25 juni 2014
Eerst renoveren aan 6 %, nadien (moeten) verkopen aan 21 % ? Ivan Massin, Deloitte Belgium, Indirect tax Gepubliceerd in: Fiscoloog, n°1391, p. 9, BIBLO Zoals in een vorige editie gemeld, maakt de BTW-Administratie voortaan komaf met structuren die de verkoop van een 'oud gebouw' (met betaling van registratierechten) combineren met de daaropvolgende renovatie van dat gebouw tegen het lage BTW-tarief van 6 %. In feite gaat het volgens de Administratie om de verkoop van het afgewerkte gebouw. Die verkoop is onderworpen aan 21 % BTW, zoals dat tarief van toepassing is bij de verkoop van 'nieuwe' gebouwen (Beslissing nr. E.T. 120.125 van 13 mei 2014; Fisc., nr. 1388 , p. 1). Dit kan niet enkel het geval zijn bij de afbraak en heropbouw van woningen, maar ook wanneer het gebouw slechts werd 'gerenoveerd'. Dit lijkt op het eerste gezicht tegenstrijdig. De verklaring moet worden gezocht in het feit dat de criteria die de Administratie hanteert om na te gaan of er sprake is van een 'renovatie' aan 6 %, niet dezelfde zijn als de criteria die zij hanteert om na te gaan of er sprake is van een (ver)nieuw(d) gebouw na de werken. Van renovatie aan 6 % naar 'nieuw gebouw' aan 21 % ? Pro memorie : de situatie die de beslissing van 13 mei 2014 op het oog heeft, is onder meer deze waarbij een vastgoedpromotor onverdeelde aandelen in een oud gebouw verkoopt aan klanten die een nieuw appartement wensen; en waarbij hij aan de kopers voorstelt dat hij in uitvoering van een met hem af te sluiten aannemingsovereenkomst instaat voor de renovatiewerken. Het voorstel gaat er dan van uit dat de verkoop van het oude vastgoed gebeurt met toepassing van registratierechten, terwijl de renovatiewerken het verlaagd 6 %-tarief zouden kunnen genieten. Maar volgens de voormelde beslissing zijn de verkoop van het 'oude gebouw', gevolgd door de renovatie ervan, in deze context "ondeelbaar" met elkaar "verbonden". In feite beogen de partijen de verkoop van het afgewerkte appartement. "Dergelijke leveringen gevolgd door renovatie [...] vormen dus, voor de toepassing van de BTW, één handeling die de levering van een vastgoed in zijn toekomstige staat van afwerking tot voorwerp heeft (verkoop op plan), ongeacht of er één of meerdere kopers zijn en of het vastgoed al dan niet valt onder het stelsel van de gedwongen mede-eigendom". "De levering van dat vastgoed en [eventueel] het bijhorend terrein is dus onderworpen aan het normale belastingtarief, dat thans 21 % bedraagt". De beslissing maakt hierbij ongemerkt een sprong van de 'renovatie' van een 'oud gebouw', naar de verkoop van een 'nieuw gebouw'. De aard van de renovatiewerken zelf wordt niet bekritiseerd. Het is de combinatie van de verkoop en de daaropvolgende renovatie via een afzonderlijke aanneming, die blijkbaar moeilijk ligt.
Maar hoe valt een 'renovatie' te rijmen met de totstandkoming van een 'nieuw' gebouw voor de toepassing van de BTW ? 'Renovatie' aan 6 %, 'vernieuwbouw' aan 21 % * De nieuwbouw van woningen en appartementen is onderworpen aan het standaardtarief van 21 %. Dat is ook zo bij het afbreken van een gebouw, en vervolgens het heropbouwen van een nieuw gebouw. Tenzij het gaat om een gebouw gelegen in één van de 32 centrumsteden. Dan kan de nieuwbouw voorafgegaan door een afbraak, toch het verlaagde BTW-tarief van 6 % genieten ingevolge een bijzondere regeling (rubriek XXXVII van tabel A, KB nr. 20; Fisc., nr. 1064 , p. 6). In deze situaties zal het (her)opgerichte gebouw zonder twijfel ook een 'nieuw' gebouw uitmaken, dat met toepassing van de BTW kan worden verkocht (of met BTW moet worden verkocht indien de verkoper een 'beroepsoprichter' is - zie art. 12, § 2 WBTW). * De "omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging" van een woning die ouder is dan vijf (of vijftien) jaar en die "hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk" als privéwoning (zal) worden gebruikt, valt daarentegen onder het verlaagde BTW-tarief van 6 % (zie rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A bij het tarieven-KB nr. 20; Fisc., nr. 1252 , p. 1). Eens de grens van 'renovatie' is overschreden, is er sprake van '(ver)nieuwbouw'. Die is uitgesloten van het lage BTW-tarief. In de praktijk zal bijgevolg de grens moeten worden getrokken tussen 'renovatie' en '(ver)nieuwbouw'. Waar ligt de grens ? Er is weinig twijfel dat de vernieuwing van het dak, het plaatsen van centrale verwarming, de omvorming van de zolder tot een slaapkamer, enz., een renovatie uitmaken. Meer algemeen, gaat het om "de verbouwing zowel aan de buitenkant (en inzonderheid de rehabilitatie) als aan de binnenkant van het gebouw of de vergroting door toevoeging van nieuwe vertrekken en de uitbreiding van bestaande vertrekken" (Aanschr. nr. 6 van 22 augustus 1986, randnr. 