Řešení problematiky pohledávek

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Řešení problematiky pohledávek Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová

Lucie Vystrčilová

Brno 2011

Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé práce paní Ing. Blance Sítařové za její odborné vedení a cenné rady při zpracování této práce. Zároveň chci poděkovat firmě REDU, spol. s r.o., zejména pak paní Evě Votoupalové za poskytnutí informací nezbytných pro vypracování praktické části této práce.

Prohlašuji, ţe jsem tuto práci na téma Řešení problematiky pohledávek vypracovala samostatně s pouţitím literatury, na kterou odkazuji v závěru práce. V Brně dne 18. května 2011

__________________

Abstract VYSTRČILOVÁ, L. Addressing claims. Bachelor thesis. Brno, 2011. This thesis deals with the reasons of outstanding debts, options to guarantee the debts as a means to avoid bad debts or to facilitate their enforcement . In addition, methods are defined recovery receivables. This issue is resolved for tax and accounting purposes. The work also includes a comparison of claims by Czech accounting legislation and by International Financial Accounting Standards (IFRS/IAS). The above issue is demonstrated in practice in specific cases, which the company REDU, lnc. either met or would be able to meet. Based on current knowledge of debt management companies were established with its recommendations for streamlining. Keywords claim, adjustment, recovery, security, IFRS / IAS

Abstrakt VYSTRČILOVÁ, L. Řešení problematiky pohledávek. Bakalářská práce. Brno, 2011. Práce se zabývá důvody vzniku neuhrazených pohledávek, moţnostmi zajištění pohledávek jakoţto prostředků k zamezení vzniku nedobytných pohledávek, či usnadnění jejich vymahatelnosti. Dále jsou vymezeny způsoby vymáhání pohledávek. Tato problematika je řešena z daňového a účetního hlediska. Součástí práce je také komparace účtování pohledávek dle české legislativy a dle mezinárodních účetních standardů (IFRS/IAS). Zmíněná problematika je demonstrována v praxi na konkrétních případech, se kterými se firma REDU, spol. s r.o. buď setkala, nebo by se setkat mohla. Na základě poznání dosavadního řízení pohledávek této společnosti byly stanoveny doporučení pro jeho zefektivnění. Klíčová slova pohledávka, opravná poloţka, vymáhání, zajištění, IFRS/IAS

Obsah

9

Obsah 1

Úvod

14

2

Cíl práce

15

3

Metodika

16

4

Literární rešerše

17

4.1

4.1.1

Zákon o účetnictví ............................................................................ 17

4.1.2

Vyhláška Ministerstva financí .........................................................18

4.1.3

České účetní standardy ....................................................................18

4.2

Mezinárodní standardy IFRS ..................................................................18

4.3

Klasifikace a členění pohledávek ............................................................. 19

4.4

Oceňování pohledávek ............................................................................ 23

4.5

Příčiny vzniku neuhrazených pohledávek .............................................. 24

4.6

Zajištění pohledávek ............................................................................... 25

4.6.1

Smluvní pokuty ............................................................................... 25

4.6.2

Ručení ............................................................................................. 25

4.6.3

Zástavní právo ................................................................................. 25

4.6.4

Směnka ............................................................................................ 26

4.6.5

Faktoring a forfaiting ...................................................................... 27

4.7

Účetní a daňové postupy při vymáhání pohledávek .............................. 29

4.7.1

Tvorba opravných poloţek k pohledávkám .................................... 30

4.7.2

Odpis pohledávek............................................................................ 34

4.7.3

Postoupení pohledávky ................................................................... 36

4.8 5

Česká úprava účetnictví ........................................................................... 17

Zánik pohledávek .....................................................................................37

Praktická část práce

39

5.1

Představení společnosti REDU, s.r.o. ..................................................... 39

5.2

Majetková a kapitálová struktura podniku ............................................ 40

5.3

Pohledávky podniku REDU, spol. s r.o. ................................................. 42

10

Obsah

5.4

Zajištění pohledávek ................................................................................43

5.5

Návrhy řešení mimosoudního vymáhání pohledávek REDU, spol. s r.o.44

5.5.1

Upomínání úhrady faktury .............................................................. 45

5.5.2

Započtení pohledávek ...................................................................... 47

5.5.3

Inkasní agentury ............................................................................. 48

5.5.4

Postoupení pohledávek................................................................... 49

5.5.5

Odpis pohledávky ........................................................................... 50

5.6

Návrhy řešení soudního vymáhání pohledávek firmy REDU, spol. s r.o.51

5.6.1

Platební rozkaz ................................................................................ 52

5.6.2

Insolvenční řízení ............................................................................ 53

5.6.3

Novela zákona o DPH k 1. 4. 2011 ................................................... 54

5.7

Rozdíl účtování pohledávek dle IFRS a české legislativy ....................... 54

6

Diskuze

57

7

Závěr

60

8

Použitá literatura

62

Literární zdroje .................................................................................................62 Internetové zdroje: ............................................................................................63 Ostatní zdroje ................................................................................................... 64 9

Seznam zkratek

65

A

Upomínka č. 1

68

B

Upomínka č. 2

69

C

Upomínka č. 3 – pokus o smír

70

D

Dohoda o započtení pohledávek

71

E

Jednostranné započtení pohledávky

72

F

Dohoda o postoupení pohledávky

73

G

Oznámení o postoupení pohledávky

75

H

Platební rozkaz

76

I

Přihláška pohledávky

78

Obsah

J

Zajištění směnkou

11

82

12

Seznam grafů

Seznam grafů Graf 1

Skladba oběžných aktiv v r. 2010

41

Graf 2

Poměr vlastního kapitálu cizích zdrojů REDU, spol. s r.o.42

Graf 3

Složení neuhrazených pohledávek REDU, spol. s r. o.

43

Graf 4

Zveřejněné neuhrazené pohledávky

46

Seznam tabulek

13

Seznam tabulek Tab. 1

Vykazování pohledávek v rozvaze

22

Tab. 2

Majetková struktura podniku REDU, spol. s r.o.

40

Tab. 3

Kapitálová struktura podniku REDU, spol. s r.o.

41

Tab. 4

Zajištění pohledávky směnkou – účtování

44

Tab. 5

Účtování – prodej ječmene

45

Tab. 6

Započtení pohledávek – účtování firmy REDU, spol. s r.o.47

Tab. 7

Účtování – postoupení pohledávky, tvorba OP a odpis

50

Tab. 8

Odpis pohledávky – jak postupovalo REDU, spol. s r.o.

51

Tab. 9

Platební rozkaz - účtování

52

Tab. 10

Účtování pohledávky přihlášené k insolv. řízení

53

Tab. 11

Oprava výše DPH za dlužníkem v insolvenci - účtování

54

Tab. 12

Účtování tvorby OP dle IFRS

56

14

Úvod

1 Úvod Problematika řízení pohledávek je, byla a pravděpodobně stále bude tématem aktuálním. Pohledávky jsou důleţitou sloţkou aktiv podniku, která ovlivňuje jeho likviditu a solventnost. Proto je třeba pohledávkám věnovat náleţitou pozornost a to nejen v okamţiku jejich vzniku, ale také ještě před uzavřením daného obchodu a po vystavení faktury. V současnosti je bohuţel více neţ běţnou praxí, ţe většina společností vede v evidenci nejednu pohledávku po době splatnosti. Někteří dluţníci své obchodní partnery (dodavatele) vnímají jako poskytovatele levných úvěrů. V únoru roku 2009 (24. 2. 2009) prováděla Hospodářská komora České republiky anketu, ve které 75 % dotázaných firem potvrdilo skutečnost, ţe jejich odběratelé neplatí své závazky ve stanovené lhůtě splatnosti. Řízení pohledávek vymezuje všechny činnosti, které minimalizují riziko vzniku neuhrazených pohledávek. Firmy by se měly věnovat pohledávkám před jejich vznikem, svého obchodního partnera si v rámci moţností prověřit a uzavřený obchod dobře smluvně ošetřit. Je třeba pohledávky řádně zajistit. V současné době mají společnosti moţnost výběru z dostatečného mnoţství zajišťovacích instrumentů, pouţitím těchto instrumentů je moţné zamezit, či ulehčit případnému mimosoudnímu a soudnímu vymáhání pohledávek. Jedním ze základních předpokladů efektivního řízení pohledávek je znalost účetních a daňových postupů v této oblasti. Mezi tyto znalosti nepochybně patří ovládání tvorby účetních i daňových opravných poloţek, postoupení pohledávek, jejich odpis apod. Podnikatelé musí vědět, které poloţky týkající se pohledávek můţe uplatnit jako daňově uznatelné apod. V práci se budu zabývat všemi částmi řešení problematiky pohledávek avšak některým pouze okrajově, protoţe například téma soudního vymáhání pohledávek je tak obšírné, ţe by mu mohla být věnována celá práce. V době světové globalizace ekonomiky a jiných odvětví se můţe podnikateli hodit znalost určitých mezinárodních pravidel. V účetnictví tato pravidla reprezentují například Mezinárodní účetní standardy (IFRS/IAS). Některé společnosti musí dokonce vést účetnictví dle těchto standardů, jedná se o společnosti emitující cenné papíry registrované na území Evropské unie. V práci se tedy zmíním i o účtování pohledávek dle těchto standardů v kontrastu s účtováním dle české legislativy.

