Farkas Adrienn Katalin: Kiválással a fennmaradásért Esettanulmány A most bemutatásra kerülő esettanulmány egy valós és napjainkban aktuális eseten alapul, de a tényadatokat adatvédelmi okokból fiktív ismertetőjegyekkel és számszerű adatokkal módosítottam. Az esettanulmány célja, hogy egy valós problémára egy optimális megoldást mutasson be. Törvényi változásból adódóan ugyanis egy gyógyszer-kiskereskedelemmel
foglalkozó
kft.
gazdasági
tevékenységének
továbbfolytatása céljából változtatásra kényszerül. A döntési alternatívák kiértékelése után a kiválást választja megoldásként. Az esettanulmány ezt a folyamatot mutatja be, fókuszálva a számviteli tevékenységek gyakorlati alkalmazására. A vállalkozás tevékenységének ágazati sajátosságaiból adódó - a kiválást befolyásoló - tényezők bemutatását is érintem az esettanulmány során.
A probléma ismertetése A 2006. évi XCVIII. törvény a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati
segédeszköz-ellátás,
szabályairól
(továbbiakban:
valamint
Gyftv.)
a
gyógyszerforgalmazás
módosításából
adódóan
a
általános
magyarországi
gyógyszertárak tulajdonosi szerkezete várhatóan jelentősen átalakul. A törvényi változtatás előírja, hogy 2014. január 1-jétől gyógyszertárat működtető társaságban nem szerezhet tulajdont az a gazdálkodó szervezet, amely már legalább négy gyógyszertárat működtető társaságban tulajdonnal rendelkezik (Gyftv. 73. § (3) és 75. §). Ezen előírás az új patikaláncok alakulását teljes mértékben kizárja, azonban a meglévő láncokat ez a feltétel nem befolyásolja. A törvénymódosítás a gyógyszertárat működtető társaság tulajdonosi körének összetételét is meghatározza. A gyógyszerészek illetve az állam részesedésének a társaságban 2014. január 1-jétől több mint 25%-nak, majd 2017. január 1-jétől több mint 50%-nak (tehát többségi tulajdonban) kell lennie, melyhez a meglévő láncoknak is alkalmazkodniuk kell. A törvénymódosítás során további feltételként előírásra került, hogy a gyógyszerészek tulajdonhányada maximum négy, a gyógyszerész által megjelölt közforgalmú gyógyszertár esetén vehető figyelembe (Gyftv. 74. § (1a)). A Gyftv. további előírása az is, hogy minden gyógyszerkiskereskedelmi
tevékenységet
folytató
társaságban
minden
személyi
jogos
gyógyszerésznek (gyógyszertárvezetőnek) tulajdonosnak kell lennie a működtető cégben, tehát nem társaságonként, hanem gyógyszertáranként kell legalább egy
gyógyszerésznek tulajdonosnak lennie. A törvénymódosítás okainak ismertetése nem kapcsolódik szorosan a témámhoz, ezért ezt a dolgozat keretei közt nem érintem. Az esettanulmányban bemutatott társaság 2006. évben alakult, tevékenységi köre: gyógyszer kiskereskedelem, társasági formája: kft. A vállalkozásnak 2014. január 1-ét megelőzően hat patikában volt tulajdoni részesedése, amelyben a gyógyszerészek tulajdoni részesedésének aránya nem felelt meg annak a feltételnek, hogy részesedésük maximum négy gyógyszertárban való figyelembe vételével az meghaladja a 25%-ot. A törvénymódosításból adódóan tehát a társaság e tevékenységének jogszerű folytatása a korábbi formában ellehetetlenült.
