Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva
Ekologické daně a jejich uplatňování v praxi
Bakalářská práce
Autor:
František Brigant Právní administrativa v podnikatelské sféře
Vedoucí práce:
Praha
Ing. Marcela Medková
březen 2010
Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a s pouţitím uvedené literatury.
V Hrádku nad Nisou dne 31.3.2010
František Brigant
Poděkování: Na tomto místě bych rád poděkoval Ing. Marcele Medkové za pomoc, vstřícnost a cenné rady poskytnuté při psaní této práce.
Anotace V předloţené práci je zpracována problematika nejmladších daní v českém daňovém systému, které se souhrnně označují jako ekologické daně. Práce přináší obecný přehled právní regulace ekologických daní na základě částí 45, 46 a 47 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, včetně jejich konstrukčních prvků a historicko-politických souvislostí pro jejich zavedení v České republice. Prezentuje dosavadní konsensuální výklad některých obecných, nebo nejednoznačných ustanovení a přináší poznatky získané z praktických zkušeností z fungování ekologických daní v praxi. V závěru práce upozorňuje na budoucí změny v souvislosti s vládním návrhem novely zákonů o ekologických daních.
Anotation (Summary) Submitted thesis presents issue of the newest taxes in the Czech tax system, in its entirety described as the environmental taxes. The thesis provides general overview of the legal regulation of the environmental taxes based on the sections 45, 46, and 47 of Act No. 261/2007 Coll. on public funds stabilization, as subsequently amended, including their construction factors and historical and political links to their establishment in the Czech Republic. It presents existing consensual interpretation of certain general or ambiguous provisions and brings findings acquired from practical experience of operation of the environmental taxes in practice. The end of the work draws the attention to the future changes in relation to the government proposal of amendment act on environmental taxes.
OBSAH 1
Úvod .......................................................................................................................... 7
2
Ekologie a daně ........................................................................................................ 8
2.1 2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.4 3 3.1 3.2 3.3 4 4.1 4.2 4.3 5 5.1 5.1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.4 5.1.5 5.1.6 5.1.7 5.1.8 6 6.1 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.3.4 6.3.5 7 7.1
Ekologické zamyšlení ........................................................................................... 8 Daně a ţivotní prostředí ........................................................................................ 9 Definice ekologických daní .................................................................................. 9 Ekologické okolí .............................................................................................. 9 Ekologické chování a ekologické daně .......................................................... 10 Ekologická daňová reforma ................................................................................ 11 Harmonizace Zdanění energetických produktů a elektřiny v Evrpské unii .... 12 Daňová harmonizace obecně .............................................................................. 12 Sbliţování a harmonizace v oblasti ekologických daní ...................................... 13 Přechodné období................................................................................................ 14 Energetické produkty a předmět daně z pohledu evropského práva ............... 15 Vymezení předmětu zdanění ............................................................................... 15 Osvobození od daně ............................................................................................ 17 Sledování a pohyb energetických produktů ........................................................ 17 Národní legislativní úprava ekologických daní ................................................... 18 Společná ustanovení a podmínky pro ekologické daně ...................................... 19 Povolení pro dodavatele a pro nákup osvobozený od daně ........................... 20 Povinnosti drţitelů povolení, zánik a odejmutí povolení ............................... 21 Druhy vystavovaných dokladů (daňový doklad a doklad o prodeji) ............. 21 Klasifikace NACE .......................................................................................... 22 Metalurgické procesy ..................................................................................... 22 Mineralogické postupy ................................................................................... 23 Vrácení daně ................................................................................................... 24 Dodatečné daňové přiznání na niţší daňovou povinnost ............................... 24 Zákon o dani ze zemního plynu a některých dalších plynů ............................... 25 Daň z plynu a zákon o spotřebních daních č. 353/2003 Sb. ............................... 25 Konstrukční prvky daně ...................................................................................... 26 Předmět, základ a sazba daně ......................................................................... 26 Plátce daně z plynu a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit ........................ 27 Osvobození od daně ....................................................................................... 28 Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi ......................................................... 29 Výroba tepla v domácnostech a domovních kotelnách .................................. 30 Kombinovaná výroba elektřiny a tepla .......................................................... 31 Příjmy státního rozpočtu na dani z plynu ....................................................... 32 Počty vydaných povolení ............................................................................... 33 Postřehy z praxe ............................................................................................. 33 Zákon o dani z elektřiny........................................................................................ 34 Konstrukční prvky daně ...................................................................................... 34
7.1.1 7.1.2 7.2 7.2.1 7.2.2 8 8.1 8.1.1 8.1.2 8.1.3 8.2 8.2.1 8.2.2 8.2.3 8.2.4 9 9.1 9.2 9.2.1 9.2.2
Plátce daně z elektřiny a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit ................... 34 Osvobození od daně ....................................................................................... 35 Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi ......................................................... 36 Příjmy státního rozpočtu na dani z elektřiny .................................................. 36 Počty vydaných povolení ............................................................................... 37 Zákon o daňi z pevných paliv ............................................................................... 38 Konstrukční prvky daně ...................................................................................... 38 Předmět daně, základ a sazba daně ................................................................ 38 Plátce daně z pevných paliv a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit .......... 39 Osvobození od daně ....................................................................................... 39 Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi ......................................................... 40 Příjmy státního rozpočtu na dani z pevných paliv ......................................... 40 Počty vydaných povolení ............................................................................... 41 Spalné teplo a výhřevnost .............................................................................. 41 Dovozy pevných paliv v Libereckém kraji .................................................... 42 Novela zákonů o ekologických daních ................................................................. 45 Odůvodnění novely ............................................................................................. 45 Nejdůleţitější změny ........................................................................................... 46 Změny společné pro všechny ekologické daně .............................................. 46 Změny u jednotlivých daní ............................................................................. 46
10
Závěry a doporučení .............................................................................................. 48
11
Seznam pouţité literatury ..................................................................................... 51
12
Seznam pouţitých zkratek: ................................................................................... 53
1 ÚVOD Tématem bakalářské práce je problematika daně ze zemního plynu a některých dalších plynů, daně z elektřiny a daně z pevných paliv, které bývají souhrnně označovány jako ekologické daně a do českého právního řádu byly implementovány zákonem č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů. Cílem práce je přinést obecný přehled právní regulace ekologických daní představující nejmladší daně v českém daňovém systému. Prezentovat historicko-politické souvislosti pro jejich zavedení v ČR. Předloţit poznatky a zkušenosti z jejich uplatňování v praxi a informovat o přípravě novely právní úpravy v této oblasti. Součástí práce jsou přehledy inkasa z ekologických daní za rok 2008 a porovnání s rokem 2009. Práce je členěna do jednotlivých kapitol. Po úvodní ekologické úvaze je pozornost věnována problematice ekologických daní z hlediska vymezení pojmu ekologická daň a historicko-politických souvislostí pro jejich zavedení, včetně implementace legislativy Evropské unie v této oblasti do českého právního prostředí. Následuje rozbor právní úpravy zdanění zemního plynu a některých dalších plynů, elektřiny a pevných paliv. Výklad
některých
nejednoznačných
ustanovení
a
pojmů
obsaţených
v zákoně
č. č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů, částech 45,46, a 47, doplněný o postřehy z praxe. Zvláštní pozornost je věnována trhu s pevnými palivy, zejména uhlí v příhraničních oblastech s Polskou republikou v severočeském regionu, který jednak ovlivňují nestejně dlouhá přechodná období v oblasti daně z pevných paliv vyjednaná mezi EU a Českou republikou na jedné straně a EU a Polskou republikou na straně druhé a dále zásadní rozdíly v základních cenách těchto komodit. V závěru jsou představeny změny v zákonech o ekologických daních, v souvislosti s připravovanou vládní novelou příslušných částí zákona č. 261/2007 Sb. Poslední kapitola se potom věnuje rozboru výběru ekologických daní v letech 2008 a 2009, poukazuje na slabá místa v legislativní úpravě a hledá příčiny rozdílu mezi očekávanými a reálnými výnosy z ekologických daní.
7
2 EKOLOGIE A DANĚ 2.1
Ekologické zamyšlení
Ekologie je v současné době často diskutované téma, a to i za situace, kdy je tématem číslo jedna řešení finanční a ekonomické krize. Postoj k ekologickým otázkám a ochraně ţivotního prostředí je různorodý a jako všechna témata a názorové proudy má zastánce umírněné i extrémní a samozřejmě téţ odpůrce. Neexistenci jednotného „ekologicky“ správného názoru dokumentují připomínky typu, ţe lidská společnost neţije na zelené, ale na modré planetě, a rovněţ poznámky o výhodném byznysu se značkou BIO a EKO. Pochybnosti mohou vyvolávat i některé ekologické aktivity, například povinné přimíchávání biosloţek první generace1 do pohonných hmot, které mají sníţit emise CO2 a závislost na fosilních palivech, zejména pokud v souvislosti s tím můţeme sledovat mýcení pralesů, aby byla vytvořena zemědělská plocha pro pěstování palmy olejné, nebo cukrové třtiny, jako surovin pro jejich výrobu. Rovněţ v České republice je v této souvislosti moţné pozorovat různé aktivity, například výstavbu lihovarů pro výrobu bezvodého lihu, který je od roku 2009 biosloţkou povinně přidávanou do pohonných hmot a kde surovinou pro jeho výrobu mají být v tomto případě od zemědělců vykoupené obilniny. V krajině je moţné spatřit rozsáhlé plochy oseté ţlutě kvetoucí řepkou olejnou – výchozí surovinou pouţívanou v našich podmínkách pro výrobu esterů rostlinných olejů. Bez zajímavosti nejsou ani zprávy o tom, ţe na výrobu 1 litru biopaliv první generace z obnovitelných zdrojů se spotřebuje mnohdy stejné mnoţství ropy, tedy zdroje neobnovitelného. A kdyţ svého času ani místopředsedkyně strany, jejímţ hlavním tématem je právě ekologie, si v zábavném diskusním televizním pořadu nemůţe vzpomenout, čím ţe si to máme přiloţit v kotli na biomasu, tak mohou někteří zapochybovat o tom, ţe ekologie se dělá vţdy jen pro ekologii a můţe se zrodit nejeden skeptik, který nebude dělit věci na ekologické a neekologické, ale spíše přijme komplexní myšlenky udrţitelného rozvoje.2
1
Biopalivy jsou označovány zdroje energie, které pocházejí z rostlin, jeţ byly vypěstovány a sklizeny v krátkodobém časovém měřítku. Člověk je tak má moţnost produkovat opakovaně na rozdíl paliv fosilních, které ke svému vzniku potřebovaly milióny let. V současné době pouţívaná první generace bioloţek je zaloţena na zemědělských plodinách. Stern M., Biopaliva – posel ekologie nebo hladomoru? [cit. 15.7. 2009]. Dostupné z WWW: http://www.nazeleno.cz/doprava/biopaliva/lang_1/biopaliva-posel-ekologie-nebo-hladomoru.aspx 2
(Trvale) udrţitelný rozvoj je takový způsob rozvoje, který uspokojuje potřeby přítomnosti, aniţ by oslaboval moţnosti budoucích generací naplňovat jejich vlastní potřeby. Definice ze zprávy pro Světovou komisi OSN pro ţivotní prostředí a rozvoj (WCED) nazvané "Naše společná budoucnost", kterou v roce 1987 předloţila její tehdejší předsedkyně Gro Harlem Brundtlandová.
8
Přestoţe mne téma práce přivedlo k ekologickému zamyšlení, tak tato práce si neklade za cíl řešit ekologické otázky, ale je zaměřena především na právní úpravu zdanění energetických produktů ve smyslu zákona č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů ve znění pozdějších předpisů.
2.2
Daně a ţivotní prostředí
U jednotlivých autorů můţeme nalézt různé definice daně. Nejčastěji se pouţívá ta, jeţ definuje daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu.3 Pojem daň ve smyslu legislativní zkratky, lze potom chápat nejen jako kteroukoli daň jako takovou, ale rovněţ různé poplatky, odvody a zálohy na ně a odvody za porušení rozpočtové kázně.4 Daně a ţivotní prostředí5 jsou dva zdánlivě a na první pohled nesouvisející pojmy. To platí do té doby, neţ si uvědomíme, ţe prostřednictvím daní můţeme získat mechanismus, kterým lze motivovat subjekty k určitému chování. Například lze daňově zvýhodnit to, co je povaţováno z hlediska ţivotního prostředí za ţádoucí, nebo naopak daňově zatíţit to, co je povaţováno z hlediska ţivotního prostředí za neţádoucí a tím ovlivňovat chování, které má bezprostřední dopady na ţivotní prostředí. Daně rovněţ zajišťují příjmy do veřejných rozpočtů, které mohou být vyuţívány na financování různých ekologických projektů.
2.3
Definice ekologických daní
2.3.1 Ekologické okolí Okolí chápeme jako vnější svět, který nás obklopuje a který ovlivňuje naše chování a moţnosti a které naopak můţeme svou činností do jisté míry ovlivnit i my. Vnější svět se skládá z mnoha prvků a jedním z těchto prvků je také ekologie, která zkoumá vzájemné vztahy mezi organismy a jejich prostředím, věda o souvislostech v přírodě, studiu vnitřní struktury a funkce přírody, nauka o ekosystémech.6 Svou činností lidská společnost do
3
ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1 vydání. 2003 ISBN 80-7179-413-9. s. 8
4
Zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, § 1, odstavec 1)
5
Ţivotním prostředím je vše, co vytváří přirozené podmínky existence organismů včetně člověka a je předpokladem jejich dalšího vývoje. Jeho sloţkami jsou zejména ovzduší, voda, horniny, půda, organismy, ekosystémy a energie. § 2 zákona č. 17/1992 Sb. o ţivotním prostředí 6
Příroda.cz : Odborný slovník – heslo ekologie. [cit. 23.7.2009]. Dostupné z WWW:
9
těchto vztahů mnohdy negativně zasahuje, a proto se hledají různé nástroje pro minimalizaci těchto negativních dopadů.