30 e.v.). Voorts wordt het "bestaan van een verbouwing niet bekritiseerd wanneer de renovatiewerken op een relevante wijze steunen op oude dragende muren (inzonderheid de buitenmuren) en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw". De voormelde aanschrijving somt ook een aantal handelingen op die niet als 'renovatie' worden aangemerkt, maar wel als (ver)nieuwbouw, en die daarom uitgesloten zijn van het verlaagde tarief van 6 % (randnr. 31) : * "het herbouwen van een gebouw na afbraak, zelfs in geval van behoud van de funderingen en kelders van het oude gebouw of van bijkomende elementen van zijn structuur (bv. alleen de voorgevel aan de straatzijde behouden omwille van de integratie in het stedelijke kader)"; * "de bouw van een of meer bijkomende appartementen in een appartementsgebouw door bovenbouw of op een andere wijze, wanneer deze nieuwe appartementen, onder toepassing van het stelsel van medeeigendom, vervreemdbaar zijn met toepassing van de BTW"; * "de eigenaar bouwt een gebouw aan het zijne aan, indien deze aanbouw geen vergroting is van het eerste gebouw, maar een nieuw gebouw dat op zichzelf - dus afgescheiden van het oude gebouw vatbaar is voor vervreemding onder het BTW-stelsel";
* "de grondige [...] omvorming van een schuur of een ander bijgebouw van een boerderij tot een woonhuis". De juiste draagwijdte van deze vier gevallen blijft een feitenkwestie. Uitbreiding Zo neemt de BTW-Administratie aan dat "de uitbreiding van een bestaand gebouw [zie het derde geval hiervoor] toch kan worden aangemerkt als een omvorming (of verbouwing) van dat gebouw voor zover de oppervlakte van het oude gedeelte betekenisvol is ten aanzien van het nieuwe gedeelte". "Er kan worden van uitgegaan dat dit het geval is wanneer de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van de woning of het woningcomplex na de uitvoering van de werken". Maar het is niet nodig "dat het nieuwe gedeelte zich onder hetzelfde dak bevindt als het oude gedeelte". Zodat het bijbouwen van een nieuwe, losstaande vleugel ook kan worden aangemerkt als een omvorming (onderworpen aan 6 % BTW). Vereist is wel "dat het nieuwe gedeelte niet onafhankelijk van het oude gedeelte kan functioneren maar het oude gedeelte aanvult en er dus inzake aanwending van het gebouw een geheel mee vormt" (Mededeling, BTW-Revue nr. 110 van september 1994, 1103; Fisc., nr. 501 , p. 14). Aan deze laatste voorwaarde is voldaan, wanneer de verschillende delen bv. verbonden zijn door gemeenschappelijke verwarming, gemeenschappelijke water- en elektriciteitsmeters, een gemeenschappelijke telefooncentrale, enz. (beslissing nr. E.T. 106.933/2 van 29 maart 2006 die meer specifiek handelt over de bouw van serviceflats naast een rusthuis). Verbouwing industrieel gebouw tot loft In dezelfde zin werd aangenomen dat op de verbouwing van een industrieel gebouw tot een loft in principe het verlaagde BTW-tarief van 6 % van toepassing is, "althans als de verbouwingswerken beperkt blijven tot het bestaande volume van het gebouw" (zie het tweede voormelde geval). Met andere woorden, "het verlaagde BTW-tarief geldt niet voor de bouw van een of meer bijkomende lofts bovenop of naast het bestaande gebouw, wanneer die nieuwe lofts in het stelsel van de gedwongen mede-eigendom kunnen vallen en met toepassing van de belasting kunnen worden verkocht" (zie Mondelinge vraag nr. 10991 van 28 maart 2006, Integraal Verslag, Kamercommissie Financiën, COM 906, 35). Ook 'renovatie' kan leiden tot 'nieuw' gebouw Op basis van de voormelde criteria, kan er dus worden nagegaan of er in de visie van de BTWAdministratie nog sprake is van een 'renovatie' onderworpen aan 6 %-BTW. De beslissing van 13 mei 2014 (inzake de combinatie van verkoop en renovatie) verandert niets aan de draagwijdte van de 'renovatie' van gebouwen. Het is alleen de 'kunstmatige' opsplitsing die de beslissing bekritiseert. Maar hoe kan het dat de verbouwing van een gebouw "binnen het bestaande volume" toch aanleiding geeft tot een 'nieuw' gebouw ? Om na te gaan of het gebouw na de renovatiewerken opnieuw een nieuw gebouw uitmaakt voor toepassing van de BTW, hanteert de BTW-Administratie andere criteria dan het onderscheid tussen renovatie en (ver)nieuwbouw. Werken die op zich een 'renovatie' uitmaken (op grond van de voormelde criteria om het 6 %-tarief te kunnen genieten), kunnen dus toch aanleiding geven tot een nieuw gebouw na het einde van de werken. Omgekeerd, wanneer de renovatiewerken zijn uitgesloten van het lage tarief, dan hoeft dit niet per se aanleiding te geven tot een nieuw gebouw.