A magyar gyógyszer kiskereskedelem jogi környezete A probléma alaposabb megértéséhez valamint a megoldási alternatívák értékeléséhez a vállalkozás jogi környezetének rövid bemutatása elengedhetetlen. A hazai gyógyszer kiskereskedelem szabályozását a Health Capital 2013-ban készült „A gyógyszer-kiskereskedelem alakulása 1990 és 2013 között” tanulmányát felhasználva kívánom röviden bemutatni. A hazai nem állami tulajdonú gyógyszertárak alapításának kezdete a rendszerváltáshoz kötődik. A rendszerváltás óta a gyógyszer-kiskereskedelem jelentős változáson ment keresztül, mely változási folyamatot részletesen a dolgozat terjedelmi korlátai miatt nem ismertetem, csak a gyógyszer-kiskereskedelemre napjainkban jellemző általános szabályozási környezetet mutatom be röviden. A gyógyszer-kiskereskedelem igen szigorúan szabályozott terület, melyben mindig is fontos kérdés volt a gyógyszertárat működtető társaságban a gyógyszerészek tulajdoni aránya, valamint a társasági formára vonatkozó előírás. Mindkettő a 2006-os ún. gyógyszer-gazdaságossági törvény hatálybalépését megelőzően szigorú szabályozás alá esett, azonban a patikaliberalizáció során megjelent törvény a korábbi korlátokat eltörölte. A közelmúltban történt törvénymódosítással viszont ismét egy szigorú szabályozáshoz kell alkalmazkodniuk az ágazat szereplőinek. A tanulmány szerint a 2013-as gyógyszertár tulajdonlási program a privatizációs időszakhoz hasonlóan, jelentős átrendeződéssel jár majd a patikák mögötti tulajdonosi körben, azzal a különbséggel, hogy ez a folyamat más gazdasági és gyógyszerpiaci környezetben indul el, mint a korábbi. A jelenlegi környezet legfontosabb jellemzői a 1. sz. ábrán kerültek összefoglalásra.
2
A magyar gyógyszerpiaci környezet főbb jellemzői napjainkban
1. sz. ábra Forrás: A gyógyszer-kiskereskedelem alakulása 1990 és 2013 között (Health Capital
3
A döntési alternatívák kiértékelése A társaságnak a korábban leírt törvénymódosítás értelmében 2014. január 1-jétől nincs lehetősége arra, hogy a korábbi formában működjön. A társaság tulajdonosai a törvénymódosításnak való megfelelés lehetőségeit mérlegelték, melynek során három alternatívát vázoltak fel. A három alternatíva mellett és ellen szóló érvek a következők voltak. •
A tulajdonosok a gyógyszertárak bezárása kapcsán csak ellenérveket soroltak fel. Legfőbb ellenérvként azt említették, hogy a társaság tevékenysége évek óta eredményes volt, valamint eddig olyan mértékű tőkebefektetést eszközöltek, melynek megtérülése a tevékenység felszámolásával elveszne. Továbbá a gyógyszerforgalmazás terén jelentős tapasztalatra, kapcsolatokra tettek szert, amelyeket nem kívánnak feladni.
•
Ötletként felmerült az üzletrészek eladása olyan mértékig, mely a Gyftv. szerinti előírásokat kielégíti. Ezt azért vetették el, mert egyrészt a törvényi megfelelés időpontjában a patikusok tőkeerősségét gyengének ítélték, másrészt azt tapasztalták, hogy szakmai elhivatottságuk általában erősebb, mint vállalkozói hajlandóságuk.
•
A szétválással történő átalakulás mellett szólt az az érv, hogy ezzel a társaság tevékenységét más formában ugyan, de tovább folytathatja. A szétváláson belül a különválás és a kiválás formája is egyaránt megfelelt volna a törvénymódosításhoz való alkalmazkodás céljából. Azért döntöttek végül a kiválás mellett a tulajdonosok, mert az eredeti társaságot meg kívánták tartani. Bár a továbbműködő cégben a tulajdonosok döntése alapján nem maradt gyógyszertár, tehát megszűnt gyógyszer-kiskereskedelmi tevékenysége, azonban menedzsment cégként működtetik tovább, azaz a cégvezetés ezen keresztül nyújt szolgáltatásokat a jogutódoknak.
