Jurisprudentie
Tijdschrift voor B o u w r e c h t
Fiscaal bouwrech t TBR 2013/150
Hof van Justitie EU, 8 november 2012 C299/Ï1 (Reikwijdte integratieheffing) A. Tizzano, A. Borg Barthet, M.Ilesic (rapporteur), E. Levits en M. Berger Zesde richtlijn (77/388/EEG): art. 2, art. 4, art. 5 lid, sub a, art. 5 lid 7, art. 11 en art. 13b; Richt lijn 2006/112: art. 18 en art. 74; Wet op de Om zetbelasting 1968: art. 3 en art. 8 lid 3 Kunstgrasvelden Vlaardingen. Gebouw. Integra tieheffing van toepassing op de oplevering van de gronden: Met gastnoot M.A. Broekman', Red. Arrest 1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing be treft de uitlegging van artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18; hierna: 'Zesde richtlijn'). 2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Staatssecretaris van Financiën en de Gemeente Vlaardingen (hierna: 'Vlaardingen') over de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: 'btw') die werd geheven over de integratie door Vlaardingen, in een bedrijfsactiviteit die zij verricht, van onroerende goederen in haar eigendom die door een derde zijn verbeterd. Toepasselijke bepalingen Unierecht 3. De Zesde richtlijn is per 1 januari 2007 ingetrok ken en vervangen door richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1). Gelet op de datum van de onderhavige feiten blijft op het hoofd geding evenwel de Zesde richtlijn van toepassing. 4. Artikel 2 van de Zesde richtlijn luidde: 'Aan de [btw] zijn onderworpen: 1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende 1
belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht; 2. de invoer van goederen.' 5. Artikel 4 van deze richtlijn bepaalde: '1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, [...]. 2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter [...]. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploi tatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 3. De lidstaten kunnen eveneens als belastingplich tige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activi teiten, met name een van de volgende handelingen: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eer ste ingebruikneming; de lidstaten kunnen de voor waarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip , erbij behorend terrein' bepalen. De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen [...]. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden; b) de levering van een bouwterrein. Als bouwterreinen worden beschouwd de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouw rijp gemaakte terreinen. [■■■]'
6. Hoofdstuk V van de Zesde richtlijn had als titel 'Belastbare handelingen' en bestond uit de artikelen 5 tot en met 7 van deze richtlijn, met respectievelijk de opschriften 'Levering van goederen', 'Diensten' en 'Invoer'. 7. Artikel 5 van de Zesde richtlijn luidde als volgt: '1. Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. [...] 5. Als een levering in de zin van lid 1 kunnen de lidstaten beschouwen de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat. [...] 7. De lidstaten kunnen met een levering onder be
Arianne Broekman is werkzaam als advocaat-belastingkundige bij Van Doorne N.V. te Amsterdam.
nr. 10 - o k t o b e r 2013
Jurisprudentie
zwarende titel gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoel einden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijfis vervaardigd, gebouwd, gewon nen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volle dige aftrek van de [btw]; b) het door een belastingplichtige voor een nietbe laste sector van zijn bedrijfsuitoefening bestemmen van een goed, voor zover bij de aanschaffing van dat goed of bij de bestemming ervan overeenkom stig het bepaalde sub a recht op volledige of gedeel telijke aftrek van de [btw] is ontstaan;. c) met uitzondering van de in lid 8 genoemde geval len, het onder zich hebben van goedelen door een belastingplichtige of zijn rechthebbenden wanneer hij de uitoefening van zijn belastbare economische activiteit beëindigt, ingeval bij de aanschaffing van die goederen of bij de bestemming ervan overeen komstig het bepaalde sub a recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de [btw] is ontstaan. [...]' 8. Artikel 11 van deze richtlijn bepaalde: 'A. In het binnenland 1. De maatstaf van heffing is: [...] b) voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of indien er geen aan koopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd; [.f 9. In artikel 13, B, van deze richtlijn was bepaald: '[...] [D]e lidstaten [verlenen] vrijstelling voor [...] [■■]
g) levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a; h) levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b.' 10. De artikelen 18 en 74 van richtlijn 2006/112 komen in wezen overeen met de artikelen 5, lid 7, en 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn. Nederlands recht 11. Artikel 3 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: 'Wet OB'), in de in het hoofdgeding toe passelijke versie, luidt als volgt: '1. Leveringen van goederen zijn: [...] c) de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwter reinen [...]