2.3.2 Ekologické chování a ekologické daně Volná ruka trhu nezaručuje ekologické chování ekonomických subjektů a zároveň daňových poplatníků. Snaha produkovat výrobky a sluţby šetrné k ţivotnímu prostředí znamená zvýšení nákladů na sníţení emisí, toxicity apod. a v konečném důsledku i vyšší prodejní cenu. S ohledem na tendenci domácností preferovat co nejniţší cenu by pak byly ekologicky vyráběné produkty neprodejné a rostl by podíl výrobků a sluţeb, jejichţ výroba znamená zátěţ pro ţivotní prostředí. Pakliţe má vláda zájem na ochraně ţivotního prostředí, je potřeba soutěţitelům vytvořit rovné podmínky pro jejich podnikání. K tomu mohou slouţit nástroje obsaţené ve správním právu, které stanoví povinnosti z hlediska ochrany ţivotního prostředí, jednak finančněprávní a daňověprávní.7 Daně, poplatky případně jiné dávky mohou být vyuţívány jako ekonomické nástroje k ochraně ţivotního prostředí. Za cíl mají motivovat soukromoprávní subjekty k chování, které je z hlediska ochrany ţivotního prostředí příznivé a zároveň efektivní z hlediska vynaloţených nákladů na redukce znečištění.8 Do daňových systémů se samostatné ekologické daně zavádějí zvolna, ve většině států však i některé existující daně mají ekologické aspekty, a – vzato z jiného úhlu pohledu – za ekologické daně můţeme s nadsázkou povaţovat i ty, jejichţ výnos slouţí k financování ochrany ţivotního prostředí.9 Pojem ekologická daň se v českém právním řádu nevyskytuje, můţeme však nalézt mnoho výkladů obsaţených v literatuře. Základním rysem ekologických daní je souvislost s ţivotním prostředím, ať jiţ jako sledovaný cíl při zavedení určité daně, nebo jako efekt s určitými ekologickými prvky u daní, které nebyly účelově zaváděny jako ekologické. Ekologickou daň potom můţeme definovat jako povinnou, zákonem předem sazbou stanovenou dávku, jejímţ základem je fyzická jednotka, která má prokazatelný určitý negativní vliv na ţivotní prostředí a kterou se víceméně pravidelně na nenávratném
7
RADVAN, Michal. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. ISSN 1210-6410. s. 607
8
DUDOVÁ, Jana; JANČÁŘOVÁ, Ilona; PEKÁREK, Milan; PRŮCHOVÁ, Ivana. Právo životního prostředí. 3 díl. 2. vydání. 2007. ISBN 978-80-210-4299-5. s. 45 9
ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. 2003. ISBN 80-7179-413-9. s. 183
10
principu
bez
ekvivalentního
protiplnění
odčerpává
část
nominálního
důchodu
ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněţního fondu.10 Z hlediska klasifikace daní se ekologické daně řadí mezi daně nepřímé, stejně jako univerzální daň z přidané hodnoty, která bývá označována jako všeobecná nepřímá daň a spotřební daně, které se označují, jako selektivní nepřímé daně (akcízy). Mezi selektivní nepřímé daně patří rovněţ daně ekologické.
2.4
Ekologická daňová reforma
Problémy v oblasti ţivotního prostředí přiměli mnohé státy přistoupit na politiku ochrany ţivotního prostředí a to včetně Evropské unie. Začalo se hovořit o ekologické daňové reformě a byly přijaty první daňové zákony podporující ekologické chování a ekologickou spotřebu. První vlna zavedení ekologicky orientovaných daní spadá do 90. let 20. století. Průkopníky ekologických daňových reforem byly v této době severské země – Finsko, Norsko, Švédsko a Dánsko. Aktivity v této oblasti vyvrcholily v roce 2003, kdy byla přijata směrnice Rady 2003/96/ES, ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny. Termín ekologická daňová reforma není nový, ovšem do povědomí širší veřejnosti v České republice se spolu s ekologickými daněmi dostal především v roce 2008, kdy nabyl účinnosti zákon č. 261/2007 Sb., který kromě novelizace celé řady právních norem přinesl v částech 45, 46 a 47 tři zcela nové zákony, jimiţ byla zavedena tzv. ekologická (někdy téţ energetická) daň. Ekologická daňová reforma představuje přesun od zdanění přímými daněmi (zdanění lidské práce) směrem ke zdanění daněmi nepřímými (zdanění výrobků a sluţeb, jejichţ výroba anebo spotřeba má negativní dopad na ţivotní prostředí).11 Deklarovaným cílem ekologické daňové reformy má být sníţení emisí, sníţení energetické náročnosti, vyuţívání technologií šetrnějších k ţivotnímu prostředí a vyšší míra vyuţití obnovitelných zdrojů energie. Jedním z prostředků, které mají pomoci k dosaţení těchto cílů je právě výše citovaný zákon č. 261/2007 Sb., ve svých částech: 45 Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, 46 Daň z pevných paliv a 47 Daň z elektřiny.
10
RADVAN, Michal. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. ISSN 1210-6410. s. 607.
11
KUTÁK, A., Ekologická daňová reforma v České republice, .
11
[cit. 15.7. 2009]. Dostupné
z WWW:
3 HARMONIZACE ZDANĚNÍ ENERGETICKÝCH PRODUKTŮ A ELEKTŘINY V EVRPSKÉ UNII 3.1
Daňová harmonizace obecně
Obecně mají právní předpisy ES postavení mezinárodních smluv a jsou tedy nadřazené národnímu právu. Právním základem pro harmonizační proces spotřebních daní, k němuţ se řadí rovněţ ekologické daně, je tvořen článkem 99 Smlouvy o zaloţení Evropského hospodářského společenství z roku 1957, který byl později přečíslován na článek 9312. Daňovou harmonizaci můţeme označit jako proces, při kterém dochází k přizpůsobování a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní (ne tedy nutně stejné daně či stejné vymezení daňových základů) na principu dodrţování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se můţe týkat jak konstrukcí daní, tak jejich administrativy (inkaso daně, povinnosti plátce, daňová kontrola). Harmonizace kaţdé daně probíhá vţdy ve třech fázích: určení daně, která má být harmonizována, harmonizace daňového základu, harmonizace daňové sazby.13 Základním právním nástrojem harmonizace národních právních řádů v oblasti daňových systémů jsou směrnice. Směrnice jsou právní normativní akty, které zavazují členské státy provést ve svých národních legislativních systémech určité úpravy tak, aby si právo jednotlivých států neodporovalo.14 Národní předpisy jednotlivých členských států jsou po implementaci směrnic srovnatelné – harmonizované.
12
Rada na návrh Komise a po konzultaci s Evropským parlamentem a Hospodářským a sociálním výborem jednomyslně přijme ustanovení k harmonizaci právních předpisů týkajících se daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní v rozsahu, v jakém je tato harmonizace nezbytná pro vytvoření a fungování vnitřního trhu ve lhůtě uvedené v článku 14. 13
ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 2. vydání 2007. ISBN 978-80-7201-649-5. s. 27
14
ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 2. vydání 2007. ISBN 978-80-7201-649-5. s. 34
12
3.2
Sbliţování a harmonizace v oblasti ekologických daní
Pokud bychom chtěli nalézt historii a legislativní rámec, z něhoţ vycházejí právní normy upravující zdanění elektřiny, zemního plynu a některých dalších plynů a pevných paliv v České republice musíme vycházet z povinností, které nám přineslo členství České republiky v Evropské unii. Z širšího pohledu sahá historie přijetí výše citovaných právních norem aţ do roku 1996, kdy vláda České republiky, podala dne 17. ledna ţádost o vstup do Evropské unie. Následně byly 31. března 1998 zahájeny přístupové rozhovory a do čela vyjednávacího (negociačního) týmu byl jmenován náměstek ministra zahraničních věcí pan Pavel Telička. Ten sloţitá a mnohdy velmi náročná vyjednávání komentoval slovy: „Jednání to byla bezprecedentní, z hlediska komplexnosti, věcného záběru, technické náročnosti a také politického významu těţko srovnatelná s čímkoli v naší dosavadní historii. Nic na tom nemění ani fakt, ţe v některých otázkách nám Evropská unie vyjednávací prostor významně zúţila a podmínky do značné míry nadefinovala."15 Vyjednávání, jejichţ hlavním cílem bylo dosáhnout sblíţení práva České republiky s právem Evropské unie, byla uzavřena na zasedání Evropské rady ve dnech 12.-13. prosince 2002 v Kodani. Součástí vyjednaných podmínek pro nové členské státy bylo také stanovení přechodných období. Česká republika se následně, včetně devíti dalších zemí stala k datu 1. 5. 2004 novým členským státem Evropské unie. Pro kaţdý nový členský platí, ţe proces sbliţování systémů neboli harmonizace nekončí jeho vstupem do EU, ale pokračuje dál po celou dobu členství. Základní povinností kaţdého členského státu je povinnost průběţně dbát o to, aby jeho vnitrostátní právní normy nebyly v rozporu s právním řádem EU. Proto je zapotřebí zejména, aby: 1. nově přijímané právní předpisy byly kompatibilní s právem ES, 2. nová legislativa ES byla soustavně sledována a byly vyhodnocovány a realizovány podmínky vyplývající z ní pro harmonizaci.16 V souladu s podmínkami členství v Evropské unii vznikla České republice povinnost implementovat do národního právního řádu hlavní principy právní regulace ekologických
15
Česká republika a EU, Ministerstvo zahraničních věcí. [cit. 15.7. 2009]. Dostupné z WWW: . 16
MATEJKA. Ján. K obecným problémům spojených s harmonizací práva ČR s právem ES, [cit. 17.7. 2009]. Dostupné z WWW:< http://pracovni2.juristic.cz/30777/clanek/prac2:>
13
daní ve shodě se směrnicí Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, vyhlášené v Úředním věstníku 31.12.2003 a jeţ bývá označována jako „energetická“ směrnice. V případě České republiky se harmonizace týkala hlavně zavedení daně z elektřiny a pevných paliv, protoţe ostatní energetické produkty definované energetickou směrnicí podléhali jiţ uplatňované spotřební dani z minerálních olejů.17
3.3
Přechodné období
Energetická směrnice byla o rok později doplněna směrnicí Rady 2004/74/ES, ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o moţnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníţenou úroveň zdanění. Doplnění v podstatě znamenalo zmírnění jejích pravidel pro 10 nových členských států (včetně České republiky), neboť její plné zavedení by mohlo způsobit váţné hospodářské a sociální potíţe vzhledem k pokračující hospodářské transformaci, relativně nízké úrovni důchodů i k omezené schopnosti kompenzovat dodatečné daňové břemeno sníţením jiných daní.18 Vyuţít přechodné období bylo umoţněno obecně aţ do 31. prosince 2006, přičemţ Česká republika mohla uplatňovat úplné nebo částečné osvobození od daně nebo sníţené úrovně zdanění u elektřiny, pevných paliv a zemního plynu do 1. ledna 2008.19 Počátek roku 2008 se tak stal mezním termínem pro zavedení výše uvedených ekologických daní a Česká republika se tak zařadila mezi státy, které si v této oblasti vyjednali nejméně výjimek.
17
Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, část druhá, hlava I., Daň z minerálních olejů 18
SVÁTKOVÁ Slavomíra; KLAZAR Stanislav; SLINTÁKOVÁ Barbora; ZELENÝ Martin. Zatížení spotřebního koše domácností daněmi ze spotřeby v České republice 1. Vydání 2007. ISBN 80-7379-001-7. s.62 19
Článek 1, odstavec3. Směrnice Rady 2004/74/ES ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o moţnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníţenou úroveň zdanění
14
4 ENERGETICKÉ PRODUKTY A PŘEDMĚT DANĚ Z POHLEDU EVROPSKÉHO PRÁVA Energetická směrnice jako stěţejní předpis Evropské unie v oblasti ekologických daní vychází ze systému spotřebních daní z minerálních olejů, který byl do té doby upraven směrnicemi 92/81/EHS a 92/82/EHS a které byly touto směrnicí zrušeny. Preambule směrnice konstatuje neexistenci předpisů Společenství o minimální daňové sazbě na elektřinu a na jiné energetické produkty neţ minerální oleje, coţ můţe nepříznivě ovlivnit řádné fungování vnitřního trhu. Pro řádné fungování vnitřního trhu a dosaţení cílů ostatních politik Společenství je třeba stanovit na úrovni společenství minimální úrovně zdanění pro většinu energetických produktů, včetně elektřiny, zemního plynu a uhlí.20
4.1
Vymezení předmětu zdanění
Předmět daně je v energetické směrnici určen kódy kombinované nomenklatury, které odkazují na kódy podle nařízení Komise (ES) č. 2031/2001 ze dne 6. srpna 2001, kterým se mění příloha I. nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku. Rozhodnutí o aktualizaci kódů kombinované nomenklatury pro výrobky uvedené v této směrnici se přijímá jednou ročně v souladu s postupem podle článku 27. Rozhodnutí nesmí vést k ţádným změnám minimálních daňových sazeb uplatňovaných podle této směrnice nebo k zařazení či vyřazení jakýchkoli energetických produktů nebo elektřiny.21 Samotný pojem energetické produkty energetická směrnice definuje ve svém článku č. 2 pomocí kódů nomenklatury následovně: Pro účely této směrnice se pojmem „energetické produkty“ rozumějí výrobky: a)
kódů KN 1507 aţ 1518, pokud mají být pouţity jako palivo nebo pohonná hmota,
b)
kódů KN 2701, 2702 a 2704 aţ 2715,
c)
kódů KN 2901 a 2902,
d)
kódu KN 2905 11 00, které nejsou syntetického původu, pokud mají být pouţity jako palivo nebo pohonná hmota,
20
RADVAN, Michal. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. ISSN 1210-6410. s. 608.
21
Článek 2, odstavec 5 směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny
15
e)
kódu KN 3403,
f)
kódu KN 3811,
g)
kódu KN 3817,
h)
kódu KN 3824 90 99, pokud mají být pouţity jako palivo nebo pohonná hmota.