A kiválás folyamata A továbbiakban az átalakuló társaságot Szétváló Kft-nek, a kiválással létrejövő társaságokat Kiváló 1 Kft-nek, valamint Kiváló 2 Kft-nek nevezem. A kiválási folyamat bevezető szakasza az előkészítés, melynek során a társaság tulajdonosai mérlegelték az alternatívákat, konzultáltak a társaság jogászával, majd a kiválást nevezték meg véleményük szerint legjobb megoldásként.
Az első ülésen a társaság tulajdonosai döntöttek arról, hogy kft. formájába történjen az átalakulás. A vagyonmérleg-, vagyonleltár-tervezetek fordulónapjaként 2013.07.31-ét jelölték meg, valamint kijelölték az átalakulást könyvvizsgáló személyt. Döntés született arról is, mely tulajdonosok mely jogutód társaságokban kívánnak részesedést szerezni, valamint a jogutód társaságok mely patikák működtetését végzik az átalakulás után. A legfőbb szerv határozata alapján Szétváló Kft. a társasági szerződés módosítását követően változatlan társasági formában működik tovább, a kiválás eredményeképpen létrejön Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft. Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft. is egyaránt három-három patika működtetését végzi az átalakulás cégbírósági bejegyzését követően. Mindkét társaságba úgy csoportosították a patikákat, hogy jövedelmezőség szempontjából az „erős”, „közepes” és „gyenge” patikák egyenlően kerüljenek egyik és másik társasághoz. (A 11. sz. ábrán az „E”,”K” és „GY” rövidítések erre utalnak.) Ennek oka az volt, hogy a jogelőd cégben sok patika működtetése folyt, melyeknek a jogutód társaságokban önállóan is életképesnek kellett maradniuk. A cégen belüli ún. kiegyenlítő hatás - azaz hogy a gyengén teljesítő patikák veszteségeit a jól teljesítők fedezik - csak úgy érvényesülhet, ha jövedelmezőség szempontjából kiegyenlített a patikák aránya.
A jogutód társaságok tulajdonosi struktúrájának kialakítása során több tényezőt kellett figyelembe venni. 1. A patikusok részesedése (figyelembe vétele maximum négy gyógyszertárban) mindkét jogutódban haladja meg a 25%-ot; 2. Legalább
annyi
patikus
tulajdonos
legyen
a
jogutód
társaságok
mindegyikében, amennyi az általuk működtetett patikák száma; 3. A gyógyszertárak jövedelmezőség szempontjából kiegyenlítetten kerüljenek a jogutódokhoz.
A fentieken kívül számolni kellett azzal a ténnyel is, hogy a jogelőd társaság egyik patikus tulajdonosa (Patikus 6) jelezte, nem kíván a jogutód társaságok egyikében sem üzletrészt szerezni. Ebből következően a második pontban említett feltétel teljesítése céljából egy új patikus tulajdonost kellett bevonni a jogutód társaság egyikébe. Kiváló 1 Kft.-be ezért belép egy új patikus tulajdonos (Patikus 7). Az 1. sz. ábrán a tulajdonosok közül kiemeltem a patikus tulajdonosokat, valamint feltüntettem a jogutódok által működtetett patikákat is. Ennek azért van jelentősége, mert így látható, hogy a 5
jogutódok által működtetett minden patikához tartozik egy patikus tulajdonos, kielégítve ezzel a második feltételt. A tervezett tulajdonosi struktúrát és a patikák működtetésének tervezett megosztását a 2. sz. ábra foglalja össze.