T i j d s c h r i f t voor B o u t w r e c h t
[...] h) het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen druk kende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen; met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goe deren welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen; van de toepassing van dit onderdeel worden uitgezonderd andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen [...] [...]' 12. Artikel 8, lid 3, van de Wet OB bepaalt: 'Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, [...] wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbe lasting niet daaronder begrepen, dat voor de goede ren zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.' Hoofdgeding en prejudiciële vraag 13. Vlaardingen is eigenaar van een sportcomplex, waarvan deel uitmaken een aantal buitenvelden. Zij verhuurt deze velden aan sportverenigingen onder toepassing van de voor dergelijke verenigingen geldende vrijstelling van btw. 14. In 2003 heeft zij ondernemers opdracht verleend om die sportvelden, die grasvelden waren, te bedek ken met een kunststoflaag. Ook na de oplevering van deze werken in 2004 werden deze velden door haar met vrijstelling van btw verhuurd, en wel aan de sportverenigingen die deze eerder huurden. 15. Na betaling van de rekeningen voor die werk zaamheden, waarvan het totaal 1 547 440 EUR bedroeg, waarin een bedrag van 293 993 EUR aan btw was begrepen, kon Vlaardingen niet in aanmer king komen voor aftrek van dat btwbedrag omdat haar activiteit in verband met de betrokken velden, te weten de verhuur ervan aan sportverenigingen, van btw is vrijgesteld. 16. Na onderzoek van de fiscale situatie van Vlaar dingen heeft de bevoegde autoriteit deze gemeente voor 2004 een naheffing in de btw opgelegd ten bedrage van 116 099 EUR. Het bestemmen, door Vlaardingen, van de betrokken velden voor haar verhuuractiviteit moest volgens die autoriteit wor den aangemerkt als 'het beschikken voor bedrijfs doeleinden over [...] goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen'' in de zin van artikel 3, lid 1, sub h, van de Wet OB.
nr. 10 - oktober 2013
Tijdschrift voor Bouwrecht
17. Voor de berekening van de btw heeft die autoriteit zich gebaseerd op zowel de kosten van de bewerking van de betrokken velden als op de waarde van de grond waarop zij liggen: Kosten bewerking van de velden: 1 547 440 EUR • Waarde grond: + 610 940 EUR • Maatstaf van heffing: 2 158 380 EUR • 19 % btw over 2 158 380 EUR: 410 092 EUR 8 Aftrek ter zake van bewerking verschuldigde btw: - 293 993 EUR • Verschuldigde btw: 116 099 EUR. 18. Vlaardingen is tegen deze naheffing opgekomen bij de Rechtbank te 's Gravenhage. De bestemming van haar velden, waarop thans een kunststof laag ligt, voor haar verhuuractiviteiten mag volgens haar niet worden onderworpen aan btw. 19. De Rechtbank te 's-Gravenhage heeft het beroep van Vlaardingen verworpen. In hoger beroep heeft het Gerechtshof 's-Gravenhage bij uitspraak van 26 januari 2009 de uitspraak in eerste aanleg vernietigd en de betwiste naheffing nietig verklaard. Het was met name van oordeel dat artikel 3, lid 1, sub h, van de Wet OB onverenigbaar is met artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, voor zover krachtens deze bepaling van de Wet OB ook het louter beschikken over goederen die zijn vervaardigd door derden als een levering van goederen wordt aangemerkt. Tegen deze uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage is door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. 20. De Hoge Raad der Nederlanden heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag: 'Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: - dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en - die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken?' Beantwoording van de prejudiciële vraag 21. Blijkens het verwijzingsarrest zijn de in het hoofdgeding aan de orde zijnde velden eigendom 1BB
nr. 10-oktober 2013
Jurisprudentie