Směrnice se rovněţ vztahuje na elektřinu kódu KN 2716. Z hlediska sazby daně je rozhodující účel pouţití energetických produktů, to znamená, ţe pro všechny takto vymezené energetické produkty platí, ţe se na základě jejich pouţití jako paliva, nebo pohonné hmoty zdaňují sazbou shodnou, pro obdobné palivo nebo pohonnou hmotu. Směrnice dále definuje jako předmět daně také všechny výrobky určené k pouţití, nabízené k prodeji nebo pouţívané jako pohonná hmota nebo jako přísada nebo nastavovací plnivo do pohonných hmot a pro jejich zdanění se uplatní opět stejná sazba jako pro obdobnou pohonnou hmotu. Energetická směrnice kromě výše uvedeného výčtu energetických produktů obsahuje i negativní vymezení 2 skupin výrobků, na které se zdanění nevztahuje. a) Teplo na výstupu a výrobky KN 4401 (palivové dřevo, dřevěné štěpky nebo třísky, piliny a dřevěné zbytky a odpad, téţ aglomerované do polen, briket, pelet apod.) a KN 4402 (dřevěné uhlí, téţ aglomerované). b) Specifické pouţití energetických produktů a elektřiny definované přímo ve směrnici. (pouţití pro jiné účely neţ pohonná hmota a palivo, dvojí pouţitíchemická redukce ve vysokých pecích, elektrolytické a metalurgické procesy, mineralogické postupy a elektřina, pokud její cena převyšuje 50% ceny výrobku). V první skupině jsou vyjmenované energetické výrobky, které nepodléhají daňové povinnosti a druhou skupinu tvoří produkty, na něţ se energetická směrnice nevztahuje na základě jejich specifického pouţití, jedná se tedy o osvobození od daně za předpokladu splnění definovaných podmínek.
16
4.2
Osvobození od daně
Energetická směrnice stanovuje celou řadu výjimek v moţnosti částečně, nebo úplně osvobodit od daně, případně vyuţít sníţenou úroveň zdanění, coţ se samozřejmě promítlo i do národní právní úpravy. Osvobození je rozděleno do dvou skupin. V první skupině jsou taxativně vyjmenované energetické produkty ke specifickému pouţití, které musí být osvobozeny a druhou skupinu tvoří energetické produkty, které mohou členské státy osvobodit, opět za předpokladu splnění podmínky jejich specifického pouţití, nebo v případě elektřiny se můţe jednat o její specifickou výrobu (např. z větrné, sluneční, geotermální energie, energie vln, vyrobenou ve vodních elektrárnách, z biomasy apod.). Konkrétní podmínky pro osvobození, ať u částečné, nebo úplné, případně sníţení úrovně zdanění jsou blíţe specifikovány v článcích 14 aţ 18 energetické směrnice.
4.3
Sledování a pohyb energetických produktů
Důleţitý článek č. 20 energetické směrnice obsahuje ustanovení odkazující na směrnici Rady 92/12/EHS, ze dne 25 února 1992 o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhající spotřební dani a stanovuje seznam těchto produktů, na které se vztahuje: a)
výrobky kódů KN 1507 aţ 1518, pokud jsou tyto výrobky určeny k pouţití jako palivo nebo pohonná hmota,
b)
výrobky kódů KN 2707 10, 2707 20, 2707 30 a 2707 50,
c)
výrobky kódů KN 2710 11 aţ 2710 19 69. Nicméně pro výrobky kódů KN 2710 11 21, 2710 11 25 a 2710 19 29 se ustanovení o sledování a pohybu pouţijí pouze na obchodní přepravu volně loţeného zboţí,
d)
výrobky kódů KN 2711 (kromě 2711 11, 2711 21 a 2711 29),
e)
výrobky kódu KN 2901 10,
f)
výrobky kódů KN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 a 2902 44,
g)
výrobky kódu KN 2905 11 00, které nejsou syntetického původu, pokud jsou určeny k pouţití jako palivo nebo pohonná hmota,
h)
výrobky kódu KN 3824 90 99, pokud jsou určeny k pouţití jako palivo nebo pohonná hmota.
17
Současně článek 20 připouští moţnost, rozšíření tohoto seznamu, za předpokladu, ţe i jiné energetické produkty jsou určeny k pouţití, nabízeny k prodeji nebo pouţívány k pohonu motorů, případně jinak s následkem daňového úniku. Význam tohoto článku spočívá ve skutečnosti, ţe rozděluje energetické produkty do dvou skupin, přičemţ na vyjmenované produkty se vztahuje například aplikace reţimu podmíněného osvobození od daně při přepravě ve smyslu směrnice Rady 92/12/EHS,22 včetně průvodních dokladů, nebo moţnost vrácení daně za výrobky propuštěné pro domácí spotřebu a následně dopravené do jiného členského státu při splnění daných podmínek. Významu tohoto článku z hlediska předmětu daně z plynu a některých dalších plynů se budu věnovat níţe.
5 NÁRODNÍ LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA EKOLOGICKÝCH DANÍ Z výše uvedeného seznamu energetických produktů je zřejmé, ţe povinnost zdanění se vztahuje na poměrně značný okruh komodit. Předmětem energetické daně je podle energetické směrnice celá řada produktů a většina z nich je v České republice zdaňována podle zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daní ve znění pozdějších předpisů. Z celkového výčtu je předmětem ekologické dně podle částí 45, 46 a 47 zákona č. 261/2007 Sb., pouze část komodit. Jsou to energetické produkty kódů kombinované nomenklatury 2701, 2702, 2704 a 2706, 2708, 2713 aţ 2715 pokud jsou určeny k pouţití, nabízeny k prodeji nebo pouţívány pro výrobu tepla, 2711 11, 2711 21, 2711 29 a 2705 pro výrobu tepla, pohon motorů, nebo jiné účely uvedené pod písmenem b), článku 2 energetické směrnice a elektřina kódu kombinované nomenklatury 2716 (viz. Tabulka č. 1). Zbývající energetické produkty podléhají spotřební dani podle zákona č. 353/2003 Sb., který byl k datu nabytí účinnosti zákona č. 261/2007 Sb. (1.1.2008) novelizován. Tato skutečnost (způsob implementace) není v rozporu se směrnicí, neboť směrnice obecně nestanovují, jakým způsobem se mají do národního právního řádu implementovat. Formu 22
V současné době nahrazena směrnicí Rady 2008/118/ES, ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, s účinností od 1.4.2010.
18
implementace volí členské státy samostatně, ať uţ přijetím nového zákona, nebo novelou stávajícího. V našem případě obě varianty. Tabulka 1: Výrobky podléhající ekologické (energetické) dani podle částí 45, 46 a 47 z. 261/2006 Sb. Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů Daň z pevných paliv
Daň z elektřiny
Kód nomenklatury
Účel použití
Popis zboží
2711 11
nerozhoduje
Zemní plyn zkapalněný
2711 21
nerozhoduje
Zemní plyn v plynném stavu
2711 29
nerozhoduje
Ostatní ropné plyny v plynném stavu
2705
nerozhoduje
Svítiplyn, vodní plyn, generátorový plyn a podobné plyny, kromě ropných plynů a ostatních plynných uhlovodíků
2701
nerozhoduje
Černé uhlí; brikety, bulety a podobná tuhá paliva vyrobená z černého uhlí
2702
nerozhoduje
Hnědé uhlí, též aglomerované, kromě gagátu (černého jantaru)
2704
nerozhoduje
2706
výroba tepla
2708
výroba tepla
2713
nerozhoduje
2714
výroba tepla
2715
výroba tepla
Živičné směsi na bázi přírodního asfaltu, přírodní živice, ropné živice, minerálního dehtu nebo minerální dehtové smoly (např. živičné tmely, ředěné produkty
2716
nerozhoduje
Elektrická energie
Koks a polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí nebo rašeliny, též aglomerovaný; retortové uhlí Černouhelný, hnědouhelný nebo rašelinový dehet a jiné minerální dehty, též dehydratované nebo částečně destilované, včetně rekonstituovaných dehtů Smola a smolný koks z černouhelného dehtu nebo jiných minerálních dehtů Ropný koks, ropné živice a ostatní zbytky minerálních olejů nebo olejů ze živičných nerostů Přírodní živice (bitumen) a přírodní asfalt; živičné nebo ropné břidlice a dehtové písky; asfaltiny a asfaltické horniny
Pozn.: údaje ve sloupci „účel použití“ stanovují podmínku, za které je uvedený výrobek předmětem příslušné daně, pro určení sazby daně jsou v některých případech stanoveny ještě další podmínky
5.1
Společná ustanovení a podmínky pro ekologické daně
Přestoţe kaţdá ekologická daň je upravena svým vlastním zákonem, je celá řada ustanovení, která jsou pro všechny ekologické daně shodná (správce daně, daňové území, zdaňovací období atd.) Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc a daňové přiznání se podává do dvacátého pátého dne po skončení zdaňovacího období, pokud plátci vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Ke stejnému datu jsou ekologické daně také splatné. Správou ekologických daní byly zákonem pověřeny celní orgány a tuto kompetenci vykonávají na daňovém území, kterým je území České republiky. Samotná správa ekologických daní se řídí po procesně právní stránce zákonem č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů, stejně jako je tomu při správě 19
ostatních daní a poplatků. Výjimku tvoří vyřizování stíţností v rámci daňového řízení, kdy se postupuje podle § 175 zákona č. 500/2004 Sb. správního řádu, ve znění pozdějších předpisů. Další moţnost uplatnění správního řádu v daňovém řízení bychom mohli nalézt v § 4, kde je upravena zásada zdvořilosti při veřejné správě a to proto, ţe zákon o správě daní a poplatků ani zákony o ekologických daních tuto zásadu neobsahují. Další výjimkou, kdy se při správě ekologických daní uplatní zákon č. 500/2004 Sb., je řízení o správních deliktech. Za spáchání správních deliktů, jejichţ skutkové podstaty jsou definovány v částech 45, 46 nebo 47 z. 261/2007 Sb., lze PO nebo FO uloţit sankci do výše 100 000 Kč, respektive do výše 200 000 Kč, podle konkrétního porušení právní povinnosti. Správní delikt v prvním stupni projednává celní úřad, a uloţené pokuty vybírá a vymáhá opět celní úřad.
5.1.1 Povolení pro dodavatele a pro nákup osvobozený od daně Dodavatelem je PO, nebo podnikající FO, která nabývá nezdaněné energetické produkty na území ČR, za účelem jejich dalšího prodeje a na základě povolení k nabytí energetických produktů bez daně vydaného správcem daně. Nabývá-li subjekt energetické produkty pouze výrobou, je dodavatelem, který nemusí být drţitelem povolení. Jak jiţ bylo uvedeno nákup bez daně předpokládá vydání příslušného povolení správcem daně a vedení zákonem předepsaných evidencí.23 Vydání samotného povolení je podmíněno splněním několika podmínek ze strany ţadatele: 1. návrh obsahuje předepsané náleţitosti, 2. navrhovatel je bezúhonný,24 3. navrhovatel není v úpadku, nebo v konkurzním řízení, 4. navrhovateli nebylo v posledním roce zrušeno povolení za porušování zákazu, nebo povinností. Mimo povolení pro dodavatele energetických produktů, je moţné získat i povolení pro nákup energetických produktů osvobozených od daně na základě jejich specifického
23
§ 19 ZDzP, § 18 ZDPP a § 18 ZDE,
24
Za bezúhonného se povaţuje ten, kdo nebyl pravomocně odsouzen za hospodářský trestný čin, nebo ten, na něhoţ se hledí, jako by nebyl odsouzen
20
pouţití. Všechna povolení vydávaná správcem daně, na základě částí 45, 46 nebo 47 z. 261/2007 Sb. se vydávají na základě oprávněného nároku ţadatele a po splnění zákonných podmínek na dobu pěti let. Jako pomůcku pro podání návrhu lze vyuţít formulář zpracovaný celní správou a zveřejněný na jejím webu: http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-se-zbozim/Eko_dane
5.1.2 Povinnosti drţitelů povolení, zánik a odejmutí povolení Drţitelé povolení vydaných správcem daně, na základě částí 45, 46 nebo 47 z. 261/2007 Sb. jsou povinni vést předepsané evidence za jednotlivá zdaňovací období. V oblasti zjišťování spotřeby zákony neukládají povinnost jednoznačného měření spotřeby pro osvobozené účely a umoţňují stanovit takovou spotřebu více, či méně odborným odhadem. Mimo vedení evidencí mají drţitelé povolení povinnost oznamovat správci daně změny předepsaných údajů, a to do 15 dnů ode dne jejich změny. Zákon dále taxativně vymezuje, které z oznámených změn mají za následek změnu vydaného povolení. Povolení zanikají uplynutím doby, na kterou byla vydána, zánikem PO, zánikem ţivnostenského, nebo obdobného oprávnění, dnem nabytí právní moci usnesení soudu o prohlášení konkursu na majetek drţitele povolení, nebo dnem nabytí právní moci usnesení soudu o zamítnutí insolventního návrhu pro nedostatek majetku drţitele povolení. Povolení můţe správce daně i zrušit, pokud o to drţitel povolení sám poţádal, pokud drţitel povolení pouţívá energetické produkty k jinému účelu, neţ na který se povolení vztahuje, aniţ odvede odpovídající daň, nebo pokud mu byla opakovaně uloţena pokuta za spáchání správního deliktu podle příslušného ustanovení částí 45, 46 nebo 47 zákona č. 261/2007 Sb.
5.1.3 Druhy vystavovaných dokladů (daňový doklad a doklad o prodeji) Doklady vystavované při prodeji produktů podléhající ekologické dani musí obsahovat náleţitosti stanovené zákonem. Lze je roztřídit na údaje týkající se: dodavatele a odběratele (obchodní firma, sídlo DIČ), dodávaného výrobku (zejména mnoţství a druh), dne dodání výrobku, dokladu samotného (den vystavení a číslo), 21
daňových údajů (výše daně, osvobození od daně, bez daně).25 Daňový doklad, případně doklad o prodeji je povinen vystavit dodavatel do 15 dnů ode dne dodání. Rozdíl mezi těmito doklady spočívá v tom, ţe daňový doklad je vystavován pro konečné spotřebitele a obsahuje údaj o výši ekologické daně, naproti tomu doklad o prodeji se vystavuje při dodání energetických produktů bez daně jinému dodavateli a údaj o výši ekologické daně tudíţ obsahovat nebude. Při dodávkách konečnému spotřebiteli, který je drţitelem povolení k nabytí energetických produktů osvobozených od daně se do daňového dokladu uvádí, ţe se jedná o produkt osvobozený od daně a s odkazem na příslušné ustanovení zákonů.
