijn geweest in een Lidstaat en later in een andere Lidstaat gaan werken of daar een werkkring zoeken hebben hun verzekering vrijwel altijd gesloten bij verzekeringsmaatschappijen in de eerstgenoemde staat. De bepalingen die hier in geding zijn werken derhalve altijd nadelig voor de werknemrs die onderdaan zijn van een andere Lidstaat. België voert een aantal gronden aan om de discriminatie te rechtvaardigen. Een van die gronden is dat de in het geding zijnde belastingmaatregel noodzakelijk is om de samenhang in het belastingstelsel te handhaven. Ik neem de overwegingen van Hof van Justitie hier integraal over omdat zij inzicht bieden in het beslissingsproces van het Hof. Het oordeel van het Hof van Justitie over deze rechtvaardigingsgrond is als volgt: 21. Met betrekking tot de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, heeft het Hof in het heden gewezen arrest Commissie/België (zaak 300/90) overwogen,dat in de Belgische regeling een verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringmaatschappijen ingevolge de verzekeringscontracten tegen ouderdom en overlijden uitkeren. Volgens artikel 34 bis van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna WIB) zijn pensioenen, renten en kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten immers vrijgesteld van belasting wanneer de in artikel 54 voorziene aftrek van premies niet is toegekend. 22. Hieruit volgt dat in een dergelijk belastingstelsel de derving van inkomsten waartoe de aftrek van premies voor levensverzekering – de verzekering tegen ouderdom en overlijden daaronder begrepenvan het totale belastbare inkomen leidt, wordt gecompenseerd door de heffing van belasting over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde pensioenen, renten of kapitaal. Wordt geen aftrek van dergelijke premies toegekend dan zijn deze bedragen vrijgesteld van belasting.
3
23. De samenhang van een dergelijk belastingstelsel, de inrichting waarvan een zaak is van iedere Lidstaat afzonderlijk, veronderstelt dus, dat die staat belasting kan innen over de door de verzekeringsmaatschappijen uitgekeerde bedragen, wanneer hij verplicht zou zijn de aftrek van in een ander Lidstaat betaalde levensverzekeringspremie te accepteren. 24.Inzoverre moet worden vastgesteld, dat een verbintenis van de verzekeringsmaatschappij om die belasting te betalen, geen voldoende garantie vormt. In geval van niet- nakoming zou deze verbintenis immers in de Lidstaat van vestiging moeten worden geëxecuteerd. En nog afgezien van de moeilijkheid van een staat om het bestaan en de hoogte te achterhalen van uitkering die door in een andere staat gevestigde verzekeringmaatschappijen worden gedaan, valt niet uit te sluiten dat redenen van openbare orde kunnen worden ingeroepen om de inning van de belasting te beletten. 25. Een dergelijke verbintenis kan in beginsel weliswaar gepaard gaan met een zekerheidsstelling door de verzekeringmaatschappij, maar dit zou voor haar extra kosten meebrengen die zij zal willen doorberekenen in de verzekeringspremies, zodat de verzekerden (die bovendien geconfronteerd zouden kunnen worden met een dubbele belastingheffing over de contractuele uitkeringen) er geen enkele belang meer bij zouden hebben om die overeenkomsten voort te zetten. 26. Weliswaar bestaan tussen sommige Lidstaten bilaterale akkoorden die de fiscale aftrek van premies betaald in een ander staat dan die welke dat voordeel verleent, toestaan en die het recht om om over de door de verzekeringmaatschappijen contractueel verschuldigde bedragen belasting te heffen aan één bepaalde staat toekennen. Een dergelijke oplossing is echter enkel op grond van zulke akkoorden mogelijk of op grond van de nodige coördinatie of harmonisatiemaatregelen door de Raad. 27. Daaruit volgt, dat in de huidige stand van het gemeenschapsrecht de samenhang van een dergelijk belastingstelsel niet kan worden verzekerd door de minder restrictieve bepalingen dan in het hoofdgeding bedoelde en dat iedere andere maatregel waarmee de inning door de betrokken staat van de in zijn wettelijke regeling voorziene belasting op de door de verzekeringsmaatschappijen contratueel verschuldigde bedragen zou kunnen worden veiliggesteld, soortgelijke gevolgen zou hebben als uit de niet-aftrekbaarheid van de premies voortvloeien. Commentaar. Inrichting van belastingstelsel Het Hof van Justitie benadrukt in overweging 23 dat de inrichting van een belastingstelsel een zaak van ieder lidstaat afzonderlijk is. Dit is een soeverein recht van de afzonderlijke lidstaten. In dezelfde overweging geeft het Hof van Justitie aan dat de samenhang van een stelsel met zich meebrengt dat waar lidstaten een plicht hebben om aftrek van premies levensverzekering te accepteren zij daartegenover een recht zouden moeten hebben om de uitkeringen uit levensverzekering in een later stadium te belasten. 12 Servaas van Thiel schrijft hierover dat dit niets anders is dan een verkapte vorm van een budgettair argument. Een rechtvaardigingsgrond die altijd door het Hof van Justitie wordt afgewezen als “dwingende reden van algemeen belang”. Hij heeft in zoverre gelijk dat de overweging van het Hof inderdaad kan worden gelezen als een budgettair argument. Ik vrees echter dat veel rechtvaardigingsgronden uiteindelijk op dit argument zijn terug te voeren. Zelfs de stellingen van belastingplichtigen zullen uiteindelijk altijd zijn terug te voeren op de eigen portemonnee. Het is inherent aan belastingstelsels dat zij afgewogen stelsels zijn die een evenwicht nastreven waarbij een budgettair aspect zeker een rol zal spelen. De nationale begroting van België treedt hier echter niet op de voorgrond en dan mag de aangevoerde grond dan ook niet als zodanig worden gekarakteriseerd. Innings- en inlichtingen problemen In overweging 24 gaat het Hof van Justitie in op de inningsproblemen van een lidstaat indien de verzekering tot uitkering komt in een andere lidstaat. Anno 1993 zou dat inderdaad een argument kunnen zijn. Nu zijn de invorderingsmogelijkheden inmiddels verruimd. Op 30 juni 2002 is de 13 Europese Invorderingsrichtlijn vergaand uitgebreid en (ook) van toepassing geworden op onder andere de inkomsten- en de vennootschapsbelasting. Een dergelijk argument zou derhalve nu geen opgeld meer doen. Los hiervan staat het probleem of België over de inlichtingen kan beschikken om op de hoogte te zijn van de uitkeringen die de buitenlandse verzekeringsmaatschappij verricht aan de personen die in het verleden de premies ten laste van hun Belgische inkomen hebben gebracht. Nederland heeft eind
4
jaren negentig met verscheidene West-Europese landen regelingen getroffen inzake het uitwisselen 14 van inlichtingen. . Dit soort regelingen zijn gebaseerd op de Richtlijn van de Raad van 19 december 1977, nr. 77/799/EEG. Het zou mij verbazen als België inmiddels niet vergelijkbare inlichtingenuitwisselingsregelingen zou hebben getroffen. Alsdan kan het inlichtingen aspect geen rol meer spelen als grond om de premies niet in aftrek toe te laten. Ik zie hier echter nog wel één praktisch nadeel. Als de premies in aftrek zijn gekomen ten laste van het Belgische inkomen in het verleden, moet door de Belgische belastingdienst goed bijgehouden worden wanneer de verzekering tot uitkering komt en door wie de uitkeringen zullen worden verricht. Indien tussentijds afkoop plaatsvind kan de fiscus achter het net vissen. De inlichtingenbepalingen lijken vooralsnog geen sluitend geheel. Overweging 25 van het Hof zou onder de huidige omstandigheden in beginsel komen te vervallen indien het arrest in 2010 zou worden gewezen, met de hierboven weergegeven kanttekeningen. Bilaterale akkoorden In overweging 26 schenkt het Hof van Justitie aandacht aan bilaterale akkoorden. Curieus genoeg gaat hij niet in op het verdrag in kwestie, het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen België en Duitsland. Het Hof constateert louter dat een oplossing mogelijk middels een bilateraal akkoord zou kunnen worden bereikt. Het toetst niet. Partijen hebben het bilaterale verdrag niet in hun betoog opgenomen en het Hof zal zich waarschijnlijk daarom hebben onthouden van een oordeel daarover. De vraag is of het Hof van Justitie bij toetsing aan het bewuste verdrag tot eenzelfde conclusie zou zijn gekomen of dat het tot een conclusie zou zijn gekomen als in de hierna te bespreken zaak Wielockx. Verhouding nationale stelsel en verdragen Alvorens de gevolgen van het destijds vigerende Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting België –Duitsland te onderzoeken met betrekking tot de feiten die ten grondslag lagen aan de casus Bachmann, wil ik eerst een aantal andere arresten behandelen. Allereerst het arrest Wielockx (C-80/94) waarin het Hof van Justitie concreet ingaat op de verhouding tussen het nationale stelsel en de verdragen die de bewuste lidstaat met andere landen heeft gesloten. Daarna de infractieprocedures van de Commissie versus Denemarken (C-150/04) en de Commissie versus 15 België (C-522/04). In de literatuur zijn deze arresten namelijk beschreven als een terugkomen van het Hof van Justitie op zijn beslissing in de zaak Bachmann. Wielockx C-80/94 Feiten Wielockx is inwoner van België en heeft de Belgische nationaliteit. Hij oefent in Nederland een fysiotherapiepraktijk uit. Hij is buitenlands belastingplichtig in Nederland en geniet winst uit Nederlandse onderneming. Hij wenst evenals binnenlands belastingplichtige ondernemers een fiscale oudedagsreserve te vormen (een zogenaamde FOR). Dit is op basis van de Nederlandse wet niet mogelijk en wordt hem geweigerd. Geschil Nederland beroept zich op het beginsel van de fiscale samenhang zoals neergelegd in het arrest Bachmann. Volgens dit beginsel moet er een correlatie bestaan tussen de bedragen die van de belastbare grondslag worden afgetrokken en die waarover belasting wordt geheven. Indien een niet ingezetene in Nederland een oudedagsreserve kan opbouwen en aldus een recht op pensioen kan verwerven, zou dit pensioen aan de belastingheffing in Nederland ontkomen, aangezien een dergelijk inkomen ingevolge de belastingovereenkomst tussen België en Nederland in de woonstaat wordt belast. Overwegingen Het Hof van Justitie introduceert in het arrest Wielockx voor het eerst de samenhang van een nationaal belastingstelsel en de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting die deze lidstaat met andere EU lidstaaten heeft afgesloten. Het Hof stelt in rechtsoverweging 27: “…,dat een regeling van een lidstaat op grond waarvan ingezetenen van deze staat de voor de vorming van de oudedagsreserve bestemde winst uit onderneming op het belastbaar inkomen in mindering kunnen brengen, doch die dit voordeel onthoudt aan belastingplichtige gemeenschapsonderdanen die in een ander lidstaat wonen, maar in de eerste staat (nagenoeg) hun gehele inkomen verwerven, niet kan worden gerechtvaardigd door het feit dat de periodieke uitkeringen die de niet- ingezetene belastingplichtige nadien uit de oudedagsreserve uitbetaald krijgt,
5
niet in deze staat zijn belast, maar in de staat van de woonplaats- waarmee de eerste staat een bilaterale overeenkomst tot vermijden van dubbele belasting heeft gesloten …”
Commentaar Een bilateraal verdrag ter voorkoming van dubbele belasting kan er dus voor zorgen dat het ontbreken van de samenhang in een belastingsysteem in gevallen van grensoverschrijdend verkeer, wordt hersteld. De fiscale samenhang bestaat dan wel niet meer op het niveau van eenzelfde persoon, door een strikte correlatie tussen de aftrekbaarheid van de premies en de belastbaarheid van de pensioenen binnen het nationale belastingstelsel, maar bevindt zich op een ander niveau. Namelijk dat van de wederkerigheid van de in de verdragsluitende staten toepasselijke voorschriften. Het is terecht dat het Hof van Justitie bij de beoordeling van de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond, bilaterale verdragen betrekt in zijn beoordeling. Lidstaten staan immers bewust hun heffingsrecht af in een verdrag. In ruil voor het opgeven verzekeren zij zich van andere heffingsrechten. Het uiteindelijke doel van het bilaterale verdrag is dubbele heffing te voorkomen en 16 daarmee belemmeringen in de vrije markt op te heffen. Commissie versus Denemarken C-150/04 Feiten In de Deense Wet op de Pensioenbelasting gelden bepaalde faciliteiten bij de opbouw van pensioenen (waaronder begrepen levensverzekeringen) zoals aftrek van premies of vrijstellingen. Deze faciliteit geldt louter als de pensioenen dan wel de levensverzekeringen zijn ondergebracht bij in Denemarken gevestigde pensioeninstellingen dan wel levensverzekeringbedrijven. Ergo de faciliteit geldt niet als de pensioenen en dergelijke in andere EU lidstaten zijn ondergebracht. Geschil Denemarken voert argumenten aan die zijn gebaseerd op de samenhang van haar belastingstelsel. Zij is van mening dat de nationale bepalingen inzake pensioenbelasting symmetrische bepalingen zijn, omdat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de aftrekbaarheid dan wel de vrijstelling voor de premiebetalingen en de belastingheffing over de betaalde uitkeringen”. Overwegingen Het Hof van Justitie gaat in de overwegingen 71 tot en met 74 in op het argument van Denemarken. 71. In dit verband moet worden vastgesteld dat de factor die afbreuk kan doen aan de samenhang van het Deense belastingstelsel is gelegen in de omstandigheid dat de betrokkene zijn woonplaats verlegt tussen het tijdstip van de premiebetaling voor een pensioenregeling en het tijdstip waarop de overeenkomstige uitkeringen worden betaald, en niet zozeer in het feit dat de pensioeninstelling in een andere lidstaat is gevestigd. 72. Verkrijgt een Deens ingezetene die een pensioenregeling heeft afgesloten bij een in Denemarken gevestigde instelling, belastingvoordelen op de premiebetalingen in het kader van deze regeling, en verlegt hij vervolgens vóór de uiterste datum waarop de uitkeringen worden betaald, zijn woonplaats naar een andere lidstaat, dan wordt het Koninkrijk Denemarken immers de bevoegdheid ontnomen om de uitkeringen die met de afgetrokken dan wel vrijgestelde premiebetalingen overeenkomen te belasten, althans wanneer het met de lidstaat waarnaar de betrokkene zijn woonplaats verlegt een dubbelbelastingverdrag naar het model van het OESO-verdrag heeft gesloten. In een dergelijk geval kan dit gevolg evenwel niet worden toegeschreven aan het feit dat de pensioeninstelling in het buitenland is gevestigd. 73. Omgekeerd belet niets het Koninkrijk Denemarken zijn bevoegdheid uit te oefenen tot het heffen van belasting over uitkeringen van een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling aan een belastingplichtige die op het tijdstip van deze uitkering nog steeds in Denemarken woont, als tegenprestatie voor premiebetalingen waarvan het de aftrek of vrijstelling heeft toegestaan. Alleen in het geval waarin deze belastingplichtige zijn woonplaats vóór de uiterste datum waarop de uitkeringen werden betaald, naar een andere lidstaat had verlegd, zou het Koninkrijk Denemarken moeilijkheden kunnen ondervinden om de betaalde uitkeringen te belasten, en zou zo afbreuk worden gedaan aan de samenhang van het Deense belastingstelsel inzake belastingheffing over particuliere pensioenen. 74. Bijgevolg kan de betrokken regeling, nu deze op algemene wijze weigert een belastingvoordeel toe te kennen voor premiebetalingen aan een in een andere lidstaat gevestigde pensioeninstelling, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.
6
Commentaar Het feitencomplex dat voorligt in de zaak Commissie versus Denemarken C-150/04 lijkt sprekend op dat van Bachmann. In casu honoreert het Hof van Justitie het argument van de fiscale coherentie echter niet. De cruciale overweging is overeenkomstig Wielockx. De coherentie op nationaal niveau wordt doorbroken door het opgeven van heffingsrecht op het niveau van bilaterale belastingverdragen in gevallen waarin Denemarken met andere lidstaten een belastingverdrag heeft gesloten met een pensioenbepaling overeenkomstig artikel 18 van het OESO-modelverdrag 1992. Het Hof besteedt in zijn overwegingen aandacht aan de omstandigheid dat Denemarken haar hefffingsrecht verliest als de belastingplichtige die in het verleden pensioenpremies ten laste van zijn inkomen heeft gebracht zijn woonplaats naar het buitenland verplaatst. Althans, zo stelt het, als Denemarken een OESO conform verdrag heeft afgesloten met het land waar de desbetreffende belastingplichtige naar toe is verhuisd. Het wegvallen van het heffingsrecht is volgens het Hof in dat geval niet te wijten aan het feit dat de premies zijn betaald aan een buitenlandse pensioeninstelling maar aan de verhuizing. Terugkomend op mijn commentaar onder Bachmann is de vraag of ik kan concluderen dat de rechtvaardigingsgrond van de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren in de toekomst niet meer zal worden gehonoreerd, dat wil zeggen in een vergelijkbaar feitencomplex als dat 17 van Bachmann., een