van Vlaardingen en verhuurt zij deze aan sportverenigingen. Deze verhuur vormt een van btw vrijgestelde economische activiteit. 22. Tevens staat vast dat de werkzaamheden ter bewerking van deze velden ertoe hebben geleid dat aan Vlaardingen een btw-heffing over die werkzaamheden is opgelegd. Zonder dat hoeft te worden uitgemaakt of deze heffing voortvloeit uit de regel van artikel 5, lid 5, van de Zesde richtlijn dan wel uit een van de andere regels daarvan, blijkt hoe dan ook uit het aan het Hof overgelegde dossier dat het - aanvankelijk - niet de in artikel 5, lid 7, sub a, van die richtlijn voorziene mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel is die heeft geleid tot die btw-heffing, waarvan Vlaardingen overigens niet de rechtmatigheid betwist. 23. Deze in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn voorziene mogelijkheid van gelijkstelling heeft daarentegen geleid tot een - door Vlaardingen wel betwiste - naheffingsaanslag, op grond waarvan deze gemeente naast de btw over de werkzaamheden ter bewerking van haar sportvelden ook een btw-bedrag moest betalen over de waarde van de grond waarop deze velden liggen. 24. Bijgevolg dient de gestelde vraag in die zin te worden begrepen dat daarmee wordt gevraagd of artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn, in die zin moet worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, kan worden onderworpen aan een btw-heffing met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen, en de kosten van de bewerking ervan. , 25. Genoemd artikel 5, lid 7, sub a, betrof situaties waarin het aftrekmechanisme, dat in de Zesde richtlijn in de regel is voorzien, geen toepassing kon vinden. Voor zover goederen worden gebruikt voor een in een later stadium belaste economische activiteit, is aftrek van de in een eerder stadium op deze goederen drukkende belasting geboden teneinde dubbele belastingheffing te voorkomen. Wanneer daarentegen door een belastingplichtige verkregen goederen voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt, kan er geen sprake zijn van aftrek van de belasting die in een eerder stadium op deze goederen heeft gedrukt (zie met name arresten van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C 184/04, Jurispr. blz. I 3039, punt 24; 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C 515/07, Jurispr. blz. I 839, punt 28, en 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C 118/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 44). Zoals
Jurisprudentie
de Nederlandse regering en de Europese Commissie hebben opgemerkt, betrof artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn met name dit geval waarin aftrek, in een later stadium, van een in een eerder stadium betaald btw-bedrag was uitgesloten, omdat de in een later stadium verrichte economische activiteit is vrijgesteld van btw. 26. Zoals de advocaat-generaal in punt 45 van zijn conclusie heeft opgemerkt, stond deze bepaling de lidstaten in het bijzonder toe hun belastingstelsel zodanig in te richten dat ondernemingen die vanwege het feit dat zij een van btw vrijgestelde activiteit verrichten niet de btw in aftrek kunnen brengen die zij hebben betaald bij de aanschaf van hun bedrijfsgoederen, geen nadeel ondervinden ten opzichte van de concurrenten die dezelfde activiteit verrichten met behulp van goederen die zij zonder btw-betaling hebben verkregen door deze goederen zelf te vervaardigen of, meer in het algemeen, door deze 'in het kader van [hun] bedrijf' te verkrijgen. Opdat op deze concurrenten dezelfde belastingdruk rust als die welke drukt op ondernemingen die hun goederen van een derde hebben betrokken, gaf artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om het voor de verrichting van vrijgestelde activiteiten van het bedrijf bestemmen van in het kader van het bedrijf verkregen goederen gelijk te stellen met een levering van goederen onder bezwarende titel in de zin van de artikelen 2, lid 1, en 5, lid 1, van deze richtlijn, en dus om deze bestemming aan btw te onderwerpen. 27. Opdat deze mogelijkheid, die is overgenomen in artikel 18 van richtlijn 2006/112, kan worden gebruikt op een wijze waardoor daadwerkelijk alle ongelijkheid op btw-gebied wordt weggenomen tussen belastingplichtigen die hun goederen hebben betrokken van een andere belastingplichtige en zij die deze in het kader van hun bedrijf hebben verkregen, dienen, zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben betoogd, de woorden 'goed dat in het kader van zijn bedrijfis vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt [...]' aldus te worden begrepen dat zij niet alleen betrekking hebben op goederen die volledig zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen of bewerkt door de betrokken onderneming zelf, maar ook op goederen die door een derde zijn vervaardigd, gebouwd, gewonnen of bewerkt met behulp van door die onderneming ter beschikking gestelde stoffen. 28. Een belastingplichtige die goederen in zijn eigendom die hij door een derde laat voltooien of verbeteren, voor een van btw vrijgestelde activiteit bestemt, zou zich zonder de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde gelijkstelling immers in een situatie kunnen bevinden waarin alleen over de door deze derde verrichte werkzaamheden