5.1.4 Klasifikace NACE NACE je zkratkou francouzského názvu: Nomenclature générale des Activités économiques dans les Communautés Européennes. Jedná se o statistickou klasifikaci ekonomických činností v Evropském společenství stanovenou nařízením Rady (EHS) č. 3037/90, ze dne 9.10. 1990, ve znění nařízení Komise (ES) č. 29/2002, ze dne 19.12.2001.26 Od klasifikace NACE je odvozena klasifikace odvětvových činností CZ-NACE, která je v elektronické
podobě,
včetně
metodické
příručky
a
vysvětlivek
dostupná
z: www.czso.cz/csu/klasifik.nsf/i/klasifikace_ekonomickych_cinnosti_(cz_nace) Tato klasifikace je důleţitá s ohledem na moţnosti uplatnění nároku na osvobození od ekologických daní z důvodu specifického pouţití energetických produktů, které umoţňují právní předpisy odkazem na činnosti definované touto klasifikací
5.1.5 Metalurgické procesy Metalurgické procesy jsou činnosti, které lze rozdělit do dvou kategorií: 1. veškeré tepelné zpracovávání rud (ţelezná ruda, manganová ruda, bauxit, atd.) a jejich koncentrátů (surové ţelezo a litiny ţeleza a oceli, mangan, hliník, atd.) jako výstupního produktu z této činnosti,
25
SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice 1 vydání 2009. ISBN 988-80-7357-7. s. 282
26
Poslední novelizace nařízení Rady č. 3037/90 je provedena nařízením Evropského parlamentu a Rady č. 1882/2003, ze dne 29.9. 2003
22
2. veškerá výroba a zpracováním kovů, včetně výroby hutních a kovodělných výrobků tak, jak je uvedeno v klasifikaci NACE pod kódem (subsekcí) DJ 27 „výroba základních kovů, hutních a kovodělných výrobků“. Zákon předpokládá osvobození jednotlivých činností/procesů, tedy konkrétních výrobních operací, které jsou energeticky velmi náročné. Osvobození tedy nelze aplikovat na veškerou spotřebu energetických produktů subjekty ani tehdy, pokud jsou jejich činnosti klasifikovány podle hlavní ekonomické činnosti jako „výroba základních kovů, hutních a kovodělných výrobků“. Dále osvobodit nelze ani ty činnosti, které nejsou bezprostředně související s metalurgickými procesy nebo nejsou pro tyto procesy nezbytné. 27
5.1.6 Mineralogické postupy Postupy bezprostředně související s výrobou produktů tak, jak jsou uvedeny v klasifikaci NACE pod kódem (subsekcí) DI 26 „výroba ostatních nekovových minerálních výrobků“. Dle směrnice Rady 2003/96/ES je osvobození od daně umoţněno pro energeticky náročné procesy/postupy. V rámci primární výroby ostatních nekovových minerálních výrobků a následného zpracování produktů primární výroby těchto výrobků jsou prováděny operace s vysokou energetickou náročností ve formě tepla spotřebovávaného na ohřev materiálu a mechanické energie spotřebovávané na tváření materiálu. Osvobození lze vztáhnout také na činnosti, které jsou nezbytně nutné a bezprostředně související s těmito procesy. Z tohoto vymezení vyplývá, ţe osvobození lze aplikovat pouze na ty činnosti, které jsou specifické výhradně pro mineralogickou výrobu např. úprava vstupních surovin pro primární výrobu, tváření výrobků za tepla a za studena, tepelné zušlechťování materiálu, obsluţné provozy spojené pouze s mineralogickou výrobou (doprava surovin, polotovarů a hotových výrobků v rámci výrobní technologie). Osvobození
lze
také
vztáhnout
na
laboratorní
činnosti
spojené
např.
s přípravou/zjišťováním sloţení směsí apod. Osvobození pro mineralogické postupy není moţné aplikovat na činnosti, které jsou vykonávány většinou hospodářských subjektů, protoţe v takovém případě nepředstavují specifické činnosti bezprostředně související s osvobozenými mineralogickými postupy.
27
Celní správa ČR, Generální ředitelství cel, Vnitřní pokyn č. 73/2007-Ekologické daně-vybraná ustanovení zákona, s.6 [cit. 17.9. 2009]. Dostupné z WWW: < http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-sezbozim/Eko_dane/VP_EKO.htm>
23
Osvobození tak nelze aplikovat např. na provozní údrţbu, na balení finálních výrobků, na obsluţné provozy společné pro mineralogickou a nemineralogickou výrobu, na ostatní provozy (např. správa a vedení společnosti), na osvětlení a vytápění mineralogických provozů, včetně sociálního zázemí zaměstnanců (tyto činnosti vykonávají i hospodářské subjekty, které neprovádějí mineralogické postupy).28
5.1.7 Vrácení daně Ve lhůtě 1 roku od konce zdaňovacího období můţe být, za předpokladu splnění zákonných podmínek vrácena daň z energetických produktů ve smyslu částí 45, 46 nebo 47 z. 261/2007 Sb. osobám poţívajících výsad a imunit. 29 Další moţnost aplikace vrácení ekologické daně můţe nastat v případech, kdy je dodán zdaněný plyn jinak neţ prostřednictvím plynárenského zařízení (např. tlakové zásobníky pro přepravu zemního plynu) nebo zdaněná pevná paliva a tyto energetické produkty jsou konečným spotřebitelem vráceny dodavateli (např. z důvodu reklamace). V těchto případech můţe plátce daně (dodavatel) provést opravu výše daňové povinnosti prostřednictvím podání dodatečného daňového přiznání. Tímto moţnosti pro vrácení ekologické daně končí, na rozdíl od spotřebních daní, u nichţ mohou nastat ještě další okolnosti, za kterých je moţné vrácení spotřební daně uplatnit.
5.1.8 Dodatečné daňové přiznání na niţší daňovou povinnost Na rozdíl od obecné úpravy lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání stanovené na 3 roky (§ 47 zákon č. 337/1992 Sb.), můţe dodatečné daňové přiznání na niţší daňovou povinnost plátce některé z ekologických daní uplatnit nejpozději do 6 měsíců ode dne, kdy uplynula lhůta pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, jehoţ se dodatečné daňové přiznání týká. V případě okolností, které mají za následek podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší, je plátce daně naopak povinen podat dodatečné daňové přiznání za podmínek daných § 41 zákona č. 337/1993 Sb. v obecné lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němţ vznikla daňová povinnost. 28
Celní správa ČR, Generální ředitelství cel, Vnitřní pokyn č. 73/2007-Ekologické daně-vybraná ustanovení zákona, s.7 [cit. 17.9. 2009]. Dostupné z WWW: < http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-sezbozim/Eko_dane/VP_EKO.htm> 29
Osoby poţívají výsad a imunit podle mezinárodních smluv, které jsou součástí českého právního řádu. Bliţší specifikace je uvedena v příslušných ustanoveních ZDzP, ZDzE a ZDzPP
24
Postup pro podání dodatečného daňového přiznání se v těchto případech řídí ustanovením § 41 zákona č. 337/1993 Sb.
6 ZÁKON O DANI ZE ZEMNÍHO PLYNU A NĚKTERÝCH DALŠÍCH PLYNŮ 6.1
Daň z plynu a zákon o spotřebních daních č. 353/2003 Sb.
Z energetických produktů, které se staly předmětem daně podle částí 45,46 47 zákona č. 261/2006 Sb. k 1.1.2008 bylo v českém právním řádu jiţ upraveno zdanění zemního plynu a některých dalších plynů, které podléhaly spotřební dani podle zákona č. 353/2003 Sb., se všemi principy, které byly uplatňovány u ostatních vybraných výrobků30 podléhajícím spotřební daní. Ačkoli někteří autoři konstatují, ţe úprava zdanění plynu je ze zákona č. 353/2003 Sb., zcela vyjmuta a komplexní právní úpravu zdanění plynů najdeme v zákoně o stabilizaci veřejných rozpočtů v rámci daně ze zemního plynu a některých dalších plynů,31 neplatí toto tvrzení bezezbytku. Úprava zdanění ropných plynů a jiných plynných uhlovodíků byla sice ze zákona o spotřebních daních vyjmuta, ne však zcela. Vyjmutí se nedotklo ostatních ropných plynů (kromě zemního plynu) ve zkapalněném stavu, které jsou nadále předmětem spotřební daně podle § 45 odstavec 1 písmena e), f) a g) zákona č. 353/2003 Sb. (například tzv. LPG – Liquefied Petroleum Gas – zkapalněný rafinérský plyn pouţívaný pro pohon motorů s různými sazbami daně, podle účelu pouţití). Právní úprava zdanění těchto ostatních zkapalněných ropných plynů je zaloţena na stejných principech, jaké se uplatňují u všech ostatních vybraných výrobků, které jsou předmětem spotřební daně (např. aplikace reţimu podmíněného osvobození od daně při výrobě, nebo dopravě). Naproti tomu pohonné hmoty označované zkratkou CNG (Compressed Natural Gas, tedy česky: stlačený zemní plyn), nebo v současnosti méně vyuţívaný LNG (Liquefied Natural Gas, česky: zkapalněný zemní plyn) jsou předmětem ekologické daně.
30
Zákon č. 353/2003 Sb. definuje podmínky zdaňování minerálních olejů, lihu, piva, vína a meziproduktů a tabákových výrobků, pro které pouţívá souhrnné označení „vybrané výrobky“ 31
Např. RADVAN, Michal. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. ISSN 1210-6410. s. 614.
25
Tento stav úzce souvisí s článkem 20, odstavec 1 písm. d) energetické směrnice, který stanovuje, ţe podmínky pro zajištění sledování a pohybu32 vyjmenovaných energetických produktů, se vztahují na výrobky kódů KN 2711 (ropné plyny a jiné plynné uhlovodíky), kromě 2711 11 (zemní plyn zkapalněný), 2711 21 (zemní plyn v plynném stavu) a 2711 29 (ostatní plyny v plynném stavu). Tímto negativním vymezením pro uplatnění článku 20 energetické směrnice došlo k situaci, kdy zákonodárce musel ponechat právní úpravu zdanění ostatních plynů ve zkapalněném stavu v zákoně o spotřebních daních. Důvodem je skutečnost, ţe podmínky pro sledování a pohyb všech vybraných výrobků jsou komplexně upraveny právě zákonem o spotřebních daních a nové předpisy věnované ekologickým daním tuto problematiku neřeší.
6.2
Konstrukční prvky daně
6.2.1 Předmět, základ a sazba daně Nový zákon o dani ze zemního plynu a některých dalších plynů (ZDzP) pouţívá pro vymezení předmětu daně číselné označení výrobků pomocí kódů nomenklatury, stejně jako v energetické směrnici. Tabulka 2: Předmět daně podle ZDzP Kód nomenklatury
Popis zboží
2711 11
Zemní plyn zkapalněný
2711 21
Zemní plyn v plynném stavu
2711 29
Ostatní ropné plyny v plynném stavu
2705
Svítiplyn, vodní plyn, generátorový plyn a podobné plyny, kromě ropných plynů a ostatních plynných uhlovodíků
Z hlediska daňové sazby je rozhodující pouţití plynu, které je rozčleněno do 3 skupin: a) pouţití pro pohon motorů, nebo jiné účely a s výjimkou pouţití uvedeného pod písmenem b) a c), b) pouţití pro výrobu tepla, c) pouţití: 1. pro stacionární motory, 2. pro stroje a provozy pouţívaných při stavbách, inţenýrských a veřejných pracích, nebo 32
Jedná se o reţim podmíněného osvobození od daně, který umoţňuje správci daně sledování vybraných výrobků během jejich výroby a dopravy, dokud nejsou propuštěny do volného daňového oběhu
26
3. pro vozidla určená k pouţívání mimo veřejné cesty, nebo nechválená pro provoz na silnicích. Základem daně je mnoţství plynu v MWh spalného tepla, pokud nelze spalné teplo vyjádřit stanoví se ve výši 16 MWh na tunu plynu. Základní sazba daně činí 264,80 Kč/MWh pro plyn, který je předmětem daně ve skupině a) pro pohon motorů, nebo jiné účely, přičemţ u zemního plynu (KN 2711 11 a 2711 21) se plné sazby dosáhne po etapách k 1. 1. 2020.33
Sníţená sazba daně činí potom
30,60 Kč/MWh pro plyn pouţívaný pro ostatní účely v souladu s písmeny b) a c). Daň se vypočte vynásobením základu daně příslušnou sazbou.
6.2.2 Plátce daně z plynu a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Pro definici plátce daně jsou důleţité některé pojmy v oblasti plynárenství, které se vyskytují v ZDzP, a které vymezuje ve své první části energetický zákon. Jsou to: provozovatel distribuční soustavy (§ 2 ost. 2. písm. b) bod 19) – FO nebo PO, která provozuje distribuční soustavu a je drţitelem licence na distribuci plynu, provozovatel přepravní soustavy (§ 2 ost. 2. písm. b) bod 21) – FO nebo PO, která provozuje přepravní soustavu a je drţitelem licence na přepravu plynu, provozovatel podzemního zásobníku plynu (§ 2 ost. 2. písm. b) bod 20) – FO nebo PO, která provozuje podzemní zásobník a je drţitelem licence na uskladňování plynu. Rovněţ vymezení pojmů jako distribuční, nebo přepravní soustava lze nalézt v energetickém zákoně. Dalším důleţitým pojmem z hlediska plátce daně je pojem „konečný spotřebitel“, který je definován jako FO nebo PO, která není drţitelem povolení k nabytí plynu bez daně; přičemţ platí, ţe konečným spotřebitelem není provozovatel distribuční soustavy, provozovatel přepravní soustavy a provozovatel podzemního zásobníku plynu. Jako plátce daně z plynu je podle § 3 ZDzP definováno pět skupin daňových subjektů: a) dodavatel, který dodá plyn konečnému spotřebiteli,
33
Od 1.1.2008 do 31.12.2011 – 0 Kč/MWh; od 1.1.2012 do 31.12.2014 – 34,20 Kč/MWh; od 1.1.2015 do 31.12.2017 – 68,40 Kč/MWh; od 1.1.2018 do 31.12.2019 – 136,80 Kř/MWh; od 1.1.2020 – 264,80 Kč
27
b) provozovatel distribuční soustavy, provozovatel přepravní soustavy a provozovatel podzemního zásobníku plynu, c) FO nebo PO, která pouţila plyn zdaněný niţší sazbou daně k účelu, kterému odpovídá vyšší sazba daně, d) FO nebo PO, která pouţila plyn osvobozený od daně k jiným účelům, neţ na které se osvobození od daně vztahuje, nebo e) FO nebo PO, která spotřebovala nezdaněný plyn, s výjimkou plynu osvobozeného od daně. Z hlediska povinnosti registrace k dani rozděluje ZDzP plátce daně do dvou skupin, a to na ty, kteří jsou povinni se registrovat, a druhou skupinu tvoří plátci, na něţ se tato povinnost nevztahuje, coţ jsou dodavatelé a výrobci plynu, kterým nevznikla povinnost přiznat a zaplatit daň. Výše uvedeným plátcům daně zákon stanovuje povinnost přiznat a zaplatit daň z plynu, která vzniká dnem: a) dodání plynu konečnému spotřebiteli, b) spotřeby plynu provozovatelem distribuční, nebo přepravní soustavy a provozovatelem zásobníku plynu, c) spotřeby plynu s niţší sazbou pro jiný účel, d) spotřeby osvobozeného plynu pro jiný účel, e) spotřeby nezdaněného plnu.