Tervezett átalakulási struktúra 2.
sz. ábra
Vagyonmegosztás Az esettanulmány készítése során az átalakulásban résztvevő tulajdonosokkal többször konzultáltam a vagyonmegosztás folyamatáról. Ők első lépésben a saját tőke megosztásának arányairól döntöttek. A saját tőke tervezett megosztása a jogutód társaságok között
3. sz. ábra
6
A 3. sz. ábrán látható, hogy a jegyzett tőkéből Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft. ugyanolyan arányban részesült és létrehozáskor saját tőke elemként csak jegyzett tőke szerepelt náluk, a teljes eredménytartalék és tőketartalék a továbbműködő társaságnál maradt. A 3. sz. ábrán az is látható, hogy mely tulajdonosok mely jogutód társaságban kívántak részt venni. A tulajdonosok szempontjából lényeges kérdés volt, hogy a jogutód társaságokban a jegyzett tőkéből milyen arányú részesedést szereznek. A tulajdonosi
arányok
alakulása
a
jogutód
társaságokban
a
tulajdonosok
megállapodásának kérdése, mely alkupozíciójuktól és a jogelőd társaságban tulajdonolt részesedésüktől is függ. Szétváló Kft. esetén a tulajdonosi arányok meghatározása közben kialakult az érdekkülönbségekből eredően némi vita egyes tulajdonosok között ami a gyakorlatban nem ritka -, de észérvek mentén sikerült az alább bemutatott tulajdonosi
részesedésekben
megegyezniük.
A
tervezett
tulajdoni
hányadok
kialakításánál figyelembe kellett venni, hogy egy - a jogelődben 4%-os részesedéssel rendelkező - patikus tulajdonos (Patikus 6) ki kívánt lépni a társaságból. Továbbá a fentebb említett feltételhez való megfelelés miatt Kiváló 1 Kft-be belépett egy új patikus tulajdonos, aki a legfőbb szerv döntése alapján a jegyzett tőkéből 33%-os részesedésre lesz jogosult. A 4. sz. ábrát részletesen vizsgálva látható, hogy a kiváló kft.-k és a továbbműködő kft. saját tőkéinek értékét összeadva nem a jogelőd társaság saját tőkéjének értékét kapjuk. Az eltérés oka a fent felsorolt események hatása, azaz hogy a kiválásban egyik tulajdonos nem kívánt részt venni, tehát előírták az őt megillető vagyon kiadását a saját tőkéből, valamint a Kiváló 1 Kft-be belépő új tulajdonos a társaságban tőkét emelt. Ezen gazdasági események vagyonmérleg-tervezetre és végleges vagyonmérlegre gyakorolt hatását a későbbiekben részletezem. Az ábrán már az események hatására kialakult és a vagyonmérleg-tervezetben szereplő saját tőkeértékek szerepelnek.
7
A jegyzett tőke tervezett megosztása a tulajdonosok között
4. sz. ábra
A saját tőke szerkezetének kialakítását követően azonosításra kerültek minden jogutód társaságra nézve a tevékenységhez feltétlenül szükséges eszközök valamint az eszközök jellege miatt nehezen osztható eszközök, és ezeket az adott jogutódhoz telepítették. Végül maradékelven azoknak az eszközöknek és forrásoknak a megosztásáról határoztak, amelyek nem feltétlenül szükségesek a tevékenységhez vagy egyszerűen oszthatók. Ezen eszközök és kötelezettségek megosztását úgy alakították ki, hogy az első lépésben meghatározott saját tőke megosztás ne módosuljon. A jogelőd (Szétváló Kft.) vagyonának - ideértve a jogokat és kötelezettségeket is - az egyes jogutódok közötti megosztását a kiváló társaságok (Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft.) és a fennmaradó (Szétváló Kft. jogutód) társaság átalakulási vagyonmérleg-tervezetei és vagyonleltár-tervezetei tartalmazzák. Ennek megfelelően a szétváló társaságnak a szétválás előtt keletkezett kötelezettségeit az a gazdasági társaság viseli, szerzett jogai pedig azt a gazdasági társaságot illetik, melynek a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetében az szerepel. Az eszközök és források közül néhány vagyonelemet kiemelek, melyek megosztása véleményem szerint magyarázatra szorul. Ezen vagyonelemek a következők: ingatlanok, áruk, rövid lejáratú kölcsönök. 8