T i j d s c h r i f t : voor B o u w r e c h t
btw zou worden geheven. Opdat een dergelijke belastingplichtige, overeenkomstig het doel van genoemd artikel 5, lid 7, sub a, aan dezelfde belastingdruk wordt onderworpen als zijn concurrenten die dezelfde vrijgestelde activiteit verrichten middels goederen die zij volledig van een derde hebben betrokken, moet de in deze bepaling bedoelde gelijkstelling alle door de derde voltooide of verbeterde goederen kunnen omvatten en aldus kunnen leiden tot een btw-heffing met de totale waarde van die goederen als maatstaf van heffing. 29. Bijgevolg staat het de autoriteiten van een lidstaat die gebruikmaakt van de in artikel 5, lid 7, sub a, geboden mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, vrij om aan te nemen dat de belastingdruk die uit hoofde van de btw rust op een belastingplichtige die aan sportverenigingen sportvelden verhuurt die hij met een kunststoflaag heeft laten bedekken, op hetzelfde niveau dient te worden gebracht als die welke zou rusten op een concurrent die aan sportverenigingen sportvelden met een kunststoflaag verhuurt die hij volledig van een derde heeft betrokken. 30. Deze autoriteiten moeten in dat geval overeenkomstig de regel van artikel 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, welke is overgenomen in artikel 74 van richtlijn 2006/112, de door die belastingplichtige verschuldigde btw berekenen op basis van een waarde die wordt bepaald op het tijdstip van het bestemmen van de bewerkte sportvelden voor de vrijgestelde activiteit en die overeenkomt met de prijs, op de markt, van sportvelden met een soortgelijke ligging, omvang en bedekking als. de in casu aan de orde zijnde sportvelden. Gelet op deze criteria kan de som van de waarde van de grond waarop de betrokken velden liggen, en de kosten van de bewerking die deze velden hebben ondergaan, een passende maatstaf van heffing vormen. 31. Een dergelijk mechanisme mag echter niet leiden tot schending van de beginselen op btw-gebied, die in alle gevallen, en dus tevens wanneer gebruik wordt gemaakt van de genoemde mogelijkheid van gelijkstelling, door de betrokken lidstaat moeten worden geëerbiedigd. 32. In dit verband dient in herinnering te worden gebracht dat het tot de wezenlijke kenmerken van de btw behoort dat deze wordt geheven over de toegevoegde waarde van de betrokken goederen of diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald (zie met name arresten van 16 december 1992, Beaulande, C 208/91, Jurispr. blz. I 6709, punt 14; 17 september 1997, UCAL, C 347/95, Jurispr. blz. I 4911, punt 34, en 29 april 2004, GIL Insurance e.a., C 308/01,
nr. 1 0 - o k t o b e r 2013
T i j c f c s h r i f t voor B o & i w r e c h t
Jurispr. blz. I 4777, punt 33). Bijgevolg kan van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, zoals uitgelegd in de voorgaande punten van het onderhavige arrest, geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld van de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. 33. In casu staat het aan de nationale rechter om na te gaan of Vlaardingen vóór de naheffing waarop het hoofdgeding betrekking heeft, btw had betaald over de waarde van de grond waarop de betrokken sportvelden liggen. Mocht blijken dat dit het geval is, dan dient de slotsom te luiden dat een naheffing als die welke aan Vlaardingen is opgelegd, waarvoor als maatstaf van heffing de totale waarde van die grond is genomen, de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn voorziene mogelijkheid te buiten gaat en in strijd is met de algemene opzet van deze richtlijn. 34. Mocht blijken dat Vlaardingen vóór de naheffing waarop het hoofdgeding betrekking heeft, geen btw had betaald over de waarde van de grond waarop de sportvelden liggen, dan moet - voordat de btw-heffing in die naheffing verenigbaar kan worden geacht met artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn - voorts worden nagegaan of dergelijke velden niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. 35. Volgens genoemd artikel 13, B, sub h, wordt immers de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vrijgesteld. 36. Dus alleen indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde sportvelden kunnen worden aangemerkt als bebouwd terrein, of als bouwterrein in de zin van genoemd artikel 4, lid 3, sub b, kan btw worden geheven over de bestemming daarvan voor bedrijfsdoeleinden. In dit verband kan worden volstaan met vast te stellen dat wanneer de bestemming voor