6.2.3 Osvobození od daně Korekčním prvkem právní úpravy zdanění plynu je osvobození od daně, které vychází z energetické směrnice. Výjimky vycházejí ze společné zásady pro všechny energetické daně osvobodit od daně spotřebu těch subjektů, kteří provozují některé z energeticky náročných činností (metalurgické procesy a mineralogické postupy). Dále se osvobození vztahuje: na výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách (pouze zemní plyn), výrobu elektřiny, na kombinovanou výrobu elektřiny a tepla, pokud je teplo z kombinované výroby dodáváno domácnostem,
28
na spotřebu jako pohonná hmota pro plavbu na vodách v ČR,34 pro jiné účely neţ je pohon motorů, nebo výroba tepla, plyn, který je pouţitý při výrobě nebo zpracování plynu a výrobků které jsou předmětem daně z minerálních olejů podle zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních a daně z pevných paliv, plyn do výše technicky zdůvodněných skutečných ztrát při dopravě a skladování. Veškeré nároky pro nákup plynu osvobozeného od daně lze uplatnit u dodavatele pouze po získání příslušného povolení, v němţ musí být přesně specifikováno odběrní místo vybavené měřidlem, jehoţ typ a výrobní číslo je uvedeno v povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně. V rámci nároku na osvobození od daně z plynu se uplatňuje jedna specifická odchylka, která se týká spotřeby zemního plynu v domácnostech a domovních kotelnách, kde písemné povolení správce daně není vyţadováno. Poslední novela ZDzP, provedená zákonem č. 292/2009 Sb., kterým se mnění zákon č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů a další související zákony, rozšířila k 1.10.2009 osvobození od daně z plynu na bioplyn určený k pouţití, nabízený k prodeji nebo pouţitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 27 11 29.35 Stejně jako v případě povolení pro nákup energetických produktů bez daně, lze i pro podání návrhu na vydání povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně vyuţít formulář zpracovaný celní správou a vystavený na jejím webu.
6.3
Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi
Nový zákon o dani ze zemního plynu a některých dalších plynů přinesl celu řadu pojmů, které bylo pro správnou aplikaci této právní normy náleţitě interpretovat.
34
Mimo soukromých rekreačních plavidel, jak je definuje zákon č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních ve znění pozdějších předpisů v § 49, odst. 11 35
K rozšíření došlo přidáním odstavce 7 v § 8 ZDzP
29
6.3.1 Výroba tepla v domácnostech a domovních kotelnách Ačkoli se pro nabytí plynu osvobozeného od daně určeného pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách nevyţaduje povolení, je pro dodavatele z hlediska daňových odvodů a vedení povinných evidencí důleţité, aby takto osvobozený plyn dodal oprávněným subjektům. Proto se výklad pojmu výroba tepla v domácnostech a domovních kotelnách stal velice důleţitým. Domácností se rozumí konečný zákazník, který neodebírá plyn pro jiné účely neţ pro svou vlastní spotřebu v domácnosti. Ve smluvním vztahu s dodavatelem plynu vystupuje jako fyzická nepodnikající osoba, která dodavateli pro účely dodávky neposkytla IČ nebo DIČ, přestoţe by konečnému spotřebiteli mohlo být IČ nebo DIČ přiděleno. V individuálních případech můţe dodavatel dodat plyn osvobozený od daně např. i Společenství vlastníků nebo bytovému druţstvu, provozovatelům chráněných bytů, pokud je plyn jejich prostřednictvím dodán přímo pro výrobu tepla v domácnosti. Domovní kotelnou se rozumí decentralizovaný zdroj umístěný v bytovém domě, ve kterém více neţ polovina podlahové plochy odpovídá poţadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Za domovní kotelnu se nepovaţuje zdroj tepla, který neslouţí k vytápění alespoň jedné domácnosti. Domovní kotelna můţe dodávat teplo i do jiných bytových domů, pokud v kaţdém z vytápěných bytových domů více neţ polovina podlahové plochy odpovídá poţadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena. Jedná se o stavby, u nichţ je předpoklad kontinuálního, dlouhodobého bydlení, nikoliv přechodného rázu. Nepatří sem věznice, psychiatrické léčebny, léčebny dlouhodobě nemocných, nemocnice, ubytovny, hotely, koleje, internáty atp. Smyslem tohoto ustanovení je vyloučit např. stavby pro individuální rekreaci nebo stavby k přechodnému ubytování. Za bytový dům, ve kterém podlahová plocha odpovídá poţadavkům trvalého bydlení a je tomuto účelu určená, lze povaţovat (kromě bytových domů určených k běţnému bydlení) také: domov pro osoby se zdravotním postiţením, domov pro seniory, domovy se zvláštním reţimem, chráněné bydlení a dům na půl cesty, jak jsou vymezeny v zákoně č. 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách: dětský domov, dětský domov se školou a výchovný ústav, jak jsou vymezeny v zákoně č. 109/2002 Sb., o výkonu ústavní výchovy nebo ochranné výchovy ve školských zařízeních a o preventivně výchovné péči ve školských zařízeních a o změně dalších zákonů, 30
kojenecký ústav a dětský domov pro děti do 3 let věku, jak jsou vymezeny v zákoně č. 20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu; zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona o sociálně-právní ochraně dětí, jak jsou vymezeny v zákoně č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí, sociální lůţková zařízení hospicového typu, jak jsou vymezeny v zákoně č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění; kláštery a obdobné církevní budovy slouţící pro trvalé bydlení. Aby byla splněna podmínka umístění kotelny v bytovém domě, musí se jednat skutečně o původní jednu stavbu (bytový dům) jako celek (bytová část + kotelna) nebo o přístavbu, ve smyslu § 2 odst. 5 písm. b) zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpisů, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou, a na kterou bylo vydáno rozhodnutí o změně stavby.36 Ačkoli se správce daně snaţil svým výkladem sjednotit podmínky pro aplikaci ustanovení pojmu domovní kotelna. V praxi se můţeme setkat s případy, kdy je se dvěma zdroji stejného instalovaného výkonu a stejného účelu výroby tepelné energie zacházeno odlišně. Přitom jediným kritériem pro uplatnění osvobození od daně je skutečnost, zda je takový zdroj umístěn ve vytápěném objektu nebo mimo něj.
6.3.2 Kombinovaná výroba elektřiny a tepla Kombinovanou výrobou elektřiny a tepla je přeměna primární energie na energii elektrickou a uţitečné teplo ve společném současně probíhajícím procesu v jednom výrobním zařízení (§ 2 odst. 2 písm. a) bod 7 energetického zákona). Aby mohlo být osvobození uplatněno, musí být splněny následující podmínky: generátor pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny (výrobní zařízení, soustrojí) musí mít minimální účinnost, tj. efektivnost energetických procesů, vyjádřenou poměrem mezi úhrnnými energetickými výstupy a vstupy téhoţ procesu v procentech, stanovených podle § 32 energetického zákona a teplo je dodáno více neţ jedné domácnosti.
36
Celní správa ČR, Generální ředitelství cel, Vnitřní pokyn č. 73/2007-Ekologické daně-vybraní ustanovení zákona, s.23 [cit. 17.10. 2009]. Dostupné z WWW: < http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-sezbozim/Eko_dane/VP_EKO.htm>
31
Minimální stanovenou účinnost kombinované výroby elektřiny a tepla lze prokázat např. osvědčením o původu elektřiny z kombinované výroby elektřiny a tepla, které vydává Ministerstvo průmyslu a obchodu (v souladu s § 32 odst. 7 energetického zákona, přičemţ splnění minimální stanovené účinnosti je podmínkou vydání osvědčení). Na základě tohoto osvědčení lze povaţovat kombinovanou výrobu tepla a elektřiny za splňující podmínku minimální účinnosti bez ohledu na případné odstávky ve výrobě. 37 Za shodných podmínek lze uplatnit osvobození rovněţ pro pevná paliva, pouţitá pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla.
6.3.3 Příjmy státního rozpočtu na dani z plynu Autoři důvodové zprávy k návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů předpokládali, ţe zavedení nové daně z plynu v navrhovaném rozsahu bude představovat výběr daně ve výši přibliţně 1,5 mld. Kč ročně a zavedením daně tak dojde k navýšení ceny zemního plynu přibliţně o 4,2 % (včetně DPH).38 Na základě statistiky výběru daně z plynu celní správy je moţné zjistit, nakolik byl očekávaný výnos naplněn, a porovnat výnosy z let 2008 a 2009. Tabulka 3: Výběr daně ze zemního plynu a některých dalších plynů 2008-2009 Zdaňovací období leden
2008
2009
rozdíl
%
0
133 060 157
133 060 157
x
56 129 639
171 457 922
115 328 283
305,5
březen
144 553 404
158 773 842
14 220 439
109,8
duben
124 044 209
139 692 634
15 648 425
112,6
květen
121 707 146
116 148 689
-5 558 456
95,4
červen
94 272 877
87 068 258
-7 204 619
92,4
červenec
74 597 213
80 892 578
6 295 364
108,4
srpen
70 848 306
71 761 972
913 666
101,3
září
56 507 445
62 704 920
6 197 475
111,0
říjen
64 242 913
65 527 022
1 284 109
102,0
listopad
89 825 560
87 282 113
-2 543 447
97,2
prosinec
106 175 550
110 684 438
4 508 888
104,2
1 002 904 260
1 285 054 545
282 150 285
128,1
únor
celkem
V souvislosti s náběhem daně v roce 2008 byl výběr za leden tohoto roku nulový. Ačkoli v lednu 2009 bylo vybráno více než 133 miliónů Kč a celkový výběr dosáhl 128,1 % oproti roku 2008, nepodařilo se ani v roce 2009 dosáhnout přepokládaného výnosu 1,5 miliardy Kč
37
Celní správa ČR, Generální ředitelství cel, Vnitřní pokyn č. 73/2007-Ekologické daně-vybraní ustanovení zákona, s.4 [cit. 17.10. 2009]. Dostupné z WWW: < http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-sezbozim/Eko_dane/VP_EKO.htm> 38
Důvodová zpráva k zákonu o dani ze zemního plynu. [cit. dne 24. 9. 2009] Dostupné z:
32
Graf 1: Výběr daně ze zemního plynu a některých dalších plynů 2008-2009 200,000,000 180,000,000 160,000,000 140,000,000 120,000,000 100,000,000 80,000,000 60,000,000 40,000,000 20,000,000 0 leden
únor
březen
duben
květen
červen
2008
červenec
srpen
září
říjen
listopad
prosinec
2009
Z grafu je patrná vyšší spotřeba plynu v zimních měsících a celkově rostoucí trend ve výběru daně z plynu, až na tři výjimky v květnu, červnu listopadu v roce 2009.
6.3.4 Počty vydaných povolení Na základě povinnosti správce daně zveřejnit údaje o plátcích daně a drţitelích povolení,39 lze ze zdrojů celní správy, které jsou dostupné z www.celnisprava.cz zjistit počty subjektů, kteří jsou drţiteli povolení k nabytí plynu bez daně nebo osvobozeného od daně a další údaje např. o platnosti povolení, zda je drţitel PO, nebo FO apod. Stejně lze podle DIČ ověřit, zda je daný subjekt registrován jako plátce příslušné daně. Tabulka 4: Počty a druh vydaných povolení podle ZDzP v letech 2008 a 2009(stav k 31.12.2009) Rok vydání
Bez daně PO
Bez daně FO
Osvobození FO
Osvobození PO
celkem
2008
56
3
49
1040
1148
2009
12
0
0
54
66
Celkem
68
3
49
1094
1214
6.3.5 Postřehy z praxe V praxi se občas objevují kuriózní případy, kdy se někteří z poplatníků daně doţadují neoprávněných nároků, jejichţ podnětem je nezřídka vysoká faktura za dodaný zemní plyn. Jako příklad mohu uvést majitele nemovitosti vytápěné kotlem na zemní plyn, který přišel po více neţ roční účinnosti ZDzP poţádat správce daně o vydání povolení k nabytí
39
§ 29 odst. 2 ZDzP
33
plynu osvobozeného od daně s tím, ţe jeho údajně oprávněný poţadavek se týká úplného osvobození od všech daní, tedy i DPH. Své tvrzení podpořil citací § 8 odst. 1., písm. a) ZDzP (od daně je osvobozen plyn určený k pouţití, nabízený k prodeji nebo pouţitý pro výrobu tepla v domácnostech a v domovních kotelnách uvedený pod kódy nomenklatury 2711 11 a 2711 21) s tím, ţe pod univerzální pojem daň jsou ve smyslu legislativní zkratky (§ 1, odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.) podřazeny všechny daně. Ačkoli byl patřičně informován o svých nárocích, a seznámen se zněním § 1, odst. 1.,40 kde je vysvětlen pojem daň ve vztahu k ZDzP, odcházel velice nespokojen, rozhodnut obrátit se na další státní orgány ve snaze domoci se svého domnělého nároku. V dalším případě se bytové druţstvo doţadovalo informací o jejich dodavateli tepla, které se vztahovaly k daňovému řízení a jeţ správce daně, s ohledem na základní zásadu daňového řízení, kterou je zásada mlčenlivosti, nemohl poskytnout.
7 ZÁKON O DANI Z ELEKTŘINY Povinnost zavést systém zdanění elektřiny s účinnosti od 1. ledna 2008 vyplývá České republice stejně jako u ostatních energetických produktů, z ustanovení směrnice Rady 2003/96/ES, ve znění směrnice Rady 2004/74/ES. Zákon o dani z elektřiny (ZDzE) tak představuje, na rozdíl od daně z plynu, zcela novou právní úpravu zdanění této komodity v českém právním řádu.