Az ingatlanok és vagyoni értékű jogok mérlegtételben több ingatlan szerepel. A legfőbb szerv döntése alapján egy 10 M Ft könyv szerinti értékű ingatlant Kiváló 1 Kfthez telepítettek, a többi ingatlan a továbbműködő társaságnál maradt. Kiváló 1 Kft. tulajdonosai éltek az ingatlan átértékelésének lehetőségével, melyet a későbbiekben mutatok be. Szétváló Kft. az átalakulás bejegyzését követően megszüntette a gyógyszerkiskereskedelmi tevékenységét, azaz gyógyszertárat ettől az időponttól kezdve nem működtetett. A gyógyszertár működtetési joga a kiválással létrejövő Kiváló 1 Kft-re valamint Kiváló 2 Kft-re, mint jogutódokra szállt át. A döntés hatása a Szétváló Kft. vagyonmérleg-tervezetében úgy jelent meg, hogy az „Átadónál maradó vagyon könyv szerinti értékének” oszlopában az „Áruk” mérlegsoron nulla érték szerepel. Az áruk megosztása során a társaságnak figyelemmel kellett lennie a tevékenységének jellegéből adódó ágazati jogszabályok előírásaira is. A Gyftv. előírja, hogy gyógyszertár kizárólag gyógyszer nagykereskedőtől szerezhet be gyógyszert, még azonos cég másik gyógyszertárából sem. Ez a kiválásra nézve olyan hatással jár, hogy a patikák árukészletét nem lehet egyik patikából a másikba mozgatni a vagyonmegosztás során. A Kiváló 1 és Kiváló 2 Kft-hez rendelt árukészletet ezért úgy határozták meg, hogy a patikák árukészletéről készített vagyonleltár-tervezet adatait átemelték annak a társaságnak a vagyonmérleg-tervezetébe, amely társaság a kiválást követően működteti a patikát. Az esettanulmány során éltem azzal az egyszerűsítési lehetőséggel, hogy feltételeztem, az egyes társaságok (Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft.) által működtetett patikák összes árukészlete megegyezett. Az árukészlet könyv szerinti értékének megosztását az 5. sz. ábra ismerteti.
Az árukészlet megosztása
5. sz. ábra
9
A forráselemek közül a rövid lejáratú kölcsönök megosztását kívánom kiemelni, mert ennek megosztása kérdéseket vetett fel a tulajdonosok között. Arra a megállapodásra
jutottak,
hogy
a
rövid
lejáratú
kölcsönszerződés
nehéz
megbonthatósága miatt az ehhez tartozó jogok és kötelezettségek teljes mértékben a továbbműködő társaságot illessék és terheljék, ezekből a kiváló társaságoknak ne kelljen részesedniük. A dolgozat elméleti részében részletesen foglalkoztam azon jogok és kötelezettségek megosztásával, amelyek a szétválási szerződés megkötését követően válnak ismertté. Amennyiben ezekről a tulajdonosok nem rendelkeznek, úgy az ismertetett bonyodalmakkal nézhetnek szembe az átalakulást követően. Annak érdekében, hogy a vitákat a tulajdonosok a jövőben elkerüljék, már a szétválási szerződésben rendelkeztek arról, hogy a gyógyszertárak működésével, működtetésével kapcsolatos jövőbeni-, valamint a szétválási szerződés megkötését követően ismertté vált jogok és kötelezettségek a Kiváló 1 Kft-t és Kiváló 2 Kft-t illetik és terhelik a vagyon saját tőke arányos megosztása szerint, vagyis egyenlő arányban. A tulajdonosok megállapodtak abban is, hogy a folyamatban lévő peres és nem peres eljárások tekintetében kizárólag a kiválást követően továbbműködő Szétváló Kft. tekinthető jogutódnak, míg a folyamatban lévő hatósági eljárások tekintetében Kiváló 1 Kft. és Kiváló 2 Kft. aszerint, hogy mely kft. üzemelteti a hatósági eljárással érintett gyógyszertárat. A következő fejezetekben a kiválás során a számviteli kezelés szempontjából
fontos
események
vagyonmérleg-tervezetekre
és
végleges
vagyonmérlegekre gyakorolt hatásait mutatom be oly módon, hogy a „Mellékletek”-ben bemutatott vagyonmérleg-tervezetekből és végleges vagyonmérlegekből kiemelem az adott esemény által érintett mérlegtételeket.