nr. 10-oktober 2013
Jurisprudentie
bedrijfsdoeleinden van terreinen die onbebouwd zijn en geen bouwterrein zijn, krachtens de in artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel van die terreinen, deze gelijkstelling tot gevolg heeft dat artikel 13, B, sub h, van de Zesde richtlijn toepassing vindt en in de weg staat aan elke btw-heffing. 37. In het onderhavige geval staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van sportvelden met een kunststoflaag rechtsgeldig kan worden gelijkgesteld met een levering van bebouwde terreinen of bouwterreinen. 38. Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 5, lid 7, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, van deze richtlijn, in die zin moet worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan een btwheffing met als maatstaf van heffing de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. (Etc, etc, Red.)
1. Inleiding Het belang van deze zaak is groot voor de reikwijdte van de integratieheffing. Op grond van de wettekst kan grond namelijk in de heffing worden betrokken, waarbij het geen verschil maakt of reeds in het verleden over de grond btw werd voldaan. Dit kan zeer onredelijk uitpakken, reden waarom het belangrijk is voor de praktijk dat de Hoge Raad nu een oordeel gegeven heeft. De integratieheffing is van toepassing indien een ondernemer die (gedeeltelijk) btw-vrijgestelde prestaties verricht binnen het eigen bedrijf voor bedrijfsdoeleinden een goed vervaardigt en dat goed, indien dat zou zijn aangekocht van een derde, onderworpen zou zijn aan de heffing van btw. Dit is bijvoorbeeld aan de orde indien een bank of een school op eigen grond een gebouw laat ontwikkelen. Voorts kunnen ontwikkelaars die nieuw gebouwde onroerende zaken gaan verhuren aan huurders die btw-vrijgestelde prestaties verrichten met de integratieheffing worden geconfronteerd. Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten hebben namelijk geen recht op aftrek van de aan
Jurisprudentie
hen in rekening gebrachte btw, waardoor de btw kostprijsverhogend werkt. De integratieheffing is thans opgenomen in artikel 3, lid 3 letter b Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: 'Wet OB'). Met de integratieheffing wordt beoogd te voorkomen dat een concurrentieverstoring optreedt. Gedeeltelijk of geheel btw-vrijgestelde ondernemers zouden namelijk zonder de integratieheffing de btw druk op de bouw van een nieuw pand kunnen verlagen door ontwikkelaars gebouwen te laten ontwikkelen op eigen grond van de ondernemer en eventueel met gedeeltelijke inzet van het eigen personeel. Op grond van de integratieheffing dient de ondernemer over de waarde die voor de vervaardigde goederen zou moeten worden betaald btw af te dragen. Hierdoor betekent de heffing van btw een extra kostenpost, ter grootte van 21% van de kostprijs of waarde in het economische verkeer van het vervaardigde goed. In verband met deze verschuldigde btw, ontstaat een aftrekrecht voor de ondernemer voor de ter zake van de vervaardiging in rekening gebrachte btw. Deze waarde wordt de maatstaf van heffing genoemd. In deze zaak draaide het om de vraag of de reikwijdte van de integratieheffing in overeenstemming is met de Btw-Richtlijn ('Richtlijn'). 2. Casus De gemeente Vlaardingen heeft een aantal sportvelden die bij haar in eigendom zijn laten voorzien van asfalt en kunstgras. Na de oplevering worden de gronden vrijgesteld van btw verhuurd aan sportverenigingen. De kunstgrasvelden worden door de belastingdienst aangemerkt als gebouw in de zin van de Wet OB. De gemeente en de inspecteur verschilden van mening over de vraag often aanzien van de oplevering van de gronden de integratieheffing van toepassing is. 3. Gerechtshof Het hof oordeelde dat de integratieheffing niet van toepassing was, omdat de wetgever bij het omzetten van de Zesde richtlijn in de Wet OB een te ruime bepaling heeft opgenomen in de Wet OB. Door de waarde van de grond eveneens in de integratieheffing te betrekken, komt de btw-vrijgestelde ondernemer in een ongunstigere positie te verkeren dan zonder toepassing van de integratieheffing. Immers, indien de ondernemer het goed van een derde had aangekocht, was het bedrag dat hij niet in aftrek had kunnen brengen lager dan in het geval hij het goed door een derde laat realiseren met door de ondernemer ter beschikking gesteld materiaal. 4. Conclusie Advocaat-Generaal Van Hilten Van Hilten stelt dat de integratieheffing niet in strijd is met de Richtlijn. In de Richtlijn wordt