Cíl práce

15

2 Cíl práce Bakalářská práce se zabývá řešením problematiky pohledávek. Tedy moţnými způsoby jejich řízení od doby vzniku aţ po dobu jejich zániku (vyřazení z účetní evidence). Cílem této práce je zabývat se důvody vzniku neuhrazených pohledávek. Zaměřit se na úkony, které mohou podniky mající neuhrazené pohledávky učinit nejen v oblasti účetní a daňové. Mezi tyto úkony patří zajištění pohledávek, tvorba zákonných a účetních opravných poloţek, postoupení a vymáhání pohledávek apod. Při řešení dané problematiky se zaměřím na pohledávky konkrétní společnosti. Hlavním cílem práce je tedy, na základě poznatků řízení pohledávek společností REDU, spol. s r.o., navrhnout této společnosti změny v dosavadním řízení pohledávek, které by mohly pozitivně ovlivnit jejich stav do budoucna, tím pádem také likviditu celého podniku. Dílčím cílem práce je porovnání účtování pohledávek dle českých účetních standardů a dle Mezinárodních účetních standardů (IFRS/IAS). Z důvodu obsáhlosti dané problematiky si tato práce neklade za cíl věnovat se právním podrobnostem soudního a mimosoudního vymáhání.

16

Metodika

3 Metodika Bakalářská práce je metodicky rozdělena na dvě části, tj. část teoretickou a část praktickou. Pro zpracování této práce, bylo třeba podrobně nastudovat problematiku pohledávek. K rozšíření mých znalostí bylo vyuţito především odborných knih, aktuálně platných zákonů a internetových zdrojů, které jsou uvedeny v seznamu literatury. V práci je vyuţito metody deskripce, komparace, analýzy a diskuze. Metody deskripce je vyuţito v teoretické části, která je rozdělena do 9 kapitol, které se následně dělí na další podkapitoly. V jednotlivých kapitolách je popsána česká a mezinárodní úprava účetnictví, klasifikace pohledávek, jejich oceňování. Dále jsou zde objasněny moţné způsoby zajištění a vymáhání pohledávek. V jednotlivých kapitolách je daná problematika řešena z daňového a účetního hlediska, je zde také uvedeno, jak se liší účtování dle mezinárodních standardů IFRS/IAS. V praktické části je pracováno s daty poskytnutými firmou REDU, spol. s r.o., kde je vyuţito skutečných situací a modelace případů, které mohou v praxi nastat. Na těchto situacích jsou demonstrovány postupy řešení od jejich vzniku i včetně příslušných formulářů a tiskopisů, které jsou umístěny v přílohách této práce. Praktická část je, stejně jako část teoretická, rozdělena do jednotlivých podkapitol, které se dotýkají praktického řešení zajištění pohledávek a jejich mimosoudního a soudního vymáhání. V jednotlivých podkapitolách je také vyuţito metody komparace, kde dochází ke srovnávání vybraných účetních postupů dle české legislativy a standardů IFRS/IAS. V závěrečné části práce jsou, na základě poznání nejen postupů účtování účetní jednotky, uvedena doporučení pro firmu REDU, spol. s r.o. pro zefektivnění jejího řešení pohledávek. Práce je zpracována prostřednictvím programů společnosti Microsoft, a to programů Microsoft Word a Microsoft Excel. V programu Excel byla tvořena většina grafů této práce.


17

4 Literární rešerše 4.1 Česká úprava účetnictví Regulaci účetnictví v České republice tvoří třístupňový model, lze si ji představit jako pyramidu, na jejímţ vrcholu se nachází zákon o účetnictví, o stupeň níţe vyhláška č. 500/2002 Sb. a na nejniţším stupni jsou české účetní standardy. 4.1.1

Zákon o účetnictví

Nejvyšším stupněm regulace českého účetnictví je zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších přepisů, změny účinné od 1. 1. 2011 jsou zachyceny ve znění zákona č. 410/2011 Sb. Zákon o účetnictví1, v souladu s právem Evropských společenství, stanovuje rozsah a způsob vedení účetnictví, včetně poţadavků na jeho průkaznost. ZÚč je rozdělen do sedmi částí. V první části tohoto zákona je vymezeno, na koho se zákon vztahuje, jsou to (Svatošová a Trávníčková, 2010): a) právnické osoby se sídlem na území České republiky; b) zahraniční osoby, podnikající nebo provozující jinou činnost podle zvláštních předpisů na území České republiky; c) organizační sloţky státu dle zvláštního právního předpisu; d) fyzické osoby (podnikatelé), které jsou zapsány v obchodním rejstříku; e) ostatní fyzické osoby (podnikatelé), jejichţ obrat2 od prvního dne bezprostředně předcházejícího kalendářního roku přesáhl částku 25 000 000 Kč; f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě vlastního rozhodnutí; g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity dle zvláštního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků je povinen vést účetnictví dle některého z předchozích bodů; h) ostatní fyzické osoby, které jsou povinny vést účetnictví dle zvláštního právního předpisu. Zákon o účetnictví se dále zabývá a vymezuje postupy pro účtování v oblasti účetní závěrky, inventarizace majetku a závazků a způsobů oceňování. Také stanoví rozsah vedení účetnictví, pouţívané účetní doklady a povinnost úschovy účetních záznamů (Svatošová a Trávníčková, 2010).

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů bude dále uváděn jako „ZÚč“. Zde máme na mysli obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, který je včetně plnění od této daně osvobozených, jeţ nejsou součástí obratu. 1

2

18

4.1.2


Vyhláška Ministerstva financí

Vyhláška č. 500/2002 Sb. je prováděcí vyhláškou některých ustanovení ZÚč. Tato vyhláška implementuje některé předpisy Evropských společenství a upravuje (Svatošová a Trávníčková, 2010): a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, označení, uspořádání, obsahové vymezení poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladů, výnosů, výsledků hospodaření v účetní závěrce, dále jsou zde upraveny metody konsolidace účetní závěrky a postup zahrnování účetních jednotek do konsolidačního celku; b) uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu; směrnou účtovou osnovu; účetní metody přechodu z vedení daňové evidence na vedení účetnictví. 4.1.3

České účetní standardy

Na vyhlášku č. 500/2002 Sb. navazují České účetní standardy pro podnikatele, které vydává rovněţ Ministerstvo financí a zveřejňuje je ve Finančním zpravodaji. V České republice jsou účetní standardy zakotveny v legislativě, musí být tedy v souladu s daňovými zákony a s obchodním zákoníkem. V celkem 23 standardech je vymezen obsah a forma finančních výkazů účetní závěrky (www.sfinance.cz).

4.2 Mezinárodní standardy IFRS Snahy o harmonizaci účetnictví na celosvětové úrovni začaly v roce 1973, v tomto roce zaloţilo deset zemí světa3 soukromou instituci - Výbor pro mezinárodní účetní standardy IASC (International Accounting Standards Committee), který měl za úkol sjednotit jejich účetní standardy (Kraftová a Suchánek, 2010). V roce 1975 vydala instituce IASC první dva Mezinárodní účetní standardy IAS (International Accounting Standards). Počínaje rokem 1998 jiţ bylo součástí Výboru IASC 101 zemí světa a do roku 2000 bylo vydáno čtyřicet mezinárodních účetních standardů. Do konce roku 2000 stále hovoříme o Mezinárodních účetních standardech (IAS), ovšem v roce 2001 činnost IASC převzala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB), která převzala povinnosti IASC. Rada IASB navázala na činnost Výboru IASC a začala vydávat standardy pod označením Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards). Standardy IAS sice Rada IASB přijala za své a zároveň je novelizovala, avšak ponechala jim původní označení IAS, zde vznikl malý zmatek. Mezinárodní standardy vydané před rokem 2000 se tedy označují IAS a od

Mezi deset zemí světa, které zaloţily IASC se řadí Austrálie, Kanada, Francie, Německo, Japonsko, Mexiko, Nizozemí, Velká Británie a USA (Hradecký, Lanča a Šiska, 2008). 3


19

r. 2001 se značí IFRS. V publikacích a článcích jsou mezinárodní standardy většinou označovány v širším pojetí jako IFRS (Hradecký, Lanča a Šiška, 2008). Cílem Rady IASB je v současnosti vytvoření účetních standardů, které by byly celosvětově uznávané a pouţívané. V r. 2005 téměř 100 zemí světa standardy IFRS buď povolovalo, nebo dokonce vyţadovalo, řada zemí na těchto standardech dokonce zaloţila své národní účetní standardy (Kraftová a Suchánek, 2010). V roce 2002 přijala Evropská unie směrnici, dle které musí společnosti, jejichţ cenné papíry jsou kotovány na veřejných finančních trzích, sestavovat konsolidované účetní uzávěrky v souladu s IFRS. Státy mohly podle zmíněné směrnice rozšířit tuto povinnost také na nekonsolidované závěrky. Společnosti, kterých se tato směrnice týkala, sestavovaly účetní závěrku dle IRFS poprvé v účetním období, které začalo v roce 2005 (Hradecký, Lanča a Šiska, 2008). Koncepční rámec IFRS tvoří moţné východisko jednotlivých standardů. Do budoucna je prioritou při tvorbě nových standardů a úpravě těch stávajících co nejvíce vymýtit odlišnosti, které se nyní mezi jednotlivými standardy a koncepčním rámcem nacházejí (Kraftová a Suchánek, 2010). Koncepční rámec IFRS obsahuje (Kraftová a Suchánek, 2010): cíl účetní závěrky; vymezení finanční pozice, výkonnosti, pojetí kapitálu a jeho uchování, základní předpoklady zpracování účetní závěrky, kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; vymezení základních prvků účetních výkazů (aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy) a jejich ocenění.

4.3 Klasifikace a členění pohledávek a) účetní hledisko Obsahem této podkapitoly je objasnění pojmu pohledávka, je zde vymezeno s jakými druhy pohledávek se můţe účetní jednotka setkat, a kterými předpisy se účetní jednotky řídí. V případě pohledávek se účetní jednotky řídí zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, Sbírkou zákonů č. 500/2002 zahrnující prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví určenou pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví a Českými účetními standardy. Pohledávkám je v účtové osnově vymezena účtová třída 3-Zúčtovací vztahy. Pohledávkou rozumíme právo věřitele poţadovat určité plnění na dluţníkovi ze závazkového vztahu, který nejčastěji plyne z uzavření smlouvy v obchodním styku. Zjednodušeně lze tedy říci, ţe pohledávka vyjadřuje právo dodavatele na uhrazení peněţní částky, za poskytnutí sluţby či výrobku, odběratelem. Pohledávkou jsou také zálohy, které poskytne odběratel dodavateli ještě před splněním dodávky (Drbohlav a Pohl, 2006). Tyto zálohy z hlediska daně z přidané hodnoty nejsou povaţovány za uskutečněné zdanitelné plnění, tímto plněním je aţ vystavení faktury, nebo jiného daňového dokladu (Benda a Pitner, 2010).