conclusie die Wattel trekt en die ook de annotator in VN 2007/14.12 lijkt te trekken. In § 53B lid 3 van de bewuste Deense Wet op de Pensioenbelasting is een regeling opgenomen die zich naar de beschrijving van de feiten, niet in de Bachmann casus voordeed. Deze paragraaf verleent Denemarken de noodzakelijke rechtsgrondslag voor het heffen van belasting over uitkeringen uit hoofde van buitenlandse pensioenregelingen in de gevallen waarin deze lidstaat als woonstaat krachtens een dubbelbelastingverdrag over de bevoegdheid tot belastingheffing beschikt. In de zaak Bachmann is als feit opgenomen dat België geen recht had om te heffen indien de premies niet waren ondergebracht bij een in België gevestigde pensioeninstelling of levensverzekeringsbedrijf. Zie overweging 21 van het arrest: “21. Volgens artikel 34 bis van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna WIB) zijn pensioenen , renten en kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten immers vrijgesteld van belasting wanneer de in artikel 54 voorziene aftrek van premies niet is toegekend” (overweging 21 van het Hof van Justitie van zijn arrest Bachmann C-204/90). Indien België verdragen ter voorkoming van dubbele belasting afsluit met andere EU lidstaten waarin een met artikel 18 OECD- modelverdrag vergelijkbaar artikel is opgenomen, ontstaat er een “lek” in haar belastingsysteem. Stel, dat een inwoner van Duitsland jarenlang premies levensverzekering in mindering heeft gebracht op zijn te belasten inkomen. Vlak voor pensionering verhuist hij naar België. Op basis van (het in de Bachmann-casus vigerende) artikel 34 van het Belgische Wetboek op de Inkomstenbelasting heeft België geen heffingsrecht. Dan maakt het niet meer uit wat er in het bilaterale verdrag is afgesproken. België heeft geen heffingsbevoegdheid in deze en louter heffen op basis van een verdrag is in ieder geval in het Nederlandse belastingrecht onmogelijk. Er lijkt dus geen fiscale coherentie op bilateraal niveau. Vraag is of de inbreuk op de samenhang van het belastingstelsel een gevolg is van het pensioenstelsel sec (het niet honoreren van premieaftrek in geval de premies zijn betaald aan een buitenlandse pensioeninstelling), dan wel de verhuizing, conform de overwegingen van het Hof in de Commissie versus Denemarken. Dit lijkt het geval. In mijn commentaar bij het arrest Manninen hieronder kom ik nader op terug op de verhuizingsaspecten in de zaak Bachmann. Commissie versus België, C-522/04 Feiten Op dezelfde dag dat het Hof van Justitie arrest heeft gewezen in de hierboven behandelde zaak van de Commissie versus Denemarken, heeft het ook arrest gewezen in een vergelijkbare infractie procedure van de Commissie versus België. Evenals in de zaak Bachmann waren de aftrek/belastingvermindering/belastbaarheid van pensioenpremies en overdracht van pensioenkapitaal in geding. Belgie voert geen rechtvaardigingsgronden aan die stoelen op fiscale coherentie. Het Hof
7
van Justitie oordeelt dat de beperkingen in de aftrek, belastingvermindering en belastbaarheid in strijd 18 zijn met vele EG bepalingen . Commentaar 19 Ook hier concludeert de annotator van het Vakstudienieuws bij de publicatie dat met dit arrest de jurisprudentie die gevormd is in de zaak Bachmann achterhaald is. De feiten in deze infractieprocedure zijn andere dan in de zaak Bachmann. In de onderhavige procedure was de Wet op de Inkomstenbelasting 1992 in geschil. Bij Bachmann was een oudere versie van de Wet op de Inkomstenbelasting in België van toepassing. De Belgische regering heeft niet meer de moeite genomen zich te beroepen op de fiscale coherentie. Laat staan dat zij een beroep deed op de Bachmann jurisprudentie. Los van overwegingen aangaande de disproportionaliteit van de regeling, ga ik ervan uit dat het Hof van Justitie toch nog steeds een zelfde oordeel zou vellen in een zaak waarin een met Bachmann vergelijkbaar feitencomplex zou worden voorgelegd. Ik word gesteund in mijn oordeel door de stelling die de Commissie betrekt in de zaak Commissie versus Denemarken ( C-150/04) in overweging 60 (het Hof van Justitie haalt hier de mening van de Commissie aan). “60. Wil er sprake zijn van samenhang van het belastingstelsel, dan dient volgens de Commissie aan twee voorwaarden te zijn voldaan. Ten eerste moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de aftrek dan wel de vrijstelling van premiebetalingen en de belasting over uitkeringen, en ten tweede moet de betrokken regeling voorzien in de mogelijkheid van aftrek dan wel van vrijstelling van premiebetalingen aan een pensioenregeling van een andere lidstaat, behalve wanneer de woonstaat de uit hoofde van deze regeling betaalde uitkeringen niet kan belasten.” Dit uitgangspunt van de Commissie spoort met het feitencomplex in de zaak Bachmann. België had 20 geen heffingsrecht indien de premies in een andere lidstaat in aftrek waren gekomen. Ook hier kom ik in mijn commentaar onder Manninen op terug.
De jurisprudentie van het Hof van Justitie tot aan Manninen Niet alleen in de hiervoor behandelde arresten hebben lidstaten de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond aangevoerd, maar in menig arrest wordt de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen gehanteerd als verweer. Ik heb getracht in onderstaand overzicht een opsomming te geven van de belangrijkste arresten van het Hof van Justitie, waarin de lidstaten deze rechtvaardigingsgrond opvoeren. In dit overzicht wil ik een beeld schetsen van de visie van het Hof van Justitie op deze rechtvaardigingsgrond. In eerste instantie passeren louter arresten de revue waarbij de nationale samenhang van een stelsel aan de orde is. Vanaf Wielockx worden ook bilaterale verdragen meegenomen in de overwegingen van het Hof van Justitie. Allengs geeft het Hof van 21 Justitie een nadere invulling van de rechtvaardigingsgrond “fiscale coherentie ”. In dit hoofdstuk bespreek ik de arresten tot aan Manninen, een arrest waarin het Hof van Justitie het belang van de verdragsvrijheden zwaar laat wegen in haar afwegingen. Daarna treedt een kentering op. In de laatste jaren geeft het Hof van Justitie opnieuw invulling aan de rechtvaardigingsgrond “fiscale coherentie”. Deze arresten zal ik na dit hoofdstuk behandelen. Avoir fiscal 270/83 De feiten In Avoir fiscal ontving de Franse vaste inrichting van een Italiaanse vennootschap een dividend. Op basis van het Franse recht kreeg zij geen belastingkrediet (“avoir fiscal”). Dit belastingkrediet was voorbehouden aan vennootschappen van wie de werkelijke zetel in Frankrijk was gelegen. Een “avoir fiscal” maakt onderdeel uit van een imputatiestelsel. Een stelsel dat de winst slechts éénmaal belast maar wel over twee verschillende rechtssubjecten; bij de vennootschap en bij de aandeelhouder. Het belastingkrediet heeft als functie dat deel van de betaalde vennnootschapsbelasting dat is toe te rekenen aan het dividend als verrekeningskrediet beschikbaar te stellen aan de aandeelhouder. Geschil In geschil was het belastingkrediet dat niet werd toegekend aan een vaste inrichting in Frankrijk maar wel aan een vennootschap in Frankrijk. Het Hof van Justitie oordeelde dat de Franse regeling voor wat betreft de heffingsgrondslag geen onderscheid maakt tussen vennootschappen met zetel in Frankrijk en filialen van vennootschappen
8
met een zetel in een andere lidstaat. Zij belast ze op dezelfde wijze. Het belastingkrediet werd echter uitsluitend aan de vennootschap in Frankrijk verstrekt. Dit is een ongelijke behandeling en discrimineert het filiaal met hoofdzetel in de andere lidstaat. Kort samengevat. De hoofdregel die uit dit arrest volgt is dat een lidstaat in haar belastingsysteem geen onderscheid mag maken naar de zetel van de vennootschap. Frankrijk maakte in haar belastingsysteem onderscheid naar de zetel om de voordelen die vaste inrichtingen genieten, het niet onderworpen zijn aan dividendbelasting, te compenseren met een vergelijkbaar nadeel, geen belastingkrediet. Deze samenhanggedachte vond geen goedkeuring bij het Hof. Een interne compensatiegedachte binnen het systeem is geen argument bij de beoordeling of er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging.
Svensson en Gustavsson C-484/93 De feiten Het echtpaar Svenson en Gustavson wilde een woning bouwen in Luxemburg en ging daartoe een lening aan bij een Belgische instelling. Zij vroegen een rentesubsidie aan die hen werd geweigerd omdat zij de lening niet waren aangegaan bij een in Luxemburg gevestigde instelling.