7.1
Konstrukční prvky daně
Jak uţ sám název zákona napovídá, předmětem daně z elektřiny je elektřina uvedená pod kódem nomenklatury 2716. Základem daně je mnoţství elektřiny v MWh a sazba činí 28,30 Kč/MWh.
7.1.1 Plátce daně z elektřiny a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Rovněţ v případě elektřiny rozděluje zákon plátce do několika skupin a současně i zde je nejprve na místě vysvětlení některých pojmů, ve vztahu k energetickému zákonu.
40
§1 odst. 1 ZDzP: V této části jsou zapracovány příslušné předpisy Evropských společenství a upraveny podmínky zdaňování zemního plynu a některých dalších plynů (dále jen "plyn") daní z plynu (dále jen "daň")
34
Provozovatel distribuční soustavy (§ 2 odst. 2 písm. a) bod 20 energetického zákona) FO nebo PO, která je drţitelem licence na distribuci elektřiny. Provozovatel přenosové soustavy (§ 2 odst. 2 písm. a) bod 21 energetického zákona) PO, která je drţitelem licence na přenos elektřiny. Pojem konečný spotřebitel byl jiţ dostatečně popsán v části 5.2.3., stejně jako povinnost registrace k dani. Základní skupinu plátců daně z elektřiny tedy tvoří dodavatelé, při dodání konečnému spotřebiteli. Další skupina plátců jsou provozovatelé distribuční, případně přenosové soustavy. Poslední dvě supiny tvoří PO a FO, které: a) pouţijí osvobozenou elektřinu k jinému účelu, neţ pro který byla osvobozena, b) spotřebují nezdaněnou elektřinu. U elektřiny vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň dnem: a) dodáním elektřiny konečnému spotřebiteli na daňovém území, b) spotřebou osvobozené elektřiny pro jiný účel, c) spotřebou nezdaněné elektřiny.
7.1.2 Osvobození od daně Oproti dani z plynu je u daně z elektřiny rozlišeno osvobození podle: 1. původu elektřiny, nebo přesněji způsoby její výroby. Sem patří: ekologicky šetrná elektřina,41 elektřina vyrobená a spotřebovaná v dopravních prostředcích, elektřina vyrobená ze zdaněných výrobků (plyn, případně pevná paliva), nebo které jsou předmětem spotřební daně v zařízení do 2 MW a je spotřebována přímo, nebo dodávána vedením, kterým je dodávána výhradně taková elektřina. 2. účelu pouţití elektřiny, kam kromě osvobození energeticky náročných činností, jako jsou mineralogické postupy, dále metalurgické procesy a u elektřiny téţ elektrolytické procesy42 patří také spotřeby:
41
Za ekologicky šetrnou elektřinu se povaţuje v souladu s ustanovením § 8 odst. 1 písm. a) ZDE, elektřina pocházející ze sluneční energie, větrné energie nebo geotermální energie, vyrobená ve vodních elektrárnách, vyrobená z biomasy nebo produktů vyrobených z biomasy, vyrobená z emisí metanu z uzavřených uhelných dolů, nebo vyrobená z palivových článků. 42 Elektrolýza je fyzikálně-chemický jev, způsobený průchodem elektrického proudu kapalinou, při kterém dochází k chemickým změnám na elektrodách. Její vyuţití je moţné např. v elektrometalurgii, galvanickém pokovování a podobně.
35
k technologickým účelům nezbytným pro výrobu a udrţení schopnosti vyrábět elektřinu nebo kombinovaně elektřinu a teplo, ke krytí ztrát v přenosové, nebo distribuční soustavě, při provozování ţelezniční, tramvajové a trolejbusové dráhy.
7.2
Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi
7.2.1 Příjmy státního rozpočtu na dani z elektřiny V případě daně z elektřiny byl autory důvodové zprávy k návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů očekávaný výnos ve výši přibliţně 1,1 mld. Kč ročně43. Na základě statistiky výběru daně z elektřiny celní správy je moţné zjistit, nakolik byl očekávaný výnos naplněn a porovnat roky 2008 a 2009. Tabulka 5: Výběr daně z elektřiny 2008 - 2009 Zdaňovací období leden
2008
2009
rozdíl
%
0
106 587 624
106 587 624
x
únor
84 077 061
121 040 510
36 963 449
144,0
březen
81 980 131
113 300 346
31 320 215
138,2
duben
81 171 097
121 715 486
40 544 389
149,9
květen
81 649 431
118 053 613
36 404 182
144,6
červen
86 727 109
115 108 713
28 381 604
132,7
červenec
95 446 389
120 045 709
24 599 320
125,8
srpen
96 546 338
109 681 630
13 135 292
113,6
září
87 641 294
111 734 884
24 093 590
127,5
říjen
101 886 917
113 558 796
11 671 879
111,5
listopad
109 676 989
118 843 186
9 166 197
108,4
prosinec
112 413 218
117 329 603
4 916 385
104,4
1 019 215 975
1 387 000 099
367 784 124
136,1
celkem
Výnos daně z elektřiny v roce 2008 téměř dosáhl odhadované výše a v roce následujícím její hodnotu dokonce o téměř 300 miliónů Kč překonal.
43
Důvodová zpráva k zákonu o dani z elektřiny. [cit. dne 24. 9. 2009] Dostupné z:
36
Graf 2: Výběr daně z elektřiny 2008 - 2009 140,000,000 120,000,000 100,000,000 80,000,000 60,000,000 40,000,000 20,000,000 0 leden
únor
březen
duben
květen
červen
2008
červenec
srpen
září
říjen
listopad
prosinec
2009
Z grafu je patrný trend růstu výběru daně z elektřiny v porovnání s rokem 2008 a na rozdíl od daně z plynu se neprojevuje zvýšený výběr (spotřeba) v zimním období.
7.2.2 Počty vydaných povolení Na základě povinnosti správce daně zveřejnit údaje o plátcích daně a drţitelích povolení,44 lze ze zdrojů celní správy, stejně jako u daně z plynu zjistit počty subjektů, kteří jsou drţiteli povolení k nabytí elektřiny bez daně nebo osvobozené od daně a další údaje např. o platnosti povolení, zda je drţitel PO, nebo FO apod. Stejně lze podle DIČ ověřit, zda je daný subjekt registrován jako plátce příslušné daně. Tabulka 6: Počty a druh vydaných povolení podle ZDzE v letech 2008 a 2009(stav k 31.12.2009) Rok vydání
Bez daně PO
Bez daně FO
Osvobození FO
Osvobození PO
celkem
2008
136
2
12
1495
1655
2009
15
0
0
34
49
Celkem
151
2
12
1529
1704
44
§ 29 odst. 2 ZDE
37
8 ZÁKON O DAŇI Z PEVNÝCH PALIV Předposlední kapitolou je problematika zákona o dani z pevných paliv (ZDzPP), která představuje, stejně jako u daně z elektřiny, zcela novou právní úpravu zdanění této komodity v českém právním řádu.
8.1
Konstrukční prvky daně
8.1.1 Předmět daně, základ a sazba daně Pro vymezení předmětu daně je v ZDzPP pouţito opět číselné označení výrobků pomocí kódů nomenklatury a jejich popis. Tabulka 7: Předmět daně podle ZDzPP Kód nomenklatury
Popis zboží
2701
Černé uhlí; brikety, bulety a podobná tuhá paliva vyrobená z černého uhlí
2702
Hnědé uhlí, též aglomerované, kromě gagátu (černého jantaru)
2704
Koks a polokoks z černého uhlí, hnědého uhlí nebo rašeliny, též aglomerovaný; retortové uhlí
2706
Černouhelný, hnědouhelný nebo rašelinový dehet a jiné minerální dehty, též dehydratované nebo částečně destilované, včetně rekonstituovaných dehtů
2708
Smola a smolný koks z černouhelného dehtu nebo jiných minerálních dehtů
2713
Ropný koks, ropné živice a ostatní zbytky minerálních olejů nebo olejů ze živičných nerostů
2714 2715
Přírodní živice (bitumen) a přírodní asfalt; živičné nebo ropné břidlice a dehtové písky; asfaltiny a asfaltické horniny Živičné směsi na bázi přírodního asfaltu, přírodní živice, ropné živice, minerálního dehtu nebo minerální dehtové smoly (např. živičné tmely, ředěné produkty
Výrobky kódů 2706, 2708, 2713, 2714 a 2715 podléhají dani z pevných paliv za předpokladu, že jsou určeny k použití, nabízeny k prodeji, nebo používány pro výrobu tepla
Základem daně v případě pevných paliv je jejich mnoţství vyjádřené v Gj spalného tepla v původním vzorku, které se prokazuje výsledky měření akreditované laboratoře. Platnost výsledku měření je jeden rok a platí pro kaţdý druh paliva, u něhoţ bylo na reprezentativních vzorcích provedeno (např. černé uhlí, hnědouhelné brikety apod.). Pokud nelze spalné teplo v původním vzorku prokázat stanovuje zákon tuto hodnotu na 33 Gj na tunu pevných paliv.Pro výpočet daňové povinnosti se základ daně násobí sazbou 8,50 Kč na Gj spalného tepla v původním vzorku.
38
8.1.2 Plátce daně z pevných paliv a vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit Plátcem daně z pevných paliv je: 1. dodavatel, který na daňovém území dodá pevná paliva konečnému spotřebiteli, 2. FO nebo PO, která pouţije pevná paliva osvobozená od daně na jiný účel, neţ na který se osvobození vztahuje, 3. FO nebo PO, která spotřebuje nezdaněná pevná paliva. V návaznosti na definici plátce daně vzniká těmto subjektům povinnost daň přiznat a zaplatit: 1. dodáním pevných paliv konečnému spotřebiteli na daňovém území, 2. spotřebou osvobozených pevných paliv pro jiný účel, 3. spotřebou nezdaněných pevných paliv.
8.1.3 Osvobození od daně Stejně jako u ostatních produktů podléhajících ekologické dani je i v případě daně z pevných paliv uplatňován korekční prvek právní úpravy jejich zdanění ve formě osvobození od daně. Kromě metalurgických procesů (kapitola 4.2.8) a mineralogických postupů (kapitola 4.2.9) se osvobození vztahuje na pevná paliva pouţitá: a) k výrobě elektřiny, b) pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla v generátorech se stanovenou minimální účinností, pokud je toto teplo dodáváno domácnostem, c) jako pohonná hmota, nebo palivo pro plavby po vodách na daňovém území,45 d) v chemických redukčních procesech ve vysokých pecích, e) k výrobě koksu, f) k jinému účelu neţ pro pohon motorů, nebo výrobu tepla a to tehdy pokud při takovém pouţití vzniká technologické teplo, g) k technologickým účelům v podniku, kde jsou pevná paliva vyráběna. Dále můţe být uplatněno osvobození od daně z pevných paliv za ztráty vzniklé při dopravě a skladování.
45
Toto osvobození se netýká pevných paliv pouţívaných pro soukromá rekreační plavidla vymezená v § 49 zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů
39
8.2
Zkušenosti s uplatňováním zákona v praxi
8.2.1 Příjmy státního rozpočtu na dani z pevných paliv Stejně jako u předchozích dvou ekologických daní, tak i v případě pevných paliv byl součástí důvodové zprávy k návrhu zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů odhad výnosu ze zdanění pevných paliv, který počítal s částkou přibliţně 1,7 mld. Kč ročně. Nakolik byl očekávaný výnos naplněn lze opět zjistit ze statistiky celní správy a porovnat výběr v letech 2008 a 2009. Tabulka 8 Výběr daně z pevných paliv 2008-2009 Zdaňovací období
2008
2009
rozdíl
leden
%
0
41 837 879
41 837 879
x
únor
33 746 293
50 735 120
16 988 827
150,3
březen
25 799 140
46 276 229
20 477 089
179,4
duben
30 257 192
32 640 230
2 383 037
107,9
květen
40 401 010
44 798 182
4 397 172
110,9
červen
51 436 861
48 768 677
-2 668 184
94,8
červenec
36 654 159
44 150 582
7 496 423
120,5
srpen
35 998 174
20 557 690
-15 440 484
57,1
září
35 874 289
43 674 929
7 800 640
121,7
říjen
49 687 849
44 042 262
-5 645 587
88,6
listopad
48 415 786
44 345 028
-4 070 758
91,6
prosinec
43 327 512
46 630 429
3 302 917
107,6
431 598 266
508 457 237
76 858 971
117,8
celkem
Výběr daně z pevných paliv zdaleka nedosáhl očekávaných výnosů jak v roce 2008, tak ani v roce 2009 a to i přes to, že došlo k mírnému nárůstu.
Graf 3 Výběr daně z pevných paliv 2008-2009 60,000,000 50,000,000 40,000,000 30,000,000 20,000,000 10,000,000 0 leden
únor
březen
duben
květen
červen
2008
červenec
srpen
září
říjen
listopad
prosinec
2009
Graf výběru daně z pevných paliv v porovnání s ostatními komoditami vykazuje největší výkyvy v jednotlivých zdaňovacích obdobích a to jak v kladných tak záporných hodnotách.
40
8.2.2 Počty vydaných povolení Na základě povinnosti správce daně zveřejnit údaje o plátcích daně a drţitelích povolení,46 lze ze zdrojů celní správy, stejně jako u daně z plynu a elektřiny zjistit počty subjektů, kteří jsou drţiteli povolení k nabytí pevných paliv bez daně nebo osvobozených od daně a další údaje. Tabulka 9: Počty a druh vydaných povolení podle ZDzPP v letech 2008 a 2009 (stav k 31.12.209) Rok vydání
Bez daně PO
Bez daně FO
Osvobození FO
Osvobození PO
celkem
2008
123
28
1
145
297
2009
33
6
0
17
56
Celkem
156
34
1
162
353
8.2.3 Spalné teplo a výhřevnost Spalné teplo a výhřevnost jsou jedny z vlastností pevných paliv, které se zjišťují při laboratorních zkouškách. ČSN 44 1352 a ČSN EN ISO 1716 pro stanovní spalného tepla a výpočet výhřevnosti definují spatné teplo jako mnoţství tepla, uvolněné úplným spálením paliva v kalorimetrické tlakové nádobě v prostředí stlačeného kyslíku při teplotě 25 °C, vztaţené na jednotku jeho hmotnosti. Zbylými produkty jsou nejčastěji plynný kyslík, oxid uhličitý a kapalná voda, případně také popel, kyselina siřičitá nebo dusičná. Výhřevností je potom spalné teplo, zmenšené o výparné teplo vody, vzniklé z paliva během hořeni. Teoreticky to tedy znamená, ţe u spalného tepla se počítá s tím, ţe vodní pára, obsaţená ve spalinách, zkapalní a přitom se uvolní tzv. kondenzačního teplo. Spalné teplo je proto vţdy větší neţ výhřevnost. Vodní pára vzniká také při spalování zvlhlého paliva, ze kterého proto získáme mnohem méně tepla neţ z paliva suchého. V praxi proto nemůţeme nikdy vyuţít všechno teplo obsaţené v palivu. Spalování není dokonalé (vznikají saze, popel), část tepla uniká komínem s kouřovými plyny, část se bez uţitku rozptýlí.47 Znamená to tedy, ţe ekologickou daň platíme za vypočtenou hodnotu a nikoli za teplo, které lze získat běţným spalováním.