20


Dle zákona o účetnictví dělíme pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé. Dlouhodobými pohledávkami jsou pohledávky, jejichţ splatnost k okamţiku uzavření účetní uzávěrky je jeden rok a déle a odloţené daňové pohledávky. Pohledávky, které k tomuto okamţiku mají splatnost kratší neţ jeden rok, nazýváme pohledávkami krátkodobými (Drbohlav a Pohl, 2006). V účetnictví se zabýváme zejména:  pohledávkami z obchodních vztahů;  pohledávkami vůči ovládající a řídící osobě;  pohledávkami vůči osobě, která má v účetní jednotce podstatný vliv;  pohledávkami za společníky, členy druţstva a za účastníky sdruţení;  pohledávkami za zaměstnanci;  pohledávkami z titulu sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění;  pohledávkami vůči státu;  pohledávkami z titulu poskytnutých záloh;  jinými pohledávkami a  odloţenými daňovými pohledávkami. U pohledávek z obchodních vztahů účtujeme zejména o pohledávkách za odběrateli, o poskytnutých zálohách ještě před splněním dodávky nebo o jiných pohledávkách jako jsou reklamace vůči dodavatelům, nárok na opravu, či vrácení zboţí apod. V této kategorii účtujeme také o cenných papírech (nejčastěji směnkách), které podnikatel poskytl bance k proplacení ještě před dobou splatnosti (Pilátová a Richter, 2009). Těmto pohledávkám je v účtovém rozvrhu určena skupina 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé). V praxi patří mezi nejpouţívanější syntetické účty: 311 - Odběratelé, 312 - Směnky k inkasu, 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry, 314 - Poskytnuté provozní zálohy, 315 - Ostatní pohledávky. Pohledávkami za zaměstnanci rozumíme např. pohledávky, které společnosti vzniknou, poskytne-li zaměstnanci prostředky (zálohu) na pracovní cestu, nebo také pohledávky, které vyjadřují nárok společnosti na náhradu škody (manka), kterou zaměstnanec způsobil. V těchto případech účtujeme na účet 335 - Pohledávky za zaměstnanci (Ryneš, 2011).


21

Pohledávky vůči institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění vyjadřují nárok podnikatele na výplatu sociálních dávek. Zde účtujeme na vrub účtu 336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Zde účetní jednotky většinou vedou také analytické označení účtu, aby bylo patrné, zda se jedná o pohledávku vůči ČSSZ nebo zdravotní pojišťovně. Pohledávky za společníky zahrnují např. půjčky poskytnuté společníkům, nesplacené akcie nebo podíly, úroky z prodlení při opoţděném splacení vkladu u v. o. s., k. s. nebo s. r. o. Zde účetní jednotky nejčastěji pouţívají tyto syntetické účty: 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál; 355 - Ostatní pohledávky za společníky. Ve skupině jiných pohledávek účtujeme např. o pohledávkách, které společnosti vzniknou při prodeji části nebo celého podniku; o pohledávkách z pronájmu podniku; o pohledávkách vzniklých při emisi dluhopisů atd. Při účtování těchto případů pouţíváme účty: 371 - Pohledávky z prodeje podniku; 374 - Pohledávky z pronájmu; 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů; 378 - Jiné pohledávky. Daňovými pohledávkami míníme zejména nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který vzniká podnikateli vůči finančnímu úřadu, dále nárok na vrácení daně poplatníka a případné dotace. Zde se při účtování setkáváme s účty: 341 - Daň z příjmů; 342 - Ostatní přímé daně; 343 - Daň z přidané hodnoty; 345 - Ostatní daně a poplatky; 346 - Dotace ze státního rozpočtu; 347 - Ostatní dotace. Do pohledávek v účetnictví nesmíme zapomenout zařadit také dohadné účty aktivní. Tyto účty se pouţívají v účetní závěrce v případech, kdy byla dodávka zcela nebo částečně splněna, ale stále nebyla vyfakturována. Účetní jednotka tedy zaúčtuje částku, která je pouhým odborným odhadem, vodítkem pro tento odhad můţe být např. smlouva. Zde se jedná o účet 388 - Dohadné účty aktivní (Pilátová a Richter, 2009). V tabulce č. 1 je znázorněno, jak mohou podnikatelé vykazovat pohledávky v aktivech rozvahy dle vyhlášky č. 500/2002 sb.

22 Tab. 1

C.II. C.II.1. C.II.2. C.II.3. C.II.4. C.II.5. C.II.6. C.II.7 C.III. C.III.1. C.III.2. C.III.3. C.III.4. C.III.6. C.III.7. C.III.8. C.III.9.

Literární rešerše Vykazování pohledávek v rozvaze

Název položky Dlouhodobé pohledávky Pohledávky z obchodních vztahů Pohledávky – ovládající a řídící osoba Pohledávky s podstatným vlivem Pohledávky za společníky, členy druţstva a za účastníky sdruţení Dlouhodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky Krátkodobé pohledávky Pohledávky z obchodních vztahů Pohledávky – ovládající a řídící osoba Pohledávky s podstatným vlivem Pohledávky za společníky, členy druţstva a za účastníky sdruţení Stát – daňové pohledávky Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní Jiné pohledávky

Zdroj: České účetní standardy: postupy účtování pro podnikatele (Svatošová a Trávníčková, 2010)

Podíváme-li se na daňovou problematiku pohledávek, zajímá nás, zda se zabýváme podnikatelem, který vede pouze daňovou evidenci, nebo účetní jednotkou, která vede podvojné účetnictví. Vede-li podnikatel daňovou evidenci, sleduje, jaké dopady mají pohledávky na příjmy a výdaje. Kdeţto účetní jednotky řeší dopady pohledávek na náklady a výnosy společnosti. Je samozřejmostí, ţe se podnikateli nelíbí, stane-li se součástí základu daně z příjmu výnos, který mu ve skutečnosti ještě nebyl uhrazen. Tato situace nastává z toho důvodu, ţe se vznik pohledávky, potaţmo výnosu, váţe na okamţik splnění dodávky, nebo poskytnutí sluţby a ne ke dni, kdy odběratel pohledávku skutečně uhradí. Na tento problém myslí zákon o daních z příjmů, který stanoví, ţe účetní jednotky mohou pohledávky po datu splatnosti, které splňují podmínky dané v zákoně, odepsat do daňových nákladů (Drbohlav a Pohl, 2006). Mezinárodní standardy IFRS definují pohledávku jako nárok na peníze (claims to cash). Tento nárok vznikne poskytovateli výrobků, zboţí nebo sluţeb okamţikem předání zboţí či sluţeb, nebo poskytnutím sluţby na fakturu. Do této třídy se neřadí pouze klasické pohledávky, které vznikly z obchodního styku, patří sem také směnky a pohledávky vzniklé při prodeji na splátky a leasingu. Aby mohla pohledávka vzniknout, je ve všech případech nezbytné, aby se poskytovatel vzdal zboţí, výrobků nebo poskytl sluţbu. Za pohledávku nelze povaţovat


23

nárok na peněţní částku, který vznikl jiným neţ výše uvedeným způsobem (gaap-cz.com). Podle mezinárodních standardů IFRS se pohledávky z obchodního styku vykazují v nominální hodnotě nebo v současné hodnotě očekávaných peněţních toků. V rozvaze se s nominální hodnotou setkáme jako s „pohledávkami z obchodního styku“ a s pohledávkami v současné hodnotě jako s „čistými pohledávkami“ (gaap-cz.com). Mezinárodní standardy obecně poţadují, aby se krátkodobé a dlouhodobé pohledávky vykazovaly zvlášť, ale v americké praxi je zatím běţné, ţe se pohledávky vykazují dohromady. Zatím nelze odhadnout, jak se k této skutečnosti postaví účetní jednotky v Evropě (gaap-cz.com).

4.4 Oceňování pohledávek Oceňování pohledávek řeší především Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které účtují v soustavě podvojného účetnictví a České účetní standardy. Dle § 24 ZÚč oceňují účetní jednotky svůj majetek a závazky k okamţiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25 ZÚč, nebo ke konci rozvahového dne, či k jinému okamţiku, k němuţ účetní jednotka sestavuje účetní závěrku způsoby podle § 27 ZÚč. V souladu s § 25 ZÚč oceňují účetní jednotky pohledávky při vzniku jejich jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou. Součástí pořizovací ceny pohledávek jsou náklady, které přímo souvisejí s jejich pořízením, například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize. Pohledávky určené k dalšímu obchodování se oceňují dle § 27 ZÚč. reálnou hodnotou. Rozdíly, které vzniknou při změně reálné hodnoty, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos (Ryneš, 2011). Je-li firma registrovaná k DPH, můţe v rámci dani na výstupu jmenovitou hodnotu pohledávky sníţit o částku odpovídající DPH (10 % sníţená sazba, 20 % základní sazba). Má-li účetní jednotka pohledávky v cizí měně, je povinna její hodnotu ještě před zaúčtováním vyjádřit v českých korunách. Účetní jednotka si ve vnitropodnikové směrnici stanoví, jaký kurz bude k přepočtu pohledávek pouţívat. Souhlasně s ZÚč se můţe jednat o:  aktuální denní kurz ČNB nebo  pevný kurz, který si účetní jednotka stanoví ve vazbě na kurz ČNB.