Het geschil Luxemburg stelde dat de voorwaarde was opgenomen om de financiering van woningsubsidies mogelijk te maken. De winstbelasting op de Luxemburgse instelling zou grotendeels voor de dekking zorgen van hun nationale subsidieregeling. Overwegingen Het Hof van Justitie verwees in zijn overweging naar Bachmann en stelt dat hier geen enkel rechtstreeks verband bestond tussen de toekenning van de rentesubsidie aan de leningnemers en de financiering daarvan door middel van de belasting over de winsten van de financiële instellingen. Commentaar Luxemburg poogt een verband aan te tonen tussen de rentesubsidie op een hypothecaire lening en de belastingheffing van vennootschappen die hypothecaire leningen verschaffen. Met hindsight weten we dat dit een te ver verwijderd verband is. Op het moment van uitspraak in dit arrest, was het arrest Bachmann net gewezen en stond alles nog open. Dit is het eerste arrest waarin het Hof aangeeft dat er voor de rechtvaardigingsgrond fiscale coherentie een rechtstreeks verband nodig is. Kort samengevat. Er moet een rechtstreeks verband zijn tussen de aftrekbaarheid van bedragen aan de ene kant en de belastingheffing aan de andere kant. Baars C-251/98 De feiten Baars had een aanmerkelijk belang in een Ierse vennootschap die producten fabriceerde. Baars paste voor zijn aangifte vermogensbelasting de ondernemingsvrijstelling toe op de waarde van de aandelen in de Ierse vennootschap. Op basis van de Nederlandse wetgeving had Baars geen recht op deze vrijstelling. Geschil De Nederlandse regering betoogde dat de ondernemingsvrijstelling de gevolgen van een dubbele belastingheffing verzachtte, die (in economisch opzicht) zou ontstaan doordat de winst van de vennootschap via de vennootschapsbelasting wordt belast en het door de aandeelhouder in die vennootschap belegde vermogen via de vermogensbelasting. Enkel vermogen dat in aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap is belegd, is geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van vermogensbelasting. Alleen deze winst is onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Vermogen dat in aandelen van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap is belegd, komt niet voor de vrijstelling van de vermogensbelasting in aanmerking, aangezien de winst van die
9
vennootschap niet aan de Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen, zodat er geen sprake is van een te compenseren dubbele belasting. Overwegingen Het Hof van Justitie gaf aan dat er geen sprake was van dubbele belasting van de winst, ook niet in economisch opzicht, aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting, niet op de winst drukt die in de vorm van dividend aan de aandeelhouders wordt uitgedeeld, maar op het vermogen van aandeelhouders in de vorm van de waarde van de deelneming in het kapitaal van een vennootschap. Of de vennootschap nu wel of geen winst maakt, is overigens niet van invloed op de verschuldigdheid van de vermogensbelasting. Voorts, zo stelde het Hof, ontbreekt hier het rechtstreekse verband zoals dat naar voren is gekomen in de zaken Bachmann en Commissie versus België daar het in deze zaak gaat om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen. Voor een vermindering van de vermogensbelasting ten gunste van aandeelhouders is het niet relevant, dat in Nederland gevestigde vennootschappen in die lidstaat aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en in andere lidstaten gevestigde vennootschappen niet. Commentaar Nederland bouwt een betoog op dat geen stand houdt. Zij stelt dat er een verband is tussen de Nederlandse vermogensbelasting en de Nederlandse vennootschapbelasting. Zij zouden complementair zijn en tezamen hetzelfde heffingsobject willen treffen. Bij de duiding van het heffingsobject is het verband al niet meer aan te tonen. Waar de vennootschapsbelasting de winst wil belasten van de vennootschap, heft de vermogensbelasting het belegde kapitaal in de vennootschap. Dit is het vergelijken van appels met peren en wordt terecht door het Hof afgewezen. Kort samengevat. In dit arrest geeft het Hof van Justitie voor het eerst aan, dat voor een succesvol beroep op de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond, een lidstaat zich niet kan beroepen op de samenhang van een 22 stelsel waarin twee afzonderlijke belastingmiddelen en twee belastingplichtigen aan de orde zijn . Verkooijen C-35/98 De feiten Verkooijen was werknemer van een Nederlandse dochtermaatschappij waarvan de aandelen in handen waren van een in België gevestigde vennootschap. In het kader van zijn werknemerschap ontving hij aandelen in de Belgische moedermaatschappij. Deze verkrijging was in Nederland niet vrijgesteld van inkomstenbelasting omdat de Nederlandse wet louter ontvangsten van aandelen in vennootschappen die in Nederland gevestigde zijn vrijstelde tot een bepaald bedrag. Geschil De rechtvaardiging van dit stelsel, de beperking van de dividendvrijstelling tot uitsluitend dividenden die door in Nederland gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, zou liggen in het feit dat de dividendvrijstelling de gevolgen van een dubbele belastingheffing tracht te verzachten die (in economisch opzicht) zou ontstaan doordat bij de vennootschap vennootschapsbelasting over de behaalde winst en bij de natuurlijk persoon/aandeelhouder inkomstenbelasting over de in de vorm van 23 dividend uitgedeelde winst wordt geheven. De dividendvrijstelling is beperkt tot de belastingplichtigen die dividend ontvangen op aandelen van in Nederland gevestigde vennootschappen, omdat enkel de door de laatstgenoemde behaalde winst in Nederland wordt belast. Wanneer de dividend uitkerende vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, wordt over de behaalde winst in die lidstaat belasting geheven, zodat er in Nederland geen dubbele belasting gecompenseerd behoeft te worden. Overwegingen Het Hof van Justitie oordeelde dat in casu een rechtstreeks verband tussen de vrijstelling van dividenden van de heffing van inkomstenbelasting bij in Nederland wonende aandeelhouders en de belastingheffing op de winst van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen zoals in de arresten Bachmann, 204/90, en Commissie versus België, 300/90, ontbreekt. Het gaat om twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen.
10
Commentaar Nederland maakt hier een inbreuk op haar eigen klassieke belastingstelsel. Een stelsel waarbij de belastingheffing van de winsten bij de vennootschap volledig los staan van de belastingheffing van de uitkeringen van de winsten bij de aandeelhouder. Het is terecht dat het Hof van Justitie de bepleite samenhang van het stelsel niet honoreert. Bovendien geeft Nederland zelf aan dat de maatregel er is ter stimulering van de Nederlandse economie, een gegeven dat het vrije verkeer van kapitaal belemmert. Een Nederlandse aandeelhouder heeft er alsdan immers belang bij zijn kapitaal te beleggen in Nederlandse aandelen, omdat hij een extra voordeel geniet in de vorm van een dividendvrijstelling. Kort samengevat. Wederom stelt het Hof van Justitie hier dezelfde eis als in de zaak Baars. (NB: De zaak Verkooijen is van 6 juni 2000 en de zaak Baars van13 april 2000). Bij het aantonen van een rechtstreeks verband dat de noodzaak van de samenhang van een belastingstelsel moet verzekeren, kan een lidstaat zich niet beroepen een verband tussen twee afzonderlijke belastingen met verschillende belastingplichtigen.
De Groot C-385/00 De feiten De Groot is inwoner van Nederland en geniet 34% van zijn inkomen uit Nederland en 66% uit andere lidstaten. In het ter discussie staande boekjaar kocht hij zijn alimentatieverplichting af. Geschil Bij de bepaling van zijn aftrek elders belast, is Nederland uitgegaan van het onzuiver inkomen in de noemer van de voorkomingsbreuk. Er wordt op deze manier bij de aftrek elders belast, in Nederland naar rato van het aldaar genoten inkomen rekening gehouden met de afkoop. De Groot is van mening dat bij de voorkomingsbreuk uitgegaan moet worden van het belastbaar inkomen zodat met de afkoop van zijn alimentatieverplichting louter in Nederland rekening wordt gehouden. In de andere landen werd immers bij de heffing van belasting geen rekening gehouden met de afkoop. Overwegingen Het Hof van Justitie snijdt ook in deze casus de “rechtstreeks verband leer” aan uit de arresten Bachmann en Commissie/België. In de zaak van De Groot is door Nederland echter geen rechtstreeks verband aangetoond tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Op grond van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud ziet de woonstaat af van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar houdt daarmee wel rekening om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen. Het Hof verwijst daarbij naar de conclusie van de advocaat-generaal Léger, die opmerkt dat de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk is wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen. Commentaar Het arrest De Groot vormt het verlengstuk van het arrest Schumacker C-279/93. In Schumacker heeft het Hof gesteld dat in beginsel het woonland bij de belastingheffing van personen rekening moet houden met de uitgaven in verband met de persoonlijke omstandigheden maar dat deze regel uitzondering leidt indien die persoon vrijwel zijn gehele gezinsinkomen in een andere lidstaat dan zijn woonland verdient. Het probleem in de casus van De Groot is dat hij het inkomen zo verdeeld heeft over de lidstaten dat slechts een derde deel is toe te rekenen aan zijn woonland Nederland. Uitgaande van de hoofdregel dat Nederland het woonland is, moet Nederland nu de gehele allimentatielast van De Groot op zich nemen, zo volgt uit het arrest van het Hof van Justitie. De Groot heeft het voordeel dat hij door de verdeling van zijn inkomen weinig last heeft van de progressie. Dit is geen argument volgens het Hof. Vergelijk hier de argumenten die de Franse regering naar voren bracht in Avoir fiscal en de reactie van het Hof hierop. Europa is nog niet zo geautomatiseerd dat in de diverse landen naar verhouding van de inkomsten rekening gehouden kan worden met de persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen. Tot die dag moeten wij het doen met de gedachte dat er vele De Groten in andere landen wonen. Zij betalen
11
in Nederland belasting, maar Nederland hoeft bij de heffing geen rekening te houden met hun persoonlijke omstandigheden. Kort samengevat. Niet alle verweren op grond van fiscale coherentie slagen als zij zich beroepen op slechts één belastingplichtige en één belastingmiddel. Als het beroep wordt gedaan op twee elementen in één belastingstelsel(in dit geval enerzijds de bepaling van het belastingtarief en anderzijds de toerekening van de aftrekposten) die beiden op zichzelf staan en geen verband met elkaar houden, heeft zij geen kans van slagen. De jurisprudentie van De Groot en anderen vindt haar basis in het arrest C-279/93. X AB en Y AB C-436/00 De feiten X en Y zijn voornemens hun aandelen, die voor hen een aanmerkelijk belang vormen, aan een niet in Zweden gevestigde vennootschap te verkopen.