Átértékelés Kiváló 1 Kft. tulajdonosai élni kívántak a társaság vagyonának piaci értékre történő átértékelési lehetőségével, mert a társaságba belépő új tulajdonos tőkét kívánt emelni. A dolgozat elméleti részében utaltam arra, hogy tőkeemelés esetén a vagyon piaci értéken történő értékelésével biztosítható, hogy a régi és új tulajdonosok a valóságnak megfelelő tulajdonrészhez jussanak. A vagyon átértékelése során megállapították, hogy a 10 MFt könyv szerinti értékű ingatlan piaci értéke meghaladja annak könyv szerinti értékét. A tagok a piaci értéket 12 MFt értékben határozták meg. A piaci érték alátámasztásához az átalakulás független könyvvizsgálója ingatlan 10
értékbecslő szakértelmét vette igénybe, majd 12 MFt értéken jóváhagyta az ingatlan értékét. A vagyonmérleg-tervezetben a könyvvizsgáló által jóváhagyott értéken szerepeltette a társaság az ingatlant. Az ingatlan átértékelés megjelenése a Kiváló 1 Kft. vagyonmérleg-tervezetében
6.
sz. ábra
Az átértékelés hatása a vagyonmérleg-tervezet „Átértékelés” oszlopában jelenik meg, a végleges vagyonmérlegben szintén. Az átalakulás nem kedvezményezett, ugyanis nem teljesül az a feltétel, hogy a jogelőd társaság tulajdonosai egymáshoz viszonyítva arányos részesedést szereztek a jogutódokban. Nem kedvezményezett átalakulás esetén számolni kell az átértékelésből adódó társasági adóalap korrekciókkal a jogutódnál az első adóbevallásnál. Továbbá a társaság döntése alapján a korrekciókból adódó társasági adófizetési kötelezettségre lekötött tartalék képzésre is sor került a vagyonmérleg-tervezetben. Kiváló 1 Kft. első adóbevallásánál a társasági adóalap korrekciója és a lekötött tartalék képzés számítása
7. sz. ábra
11
Az adóalap korrekciós tételek közül a 7. sz. ábrán csak az eszközök átértékelését tüntettem fel, mert a többi korrekciós tétel mindegyikének (kötelezettségek átértékelése, követelések leértékelése, céltartalékok állományváltozása) értéke nulla volt a társaságnál. A felértékelésből adódó társasági adóra képzett lekötött tartalék Kiváló 1 Kft. vagyonmérleg-tervezetében
8. sz. ábra
A felértékelésből adódó társasági adóra képzett lekötött tartalék a „Rendezések” oszlopban jelenik meg, a vagyonmérleg-tervezetben és a végleges vagyonmérlegben egyaránt. Elsősorban az eredménytartalék terhére kellett volna a lekötött tartalékot képezni, azonban Kiváló 1 Kft. esetében az eredménytartalék nulla volt, tehát az eredménytartalék negatívvá vált volna, ha ebből képezték volna a lekötött tartalékot. A vagyonmérleg-tervezetben negatív saját tőke elem nem szerepelhet, ezért a tőketartalékból került lekötésre a 200 eFt.