24


Dle mezinárodních standardů IFRS/IAS, konkrétně dle IAS 39.46 se pohledávky oceňují v amortizované ceně4 (skutečné hodnotě) pomocí metody efektivní úrokové sazby5. I zde však najdeme výjimku, pohledávky, které vznikly z obchodně závazkových vztahů, nemají stanovenou úrokovou sazbu, jsou splatné do 12 měsíců a rozdíl mezi součastnou a nominální hodnotou není materiální, se mohou oceňovat v nominální hodnotě (Mládek, 2009).

4.5 Příčiny vzniku neuhrazených pohledávek Důvodů vzniku neuhrazených pohledávek můţe být mnoho. Pohledávky ovlivňují jak externí příčiny, tak interní. Dříve zastávaly společnosti názor, ţe nemohou ovlivnit řízení pohledávek, jako příčinu vzniku neuhrazených pohledávek, či zpoţdění v úhradě pohledávek. Za příčiny vzniku nezaplacených pohledávek povaţovaly situaci na trhu, chyby v naší legislativě a obtíţnosti vymáhání pohledávek. Později si však firmy začaly uvědomovat, ţe bonitu pohledávek mohou do určité míry ovlivnit (Vozňáková, 2004). Na konkurencí přeplněném trhu jsou společnosti často v euforii z toho, ţe si zajistí alespoň nějaký odbyt, ţe si o odběrateli nezjistí ţádné informace. Hlavní příčinou vzniku problémových pohledávek je tedy malá informovanost dodavatele (Vozňáková, 2004). Mnohdy podnikatelé nemají čas sledovat stav svých pohledávek, nebo vázne komunikace mezi účetními jednotkami a vedením společnosti a podnikatelé později zjistí, ţe mají hned několik neuhrazených pohledávek jiţ měsíce po jejich splatnosti. Je nezbytné neustále monitorovat stav pohledávek a případně odběratele včas upomínat. Samozřejmě na vznik neuhrazených pohledávek můţe mít vliv také vnější prostředí, které obklopuje věřitele i dluţníka. Například přijde-li finanční krize, tak i za normálních okolností poctivý obchodní partner, se kterým firma obchoduje jiţ roky a ví, ţe hradí své závazky vţdy v době splatnosti, se můţe stát insolventním. Svůj podíl na ovlivňování pohledávek má také legislativa příslušného státu a různé neočekávané vlivy jako jsou přírodní katastrofy, války apod.

Postup amortizované ceny tkví v tom, ţe účetní jednotka vykáţe pohledávku v současné hodnotě a související odloţený úrok amortizuje prostřednictvím metody efektivní úrokové sazby (gaapcz.com). 5 Metoda efektivní úrokové sazby funguje na principu, ţe čistou hodnotu pohledávky násobíme úrokovou sazbou, efektivní úrok se tak promítne do kaţdého období. Účetní jednotky musí tuto metodu pouţívat pouze v obdobích delších neţ 1 rok (gaap-cz.com). 4


25

4.6 Zajištění pohledávek Zajištění pohledávek je takovou pojistkou věřitele pro případ, ţe by dluţník nesplnil svůj závazek. 4.6.1

Smluvní pokuty

Smluvní pokuta je prostředkem k zajištění splnění závazku. Měla by dluţníka nutit splnit závazky, které si na sebe vzal. Jiţ z názvu vyplývá, ţe smluvní pokuta musí být vymezena ve smlouvě. Většinou je pokuta stanovena v peněţních jednotkách, ale obchodní partneři se mohou ve smlouvě dohodnout i na nepeněţitém plnění. Částky smluvních pokut se, bez ohledu na to, zda byly či nebyly zaplaceny, účtují formou předpisu. Smluvní pokuty se účtují jiţ při vzniku pohledávky nebo závazku, a to u pohledávek na stranu Dal účtu 644 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení a souvztaţně na stranu Má dáti účtu příslušné pohledávky (např. MD 311/D 644). U závazků se částka smluvní pokuty zaúčtuje na stranu Má dáti účtu 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení (Drbohlav a Pohl, 2006). Vzhledem k tomu, ţe se o smluvních pokutách účtuje bez ohledu na to, zda jiţ byly zaplaceny nebo ne, je třeba věnovat pozornost pokutám jiţ zaplaceným (např. prostřednictvím analytické evidence). Pokuty, které poplatník přijal, jsou totiţ daňovým výnosem, naopak pokuty, které poplatník zaplatil, jsou daňovým nákladem. Rozdíl mezi těmito částkami je třeba zahrnou do základu pro výpočet daně z příjmů (Drbohlav a Pohl, 2006). 4.6.2

Ručení

Dalším způsobem, jak zajistit pohledávku je ručení, kdy v obchodně závazkových vztazích nevystupuje pouze věřitel a dluţník, ale ještě třetí osoba tzv. ručitel. Ručitel se musí písemně zavázat, ţe za dluţníka uhradí buď část, nebo celou hodnotu pohledávky. Ručit můţe pouze jedna osoba nebo více osob. Ručitel se nezavazuje k osobě dluţníka, ale ke konkrétní pohledávce, tzn., nastane-li smrt dluţníka, ručitel je stále povinen splnit svůj závazek, který má vůči věřiteli (Drbohlav a Pohl, 2006). Písemný závazek ručitele neukládá dluţníkovi, ani věřiteli o této skutečnosti účtovat. Věřitel si pouze v podrozvahové evidenci zaznamená, ţe konkrétní pohledávka je pohledávkou zajištěnou. Jelikoţ účetní jednotka nemusí o ručení účtovat, nemá tato skutečnost ani ţádné daňové dopady (Drbohlav a Pohl, 2006). 4.6.3

Zástavní právo

Zajištění pohledávky zástavním právem znamená, ţe dluţník poskytne jako zástavu (záruku), pro případ, ţe nebude schopen dostát svému závazku, určitou movitou nebo nemovitou věc, podnik, soubor věcí, cenný papír, jinou pohledávku atd. V případě, ţe dluţník nedostojí svému závazku, můţe věřitel uspokojit

26


svoji pohledávku z výtěţku, který ze zástavy získá. Zástavní právo ve většině případů vzniká smlouvou, která musí být písemná, můţe však vzniknout také na základě rozhodnutí soudu nebo ze zákona (Drbohlav a Pohl, 2006). Účetní jednotka v tomto případě zajištění opět pouze vede v podrozvahové evidenci, ţe je pohledávka zajištěna zástavním právem. Daňové dopady u zástavního práva řeší dluţník a to např. v situaci, kdy do zástavy vloţil cenný papír, v případě prodeje cenného papíru je dle § 24 ZDP pořizovací cena cenného papíru 100% daňově uznatelná (Drbohlav a Pohl, 2006). 4.6.4

Směnka

Směnka a její náleţitosti je vymezena směnečným a šekovým zákonem č. 191/1950 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Směnku lze pouţít za mnoha účely, jedním z nich je právě také zajištění pohledávky. Tento způsob zajištění je poměrně oblíbený, je totiţ jednoduchý a věřitel má návratnost zaručenou. Uhradí-li dluţník věřiteli hodnotu pohledávky do data splatnosti, směnka by neměla být vůbec pouţita. Směnka, jakoţto obchodovatelný cenný papír, musí splňovat několik náleţitostí, aby byla platná a tudíţ vymahatelná (Vozňáková a Bařinová, 2007). Povinnými náleţitostmi směnky jsou:  bezpodmínečný závazek nebo příkaz výstavce zaplatit peněţní částku;  směnka musí obsahovat označení „směnka“;  jméno toho, kdo má platit;  údaj o splatnosti směnky;  kde má být směnka zaplacena6;  jméno remitenta  datum a místo, kde byla směnka vystavena;  podpis výstavce. Směnku rozlišujeme na (Strouhal, 2010):  vlastní směnku, ve které se výstavce bezpodmínečně zavazuje, ţe uhradí v daném časovém termínu a na sjednaném místě peněţní částku majiteli směnky;  cizí směnku, ve které výstavce uděluje směnečníkovi bezpodmínečný příkaz zaplatit v daném časovém termínu peněţní částku ve směnce uvedenou.

6

Bez tohoto údaje bude směnka platná.


27

Dalším členěním směnky, dle doby její splatnosti, je (Strouhal, 2010):  vistasměnka, která je splatná při jejím předloţení, je zde ale podmínka, ţe směnka musí být předloţená do jednoho roku od doby, kdy byla vystavena;  časová vistasměnka, je směnka, která je splatná určitou dobu po tom, co ji majitel předloţí;  fixní směnka je splatná v přesně daný den;  datosměnka je směnkou splatnou určitou dobu po vystavení. Věřitel si v účetnictví směnku, která slouţí k jištění pohledávky, zaznamená pouze do podrozvahové evidence. Směnečné pohledávky lze také převádět, a to rubopisem nebo postoupením, avšak aby bylo moţné směnku převést prostřednictvím smlouvy o postoupení pohledávky je nutné, aby obsahovala tzv. rektadoloţku („nikoli na řad“). Rektadoloţka je zde nutná z toho důvodu, ţe směnka je dle zákona vymezena jako cenný papír na řad. Dále se pak postupuje dle smlouvy o postoupení pohledávky (Drbohlav a Pohl, 2006). Věřitel, který směnku prodává, se řídí § 24 odst. 2 písm. ze), který za daňově uznatelný výdaj uznává hodnotu pořizovací ceny směnky, o které jsme účtovali dle zvláštního právního předpisu, a to jen do výše příjmů, které z prodeje tohoto cenného papíru plynuly (Drbohlav a Pohl, 2006). 4.6.5