T i j d s c h r i f t voor B o u w r e c h t
gesproken van 'het bestemmen voor bedrijfsdoeleinden' hieronder kan het 'ter beschikking stellen van stoffen aan derden, met als doel een goed te vervaardigen' worden begrepen. Zij meent dat dit impliciet kan worden afgeleid uit zaken waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Europese HvJ EU ("HvJ") met betrekking tot integratieheffing. In beide zaken waren de zaken waarop de integratieheffing van toepassing werd verklaard, vervaardigd door een derde, terwijl het HvJ niet heeft overwogen dat de integratieheffing in een zodanig geval niet aan de orde kon zijn. 5. Hoge Raad en het HvJ De Hoge Raad heeft in deze casus vervolgens een tweetal vragen gesteld aan het HvJ: 1. is het op grond van de Richtlijn toegestaan om btw te heffen indien een belastingplichtige een onroerende zaak voor btw-vrijgestelde doeleinden in gebruik neemt in het geval de onroerende zaak op grond van de belastingplichtige door een derde tegen een vergoeding is vervaardigd; en 2. de grond door de belastingplichtige voor (dezelfde) btw-vrijgestelde btw doeleinden werd gebruikt en de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw heeft genoten. Het HvJ beantwoordt deze vragen als volgt. Gelet op het doel van de bepaling in de Richtlijn om belastingplichtigen die (gedeeltelijk) btw-vrijgestelde prestaties verrichten aan dezelfde belastingdruk te onderwerpen als concurrenten die de goederen van derden hebben betrokken, mag de bepaling er niet toe leiden dat btw wordt geheven over de waarde van goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld aan de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Een dergelijke herhaalde belastingheffing zou onverenigbaar zijn met het doel van de bepaling in de Richtlijn, nu het de lidstaten niet is toegestaan verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen (r.o. 28-32). Hieruit volgt dat het Nederland is toegestaan om de waarde van de grond in de integratieheffing te betrekken. Ook kan hieruit worden afgeleid dat het niet is toegestaan om de waarde van de grond voorzover hier reeds btw over is betaald, opnieuw in de integratieheffing te betrekken. Door het gebruik van het woord 'betaald' blijft in het midden of de btw in het verleden enkel in rekening moet zijn gebracht, of dat de btw in rekening moet zijn gebracht en niet in aftrek is gebracht. Het laatste ligt voor de hand, omdat enkel in dat geval de btw als kostenpost gedrukt heeft bij de afnemer. Deze benadering vertoont een parallel met de margeregeling die de Wet OB kent, waarbij het
nr. 1 0 - o k t o b e r 2013
Jurisprudentie
Tijdschrift voor Bouwrecht
een ondernemer is toegestaan om bij een handel in tweedehands goederen, enkel btw af te dragen over de winst die bij de verkoop van het goed ; gemaakt wordt. '(...) het is toegestaan een belastingplichtige te onderwerpen aan een heffing van belasting over de toegevoegde waarde met als maatstaf van hef iftng de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen belasting over de toe gevoegde waarde heeft betaald.' Uit deze passage zou afgeleid kunnen worden dat over de kosten van de bewerking geen btw meer zou hoeven te worden afgedragen, omdat hiervoor (doorgaans) door een derde reeds btw berekend is en derhalve door de belastingplichtige zou zijn betaald, maar vanwege de integratieheffing heeft de ondernemer recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte btw. Dit brengt met zich dat deze btw niet drukt en derhalve mijns inziens ook niet betaald is. Indien de uitspraak van het HvJ zo gelezen mag worden, blijft een klein financie ■ ringsvoordeel voor de ondernemer bestaan. De btw mag namelijk direct in aftrek gebracht worden en de integratieheffing hoeft pas te worden voldaan bij het bestemmen (het in gebruik nemen) van de onroerende zaak.