Az átalakulást a Gt. jogutódlással történő megszűnésnek tekinti, melyet a Tao-tv. is követ. Ebből adódóan a társasági adóalapot módosítja a tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke (növelő tétel) és Tao-tv. szerinti nyilvántartási értékének (csökkentő tétel) különbözete. Kiválás esetén a továbbműködő társaság nem zárja le nyilvántartásait, ebből következően adóbevallást sem készít, ezért nem tudja elszámolni a kiválással létrehozott társaságnak átadott tárgyi eszközök és immateriális javak miatti adóalap-korrekciót. Ezt a korrekciót az a társaság, amelyből kiváltak, csak az átalakulás adóévének végére készített adóbevallásában tudja elszámolni. Itt tehát adóalapot módosító tétel lesz a kiváló társaságnak átadott tárgyi eszközök, immateriális javak nettó értéke és Tao-tv. szerinti nyilvántartási értékének különbözete. Ennek a 12
különbözetnek az adóját csak az átalakulást követően fogja megfizetni az a társaság, amelyből kiváltak, ezért erre az adófizetési kötelezettségre a vagyonmérlegtervezetében fedezetet kell képezni a lekötötttartalékban, melyet a 18. sz. ábrán bemutatott módon végzett el a Szétváló Kft. A számítás során feltételeztem, hogy a Tao-tv. által elfogadott ingatlan nyilvántartási értéke 9 000 eFt. Szétváló Kft. (jogutód) társasági adóalap korrekciója adóév végén és a lekötött tartalék képzés számítása
9. sz. ábra
A társasági adóra képzett lekötött tartalék Szétváló Kft. vagyonmérlegtervezetében
10. sz. ábra
13
Tőkeemelés Kiváló 1 Kft-ben az új tulajdonos a társaságba való belépésekor tőkét emelt. A tőkeemelést a vagyonmérleg-tervezetben és a végleges vagyonmérlegben eltérően kell kezelni, ezért fontosnak tartom bemutatását. A belépő tulajdonos patikus, aki a Gyftv. szerint csak magánszemély lehet. Az új tulajdonos 500 eFt értékben pénzeszközzel emelt tőkét, mellyel 1/3-os részesedésre tett szert a társaság jegyzett tőkéjéből. A cégbírósági bejegyzésig a teljes összeget rendelkezésre bocsátotta. A vagyonmérlegtervezetben a tőkeemelés eszköz oldalon pénzeszköz növekedésként a teljes vagyoni hozzájárulás összegében, forrás oldalon jegyzett tőke növekedésként a tőkeemelés bejegyzett értékének összegében a „Különbözetek” oszlopban jelenik meg.
Tőkeemelés megjelenítése a vagyonmérleg-tervezetben
11. sz. ábra
A végleges vagyonmérlegben a tőkeemelés eszköz oldalon kötelezettség csökkenésként a teljesített vagyoni hozzájárulás összegében, forrás oldalon a tervezettel megegyezően jegyzett tőke növekedésként ugyanúgy a „Különbözetek” oszlopban szerepel.
14
Tőkeemelés megjelenítése a végleges vagyonmérlegben
12. sz. ábra
Elszámolás a kilépő taggal Fentebb említésre került, hogy Szétváló Kft. egy tagja (Tulajdonos 1) nem kívánt részt venni egyik jogutód társaságban sem. A kilépő tag jogelőd társaságban 4%-os tulajdoni részesedéssel rendelkezett. Szétváló Kft. saját tőkéje pozitív, tehát a kilépő tag járandóságra jogosult. A második ülést megelőzően a vezető tisztségviselők elkészítették a kilépő taggal szembeni elszámolás tervezetét. A társasági szerződésben nem szerepelt a Gt. szabályozásától eltérő rendelkezés a kilépő tagok járandóságának elszámolását illetően, ezért a Gt. szerinti elszámolást követték, azaz a tag 4 %-ban részesült a jogelőd saját tőkéjének értékéből. A kilépő tag pénzeszközben kérte járandóságának kiadását, amit a legfőbb szerv jóváhagyott. A vagyonkiadás könyv szerinti értéken történt és az a társaság teljesítette a vagyonkiadást, amelytől a tag megvált. A kilépő taggal történő elszámolás Szétváló Kft. vagyonmérleg-tervezetében a 13. sz. ábrán bemutatott módon jelenik meg.