Faktoring a forfaiting

Faktoring i forfaiting je způsobem, jak mohou společnosti získat finanční prostředky z pohledávek ihned. Jde tedy o odkup pohledávek. Faktoring je prostředkem pro krátkodobé financování, které spočívá v tom, ţe faktoringová společnost odkoupí od věřitele krátkodobou pohledávku ještě před její splatností, která se většinou pohybuje do 90 dní. Výhodou této metody je, ţe není třeba, aby byla pohledávka dále zajištěná, faktoringová společnost si pouze prověří bonitu dluţníka a poskytne věřiteli ihned část finanční hodnoty pohledávky (většinou 60 % aţ 90 %). Aţ dluţník pohledávku splatí, faktoringová společnost si strhne svoji provizi a poplatky a vyplatí věřiteli doplatek (Veber, Srpová a kolektiv, 2008). Faktoring lze rozdělit na tzv. správu pohledávek (regresní faktoring), kdy se faktor nestává vlastníkem pohledávky, tudíţ nenese ani ţádná rizika a na postoupení nebo prodej pohledávky, kdy se faktor stává vlastníkem, tzn., přebírá rizika s pohledávkami spojená (www.nur.cz). V právním systému České republiky neexistuje pro faktoring ţádný speciální účetní ani daňový předpis. Poskytne-li věřitel svoji pohledávku ke správě faktoringové společnosti, jeho pohledávka zůstává stále v jeho vlastnictví, tedy i v jeho účetnictví. Věřitel tedy přeúčtuje pohledávku na jiný analytický účet, aby

28


bylo zřejmé, ţe jde o jinou pohledávku. Faktoringová společnost pak tuto pohledávku sleduje pouze v podrozvahové evidenci (www.nur.cz). Z účetního hlediska je faktoring zaloţen na postoupení pohledávky. Z hlediska daně z příjmů se faktoring řídí dle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP, který vymezuje výdaje vynaloţené na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Tento zákon říká, ţe daňovým výdajem u postoupení pohledávky je její jmenovitá hodnota aţ do výše příjmů, které z postoupení plynou. Jelikoţ věřitel poskytuje pohledávky před dobou splatnosti ve jmenovité hodnotě, odepíše stejnou částku na Má dáti účtu 546 – Odpis pohledávky v souvztaţnosti s účtem příslušné pohledávky a do výnosů na stranu Dal účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek většinou v souvztaţnosti s účtem 315 – Ostatní pohledávky, který zachycuje pohledávku postupitele vůči faktorovi. Rozdílem nákladového a výnosového účtu je pak nula, daňové výnosy není potřeba řešit (Drbohlav a Pohl, 2006). Operace spojené s faktoringem nejsou předmětem daně z přidané hodnoty, ale faktoringové poplatky DPH podléhají (Vozňáková a Bařinová, 2007). Forfaiting je opět prostředkem financování, které se zabývá odkupem střednědobých a dlouhodobých pohledávek vznikajících v tuzemském a mezinárodním obchodě. Na rozdíl od faktoringu, musí být u forfaitingu odkupované pohledávky zajištěny např. bankovní zárukou, akreditivem apod. Forfaitingové společnosti odkupují pohledávku s dobou splatnosti alespoň 90 dní aţ několik let. Výhodou této formy financování je pro věřitele to, ţe převede veškerá rizika, která jsou s pohledávkami vznikajícími v mezinárodním obchodě nebo s dlouhodobými pohledávkami na forfaitera. Postupitel obdrţí peníze ihned a vyhne se riziku nezaplacení pohledávky, změnám úrokových sazeb a kurzů. Nevýhodou forfaitingu je, ţe problémové pohledávky odkupují forfaiteři většinou pouze za cca 10 % aţ 30 % jejich nominální hodnoty (Veber, Srpová a kolektiv, 2008). U forfaitingu jde opět o postoupení pohledávek, tzn., ţe z účetního a daňového hlediska postupujeme stejně jako u faktoringu. Prodejem pohledávek se zabývají také mezinárodní standardy IFRS, v angličtině se prodeji pohledávek říká factoring. Protoţe se dříve hojně vyskytovaly případy, kdy firmy prodej pohledávek pouze předstíraly, byly vytvořeny tyto účetní pravidla (gaap-cz.com):  ten, kdo pohledávku prodává, nemá právo ji získat nazpět (např. prostřednictvím opce, umoţňující zpětný odkup);  prodejce pohledávky (postupitel) nemá ani povinnost pohledávku odkoupit nazpět;  ten, kdo pohledávku koupí, má právo ji dál prodávat;  postupitelovi věřitelé nemají právo převedenou pohledávku získat, a to ani v případě, ţe se postupitel ocitne v úpadku.


29

4.7 Účetní a daňové postupy při vymáhání pohledávek Nedostojí-li dluţník svému závazku, je věřitel nucen svoji pohledávku vymáhat. Jedním z prvních kroků věřitele je upomínání a snaha domluvit lhůtu, kdy dluţník pohledávku skutečně zaplatí, případné vzájemné započtení pohledávek apod. Pokud se s dluţníkem v této fázi dohodne, je to pro majitele pohledávky nejlepší moţné a nejlevnější řešení. Takovéto vymáhání pohledávky nazýváme vymáháním mimosoudním (Macek a Tomsa, 1994). Další fází vymáhání je vymáhání pohledávky soudní cestou, kdy věřitel na dluţníka podá ţalobu, případně návrh na prohlášení konkurzu. V okamţiku, kdy je soudu ţaloba doručena, soud zahájí soudní řízení. Výsledkem tohoto soudního řízení můţe být rozsudek, usnesení nebo platební rozkaz (Vozňáková a Bařinová, 2007). Platební rozkaz můţe podnik podat jak na fyzickou osobu, tak na právnickou osobu a to u pohledávek, které nejsou starší neţ 3 resp. 4 roky. Jde o tzv. zkrácené řízení, kdy soud vydá v obecné lhůtě 30 dnů platební rozkaz, na základě kterého je dluţník povinen věřiteli uhradit dluţnou částku (www.platebnirozkazy.cz). Výhodou platebního rozkazu je skutečnost, ţe 10 let od nabytí právní moci tohoto rozkazu je pohledávka nepromlčitelná. Nedostojí-li dluţník ani pravomocnému rozsudku, který soud vydá, můţe věřitel ţádat uspokojení pohledávky v exekučním řízení (Vozňáková a Bařinová, 2007). V případě, ţe se dluţník stane insolventním7, řeší se vymáhání pohledávek insolvenčním řízením. Právní úprava tohoto způsobu vymáhání byla dříve nedostatečná, a tak byla poměrně nedávno inovována, nyní je insolvenční řízení upraveno zákonem č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení. Věřitel můţe k příslušnému soudu podat návrh na insolvenční řízení v případě, ţe je dluţník v úpadku. Existuje několik způsobů, jak lze úpadek řešit, jde o oddluţení8, reorganizaci9, konkurz10 a moratorium11 (Vozňáková a Bařinová, 2007). Jak se dozvíme v dalším textu, skutečnost, ţe bylo zahájeno soudní řízení proti dluţníkovi, znamená pro dluţníka moţnost vytvořit zákonnou opravnou

Neschopným splnit své peněţité závazky. Oddluţení se týká pouze dluţníka, který není podnikatelem. Je zaloţeno na principu uspokojení alespoň 30 % hodnoty pohledávky, a to zpeněţením majetkové podstaty nebo prostřednictvím splátkového kalendáře (Vozňáková a Bařinová, 2007). 9 Při reorganizaci je zachována podnikatelská činnost dluţníka, ten podstupuje kroky pro „uzdravení“ podniku, přičemţ postupně splácí své závazky (Vozňáková a Bařinová, 2007). 10 Konkurz je způsob vyrovnání, kdy jsou zjištěné pohledávky poměrně uspokojovány. Zdrojem těchto uspokojení je zpeněţení majetkové podstaty dluţníka, zůstane-li některá pohledávka neuspokojená nebo jenom z části uspokojená, právo věřitele na uspokojení pohledávky nezaniká (Vozňáková a Bařinová, 2007). 11 Moratorium je časové období, ve kterém není moţné vydat rozhodnutí o úpadku (Vozňáková a Bařinová, 2007). 7

8

30


poloţku k dané pohledávce v její 100% výši. Vynaloţené soudní poplatky zahrne účetní jednotka věřitele do nákladů na účet 538 – Ostatní daně a poplatky (Vozňáková a Bařinová, 2007). Od 1. dubna 2011 nabyla účinnosti novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Schválením této novely mohou věřitelé (plátci DPH) opravit výši daně u pohledávek za dluţníky v insolvenčním řízení, tato ustanovení týkající se zmíněné změny jsou vymezeny v § 44 a §46 zákona o DPH. Dle této novely tedy můţe dodavatel (plátce DPH) opravit výši daně na výstupu, tzn., má nárok na vrácení DPH, které odvedl v případě, ţe mu odběratel dosud nezaplatil a soud vede proti dluţníkovi insolvenční řízení. Dluţník je povinen odvést uplatněný nárok na odpočet DPH zpět (www.mfcr.cz). Věřitel můţe tento nárok uplatnit pouze u pohledávek, u kterých vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, a které vznikly nejpozději 6 měsíců před tím, neţ soud rozhodne o dluţníkově úpadku. Mezi další podmínky pro moţnost uplatnění nároku patří skutečnost, ţe věřitel přihlásil pohledávku ve lhůtě, kterou soud stanovil v rozhodnutí o úpadku a doručil dluţníkovi opravný daňový doklad (www.mfcr.cz). Opravu výše DPH nelze provést u pohledávek, u kterých od konce zdaňovacího období, ve kterém proběhlo zdanitelné plnění, uplynulo více neţ 3 roky. Opravu nelze provést ani v případě, přestal-li dluţník být plátcem DPH (www.mfcr.cz). 4.7.1

Tvorba opravných položek k pohledávkám

a) tvorba účetních opravných poloţek Jednou ze zásad, kterou by se měly účetní jednotky při vedení účetnictví řídit, je zásada opatrnosti. Tato zásada se také týká oceňování pohledávek ke konci rozvahového dne, kdy můţe nastat pokles reálné hodnoty pohledávky, to znamená, ţe se pohledávka můţe stát hůře vymahatelnou a sníţí se pravděpodobnost inkasa částek představujících pohledávku. Nastane-li tato situace, vytvoří účetní jednotka opravnou poloţku k dané pohledávce, čímţ vyjádří dočasné sníţení hodnoty pohledávky a upraví výsledek hospodaření. Tato úprava je však nepřímým sníţením pohledávky, jelikoţ původní hodnota pohledávky se nemění. Účetní jednotka pak vykazuje hodnotu pohledávky na úrovni jmenovité nebo pořizovací ceny, dále vykazuje úpravu ve formě opravné poloţky a výši pohledávky, která se rovná rozdílu mezi jmenovitou hodnotou a výší opravné poloţky (Ryneš, 2011). Tvorba pohledávek a pouţívání opravných poloţek v účetnictví je upravena v § 55 vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ve smyslu § 26 ZÚč. Tvorbu opravných poloţek zachycují účetní jednotky do nákladů na účet 559 - Tvorba a zúčtování opravných poloţek v provozní činnosti, kde samotnou tvorbu opravné poloţky účtují na vrub a rozpuštění opravné poloţky ve prospěch tohoto účtu.