gen oproept, bijvoorbeeld indien in het verre ver leden (nietaftrekbare) omzetbelasting is 'betaald', dient het desbetreffende element dan per definitie : buiten de maatstaf van de interne levering blijven? Of moet er na een zekere termijn (na het verstrij : ken van de herzieningstermijn die voor het des betreffende element geldt) van uit worden gegaan dat de eerder betaalde btw is 'opgebruikt'? En hoe werkt het als destijds omzetbelasting in rekening is gebracht die maar gedeeltelijk aftrekbaar was? Anders dan Van Hilten meen ik dat de betaalden nietinaftrekgebracht redenering niet deze vragen oproept, omdat de btw ook na verloop van tijd blijft drukken op het goed. Bij een gedeeltelijk aftrekrecht is dit niet anders voor het niet in aftrek gebrachte gedeelte.
6. Tweede conclusie AdvocaatGeneraal V an Hil ten De zaak is inmiddels terug bij de Hoge Raad, nadat AdvocaatGeneraal Van Hilten opnieuw con clusie in de zaak genomen heeft.2 Ook Van Hilten is van mening dat gelet op de context waarin de term 'betaald' wordt gehanteerd en het door het HvJ aangehaalde 'wezenlijke kenmerk' van de btw, bedoeld zal zijn: betaaldennietinaftrek gebracht; 'Immers, wanneer over elementen van de waarde van het intern geleverde goed eerder btw in re kening is gebracht en die belasting is in aftrek gebracht, kan toch niet worden gezegd dat die belasting per saldo is betaald in de zin dat die belasting nog op het desbetreffende element rust. Een (interne) heffing over het goed waarin het desbetreffende element is begrepen, leidt dan niet tot dubbele heffing. '3
8. Conclusie Door de uitspraak van het HvJ kan grond niet langer zonder meer in de grondslag voor de inte v gratieheffing worden begrepen. De beperking van het HvJ dat in het verleden omzetbelasting over de grond moet zijn voldaan, heeft implicaties voor ondernemers die grond willen verwerven én de grond met overdrachtsbelasting zouden kunnen verwerven. Zij blijven duurder uit door de reik wijdte van de integratieheffing, waardoor mijns ' inziens de integratieheffing nog steeds haar doel voorbij schiet. Voorts is het in mijn ogen onrede lijk om in het geval van grond die bij een onderne mer reeds in bezit was en gedurende deze periode in waarde is gestegen (ergo, de waardestijging vindt niet haar oorsprong in de bouwwerkzaamhe den) deze waardestijging in de btwheffing te be trekken. Naar mijn mening is de regeling derhalve ook op dit punt te ruim.
In het vervolg van haar conclusie geeft Van Hilten aan dat een dergelijke benadering een aantal vra
2 3
10 juni 2013, 09/03108bis. 10 juni 2013, 09/03108bis, 4.3.8.
U I
nr. 1 0 - o k t o b e r 2013
7. Hoge Raad en HvJ? De zaak kent nog geen einde. Van Hilten adviseert de Hoge Raad namelijk opnieuw een prejudiciële vraag te stellen in de onderhavige zaak. Deze vraag staat los van de reikwijdte van de integratie heffing en heeft betrekking op de reikwijdte van het begrip gebouw. Ook dit betreft een interessant punt voor de praktijk, namelijk de vraag wanneer sprake is van een gebouw voor btwdoeleinden. Zodra er een uitspraak is op dit punt zullen wij hier aandacht aan schenken.
M.A. Broekman