Geschil Op basis van de Zweedse belastingregels dient er op dat moment te worden afgerekend over de meerwaarde. Dit is anders als de aandelen worden vervreemd aan een in Zweden gevestigde vennootschap waarin X en Y rechtstreeks een aanmerkelijk belang hebben. Dit is een belemmering van de vrijheid van vestiging Overweging Het Hof van Justitie overweegt dat de samenhang van het stelsel gewaarborgd is door het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Zweden-België waarin een regeling is getroffen waarbij Zweden en België op basis van wederkerigheid afzien van hun heffingsbevoegdheden over de vermogenswinsten op aandelentransacties, met uitzondering van de eerste vijf jaren na een eventuele emigratie. Het zekerstellen van dit voorbehouden heffingsrecht noopte Zweden tot de bestreden regeling, een heffing vlak voor emigratie waardoor de vrijheid van vestiging in het geding kwam. De onderhavige samenhang (ziende op het recht van heffing over de eerste vijf jaar na emigratie) kan echter, zo stelt het Hof, worden verzekerd door minder beperkende of de vrijheid van vestiging minder aantastende maatregelen, die specifiek betrekking hebben op het risico van een definitief vertrek van de belastingplichtige. Dergelijke maatregelen zouden bijvoorbeeld kunnen zijn het creëren van een systeem van waarborgsommen of andere noodzakelijke garanties om betaling van de belasting veilig te stellen bij een definitieve verhuizing van de overdrager naar het buitenland. Commentaar XY is een voortzetting van de jurisprudentie die aanvangt met Wielockx. De nationale samenhang wordt ingeruild voor een bilaterale samenhang. In feite past het Hof van Justitie hier de rechtvaardigingsgrond toe van Bachmann. Het vindt de regeling van Zweden echter disproportioneel. Zweden heeft in het Verdrag met België vastgelegd dat zij een potentieel heffingsrecht heeft voor de eerste vijf jaar nadat de aandelen zijn vervreemd aan een gelieerde vennootschap in België. Zij verankert dit heffingsrecht in haar nationale recht door een regeling te treffen waarbij zij heft op het ondeelbare moment vóór verkoop van de aandelen aan een gelieerde in een andere lidstaat. In het licht van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting Zweden- België gaat dit veel te ver. Dit is geen vastleggen van de nationale grondslag voor heffing. Dit kan niet anders worden gekarakteriseerd dan als een vergaande anti misbruikregeling. De suggestie die het Hof van Justitie doet aan Zweden om een minder vergaande maatregel in te voeren die wel door het Hof zou worden gesanctioneerd, is gezien de jurisprudentie van De Lasteyrie en de aangepaste invorderingsrichtlijn die ook ziet op vennootschaps- en inkomstenbelasting, nu niet meer actueel en was wellicht al niet meer passend op het moment dat het Hof arrest wees. Kort samengevat. 24 Nieuw in het kader van de “fiscale coherentie” jurisprudentie is dat het Hof van Justitie zelf suggesties aandraagt om de samenhang van het belastingsysteem te borgen. Bosal C-186/01 De feiten Bosal Holding BV is een in Nederland gevestigde holdingvennootschap die aandelen houdt in dochtermaatschappijen die in de EU zijn gevestigd. De voordelen uit dit aandelenbezit zijn in
12
Nederland objectief vrijgesteld. De kosten die samenhangen met de EU deelnemingen kunnen niet in aftrek worden gebracht. Het geschil In zijn verwijzingsarrest erkent de Hoge Raad dat kostenaftrek in de deelnemingsvrijstelling een belemmering kan vormen. De kosten moeten immers dienstbaar zijn aan het behalen van winst in Nederland. Investeringsbeslissingen om in het buitenland een vennootschap op te richten worden hierdoor negatief beïnvloed. Hij legt aan het Hof van Justitie de vraag voor of deze belemmering kan worden gerechtvaardigd met het oog op de noodzaak tot het bewaren van de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel. Nederland en anderen betogen dat er een rechtstreeks verband is tussen enerzijds de kosten die verband houden met de deelneming van de moedermaatschappij in het kapitaal van de dochteronderneming en anderzijds de in Nederland te belasten winst van deze laatste.
Overwegingen Het Hof van Justitie ziet geen samenhang. Het stelt dat er geen enkel rechtstreeks verband bestaat tussen enerzijds de toekenning aan in Nederland gevestigde moedermaatschappijen van een fiscaal voordeel (het recht om de kosten van deelneming in het kapitaal van dochterondernemingen van hun belastbare winst af te trekken) en anderzijds de belastingregeling voor dochterondernemingen van moedermaatschappijen wanneer deze in deze lidstaat zijn gevestigd. Moeder en dochtermaatschappijen zijn elk individuele belastingplichtigen die gescheiden aan belasting zijn onderworpen, zo redeneert het Hof. Voor het overige ziet het niet, dat de beperkingen van kostenaftrek bij buitenlandse deelnemingen worden gecompenseerd door voordelen die daar tegenover zouden staan (r.o.33). Ook ziet het geen verband tussen de kosten die een moedermaatschappij van haar Nederlandse winst kan aftrekken en de winst van haar dochteronderneming. Deelnemingskosten kunnen worden afgetrokken onafhankelijk van de winsten of verliezen van de dochtermaatschappij. Commentaar Bij nauwkeurige lezing blijkt het Hof in Bosal twee duidingen te maken van hetzelfde feitencomplex. De eerste ging uit van twee belastingplichtigen, de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij . Op grond van deze duiding kon het Hof niet komen tot een oordeel dat overeenkwam met de Bachmann doctrine. De tweede duiding (zie r.o. 33) is alleen af te leiden bij nauwkeurige lezing van de overwegingen. Het Hof stelde, dat er in zijn visie geen compensatie bestond tussen de beperkingen van kostenaftrek bij buitenlandse deelnemingen en de voordelen die daar tegenover zouden staan. Alhoewel de tweede duiding van de feiten hier minder goed naar voren komt geeft het Hof hier aan dat er potentieel een verband/samenhang is tussen de nadelen, het niet aftrekken van kosten, tegenover de voordelen, het niet belasten van de winsten, bij één belastingplichtige, de moedermaatschappij. Er hing een fiscale coherentie in de lucht. Er was een symmetrie in het geding bij één belastingplichtige en één belastingmiddel. Het Hof zag echter geen verband. Teleurstellend is dat het dit verband, dat er in ieder geval was, althans zo stelden de Nederlandse regering en ook Hoge Raad, niet in een overweging beargumenteerd weerlegt. Op basis van een territorialiteitsbeginsel zou het ideaal zijn als elk land de integrale baten en lasten gealloceerd krijgt. Dit is echter een utopie. Zo werken de belastingstelsels vooralsnog niet. In ieder 25 geval werkte het Nederlandse stelsel niet op deze manier. Bruins Slot wierp in 1993 al het probleem op, dat de kosten van de buitenlandse deelneming in het Nederlandse stelsel theoretisch nergens in aftrek komen. Op basis van een sluitend stelsel zou Nederland de kosten moeten accepteren die in het buitenland worden gemaakt ten behoeve van Nederlandse vestigingen waartegenover zij de kosten alloceerbaar aan buitenlandse dochters niet zou hoeven te accepteren. Alsdan zou er er symmetrie zijn, die geëerbiedigd zou moeten worden. Quod non. Kort samengevat Hier is sprake van één belastingmiddel en afhankelijk van de duiding van het feitencomplex één of twee belastingplichtigen. Het Hof van Justitie erkent beide duidingen en betrekt beide in zijn overwegingen (danwel constatering). In geen van de gevallen wordt succesvol een beroep gedaan op de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.