31

Tvorba účetních opravných poloţek není závazně upravena v ţádných účetních předpisech, výše opravné poloţky a způsob jejího tvoření je tedy přenechán účetní jednotce. V literatuře se můţeme dočíst o různých formách stanovení výše účetních opravných poloţek. Petr Ryneš ve své knize uvádí např. způsob stanovení dle doby po splatnosti takto:  u pohledávky 180 aţ 365 dní po lhůtě splatnosti tvoří účetní jednotka opravnou poloţku k pohledávce ve výši 50 %;  u pohledávky více jak 365 dní po lhůtě splatnosti tvoří účetní jednotka 100% opravnou poloţku k pohledávce. Pohledávky můţeme také posuzovat kaţdou zvlášť a výši opravné poloţky stanovit např. na základě ekonomického stavu dluţníka, dle stavu soudního řízení nebo dle doporučení advokátních kanceláří (Ryneš, 2011). Zda byla opravná poloţka vytvořena odůvodněně a ve správné výši posuzuje účetní jednotka při inventarizaci. Opravnou poloţku nemůţeme tvořit na zvýšení hodnoty pohledávky. V rozvaze se tvorba OP projeví tak, ţe ve sloupci BRUTTO bude zaznamenána původní výše pohledávky, ve sloupci KOREKCE bude vykázána výše vytvořené OP a ve sloupci NETTO bude výše pohledávky po odečtení OP. b) tvorba zákonných opravných poloţek Daňovou problematiku tvorby opravných poloţek k pohledávkám řeší zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů12 a to konkrétně §5, 5a, 6, 8, 8a, 8b a 8c. Dle § 24 odst. 2 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů13 jsou opravné poloţky, jejichţ tvorba je vymezena v jiţ zmíněném ZoR, výdajem na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. ZoR byl k 1. 1. 2011 novelizován, z tohoto zákona byla vynechána podmínka, ţe se musí jednat o pohledávku, u které lze tvořit opravné poloţky podle zákona o rezervách. Místo této podmínky jsou v novele ZoR přesně definovány ty pohledávky, které jsou z moţnosti tvorby opravných poloţek vyloučeny. Opravné poloţky tvořené v souladu se zmíněným zákonem jsou daňově uznatelným nákladem. Další změnou platnou od letošního roku je ustanovení, ve kterém je řečeno, ţe společnosti nemohou v průběhu likvidace společnosti nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu vytvářet daňově uznatelné opravné poloţky k pohledávkám. Zákonné opravné poloţky nelze v souladu s §2 odst. 2 ZoR vytvářet k pohledávkám, které vznikly z titulu cenných papírů, půjček, záloh, ručení a ostatních investičních nástrojů, o kterých účetní jednotka neúčtovala při vzniku ve výnosech, a nebyly zahrnuty do základu pro daň z příjmu. Dále není

Zákon č. 593/1991 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů bude dále uváděn jako „ZoR“. 13 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů bude dále uváděn jako „ZDP“. 12

32


moţné vytvářet opravné poloţky k těm pohledávkám, které tvoří soubor pohledávek, které jsme nabyli bezúplatně, které vznikly při plnění ve prospěch vlastního kapitálu a při úhradě ztráty společnosti, smluvních pokut a úroků z prodlení. Dle ZoR je moţné tvořit opravné poloţky k:  pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení;  pohledávkám za dluţníky v zahraničí;  k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994. Opravná položka za dlužníky v insolvenčním řízení Jak vymezuje § 8 ZoR, abychom mohli uplatnit tvorbu opravných poloţek k pohledávkám v insolvenčním řízení, je třeba splnit předpoklady, ţe je pohledávka nepromlčená a byla řádně a včas přihlášena do insolventního řízení. Také je nutné tvořit opravnou poloţku ve zdaňovacím období, ve kterém byla přihlášena k insolvenčnímu řízení. Tuto opravnou poloţku mohou podnikatelé tvořit aţ v její 100% výši, tzn. ve výši její rozvahové hodnoty nebo ve výši její pořizovací ceny (u pohledávek, které podnikatel nabyl postoupením). Opravná poloţka musí být tvořena jen u pohledávek, které jsou přihlášeny u soudu a to od doby, kdy bylo insolvenční řízení zahájeno aţ do konce lhůty, které stanoví soud v rozhodnutí o úpadku nebo do konce lhůty, kterou vymezuje insolvenční zákon. Opravná položka k nepromlčeným14 pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 Podnikatelé, kteří vedou podvojné účetnictví, mohou tvořit opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám, které jsou splatné po 31. 12. 1994 na vrub nákladů daňově uznatelných. Zákon však neumoţňuje tvořit tyto opravné poloţky ke všem zmíněným pohledávkám, z tvorby jsou vyloučeny:  pohledávky za společníky, akcionáři, členy druţstev za upsaný vlastní kapitál;  pohledávky mezi blízkými osobami; Nepromlčené pohledávky jsou takové, u kterých ještě neuplynula promlčecí lhůta. Promlčecí lhůtu upravuje obchodní i občanský zákoník. U obchodně závazkových vztahů začíná dle § 392 Zákona č. 13/1991 Sb., obchodního zákoníku promlčecí lhůta běţet ode dne splatnosti pohledávky. Doba promlčení činí u smluv uzavřených podle občanského zákoníku 3 roky a dle obchodního zákoníku 4 roky. Lhůtu lze podle obchodního zákoníku přerušit např. uznáním závazku, částečnou úhradou závazku nebo zahájením soudního řízení. V těchto případech začíná promlčecí lhůta běţet znovu, maximální promlčecí doba je však 10 let. 14


33

 a pohledávky zmíněné v úvodu této kapitoly. Dle zákona o rezervách můţeme opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám rozdělit do tří pomyslných skupin: 1.

opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota je menší než 200 tis. Kč (§ 8a odst. 1 a odst. 2 ZoR) U těchto pohledávek můţe věřitel vytvářet v období, za které je podáváno daňové přiznání, opravnou poloţku aţ do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky v případě, ţe uplynulo více neţ 6 měsíců od data splatnosti pohledávky. V případě, ţe bylo zahájeno rozhodčí, správní nebo soudní řízení a věřitel se těchto řízení aktivně účastní, můţe uplatňovat vyšší tvorbu opravné poloţky. Výše opravné poloţky se stanoví podle doby, která uplynula od data splatnosti do okamţiku tvorby opravné poloţky takto:  12 měsíců, aţ do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky;  18 měsíců, aţ do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky;  24 měsíců, aţ do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky;  30 měsíců, aţ do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky;  36 měsíců, aţ do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. 2.

opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota je větší než 200 tis. Kč (§ 8a odst. 3 ZoR) Tyto daňově uznatelné opravné poloţky můţe věřitel vytvářet, účastní-li se aktivně soudního, správního nebo rozhodčího řízení. Výše opravné poloţky opět závisí na době, která uplynula od splatnosti pohledávky. Rozmezí pro určení této výše jsou následující:  6 měsíců, aţ do výše 20 % neuhrazené hodnoty pohledávky;  12 měsíců, aţ do výše 33 % neuhrazené hodnoty pohledávky;  18 měsíců, aţ do výše 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky;  24 měsíců, aţ do výše 66 % neuhrazené hodnoty pohledávky;  30 měsíců, aţ do výše 80 % neuhrazené hodnoty pohledávky;  36 měsíců, aţ do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky. 3.

opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ostatním, jejich nominální hodnota činí méně než 30 tis. Kč (§ 8c ZoR)