15
A kilépő taggal történő elszámolás a vagyonmérleg-tervezetben
13. sz. ábra
A vagyonmérleg-tervezetben a kilépő tag részére kiadandó vagyon eszköz csökkenésként és a saját tőke elemek arányos csökkenéseként szerepel. A végleges vagyonmérlegben eszköz csökkenés helyett a kiadandó vagyon rövid lejáratú kötelezettség növekedésként jelenik meg.
A kilépő taggal történő elszámolás a végleges vagyonmérlegben
14. sz. ábra
16
Lekötött tartalékképzés az átalakulásig felmerülő vagyonvesztésre A társaság vezető tisztségviselői az átalakulás napjáig 500 eFt vagyonvesztésre számítottak, melyre a Szétváló Kft. vagyonmérleg-tervezetében lekötött tartalékot képeztek az eredménytartalék terhére. A vagyonvesztést amiatt valószínűsítették, mert évek óta megfigyelhető volt a gyógyszer-kiskereskedelemben szezonális hatás, miszerint a nyár végi, kora őszi időszakban visszaesik a forgalom. Ezen kívül a múltbeli tapasztalatokból kiindulva, a tulajdonosok szerint felmerülhetnek más, előre nem látható tényezők is, például hogy a jogszabály kedvezőtlenül befolyásolja az árrést, a gyógyszertárban forgalmazható termékek körét, a kötelezően alkalmazandó létszámot.
Az átalakulásig felmerülő vagyonvesztésre képzett lekötött tartalék megjelenése a vagyonmérleg-tervezetben
15. sz. ábra
A végleges vagyonmérlegben a lekötött tartalék képzés már nem jelenhet meg, ugyanis az átalakulás napja után kerülnek összeállításra a végleges vagyonmérlegek, amikor már ismert, hogy a várható vagyonvesztés valóban bekövetkezett-e.
A nem kedvezményezett átalakuláshoz kapcsolódó illeték-kötelezettség A kedvezményezett átalakulás feltételei a fentebb említett okok miatt nem teljesültek az esettanulmányban, ezért a nem kedvezményezett átalakulás miatti illetékfizetési kötelezettség említését fontosnak tartom. A kiválás során a jogelőd társaság egy 12 M Ft piaci értékű ingatlana Kiváló 1 Kft-hez kerül, amely visszterhes vagyonátruházásnak minősül, mely után illetékfizetési kötelezettség terheli Kiváló 1 Kft-t. A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4% (Itv. 19. § (1) bekezdés). Ebből 17
következően a 12 M Ft piaci értékű ingatlan után az illetékfizetési kötelezettség 480 eFt. Az illeték összege az ingatlan bekerülési értékének része lesz, mert az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó illetékről van szó (Sztv. 47. § (2) bekezdés).
A kiválás értékelése A bemutatott esettanulmányban a Gyftv. változásából adódó alkalmazkodási lehetőséget vizsgáltam, a Gt. és a Sztv. adta jogszabályi keretben. Az ismertetett módon a Gyftv. új előírásainak megfelelve, egy olyan megoldást sikerült bemutatnom, melynek során a társaság tulajdonosai számára legfőbb céljuk - a gyógyszer-kiskereskedelmi tevékenység továbbfolytatása - lehetővé vált. Az ismertetett társasági és tulajdonosi struktúra biztosította a Gyftv. hatályos szabályozásához a megfelelést oly módon, hogy eközben a nem gyógyszerész tulajdonosok érdekei nem csorbultak jelentősen. Az átalakulással a tulajdonosok elkerülték a gyógyszertárak bezárását, a gyógyszerészek munkahelyének megszűnését, így a társaságban korábban tagként résztvevő gyógyszerészek a jogutód társaságokban továbbfolytathatják munkájukat.
18