46
47
§ 28 odst. 2 ZDPP
O palivech [cit. dne 11. 1. 2010] Dostupné z:
palivech.html
41
8.2.4 Dovozy pevných paliv v Libereckém kraji V Severních Čechách, v místě kde se setkávají hranice tří států, se rozkládá hnědouhelná Ţitavská pánev, která z Německa a Polska zasahuje aţ do České republiky. Lokální těţba uhlí nevelkého rozsahu, která probíhala na území ČR a Německa byla jiţ v minulosti ukončena a bývalé povrchové lomy nyní slouţí jako jezera k rekreačním účelům. Na území Polska je situace odlišná. V bezprostřední blízkosti hranic České republiky u Hrádku nad Nisou, se nedaleko obce Bogatynia nachází rozsáhlý hnědouhelný povrchový lom Turów, který provozuje společnost PGE Kopalnia Węgla Brunatnego Turów Spółka Akcyjna. Těţí se zde nejmladší a nejméně karbonizované hnědé uhlí známé pod názvem lignit, které je vyuţíváno především jako palivo v nedaleko stojící tepelné elektrárně. Důlní společnost však také nabízí prodej uhlí dalším zákazníkům a oslovuje je především cenou, která se pohybuje v průměru okolo 146 zł za tunu včetně všech daní, coţ při kurzu 6,40 koruny ke zlotému činí 934,40 Kč za tunu (v obvykle udávaných cenách za metrický cent to představuje částku 93,50 Kč/q). Jedná se o uhlí s niţším obsahem spalného tepla, respektive niţší výhřevností, které obsahuje velké mnoţství příměsí především různých popelovin, síry a obvykle také mnoho vody (výrobce uvádí na svých webových stránkách minimální výhřevnost 9,5 Gj/t, obsah popela do 14% a vody do 51%48).
Bez ohledu na tato fakta a dost moţná také z jejich neznalosti je pro řadu
domácnosti z blízkého i vzdálenějšího okolí, které preferují co nejniţší cenu zajímavou alternativou, na místo hnědého uhlí z tuzemských těţebních lokalit, které obsahuje méně vody (26 - 30%) a má vyšší výhřevnost. Zájem o polské uhlí v kontextu preference co nejniţší ceny i v souvislosti s příchodem celosvětových ekonomických problémů zvýšila také ekologická daň, která byla v České republice zavedena v roce 2008, na rozdíl od Polska, kde se v současné době daň z uhlí, které se pouţívá pro topení a vytápění, neplatí. Tento stav je dán přechodným obdobím, které si Polská republika vyjednala aţ do 1. ledna 2012 a které je zakotveno v článku 18a, odstavci 9 Směrnice Rady 2004/74/ES: Polská republika můţe vyuţívat přechodného období do 1. ledna 2012, aby svou vnitrostátní úroveň zdanění uhlí a koksu pouţívaných pro dálkové vytápění upravila na příslušnou minimální úroveň zdanění,
48
Nabídka PGE Kopalnia Węgla Brunatnego Turów Spółka Akcyjna, prodej uhlí [cit. dne 20. 12. 2009] Dostupné z: http://www.kwbturow.com.pl/index.php?dzid=127&did=1686
42
Polská republika můţe vyuţívat přechodného období do 1. ledna 2012, aby svou vnitrostátní úroveň zdanění uhlí a koksu pouţívaných k topení jinému neţ dálkovému vytápění upravila na příslušné minimální úrovně zdanění. Skutečnost, ţe Polská republika má vyjednané delší přechodné období pro zavedení ekologické daně z uhlí pro vytápění, není příliš známa a je opomenuta například i v knize Spotřební a ekologické daně v České republice od autorky Slavomíry Svátkové, vydané Wolters Kluwer ČR, a.s. (ISBN 978-80-7357-443-7), která je jednou z prvních odborných publikací věnovaných ekologickým daním. Konkrétně se jedná o cvičebnici, která tvoří spolu s řešením příkladů přílohu této publikace. Na jednom z příkladů (příklad č. 18.2 cvičebnice str. 134, řešení str. 19) je demonstrována situace, kdy si občan ČR zakoupí uhlí v Polsku a podle autorky zaplatí ekologickou daň z pevných paliv nejprve v ceně uhlí v Polsku a podruhé v ČR. Toto řešení bude pravdivé, ale aţ po zavedení daně z pevných paliv v Polsku, které má prozatím dojednanou výjimku aţ do 1. ledna 2012. Ceny polského uhlí v kombinaci s polohou lomu a přechodným obdobím lákají nejen legální distributory pevných paliv, ale i soukromé osoby, případně překupníky, kteří vyuţívají skutečnosti, ţe se na pevná paliva nevztahují ustanovení směrnice 92/12/EHS o sledování a pohybu energetických produktů a pro správce daně je proto obtíţné kontrolovat dovozy na daňové území České republiky. O tom, ţe dochází i k nelegálním dovozům, svědčí stíţnosti distributorů pevných paliv na nekalou konkurenci, pochybné nabídky na dovoz polského uhlí formou různých letáků mnohdy psaných rukou, pouze s telefonním číslem a cenou za metrický cent, i poznatky z kontrolní činnosti správců daně. Z poslední doby je i případ podvodného jednání při dovozu polského uhlí zdokumentovaný Českou obchodní inspekcí a zveřejněný dne 15. 12. 2009 v Mladé frontě DNES, v rubrice Kraj Liberecký, s názvem: „Muţ podváděl při dovozu uhlí z Polska.“ Z hlediska správce daně jsou moţnosti účinného dozoru nad dovozy pevných paliv značně omezené a scénář jak takové nelegální dovozy probíhají je následující: Dovoz a prodej uhlí obvykle nabízejí drobní autodopravci, kteří uhlí nakoupí a odvezou zájemci. Placení uhlí probíhá při dodání, bez dokladů a v hotovosti. Celý obchod se domlouvá prostřednictvím kontaktního telefonu zveřejněného na amatérském letáku. Faktury vystavené polským prodejcem znění přímo na dopravce, nebo odběratele, případně na smyšlené jméno a v adrese je uváděno pouze město bez názvu ulice a čísla popisného. 43
Uhlí je ve smluvenou dobu dopraveno příjemci, a pokud se nepodaří případ odhalit během přepravy, tak je prakticky vyloučeno, ţe se to podaří někdy v budoucnu Přitom pro legální dovoz a distribuci uhlí ze zahraničí, v našem případě z Polska, není potřeba ani ţádné povolení, za předpokladu, ţe uhlí dovozce nabude mimo území České republiky, coţ vyplývá z ustanovení § 12 ZDPP49, který podmiňuje vydání povolení pouze při nabytí pevných paliv na daňovém území české republiky. Dovozci stačí, aby vedl evidenci, při prodeji vystavoval řádné daňové doklady, zaregistroval se jako plátce daně z pevných paliv a samozřejmě plnil v zákonné výši a včas svou daňovou povinnost. Výše uvedené platí, pokud takový distributor bude prodávat výhradně zahraniční uhlí, nebo uhlí jiţ zatíţené ekologickou daní v tuzemsku. Pro ilustraci jsou v následující tabulce porovnány konečné ceny, při prodeji v dole Turów a ceny, po započtení ekologické daně a DPH. Pro základ daně je vyuţita jednak informace výrobce o výhřevnosti 9,5 Gj/t, pro potřeby výpočtů upravena na 10 Gj spalného tepla/t (daň A) a zároveň zákonem stanovená hodnota (§ 6 odst. 3 ZDzPP), při nedodrţení podmínky laboratorního měření, to je 33 Gj/t (daň B) Tabulka 10: Ceny uhlí podle prodávaných druhů, po započtení daní placených na území ČR 0-40 mm Sazby daně
Daň A 50
Prodejní cena (Turów) Kč/q
Daň B
20-80 mm „ořech“
80-300 mm „kusy“
Daň A
Daň A
74,20
Daň B 93,70
Daň B
125,00
Daň z pevných paliv Kč/q
8,50
28,05
8,50
28,05
8,50
28,05
Základ pro výpočet DPH Kč/q
82,70
102,70
102,20
122,20
133,50
153,05
DPH Kč/q
16,50
20,50
20,50
24,50
26,70
30,60
Celkem Kč/q
99,50
123,20
122,70
146,70
160,20
183,70
Prodejní ceny, při prodeji v lomu Turów jsou včetně polské DPH; přepočet kurzem 6,40 Kč za 1 zł. Z porovnání prostředního sloupce tabulky (20-80 mm „ořech“) je patrný rozdíl v konečné ceně s daní u stejného druhu uhlí v rozpětí 122,70 Kč/q - 146,70 Kč/q, což je cena s daní v maximální výši, kde však není započtena obchodní marže dovozce, nebo náklady na dopravu. Pokud ovšem dovozce předloží doklad akreditované laboratoře s výpočtem spalného tepla v původním vzorku, ve smyslu § 6 odstavec 3 ZDPP bude se jeho nákupní cena s daní pohybovat kolem 122,70 Kč/q.
49
§ 12 Nabytí pevných paliv bez daně Nabýt pevná paliva bez daně můţe na daňovém území pouze dodavatel, a to pouze na základě povolení k nabytí pevných paliv bez daně. To neplatí pro nabytí pevných paliv bez daně výrobou 50
Nabídka PGE Kopalnia Węgla Brunatnego Turów Spółka Akcyjna, prodej uhlí [cit. dne 20. 12. 2009] Dostupné z: http://www.kwbturow.com.pl/index.php?dzid=127&did=1686
44
Pro moţnost srovnání jsou v následující tabulce uvedeny oficiální prodejní ceny uhlí náhodně vybraného tuzemského dodavatele, který má v nabídce také polské uhlí z dolu Turów u Bogatynie. Tabulka 11: Ceny uhlí pro konečné spotřebitele (internetové stránky prodejce: Jiří Havelka IČ 49536575, který nabízí rovněţ polské uhlí z lomu Turów51) Ledvické hnědé uhlí Kostka 1A (40-100 mm) Ořech 1A (20-40 mm) MIX - směs Ko1+Oř1 (20-100 mm) Ořech 2 (10-25 mm)
319,90 309,90 314,90 229,90
Kč/q Kč/q Kč/q Kč/q
Polské hnědé uhlí Kostkoořech Bogatynia (20-80 mm)
239,90 Kč/q
9 NOVELA ZÁKONŮ O EKOLOGICKÝCH DANÍCH 9.1
Odůvodnění novely
Po nabytí účinnosti předpisů upravujících daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z elektřiny a daň z pevných paliv bylo v rámci jejich praktické aplikace nutné sjednotit výklad některých obecných ustanovení. Na základě praktických zkušeností, jak ze strany správce daně, tak především ze strany daňových subjektů byly identifikovány ty oblasti, které mohou v praxi umoţnit nejednoznačnou aplikaci. Proto byl připraven Vládní návrh zákona, který novelizuje ustanovení částí 45, 46 a 47 zákona č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Novelizace si klade za cíl nejednoznačná ustanovení zákona, formulovaná příliš obecně, nebo technicky nepřesně kodifikovat ve smyslu dosavadních výkladů a praktických aplikací. Těmito novelami dojde ke zpřesnění a zpřehlednění právní úpravy a tím ke zvýšení právní jistoty daňových subjektů a k odstranění komplikacím při samotné aplikaci zákona. Navrhované změny jsou především technického charakteru a pouze zpřesňují jiţ zákonem stanovená pravidla vyplývající z daných ustanovení a nebudou mít vliv na zvýšení ceny energií, náklady daňových subjektů, ani zvýšení nákladů na správu daní.52
51
www.havelka.cz
45
Návrh zákona je v současné době projednán v 1. čtení Poslaneckou sněmovnou Parlamentu české republiky jako sněmovní tisk č. 785/0 a v druhém čtení prošel obecnou rozpravou a jeho projednání ve druhém čtení je navrţeno na pořad 75 schůze od 9. Března 2010.