34


Jestliţe poplatník daně z příjmu nebude, v období za něţ podává daňové přiznání, při tvorbě zákonné opravné poloţky postupovat dle bodu a) a b) a rozvahová hodnota pohledávky nebude větší neţ 30 tis. Kč, můţe vytvořit opravnou poloţku aţ do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty. Ale pouze za předpokladu, ţe uplynulo alespoň 12 měsíců od data splatnosti pohledávky. K této opravné poloţce je účetní jednotka povinna vést samostatnou evidenci. Splatí-li dluţník svůj závazek nebo vyprší promlčecí lhůta pohledávky, pak účetní jednotka opravnou poloţku zruší a zaúčtuje ji ve prospěch nákladů. Pro účely účtování o zákonných opravných poloţkách vyuţívají podnikatelé účet 558Tvorba a zúčtování opravných poloţek. Mezinárodní standardy IAS stanovují účetní jednotce povinnost tvořit opravné poloţky k pohledávkám, pokud má účetní jednotka podezření nebo je přesvědčena, ţe se mohou v budoucnu stát nedobytnými. V této oblasti se česká účetní úprava s tou mezinárodní liší. Česká účetní úprava se snaţí zabránit tomu, aby účetní jednotky neoprávněně odepisovaly své pohledávky, na rozdíl od té české mezinárodní úprava se snaţí zabránit účetním jednotkám v neoprávněném vykazování nedobytných pohledávek. Výrazným rozdílem mezi těmito úpravami je vykazování nákladů a výnosů z nedobytných pohledávek, kdy IFRS poţadují, aby náklady i výnosy byly zachyceny v účetnictví ve stejném období. Uskuteční-li podnikatel prodej na fakturu ke konci účetního období, dle IFRS musí dopředu odhadnout, jestli je nějaká pravděpodobnost, ţe se tato pohledávka stane nedobytnou, kdyţ ano vytvoří k ní opravnou poloţku. Naopak v České republice musí účetní jednotka vyčkat, aţ soud prohlásí pohledávku nedobytnou a náklady s výnosy účtují do jiných období (Mládek, 2009). V IFRS nikde nenajdeme, ţe účetní jednotka musí tvořit opravné poloţky, coţ ale neznamená, ţe je tvořit nemusí. České účetní jednotky při snaze o dodrţování mezinárodních standardů mají právě s účtováním opravných poloţek problémy. Je jasné, ţe zaúčtuje-li účetní jednotka opravnou poloţku jako náklad do jiného období, neţ ve kterém vznikl výnos z pohledávky, poruší jedno ze základních pravidel, v praxi běţně nazývaného shoda výnosů a nákladů. Účetní jednotka by se tedy problému měla zhostit tak, ţe kdyţ firma prodávala zboţí bylo patrné, ţe se pohledávka stane v budoucnu nedobytnou, promítne jak výnosy z prodeje, tak odhadnutá výše nedobytných pohledávek do nákladů ve stejném období. Výhradně v případě, ţe se nějaká pohledávka stala nedobytnou opravdu nečekaně, by se mohla odepsat (jako ztráta, ale ne náklad) v momentu, kdy se stala nedobytná, tzn., i v jiném období neţ byla zaúčtována do výnosů (www.gaap-cz.com). 4.7.2

Odpis pohledávek

Odpis pohledávek je proces, ve kterém je nenávratně sníţena hodnota pohledávky. Důvodem opisu pohledávky většinou bývá úsudek podnikatele, ţe vymá-


35

hání pohledávky by se příliš prodraţilo, nebo je jen malá šance, ţe dluţník dostojí svým závazkům (Vozňáková a Bařinová, 2007). a) účetní odpis pohledávek Účetní odpis pohledávek je prováděn na základě rozhodnutí účetní jednotky v souladu s vnitropodnikovými směrnicemi. Jedná se o úkon, který není vázán na ZDP, je tedy daňově neúčinný. Odepíšeme-li pohledávku účetně, tak pohledávka právně nezaniká, společnost ji vede v podrozvahové evidenci, dluţník je tedy stále povinen uhradit dluţnou částku. Při odpisu zahrnujeme rozvahovou hodnotu pohledávky do nákladů, k těmto účelům je pouţíván účet 546 – Odpis pohledávky (Drbohlav a Pohl, 2006). b) daňově účinný odpis pohledávek Odpis pohledávky můţeme daňově uplatnit jen do výše opravných poloţek, které jsme k dané pohledávce vytvořili. Pokud netvoříme daňové opravné poloţky, není ani odpis daňově účinný. Daňově účinný odpis pohledávek můţeme rozdělit na jednorázový odpis pohledávek a postupný odpis pohledávek. Jednorázový odpis pohledávek Jednorázové odpisování pohledávek je upraveno § 24 odst. 2. písm. y) ZDP. Tento zákon umoţňuje odepsání jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny pohledávky do nákladů. Jednorázově lze odepsat pohledávky za dluţníkem:  kterému soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo kterému soud zrušil konkurs pro nedostatek majetku a pohledávka byla poplatníkem přihlášena do konkursu a měla být vypořádána z majetkové podstaty;  který je v konkursním a vyrovnávacím řízení;  který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáhána na dědicích dluţníka;  který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s dluţníkem spojenou osobou nebo osobou blízkou;  na jehoţ majetek, na který se pohledávka váţe, je uplatňována veřejná draţba a to na základě výsledků této draţby;  na jehoţ majetek, na který se pohledávka váţe, je uplatňována exekuce a to na základě výsledků této exekuce. Při odpisu pohledávky je třeba sledovat, zda k ní jiţ není vytvořena opravná poloţka, v tomto případě se opravná poloţka zruší.

36


Postupný odpis pohledávek Postupný odpis pohledávek se týká pohledávek s datem splatnosti do 31. 12. 1994, velkou výhodou je, ţe nezáleţí na tom, zda jiţ byla pohledávka promlčena nebo ne. U postupného odpisu je potřeba dávat pozor, jestli se obchodní partneři dříve nedohodli na změně termínu splatnosti (např. splátkový kalendář), v tomto případě by nebylo moţné postupného odpisu vyuţít. Pohledávky lze odepsat na vrub nákladů nejvýše 10 % nebo nejvýše 20 %15 z neuhrazené hodnoty pohledávky. V současné době se s potupným odepisováním pohledávek můţeme setkat jen ojediněle, protoţe od doby splatnosti těchto pohledávek jiţ uplynulo více neţ 15 let (Vozňáková a Bařinová, 2007). Existují dvě metody postupného odepisování, a to individuální metoda, kdy ke kaţdé pohledávce přistupujeme zvlášť. Ke kaţdé pohledávce vedeme analytickou evidenci. Druhou metodou je tzv. skupinová metoda16, kdy ke všem pohledávkám splatným do 31. 12. 1994 přistupujeme hromadně. Všem pohledávkám je vytvořen jeden analytický účet. Pak je základem pro určení výše daňového odpisu rozdíl mezi hodnotou všech pohledávek a celkovou úhradou všech pohledávek (Drbohlav a Pohl, 2006). 4.7.3

Postoupení pohledávky

Postoupení pohledávek, které vznikly z obchodního styku, stejně jako všechny ostatní pohledávky, právně ošetřuje občanský zákoník. Pohledávky se postupují smlouvou, ve které věřitel převádí pohledávku na nového majitele, přičemţ nepotřebuje souhlas dluţníka, ale má povinnost dluţníka co nejdříve o postoupení informovat. Při postoupení přecházejí na nového věřitele veškerá práva a příslušenství, tzn., ţe nový věřitel má nárok na úroky z prodlení, ale také povinnost platit případné náklady na vymáhání pohledávky (Drbohlav a Pohl, 2006). Věřitel nemůţe postoupit pohledávku, která (Vozňáková a Bařinová, 2007):  končí aţ smrtí věřitele;  změní obsah, změní-li se věřitel;  není postiţitelná výkonem rozhodnutí;  by po postoupení nekorespondovala s dohodou s dluţníkem.

Dle přechodného ustanovení č. 438/2003 Sb., zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů můţe poplatník vedoucí účetnictví, od zdaňovacího období 1995, uplatnit postupný odpis nejvýše 10 %, ve zdaňovacích obdobích 1998 aţ 2000 (včetně) nejvýše 20 % a od roku 2001 nejvýše 20 % z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení (u pohledávky, která byla nabyta postoupením). Hodnoty maximálních odpisů se liší kvůli několika novelám tohoto zákona. 16 V jiné literatuře se můţeme setkat s označením této metody jako „brutto“ postup (Vozňáková a Bařinová 2007). 15


37

Z daňového hlediska se postoupení pohledávky dle ZDP dělí na poplatníky, kteří vedou účetnictví a na poplatníky, kteří vedou pouze daňovou evidenci. Při postoupení pohledávky dle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP se za výdaj slouţící poplatníkům vedoucím účetnictví k dosaţení, zajištění a udrţení příjmů povaţována její jmenovitá hodnota do výše příjmů, které postoupením získá, zvýšených o pouţitou opravnou poloţku nebo rezervu. U pohledávek, které byly postoupeny ještě před datem splatnosti, se jmenovitá hodnota do výše příjmů zvyšuje o diskont, který náleţí na zbývající dobu do splatnosti. Zjednodušeně lze říci, ţe do daňových nákladů zahrneme částku, která je rovna součtu příjmů z postoupení pohledávky a hodnoty vytvořené opravné poloţky, tato suma ovšem nesmí být větší neţ jmenovitá hodnota pohledávky. Účetně zachytíme předešlé skutečnosti tak, ţe při postoupení odepíšeme hodnotu pohledávky na vrub účtu 546 – Odpis pohledávky souvztaţně s účtem pohledávky (tj. ve prospěch účtu 311 – Pohledávky z obchodních vztahů). Dále zaúčtujeme výnos, kterého jsme dosáhli postoupením pohledávky ve prospěch účtu 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek souvztaţně s účtem 221 – Bankovní účty (byl-li výnos vyplacen rovnou na účet), nebo na vrub účtu 315 – Ostatní pohledávky (nebyla-li pohledávka rovnou uhrazena). Zároveň je také nutné zrušit opravné poloţky, jestliţe jsme jiţ nějaké vytvořili (Drbohlav a Pohl, 2006). V § 23 odst. 13 ZDP je řečeno, ţe „u poplatníků, kteří nevedou účetnictví při vloţení pohledávky do obchodní společnosti nebo druţstva a při postoupení pohledávky, s výjimkou pohledávky podle § 33a zákona o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, ţe se jedná o pohledávku postoupenou nebo pohledávku vloţenou za cenu niţší, neţ je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, neţ je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny.“ Zjednodušeně lze říci, ţe vystaví-li fyzická osoba, která má příjmy z podnikání fakturu znějící např. na 20 000 Kč a v tom samém roce ji postoupí za smluvně dohodnutou hodnotu 15 000 Kč. Pak tato fyzická osoba zachytí ve své daňové evidenci příjem ve výši 15 000 Kč, ale v daňovém přiznání za daný rok nesmí opomenout zařadit částku 5 000 Kč (rozdíl mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a skutečnou hodnotou, kterou na základě postoupení získal) jako poloţku, která zvyšuje základ pro výpočet daně z příjmů. Vykonáním těchto úkonů dojde ke zdanění celé jmenovité hodnoty pohledávky (Drbohlav a Pohl, 2006).