13
Manninen C-319/02 De feiten Manninen is onbeperkt belastingplichtig in Finland. Hij ontvangt dividend van een in Zweden gevestigde vennootschap. In Finland wordt dividend belast als inkomsten uit kapitalen tegen een tarief van 29%. Hij mag de 15% Zweedse bronbelasting verrekenen. Indien hij echter dividend had ontvangen van een in Finland gevestigde vennootschap had hij de gehele Finse winstbelasting die was geheven over de Finse vennootschap van 29% mogen verrekenen als belastingkrediet. Geschil Finland verweert zich onder andere door te stellen, dat in het geval zij in het ongelijk wordt gesteld Finland een belastingkrediet zou moeten toekennen aan de ontvangers van dividenden die door een Zweedse vennootschap worden uitgekeerd aan in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders, de autoriteiten van deze lidstaat (Finland) een fiscaal voordeel zouden moeten toekennen voor vennootschapsbelasting die door deze staat niet is geïnd, hetgeen de samenhang van het nationale belastingstelsel in gevaar zou brengen26. Overwegingen Het Hof van Justitie wijst de stellingname van Finland af en overweegt, dat een rechtvaardiging op basis van de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te waarborgen enkel wordt aanvaard indien wordt bewezen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde heffing. Voorts geeft het aan dat deze rechtvaardigingsgrond onderzocht moet worden op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling (De Lasteyrie du Saillant, C-9/02). De Finse belastingregeling beoogt te vermijden dat de winsten van vennootschappen die aan de aandeelhouders worden uitgekeerd, dubbel worden belast. Deze doelstelling wordt bereikt door de aandeelhouder een belastingkrediet toe te kennen dat even hoog is als de winstbelasting. Dit tarief komt overeen met het tarief op de inkomsten uit kapitalen, namelijk 29%. Uiteindelijk zorgt deze belastingregeling er voor dat enkel de in Finland gevestigde vennootschappen worden belast over de winsten die zij uitkeren aan in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouders. Binnenlandse aandeelhouders van Finse vennootschappen zijn gewoon vrijgesteld van belasting over de ontvangen dividenden, zo stelt hij. Gelet op de door de Finse belastingregeling nagestreefde doelstelling blijft de samenhang van dit belastingstelsel ook gewaarborgd voor zover het onderlinge verband tussen het fiscale voordeel voor de aandeelhouder en de verschuldigde vennootschapsbelasting behouden blijft. Daarom zou de samenhang van de Finse belastingregeling niet in gevaar worden gebracht door aan een in Finland onbeperkt belastingplichtige aandeelhouder, die aandelen van een in Zweden gevestigde vennootschap bezit, een belastingkrediet toe te kennen. Dat belastingkrediet zou worden berekend op basis van de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in laatstgenoemde lidstaat verschuldigd is, en dit zou voor het vrije kapitaalverkeer een minder restrictieve maatregel zijn dan die waarin de Finse belastingregeling voorziet. De toekenning van een belastingkrediet met betrekking tot in een andere lidstaat verschuldigde vennootschapsbelasting, zou voor Finland stellig een derving van haar fiscale inkomsten uit dividenden van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen meebrengen. Volgens vaste rechtspraak kan een derving van belastinginkomsten evenwel niet worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel in strijd is met een fundamentele vrijheid. Commentaar In Manninen heeft het Hof van Justitie getoond zeer ver te gaan in het inbreuk maken op de soevereiniteit van lidstaten om de vrijheden te waarborgen. In Manninen is het Hof bereid Finland te verplichten door andere lidstaten geheven vennootschapbelasting op uitkeerde dividenden aan Finse aandeelhouders terug te geven. Bezien vanuit de gedachte dat Finland dividenden vrijstelt van belastingheffing lijkt dit logisch. Dit is echter een visie die uitgaat van een klassiek belastingstelsel en dat is het Finse stelsel nu juist niet. In een klassiek stelsel staan de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting op de uitgekeerde winsten volledig los van elkaar. In een imputatiestelsel is er een onlosmakelijk verband tussen de vennootschapsbelasting op de winsten en inkomstenbelasting op de uitgekeerde winsten. Tezamen vormen zij de totale belasting op de winsten vanuit de grondgedachte van het imputatiestelsel. Het imputatiestelsel is een nationaal belastingstelsel en kan ook alleen in nationaal verband geduid worden. Het is de vrije soevereine keuze van een land om te kiezen voor een klassiek of een imputatiestelsel. Een vrije keuze die wel gerespecteerd lijkt te worden bij de
14
verschillende keuzes in stelsels die lidstaten maken in het rechtspersonenrecht namelijk, de 27 incorporatieleer of de werkelijke zetel-leer. Curieus is dat de soevereiniteit van lidstaten op het gebied van de directe belastingen juist vastgelegd is in het EG Verdrag. De AG Kokott, die de conclusie heeft geschreven in de zaak Manninen, gaat in op de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond. Zij beschrijft de vele wijzen waarop een imputatiestelsel kan worden ingericht. Zo kan de belasting over de te belasten winst volledig bij de vennootschap worden gelegd, zoals in Finland dan wel deels bij de vennootschap en deels bij de dividendgenieter. Het wezen van het stelsel is dat slechts éénmaal een bepaald tarief over de totale winst wordt betaald. Vanuit die invalshoek kan hier de fiscale coherentie gedachte worden toegepast omdat de winst slechts éénmaal wordt belast, zij het over één dan wel twee belastingplichtige(n).Dat laatste is afhankelijk van de inrichting van het stelsel maar doet niet af aan de kerngedachte van het systeem. Redenerend vanuit dit basisprincipe van een imputatiestelsel is er sprake van twee belastingplichtigen en één belastingmiddel. De coherentie is dat inkomstenbelasting (over dividenden) en vennootschapsbelasting communicerende vaten zijn die samen ten doel hebben de winst te belasten. Het toekennen van een belastingkrediet voor buitenlandse winsten maakt inbreuk op dit stelsel. Er is veel commentaar geweest op het arrest Manninen. Binnen het bestek van dit essay voert het te ver om al dit commentaar hier weer te geven. Interessant is dat het Hof van Justitie in het arrest een vergelijking trekt met de zaak Bachmann en overweegt waarom de fiscale coherentie wel van toepassing is in de zaak Bachmann en niet in de zaak Manninen Het Hof van Justitie vangt zijn betoog aan met de stelling dat de betrokken bepalingen in de zaken Bachmann en Commissie versus België tot doel hadden dubbele belasting te vermijden. Voorts redeneert het, dat in het geval de Belgische autoriteiten de aftrekbaarheid van de levensverzekeringspremies van de belastbare inkomsten toe wilden laten, zij de zekerheid moesten hebben dat bij het verval van het contract het door de verzekeringsmaatschappij uitbetaalde kapitaal later daadwerkelijk zou worden belast, wilden zij de samenhang van de belastingregeling bewaren. Bij eerste lezing lijkt het Hof hier in te gaan op het probleem van de invordering en de inlichtingenuitwisseling als rechtvaardiging voor het wijzen van het Bachmann arrest. Een argument dat op moment van het wijzen van het arrest Manninen juist al geen opgeld meer deed sinds de invoering van de (uitbreiding van) de invorderingsrichtlijn en de 28 inlichtingenuitwisselingsovereenkomsten . Een probleem dat sinds het arrest De Lasteyrie ook op andere manieren kon worden opgelost, namelijk door een conserverende aanslag bij emigratie zonder het bedrag in te vorderen of zekerheden te stellen. Het Hof schrijft hier niets over en wellicht is mijn visie zoals hieronder in de volgende alinea uiteeengezet hier de reden voor. Los van de innings- en inlichtingenperikelen is Bachmann inderdaad het best te lezen als een feitencompex dat ten doel had te vermijden dat er wel aftrek plaats vond en geen heffing. Dit zou zijn geschied indien het Bachmann was toegestaan de premies ten laste van zijn Belgische inkomen te 29 brengen. Ik begrijp uit de bewoordingen van de tekst van het arrest Bachmann dat hij ten tijde van de procedure al weer in Duitsland woonde. Hij was dus verhuisd. Een feitenconstellatie die later door het Hof wordt gesignaleerd in de procedure Commissie versus Denemarken C-150/04. Alsdan zou er wel aftrek zijn geweest en geen heffing en zou er geen compensatie hebben plaatsgevonden in een bilateraal verdrag omdat België geen nationale grondslag had voor een dergelijke heffing. Het verschil tussen de zaak Bachmann en de zaak Commissie versus Denemarken is dat in de laatste een potentële verhuizing is gesignaleerd en dat bij Bachmann een daadwerkelijke verhuizing heeft plaatsgevonden. Het moment van de conserverende aanslag was in de zaak Bachmann voor België al geweest. Bachmann woonde immers al weer in Duitsland. Ook de bepalingen uit De Laysterie zouden uiteindleijk hier niet geholpen hebben om de fiscale coherentie te behouden. Kort samengevat Het beroep op de fiscale coherentie moet worden beoordeeld op basis van de doelstelling van de regeling waarvan de lidstaat de samenhang gewaarborgd wil zien.
Jurisprudentie vanaf Krankenheim C-157/07 In de hieronder te behandelen arresten Krankenheim Wannsee en Papillon geeft het Hof van Justitie er blijk van dat een beroep op de rechtvaardigingsgrond fiscale coherentie toch niet zo hopeloos is als
15
het zich de laatste vijftien jaar liet aanzien. Ik zal de arresten hieronder uiteenzetten en voorzien van commentaar. Daarna sluit ik af met een conclusie. Krankenheim Wannsee, C-157/07 De feiten Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, is een vennootschap die gevestigd is in Duitsland. De ouderen in het Krankenheim werden niet alleen in Duitsland verzorgd maar ook lange tijd in Oostenrijk. Het Krankenheim had daar van 1982 tot 1994 een vaste inrichting die zij in 1994 had verkocht. Tot eind 1990 leed de vaste inrichting verliezen, tussen 1991 en 1994 behaalde zij winsten. Het geschil De Duitse fiscus had de winst die de vaste inrichting in de jaren 1991 tot 1994 had gemaakt, opgeteld bij de in Duitsland behaalde winsten van Krankenheim. Duitsland paste een inhaalregeling toe. De winst van de vaste inrichting in Oostenrijk over de jaren 1992 en 1993 werd door Oostenrijk volledig belast zonder rekening te houden met de verliezen die in het verleden waren behaald in Oostenrijk. Zij stond aftrek van verliezen van vaste inrichtingen alleen toe wanneer deze niet in aanmerking konden worden genomen in de vestigingsstaat van de vennootschap, in casu Duitsland. In geschil was de inhaalregeling van Duitsland. Overweging Het Hof van Justitie stelt dat er een rechtstreeks, persoonlijk en feitelijk verband bestaat tussen de twee elementen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling, daar die bijtelling het logische complement was van de eerder toegestane aftrek. De bijtelling van verliezen waarin de Duitse fiscale regeling voorziet die in het hoofdgeding aan de orde is kan immers, zo oordeelt hij, niet los worden gezien van het feit dat die verliezen eerder in aanmerking zijn genomen. Deze bijtelling, in het geval van een vennootschap die een in een andere staat gevestigde vaste inrichting bezit ten aanzien waarvan de vestigingsstaat van die vennootschap geen heffingsbevoegdheid bezit, weerspiegelt (zoals de verwijzende rechter opmerkt) een symmetrische logica. De uit die bijtelling voortvloeiende beperking wordt dus gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van de Duitse fiscale regeling te garanderen. Zij is bovendien geschikt om dat doel te bereiken en evenredig aan het beoogde doel. Commentaar De kern van het geschil ligt niet in de Duitse regeling maar in de Oostenrijkse. Voor een groot deel van de betrokken jaren had belastingplichtige echter geen toegang tot het Hof van Justitie, omdat Oostenrijk geen lid was van de EU. Dan maar via de Duitse ingang, zal belastingplichtige gedacht hebben. Het belastingsysteem van Duitsland dat in geschil is, is echter een volkomen erkend systeem in het internationale belastingrecht en het Hof van Justitie maakt dan ook niet veel woorden vuil als het de samenhang van het Duitse systeem beoordeelt. Het is niets dan lovend over het Duitse systeem. Bachmann revisited! Hoewel deze constatering veelbelovend is voor de lidstaten, moeten de omstandigheden waaronder dit arrest is gewezen de vreugde enigszins temperen. Zoals hierboven al weergegeven was eerder de oorzaak van het geschil te vinden in het niet op het internationaal belastingrecht gestoelde Oostenrijkse belastingsysteem dan in het in geschil zijnde Duitse systeem. In die zin is het niet verbazingwekkend dat het Hof van Justitie het Duitse systeem sanctioneerde. Opmerkelijker in dit arrest is de constatering van het Hof dat in Duitsland het grensoverschrijdende 30 geval ongunstiger behandeld wordt dan het vergelijkbare interne geval . Het Hof constateert een belemmering. Invalshoek is de rechtsregel die het Hof zelf heeft geformuleerd in de arresten ICI, C264/96 en Columbus Container Service, C-298/05. Het stelt, dat de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging volgens de bewoordingen ervan, het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen. Zij verbieden echter ook de staat van oorsprong, de vestiging in een andere lidstaat van een van zijn onderdanen of van een naar zijn nationale regeling opgerichte vennootschap, te bemoeilijken. Duitsland paste een inhaalregeling toe. Dit fenomeen 31 kenschetste het Hof als een belemmering . Ik zie niet in wat hier de belemmering kan zijn. Een inhaalregeling is toch niets anders dan een verliesverrekening, zij het dat Duitsland zich het recht voorbehoudt de verliesverrekening van Duitse verliezen met Duitse winsten gescheiden te behandelen van, vanuit het buitenland opgekomen winsten en verliezen. Is dit dan een belemmering?