9.2
Nejdůleţitější změny
9.2.1 Změny společné pro všechny ekologické daně V oblasti vracení ekologické daně se nárok rozšiřuje na ozbrojené síly členského státu NATO a civilní zaměstnance je doprovázející. Prodluţuje se doba pro uplatnění dodatečného daňového přiznání na niţší daňovou povinnost na obecně uţívanou lhůtu 3 let (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů). Rozšiřují se povinnosti drţitelů příslušných povolení oznamovat správci daně změny identifikačních údajů, bezúhonnosti a skutečnosti zda drţitel povolení není v likvidaci nebo insolvenčním řízení. Novela umoţňuje daňovým subjektům vydávat elektronické doklady, provádět opravy dokladů a vymezuje formální náleţitosti dokladů, které se při opravách vydávají. Oprava základu daně a výše daně se povaţuje za samostatné dodání, které nastalo ve zdaňovacím období
9.2.2 Změny u jednotlivých daní Daň z plynu Jako jedna z nejdůleţitějších změn u daně z plynu, významná pro širokou veřejnost, je novelizace ustanovení o osvobození od daně z plynu pro výrobu tepla v domácnostech a domovních kotelnách. Oproti původnímu znění byl neurčitý pojem domovní kotelna vypuštěn a nahrazen technicky přesnější formulací. Nově bude moţné uplatnit osvobození od daně z plynu pro kotelnu, jejíţ součtový instalovaný výkon pro vytápění a ohřev teplé
52
Poslanecká sněmovna Parlamentu české republiky, Důvodová zpráva k vládnímu návrhu novely zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů - Sněmovní tisk č. 785/0, část č. 1/2, s. 47 [cit. 19.10. 2009]. Dostupné z WWW: http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=5&CT=785&CT1=0
46
vody je jasně vymezen a musí být niţší neţ 50 kW, za podmínky, ţe je vyrobené teplo dodáváno domácnostem. Další změna v oblasti osvobození od daně z plynu se týká kombinované výroby elektřiny a tepla, respektive vypuštění podmínky dodávání tepla domácnostem. Nově tak bude moţné od daně osvobodit plyn pro všechny zdroje kombinované výroby elektřiny a tepla, které splňují podmínku vysoké účinnosti, bez ohledu na odběratele tepla. Daň z elektřiny U daně z elektřiny dochází k několika zpřesněním podmínek, tak aby byly v souladu s energetickým zákonem, například je definován neoprávněný odběr elektřiny. Pro zachování stejného přístupu u všech energetických produktů se zavádí nová moţnost osvobození od daně z elektřiny u elektřiny dodávané jako pohonná hmota pro plavby po vodách na daňovém území s výjimkou soukromých rekreačních plavidel vymezených v zákoně o spotřebních daních, jak je jiţ umoţněno u zemního plynu a pevných paliv. Daň z pevných paliv Stejně jako u daně z plynu, bude rovněţ u daně z pevných paliv umoţněno osvobození od daně pro všechny zdroje kombinované výroby elektřiny a tepla, které splňují podmínku vysoké účinnosti, bez ohledu na odběratele takto vyrobeného tepla. V případě
konečných
spotřebitelů,
kteří
nakládají
s nabytými
pevnými
palivy
osvobozenými od daně, zakládá prodej nebo pouţití pevných paliv pro účely, které neodpovídají podmínkám osvobození, povinnost daň přiznat a zaplatit. V tomto případě se konečný spotřebitel stává plátcem daně. Stanovuje se povinnost konečného spotřebitele vést předepsanou evidenci o prodaných pevných palivech osvobozených od daně. Jedná se o konečného spotřebitele, kterým je jak osoba, která spotřebovala nezdaněné energetické produkty, tak i osoba, která drţí povolení k nabytí energetických produktů.
47
10 ZÁVĚRY A DOPORUČENÍ Nejmladší daňové zákony českého právního řádu upravující ekologické daně, které se vztahují na tři okruhy produktů: pevná paliva, plyn a elektřinu, jsou součástí ekologické daňové reformy, která je od počátku koncipovaná jako výnosově neutrální. Nárůst výdajů spojených se zdaněním energetických produktů měl být, dle důvodové zprávy k zákonům kompenzován, například sníţením sociálního pojistného, nebo úpravou sociálních transferů. Celková daňová zátěţ v České republice měla podle tohoto plánu zůstat na stejné úrovni. Jiţ po prvním roce praktické aplikace se nicméně ukázalo, ţe na ekologických daních nebylo vybráno tolik peněz, kolik vláda očekávala (pouze 2,45 miliard, místo 4,3 miliard). Navíc za současné světové ekonomické situace, potaţmo situace v oblasti veřejných financí v České republice se ekologické daně stávají jedním ze zdrojů příjmů státního rozpočtu, bez ohledu na původní záměr výnosové neutrality. Tabulka 12: Celkový výnos z ekologických daních v letech 2008 a 2009 Očekávaný výnos
Výnos 2008
%
Výnos 2009
%
Plyn
1,5
1
66,7
1,28
85,3
Pevná paliva
1,7
0,43
25,3
0,5
29,4
Elektřina
1,1
1,02
92,7
1,28
116,4
Celkem
4,3
2,45
56,9
3,06
71,2
Údaje v miliardách korun. Graf 4: Porovnání odhadu výnosů a plnění státního rozpočtu v letech 2008 a 2009 4.30 3.06 2.45 1.70
1.50 1
1.28
1.10 1.02 1.28 0.43
Plyn
0.5
Pevná paliva Očekávaný výnos
Elektřina Výnos 2008
celkem
Výnos 2009
Jak jiţ bylo uvedeno výše, celkový výběr ekologických daní měl dosáhnout úrovně 4,3 miliard korun. Těchto hodnot se však nepodařilo dosáhnout, jak v roce 2008, tak ani 48
v roce následujícím. Zůstává otázkou, kde spatřovat důvody nenaplnění těchto očekávání? Moţných odpovědí bude určitě více a jako jedna z prvních se nabízí moţná souvislost s poklesem ekonomiky, v důsledku celosvětové hospodářské krize. Z údajů Českého statistického úřadu za rok 2008 vyplývá, ţe s dopady globální krize se potýká i český průmysl, kdyţ nejhorší meziroční pokles zaţil v listopadu 2009. Průmyslová produkce meziročně klesla o 17,4 %. Trţby z průmyslové činnosti se meziročně reálně sníţily o 18,5 %. Hodnota nových zakázek byla meziročně niţší o 30,2 %53. Domnívám se však, ţe takto jednoduše odpovědět nelze. Ekonomická krize a niţší spotřeba energetických produktů spolu bezesporu souvisí, na druhé straně je potřeba si uvědomit, ţe ekologické zákony umoţňují osvobodit od placení ekologických daní ty subjekty, jejichţ výroba je energeticky náročná, zejména v metalurgii a mineralogických postupech. Jejich výpadky se tudíţ do výběru daně nepromítnou. Z toho plyne další moţný důvod niţších výnosů z ekologických daní a tím jsou korekční prvky právní úpravy zdanění, ve formě výjimek, respektive osvobození od daně, které jsou v některých případech formulované příliš obecně, nebo technicky nepřesně a umoţňují nejednoznačný výklad, čímţ můţe docházet k určité právní nejistotě subjektů i komplikacím při samotné aplikaci zákona. Celá škála moţností pro osvobození od daně, včetně výše zmíněných energeticky náročných činností, je oprávněnými subjekty široce vyuţívána. Proto je v této chvíli na místě další otázka, zda se s takto rozsáhlým osvobozením kalkulovalo při sestavování odhadů, případně, zda bylo zkoumáno, jak širokého okruhu subjektů se osvobození dotkne a jaký dopad to bude mít na kalkulované výnosy? Dalším důleţitým aspektem je samotné nastavení systému evidencí, měření a kontroly zdanění energetických produktů, který je vymezen v některých oblastech formálně, coţ nejspíše vychází ze záměru zákonodárce nastavit správu daní tak, aby výběr daně v co nemenší míře zatěţoval nejen daňové subjekty, ale i správce daně. Provádění kontrolní činnosti u drţitelů povolení pro nákup osvobozených energetických produktů bývá velmi obtíţné, zejména pokud je podkladem pro zjištění základu daně pouze evidence spotřeby vedená daňovým subjektem a stanovená na základě odborného odhadu.
53
Český statistický úřad, rychlé informace-archiv, listopad 2008, [cit. 28.2. 2010]. Dostupné http://www.czso.cz/csu/csu.nsf/informace/cpru011409.doc
49
z WWW:
Samostatnou oblastí je problematika daně z pevných paliv, kde systém rovněţ vykazuje, kromě výše uvedeného další slabiny v moţnostech účinné kontroly. Distribuce a měření mnoţství pevných paliv nejsou vázány na přenosové, nebo distribuční soustavy, jako u elektřiny, nebo plynu. Pevná paliva se zpravidla přepravují po ţeleznici, ale i na silnicích a existuje zde tudíţ více prostoru pro nelegální chování spotřebitelů pevných paliv, tím ţe se placení daně mohou snadněji vyhnout. Za dané situace mohou FO nebo PO nakupovat pevná paliva, například v Polsku a importovat je do České republiky, aniţ by toto zboţí bylo ze strany celních orgánů, jako správců ekologických daní, jakkoli evidováno, nebo kontrolováno. Jako problematické se v této souvislosti jeví ustanovení zákona, která upravují vznik daňové povinnosti při dovozu pevných paliv ze zahraničí pro vlastní spotřebu. Takový subjekt se stává podle ustanovení § 3 odst. 1 písm. c) ZDPP plátcem daně aţ dnem spotřeby nezdaněných pevných paliv a do té doby nemá vůči správci daně ţádné povinnosti. Z celkového přehledu inkasa ekologických daní je největší rozdíl reálných a očekávaných výnosů pozorovatelný u daně z pevných paliv, kde se podařilo naplnit odhad pouze z necelých 30%, naopak mírné překročení bylo dosaţeno u daně z elektřiny v roce 2009. Bohuţel metodika pouţitá při sestavení předpokládaných výnosů není k dispozici, a proto nelze učinit podrobný rozbor příčin neplnění očekávaných výnosů. Přesto je moţné označit určité oblasti, které mají na výběr ekologických daní nesporný vliv: omezená moţnost účinné kontroly dovozů pevných paliv na daňové území, jak pro malé, tak i větší spotřebitele, poměrně široké moţnosti osvobození od ekologických daní, zejména pro energeticky náročné činnosti a s tím související problematické měření spotřeby energetických produktů, nerealistický odhad výnosů ze zavedení ekologických daní, nejasnosti v právní úpravě, světová ekonomická krize. Pro určení, který z těchto faktorů rozhodujícím způsobem ovlivnil výběr daní by bylo potřeba provést hlubší analýzu. Nicméně na základě dostupných poznatků se domnívám, ţe dopady krize, nemohou v takové míře zasáhnout do výběru ekologických daní, a proto vyvozuji, ţe rozdíl je způsoben především nerealistickým očekáváním v oblasti výběru daně z pevných paliv, včetně moţných daňových úniků v souvislosti s rozsáhlými 50
moţnostmi osvobození pro všechny energetické produkty a na to navazující nedostatečnou legislativní úpravu v oblasti měření a evidence spotřeby. Z těchto závěrů plyne jednoznačné doporučení pro přijetí chystané novely právní úpravy v oblasti ekologických daní, která by měla odstranit některé nejednoznačnosti a z nich plynoucí rizika spojená s výběrem ekologických daní. Na úplný závěr se chci krátce zmínit o plánech daňové reformy Ministerstva financí, které by mohly přinést další významnou změnu ve správě ekologických daní. V rámci daňové reformy byl zpracován projekt jednotného inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů pracovně nazývaného JIM, coţ by byl úřad, v němţ se sloučí výběry daní, cel, zdravotního a sociálního pojištění. V poslední době se hovoří i o jiné variantě, při které by nedošlo ke sloučení, ale pouze k převedení kompetencí mezi jednotlivými správci daní a při které by přešla správa ekologických, ale také spotřebních daní z celních orgánů na finanční úřady. Obě tyto varianty, by však pro daňové subjekty znamenaly nového správce daně.
11 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY Kniţní díla DUDOVÁ, Jana; JANČÁŘOVÁ, Ilona; PEKÁREK, Milan; PRŮCHOVÁ, Ivana. Právo ţivotního prostředí. 3 díl. 2. vydání. 2007. ISBN 978-80-210-4299-5. JÍLKOVÁ Jiřina; VÍTEK Leoš; PAVEL Jan; SLAVÍK Jan. Poplatky k ochraně ţivotního prostředí a jejich efektivnost. 1. vydání 2006. ISBN 80-7379-002-5 MARKOVÁ Hana. Daňové zákony 2009, úplná znění k 1. 1. 2009, 17. vydání 2009. ISBN 978-80-247-2803-2 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice 1 vydání 2009. ISBN 988-80-7357-7 SVÁTKOVÁ, Slavomíra. Spotřební a ekologické daně v České republice - cvičebnice 1 vydání 2009. ISBN 988-80-7357-7
51
SVÁTKOVÁ Slavomíra; KLAZAR Stanislav; SLINTÁKOVÁ Barbora; ZELENÝ Martin. Zatíţení spotřebního koše domácností daněmi ze spotřeby v České republice 1. vydání 2007. ISBN 80-7379-001-7. ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 2. vydání. 2007. ISBN 978-80-7201-649-5. ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vydání 2003. ISBN 80-7179-413-9 Časopisecká díla RADVAN, Michal. Ekologické daně. Právní rozhledy, 2008, č. 16. ISSN 1210-6410 Elektronické zdroje KUTÁK, A., Ekologická daňová reforma v České republice, [cit. 15.7. 2009]. Dostupné z WWW: Česká republika a EU, Ministerstvo zahraničních věcí. [cit. 15.7. 2009]. Dostupné z WWW: . MATEJKA. Ján., K obecným problémům spojených s harmonizací práva ČR s právem ES, [cit. 17.7. 2009]. Dostupné z WWW: < http://pracovni2.juristic.cz/30777/clanek/prac2:> Celní správa ČR, Generální ředitelství cel, Vnitřní pokyn č. 73/2007-Ekologické daněvybraná
ustanovení
zákona,
[cit.
17.9.
2009].
Dostupné
z WWW:
<
http://www.celnisprava.cz/CmsGrc/Obchod-se-zbozim/Eko_dane/VP_EKO.htm> Důvodová zpráva k zákonu o dani ze zemního plynu. [cit. dne 24. 9. 2009] Dostupné z: Důvodová zpráva k zákonu o dani ze elektřiny. [cit. dne 24. 9. 2009] Dostupné z:
tisk
č.
785/0,
část
č. 1/2,
[cit. 19.10. 2009]. Dostupné z WWW:
http://www.psp.cz/sqw/text/tiskt.sqw?O=5&CT=785&CT1=0 52
Právní předpisy Směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani Směrnice Rady 2003/96/ES, ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny Směrnice Rady 2004/74/ES, ze dne 29. dubna 2004, kterou se mění směrnice 2003/96/ES, pokud jde o moţnost některých členských států uplatňovat u energetických produktů a elektřiny dočasné osvobození od daně nebo sníţenou úroveň zdanění. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, části 45, 46 a 47, ve znění pozdějších předpisů Ostatní Celní správa české republiky, Generální ředitelství cel. Český integrovaný tarif 2007 (EU), díl 1, kapitola 01-49,
12 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK: DPH – daň z přidané hodnoty Energetická směrnice – směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, vyhlášené v Úředním věstníku 31.12. 2003 Energetický zákon – zákon č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů FO – fyzická osoba Klasifikace NACE – viz kapitola 4.2.7 53
kód KN - kód kombinované nomenklatury PO – právnická osoba ZDzE – zákon o dani z elektřiny (část 47 zákona č. 261/2007 Sb. ., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů) ZDzP – zákon o dani ze zemního plynu a některých dalších plynů (část 45 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů) ZDzPP – zákon o dani z elektřiny (část 46 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů)
54