Om na te gaan of een verbouwd gebouw terug een nieuw gebouw uitmaakt, onderscheidt de BTWAdministratie drie gevallen (BTW-Handleiding, nr. 152/2) : * Eerste geval : "Wegens de in het oude gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming". Wel is bijkomend vereist dat de werken aanleiding hebben gegeven tot een verhoging van het kadastraal inkomen. In dit geval gaat het "ontegensprekelijk" om een nieuw gebouw, "welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging". Zo wordt de "volledige verbouwing van een oud herenhuis tot een modern flatgebouw" als oprichting van een nieuw gebouw aangemerkt (Aanschr. nr. 16/1973, van 28 juni 1973, nr. 10, 3°). Daarmee is evenwel niet gezegd, dat de werken niet in aanmerking zouden kunnen komen voor het gunsttarief van 6 %. Neem een bestaand kantoorgebouw waarin tussenmuren worden geplaatst, zodat binnen het bestaande volume afzonderlijke appartementen tot stand komen. Deze verbouwingswerken zijn op zich niet uitgesloten van het lage BTW-tarief van 6 % (zie hoger). Blijkens de beslissing van 13 mei 2014, gaat de BTW-Administratie er evenwel van uit dat er dan zonder meer sprake is van een 'nieuw gebouw'. Hoewel de beslissing dit niet met zoveel woorden zegt, meent de BTW-Administratie allicht dat de renovatie leidt tot een fundamentele wijziging in de aard en de bestemming van het gebouw. * Tweede geval : "De werken die aan het oude gebouw werden uitgevoerd hebben het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd", "maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren, zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking, enz.". In dit geval is er geen sprake van een nieuw gebouw, "zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken". Gezien deze omschrijving, zal het allicht uitzonderlijk zijn dat de uitgevoerde werken aan het gebouw zouden zijn uitgesloten van het lage BTW-tarief van 6 % (tenzij het gebouw gemengd wordt gebruikt, en de werken uitsluitend aan het beroepsmatig gebruikte deel worden verricht - zie Aanschr. nr. 6 van 22 augustus 1986, randnr. 42 e.v.). * Derde geval : "Gelet op het feit dat, wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich brengen, het meestal moeilijk is te bepalen of het gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan" (zie eerste geval), "kan evenwel worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief BTW, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken". Ook hier is het nodig dat de werken aanleiding hebben gegeven tot een verhoogd kadastraal inkomen. Om na te gaan of de voormelde 60 %-drempel wordt bereikt, mag enkel rekening worden gehouden met de materiële werken, met inbegrip van de afbraakwerken. De kostprijs van "intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator" mag niet mee worden genomen.
In dit geval is het denkbaar dat de werken uitgevoerd aan het 'vernieuwde' gebouw in aanmerking komen voor het verlaagde BTW-tarief van 6 %. De kostprijs van de werken speelt immers niet om na te gaan of er sprake is van een 'renovatie'. Omgekeerd, is het ook mogelijk dat de werken zijn uitgesloten van het gunsttarief van 6 %, en dus onderworpen zijn aan het tarief van 21 %, terwijl er toch geen sprake is van een 'vernieuwd' gebouw. Neem het geval waarin de werken aanleiding geven tot een uitbreiding van een woning met meer dan de helft. In dat geval gaat de BTW-Administratie ervan uit dat de werken onderworpen zijn aan 21 % BTW (zie hoger). Hiermee is evenwel niet gezegd dat deze werken ook meer dan 60 % van de nieuwwaarde van het gebouw uitmaken. Afzonderlijk beoordelen Of een renovatie onder het lage BTW-tarief van 6 % valt, en of het gebouw na de renovatie terug als een 'nieuw' gebouw kan worden aangezien, moet men dus afzonderlijk beoordelen. De BTW-Administratie hanteert immers verschillende criteria voor beide kwesties. Een (grondige) renovatie tegen 6 % kan aldus uitmonden in een nieuw gebouw na de beëindiging van de werken. Dat is op zich niet nieuw. Wel nieuw is dat de BTW-Administratie dit voortaan in sommige gevallen ook toepast in situaties waarin een combinatie wordt gemaakt van de verkoop van een oud gebouw, gevolgd door een aannemingsovereenkomst voor de renovatie ervan. Met name, daar waar beide handelingen volgens de BTW-Administratie "ondeelbaar" zijn. Wanneer het afgewerkte gebouw voldoet aan de voormelde criteria om als een 'nieuw' gebouw te worden aangezien, zal in die gevallen de 'geherkwalificeerde' verkoop onderworpen zijn aan 21 % BTW, inclusief het grondaandeel. Zelfs wanneer de werken op zich genomen, in aanmerking zouden komen voor een renovatie aan het lage BTW-tarief.