16
De beantwoording van deze vraag ligt op het terrein van het territorialiteitsbeginsel en de visie van het Hof op dit beginsel. Dit valt buiten het bestek van dit essay. Vraag is, of de in geschil zijnde regeling voldoet aan de rechtsregel uit Baars. Is er een rechtstreeks verband tussen het fiscale voordeel en de latere fiscale heffing ten aanzien van één belastingmiddel en één belastingplichtige of is zij hier uitgebreid dan wel beperkt?. Deze vraag moet ontkennend worden beantwoord. Er is één belastingplichtige: de Duitse vennootschap en er is één belastingmiddel: de Körperschaftsteur. Papillon C-418/07 De feiten Papillon, een in Frankrijk gevestigde vennootschap, bezit 100 % van het kapitaal van een Nederlandse vennootschap, die op haar beurt 99,99 % van de aandelen van de in Frankrijk ingezeten vennootschap Kiron SARL (waaronder nog meer Franse vennootschappen hingen) in handen had. Geschil Papillon heeft in haar aangifte gekozen voor de zogenaamde fiscale-integratieregeling. Dit is een fiscale consolidatieregeling die echter beperkt wordt tot in Frankrijk gevestigde vennootschappen. Deze regeling wordt haar door Frankrijk geweigerd omdat de Franse (klein)dochters middelijk worden gehouden middels de Nederlandse dochter. Overweging Het Hof van Justitie constateert, dat er sprake is van een ongelijke behandeling op grond van de plaats waar zich de zetel bevindt van de dochtervennootschap. Nu de dochtermaatschappij die houdster is van (klein) dochters in Frankrijk in Nederland is gevestigd kan de consolidatieregeling niet worden toegepast. Dit zou wel het geval zijn geweest als de dochtermaatschappij in Frankrijk was gevestigd. Daarna gaat het Hof onder ander in op de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond. De verwijzende rechter had gesteld, dat de regeling de niet-ingezeten dochtervennootschap noodzakelijkerwijs uitsluit van toepassing van de fiscale-integratieregeling omdat, zij niet in Frankrijk aan vennootschapsbelasting is onderworpen en daarom de samenhang van het stelsel van neutralisering van transacties binnen de groep zou aantasten. Ter illustratie stelt de verwijzende rechter dat transacties waarbij die dochtervennootschap betrokken is, immers anders worden behandeld dan die waarbij een niet ingezeten dochtervennootschap betrokken is. Dit kan aanleiding geven tot dubbele aftrek in vergelijking met een stelsel waarbij enkel aan die belasting onderworpen vennootschappen betrokken zijn. 32 Het Hof van Justitie erkent in zo veel woorden de samenhang (r.o. 51 ) maar vindt de getroffen regeling disproportioneel. De Franse regelgeving belet de ingezeten vennootschappen het bewijs te leveren dat er in het kader van de "fiscale integratie"-regeling geen dubbele verliesverrekening plaatsvindt. Dit betekent volgens het Hof dat het waarborgen van de samenhang van het belastingstelsel ook kan worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder beperken Commentaar En weer erkent het Hof de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond. Het brengt nu echter een nuancering aan en vindt dat Frankrijk minder belemmerende maatregelen kan treffen die tevens de samenhang in haar belastingstelsel waarborgen. Deze laatste suggestie werd ook gedaan in het hier behandelde arrest XY C-436/00. In beide gevallen zijn de maatregelen in wezen anti-misbruik regelingen. Dit soort regelingen kunnen alleen worden aanvaard als zij geheel proportioneel zijn. Dus geen regeling die bij voorbaat al uitgaat van misbruik en die belastingplichtigen niet de mogelijkheid biedt tegenbewijs te bieden. Dat zo een, als door het Hof gewenste, aangepaste regeling gepaard zal gaan met administratieve rompslomp is geen zorg die het Hof aangaat. In een regeling die de samenhang ook in internationaal verband handhaaft, met als doel dubbele verliesverrekening te voorkomen zoals het Hof suggereert, zal veel overleg tussen landen onderling nodig zijn om de coherentie te waarborgen. Iemand gaat deze lasten dragen. De individuele belastingplichtige, zoals Papillon, zal hier bij gebaat zijn. Macro economisch gezien vraag ik me af of dit voordeel wel opweegt tegen de kosten die de maatschappij zich hierbij moet getroosten. Niet elke bevrijding van een belemmering is een voordeel.
17
Tot slot is ook hier de vraag te stellen of er een nuancering op de criteria voor toepassing van de rechtvaardigingsgrond “fiscale coherentie” is te constateren. Vooralsnog moet er een rechtstreeks verband zijn tussen het fiscale voordeel en de latere fiscale heffing ten aanzien van één belastingmiddel en één belastingplichtige. In deze zaak constateert het Hof hier een samenhang die 33 verder reikt dan de samenhang van de Societé Papillon sec . Er is een zodanige samenhang tussen de winstbepaling van de moedermaatschappij en de kleindochters die worden gehouden door de buitenlandse tussenhoudster dat een fiscale consolidatie onder die omstandigheden niet zonder meer mogelijk is, en de Franse regeling in geschil in beginsel sanctioneert.
Conclusie Een lange reeks arresten heb ik de revue laten passeren. In Bachmann en Commisie versus België werd de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond voor het eerst gehonoreerd. Tot een paar jaar geleden leek het daarbij ook te blijven, alhoewel de contouren van deze rechtvaardingsgrond steeds nader werden ingevuld. Eerst moest er een rechtstreeks verband zijn ( Svensson en Gustavson). Daarna een nader ingevuld rechtstreeks verband, namelijk een rechtstreeks verband tussen het fiscale voordeel en de latere fiscale heffing ten aanzien van één belastingmiddel en één belastingplichtige (Baars en Verkooijen). In Wielockx gaf het Hof van Justitie aan dat het beroep van een lidstaat op de samenhang van een belastingstelsel door hen was ingeruild voor een samenhang die op het niveau van de wederkerigheid in een bilateraal verdrag lag. In XY werd indirect de samenhang wel gezien maar was de maatregel buitenproportioneel. Tenslotte werd de rechtvaardigingsgrond nader ingevuld door de voorwaarde dat een beroep op de fiscale coherentie beoordeeld moest worden op basis van de doelstelling van de regeling waarvan de lidstaat de samenhang gewaarborgd wil zien (Manninen en De Laysterie). In al die jaren is er geen succesvol beroep meer gedaan op de fiscale coherentie, waarbij moet worden opgemerkt dat ik lang niet alle arresten heb behandeld waar een beroep op deze rechtvaardigingsgrond is gedaan. Na Commissie versus Denemarken en Commissie versus België zijn er dan ook conclusies getrokken in de literatuur dat de fiscale coherentie geen erkende rechtvaardigingsgrond meer was. Quod non. De recente arresten: Krankenheim Wannsee en Papillon tonen aan dat de fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond nog steeds met succes door lidstaten kan worden aangevoerd. In het kader van dit essay waarin als een rode draad de zaak Bachmann ten tonele is gevoerd, is de vraag of Bachmann achterhaald is. De vrees voor migratie zoals door het Hof beschreven in Commissie versus Denemarken was hier een feit. Hans Martin Bachmann was reeds verhuisd. De destijds vigerende wetgeving in België was een bijzondere waarin een bilateraal verdrag geen bescherming zou bieden om de samenhang te waarborgen zoals in Wielockx. Proportionele exit maatregelen zoals in de N zaak (C-470/04) waren niet meer te treffen. In vergelijkbare gevallen als in Bachmann zal het Hof van Justitie waarschijnlijk oordelen dat er ook minder belemmerde maatregelen mogelijk zijn die de samenhang van het fiscale stelsel kunnen waarborgen er van uitgaande dat de persoon in kwestie nog niet zou zijn ge(re)migreerd. In de casus van Hans Martin Bachmann lijkt er echter geen andere oplossing mogelijk. Hij woonde weer in Duitsland. Het moment voor de Belgische fiscus om te heffen was definitief voorbij. De fiscale coherentie zou zijn aangetast als het Hof van Justitie de gewraakte regeling als een belemmering had geduid. Bij een huidige migratie van Bachmann zou een exitmaatregel worden getroffen door België waardoor de samenhang in haar fiscale stelsel zou worden gewaarborgd. Potentiële Bachmann casus kunnen zich nu alleen nog voordoen in EU landen die net zijn toegetreden tot de Unie en die nog geen aan de EG regelgeving aangepast wetgeving hebben. Politiek gezien is het niet gewenst dat de Commissie met Bachmann vergelijkbare infractieprocedures zou initiëren. 1
Zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, Jurispr. blz. I-225, punt 21; 16 juli 1998, ICI, C-264/96, Jurispr. blz. I-4695, punt 19, en 23 februari 2006, Keller Holding, C-471/04, Jurispr. blz. I-2107, punt 28) en zich van elke discriminatie op grond van nationaliteit te onthouden (arresten van 11 augustus 1995, Wielockx, C-80/94, Jurispr. blz. I-2493, punt 16; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Jurispr. blz. I-2651, punt 19, en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 3).
18
2
In dit essay verwijs ik naar de artikelen in het oude EG Verdrag. Dit maakt het lezen van de jurisprudentie en het nalezen van andere literatuur eenvoudiger omdat ook daarin de oude EG Verdragsartikelen worden gehanteerd 3
Ook in artikel 95 lid 4 zijn er nog geschreven rechtvaardigingsgronden opgenomen in het EG verdrag. 4
Zie ook de de Advocaat Generaal Maduro in de zaak Marks& Spencer (C-446/03: “Het beginsel van fiscale coherentie als rechtvaardigingsgrond voor een beperking van de fundamentele vrijheden, zoals aanvaard door het HvJ EG in de zaken Bachmann* [32] en Commissie/België,* [33] vervult een belangrijke functie in de zoektocht naar een bevredigend evenwicht tussen enerzijds het soevereine recht van de lidstaten om directe belastingen te heffen en naar eigen inzicht hun belastingwetgeving vorm te geven, en anderzijds de vereisten van de interne markt, waarbinnen het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd. Het beginsel van fiscale coherentie dient er dan toe te voorkomen dat door een al te strikte toepassing van het verbod op beperkingen van de fundamentele vrijheden het de lidstaten in feite onmogelijk wordt gemaakt om hun belastingstelsels naar eigen inzicht vorm te geven. In het bijzonder moet worden voorkomen dat belastingplichtigen die gebruik hebben gemaakt van de fundamentele vrijheden een ongerechtvaardigd voordeel genieten ten opzichte van belastingplichtigen die daarvan geen gebruik hebben gemaakt. 5
Waar ik het in deze esay heb over het arrest Bachmann bedoel ik tevens het arrest Commissie versus België (zaak C-300/90). 6
Zaak 120/78 Casis de Dijon. Zie ook voor paragraaf 3.3.3; Rule of Reason: Case Law based justifications, Kapteyn & VerLOren van Themaat, The Law of the European Union and the European Communities, fourth revised editon, pag. 665 e.v. 7
Zie Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, paragraaf 5.1.2.C
8
“Justificatons in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by Nationals Courts- Part 1and Part 2, in European Taxatons respectievelijk gepubliceerd in de nummers June 2008 en July 2008. 9
WFR 2006/847. Eénjurisdictionele- of overalltoepassing van EG-verboden op bronheffingen Prof. mr. P.J. Wattel. 10
Zie Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, paragraaf 5.1.2.C
12
Justificatons in Community Law for Income Tax Restrictions on Free Movement: Acte Clair Rules That Can Be Readily Applied by Nationals Courts- Part 1, in European Taxatons pagina 281 13 Richtlijn van 76/308/EEG gewijzigd bij Richtlijn 2001/4/EG van 15 juni 2001 en in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd bij wet van 11 december 2002, Stb. 2002, 619). 14
Zie bijvoorbeeld de regeling die getroffen is met Frankrijk , d.d. 11 juli 1996, nr. AFZ/1937 M, Stcrt. nr. 150. 15
Crsus Belastingrecht, Europees Belastingrecht Hoofdstuk V De verdragsvrijheden, 51.5.B De zaakBachmann: European Tax Law, Fifth Edition, Ben.J.M. Terra en Peter J. Wattel, pagina 344: zie ook noot 18 16
Zie ook de D zaak, C-376/03 en Bujara ,C-8/04.
17
European Tax Law, Terra en Wattel, fith edition, pagina 344.
18
art. 18, 39, 43, 49 EG-verdrag, art. 28 en 31 EER-overeenkomst en art. 5, eerste lid, en 53, tweede lid, richtlijn 2002/83/EG. 19
Zie VN 2007/33.11.
19
20
Zie VN 2007/33.11.
21
In latere jurisprudentie, beginnende met Marks & Spencer C-446/03 , Lidl Belgium C-414-06 en X Holding C-337/08 hanteren lidstaten met succes “de handhaving van een (evenwichtige) verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten”. In feite is dit ook een rechtvaardigingsgrond die onder de noemer: “fiscale coherentie” is te scharen. Binnen de context van dit essay zal ik de arresten echter niet aan de orde stellen. 22
De annotator bij de Vakstudie Nieuws (V.N. 2000/20.22)stelt dat de voorwaarden die het Hof van Justitie stelt om de samenhang van een belastingstelsel te verzekeren, te eng zijn. In de lijfrentesfeer kan immers de aftrek van premies plaatsvinden bij een ander dan degene bij wie de uitkeringen zijn belast. 23
In feite maakte Nederland met deze regeling een inbreuk op het door haar gekozen klassieke stelstel. In wezen was de beperkte dividendvrijstelling in de inkomstenbelasting een stimuleringsmaatregel voor de Nederlandse economie. 24
Eenzelfde benadering had het Hof van Justitie ook gekozen in de zaak Safir C-118/96.
25
Warner Bruins Slot “Naar een beperking van de niet-aftrekbaarheid van financieringskosten in verband met buitenlandse deelnemingen”, Weekblad 1993/315. 26
. Zij verwijst daarbij naar het artikel 58, lid 1, sub a, EG waarin staat dat het bepaalde in artikel 56 ‘niets af(doet) aan het recht van de lidstaten (...) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot (...) de plaats waar hun kapitaal is belegd’. 27
Zie de arresten Überseering, C—208/00 en Cartesio, C-210/06.
28
Zie ook de kanttekeningen die in hierbij heb gemaakt.
29
Rechtsoverweging 2: “...Bachmann, van Duitse nationaliteit die in België heeft gewerkt …”.
30
Zie annotator P. Wattel onder BNB 2009/86.
31
Vgl Wattel in zijn annotatie onder BNB 2009/86: “Dat het Hof er toch op staat om eerst een belemmering te constateren om die vervolgens toe te staan op grond van jurisdictieverdeling c.q. symmetrie (in plaats van meteen te constateren dat geen sprake is van een eenzijdige belemmering) moet vermoedelijk verklaard worden uit de wens van het Hof om maximaal controle te kunnen uitoefenen over de wetgeving van de lidstaten en uit de omstandigheid dat in M&S II een doelredenering werd gebruikt die thans ook wordt gebruikt bij filiaalverliezen; dat doel was/is te voorkomen dat definitieve buitenlandse dochterverliezen en definitieve buitenlandse filiaalverliezen nergens in de interne markt verrekend zouden kunnen worden.”. 32
R.o. 51 “ Door bijgevolg het voordeel van de fiscale-integratieregeling aan een ingezeten moedervennootschap die daaronder ingezeten kleindochtervennootschappen wil scharen te weigeren indien zij deze laatste via een niet-ingezeten dochtervennootschap houdt, waarborgen de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn de samenhang van die regeling.”. 33
Rechts overwegingen 50 en 51 van Het Hof van Justitie: “ 50. Derhalve zal het rechtstreekse verband dat in de fiscale-integratieregeling bestaat tussen de belastingvoordelen en de neutralisering van transacties binnen de groep, teniet worden gedaan, hetgeen de samenhang van die regeling aantast. 51. Door bijgevolg het voordeel van de fiscale-integratieregeling aan een ingezeten moedervennootschap die daaronder ingezeten kleindochtervennootschappen wil scharen te weigeren indien zij deze laatste via een niet-ingezeten dochtervennootschap houdt, waarborgen de bepalingen van de CGI die in het hoofdgeding aan de orde zijn de samenhang van die regeling”.
20