4.8 Zánik pohledávek Zanikne-li pohledávka, jsou obě strany, tzn. věřitel i dluţník povinny danou pohledávku vyřadit z účetnictví. Účetní jednotky se nejčastěji setkávají s několika skupinami případů zániku pohledávek. Variantou zániku pohledávky nejčastější a zároveň nejméně problémovou, je její plná nebo částečná úhrada. Specifickým problémem v tomto případě mo-

38


hou být kurzové rozdíly u pohledávek v cizí měně, jelikoţ se úhrada nedotýká pouze účtu pohledávky, ale také účtu finančního majetku. Další moţností zániku pohledávky je nahrazení pohledávky pohledávkou jinou např. dle § 585 občanského zákoníku dohodou o narovnání. Pohledávky mohou zaniknout také vzájemným započtením nebo obdobně, např. splyne-li právo podnikatele s povinností, toto upravuje § 584 občanského zákoníku. Jedná se také o splnění závazku, kde je vhodné nejprve zaúčtovat poskytnutí sluţby nebo směnu a následně zaúčtovat započtení pohledávky a závazku. Ostatní situace, kdy pohledávka nezanikne ani jednou z jiţ zmíněných variant, mohou být např. dohody o vzdání se práva, případně prominutí dluhu dle § 574 občanského zákoníku. V těchto případech pohledávky zanikají, aniţ by podnikatel získal protihodnotu, proto účetní jednotky takto zaniklé pohledávky zahrnují do nákladů (Ryneš, 2011).


39

5 Praktická část práce 5.1

Představení společnosti REDU, s.r.o.

Firmu REDU spol. s r. o. zaloţilo 10 společníků 11. ledna roku 1994 zapsáním do obchodního rejstříku. Všichni společníci se na majetku podniku podílí stejným dílem. Společnost REDU spol. s r.o. sídlí v obci Horní Dubňany, přičemţ další provozovnu má v nedaleké obci Rešice. Odtud také vznikl název REDU spojením prvních slabik názvu těchto obcí. Statutárním orgánem firmy jsou dva jednatelé, z nichţ kaţdý je oprávněn jednat samostatně. Někteří společníci jsou zároveň zaměstnanci společnosti. Společnost hospodaří s movitým i nemovitým majetkem, který převzala z transformovaného zemědělského druţstva ZD Moravský Krumlov. Jedná se o podíly bývalých členů druţstva a původních vlastníků, kteří majetek získali v restituci při transformaci druţstev. Veškeré pozemky si společnost pronajímá na dobu určitou, vlastníkům pozemků tedy vyplácí nájemné společně s daní z nemovitostí. Předmětem podnikání firmy REDU spol. s r.o. jsou následující činnosti:  zemědělská výroba, včetně prodeje nezpracovaných zemědělských komodit za účelem dalšího zpracování, nebo prodeje;  agrotechnické sluţby, tj. orba, setí a ostatní polní práce drobným vlastníkům;  silniční motorová doprava, tj. nákladní a autobusová doprava;  obchodní činnost, tj. koupě zboţí za účelem dalšího prodeje s výjimkou zboţí, které je uvedeno ve zvláštních přílohách ţivnostenského zákona a zboţí, které je vyhrazeno zvláštními předpisy. Z hlediska zvyšování trţní hodnoty společnosti a dosahování zisku je nejvýznamnější činností právě zemědělská výroba. Ostatní činnosti jsou v menším rozsahu poskytovány zejména obyvatelům a podnikům z blízkého okolí. Jak jiţ bylo zmíněno REDU, spol. s r.o. hospodaří v Horních Dubňanech a Rešicích, kde se nachází objekty bývalého druţstva ZD Moravský Krumlov. Pro rostlinnou výrobu si společnost v současné době pronajímá a obhospodařuje pozemky o výměře 822,93 ha. Dříve se osev, kvůli chovu prasat, soustředil spíše na pěstování krmiva pro zmíněná zvířata. Chov prasat byl v minulých letech zrušen, firma se tedy orientuje spíše na pěstování obilovin, řepky a máku apod.

40


Co se týče živočišné výroby, společnost REDU spol. s r.o. zbudovala prostory pro výkrm krůt. Kapacita zmíněných prostor činí aţ 5 600 ks. V zimních obdobích jsou pro výkrm krůt pouţívány 2 stáje s celkovou kapacitou kolem 6 000 ks krůt.

5.2 Majetková a kapitálová struktura podniku V práci se zabývám pohledávkami z účetního a daňového hlediska, v případě řešení problematiky nemůţeme také opomenout ekonomické hledisko, které je právě daněmi a účetnictvím ve vysoké míře ovlivňováno. V praktické části práce se věnuji pohledávkám konkrétní, jiţ zmíněné, společnosti REDU, spol. s r.o. Jelikoţ pohledávky jsou nedílnou součástí majetku společnosti, v této podkapitole se budu zabývat majetkovou a posléze kapitálovou strukturou společnosti, abych umoţnila komplexnější pohled na hospodaření této společnosti. Tab. 2

Majetková struktura podniku REDU, spol. s r.o.

Majetková struktura podniku (v tis. Kč) 2008 2009 AKTIVA CELKEM 33422 31790 Pohledávky za upsaný kapitál Dlouhodobý majetek 13031 11420 Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek 12991 11420 Dlouhodobý finanční majetek 40 Oběžná aktiva 20339 20370 Zásoby 3822 6836 Dlouhodobé pohledávky 8106 8106 Krátkodobé pohledávky 5482 1873 Krátkodobý finanční majetek 2949 3555 Časové rozlišení 32 -

2010 27313 9614 9614 17699 6073 7245 2021 2360 -

Zdroj: Rozvaha firmy REDU, spol. s r.o.

Z tabulky č. 2 je zřejmé, ţe suma oběţných aktiv tvoří téměř dvojnásobek výše dlouhodobého majetku společnosti, je to způsobeno především tím, ţe REDU jako zemědělský podnik drţí velké skladové zásoby obilí a ostatních komodit z důvodu spekulace a kvůli výkrmu krůt. Přibliţně stejně velkou částku oběţných aktiv, jako zásoby, tvoří dlouhodobé pohledávky. Téměř celou výši dlouhodobých pohledávek tvoří pohledávky za společníky, coţ je přeúčtovaná ztráta minulých let, výši těchto pohledávek se snaţí společnost při kladném výsledku hospodaření sniţovat. Krátkodobé pohledávky jsou sloţeny převáţně z pohledávek z obchodních vztahů.


Graf 1

Skladba oběţných aktiv REDU, spol. s r.o.

41

Zdroj: vlastní práce

Pohledávkám z obchodního styku se budu věnovat ještě v dalším textu. V grafu č. 1 je ještě jednou přehledněji znázorněno sloţení oběţných aktiv společnosti k 31. 12. 2010. Tab. 3

Kapitálová struktura podniku REDU, spol. s r.o.

Kapitálová struktura podniku 2008 2009 PASIVA CELKEM 33422 31790 Vlastní kapitál 1940 1734 Základní kapitál 200 200 Kapitálové fondy Rezervní fondy, ostatní fondy 10 10 Výsledek hospodaření minulých let 1730 Výsledek hospodaření běţného úč. období 1730 -206 Cizí zdroje 31482 30056 Rezervy Dlouhodobé závazky Krátkodobé závazky 25610 25624 Bankovní úvěry a výpomoci 5872 4432 Časové rozlišení -

2010 27313 1055 200 10 1230 -385 26258 23264 2615 -

Zdroj: Rozvaha firmy REDU, spol. s r.o.

V tabulce č. 3 je znázorněna kapitálová struktura podniku REDU, kde vlastní kapitál je tvořen z převáţné části pouze výsledkem hospodaření z roku 2008 a poloţkami, které se tvoří povinně ze zákona, tj. základní kapitál potřebný pro zaloţení společnosti s ručením omezeným (200 000 Kč) a rezervní fondy, které musí REDU tvořit ze zisku. Cizí zdroje jsou tvořeny pouze krátkodobými závazky, které tvoří pětinásobek bankovních výpomocí, výši a zmíněné bankovní úvěry a výpomoci. Výši krátkodobých závazků podniku, se budu věnovat v dalším textu.

42


Poměr vlastního kapitálu a cizích zdrojů k 31. 12. 2010

4%

vlastní kapitál cizí zdroje

96%

Graf 2

Poměr vlastního kapitálu cizích zdrojů firmy REDU, spol. s r.o.


Poměr vlastního kapitálu a cizích zdrojů je opravdu alarmující, bez dalších informací ke grafu č. 2 by se mohlo zdát, je společnost silně podkapitalizována. Avšak tak vysokou poloţkou krátkodobých závazků tvoří vklady původních podílníků druţstva MK (Moravský Krumlov), závazky jsou chybně zaúčtovány v krátkodobých závazcích místo dlouhodobých, tato chyba vznikla jiţ při vzniku společnosti a celkový obnos se je promítnut v 386 účetních operacích, společnost tuto chybu pro časovou náročnost dodnes neopravila. U těchto podílů uţ většina původních podílníků, či jejich potomků nepočítá s vyplacením celé výše, část z nich si výši podílu čerpá prostřednictvím obilí, případně jiných komodit. Společnost tedy není nestabilní, jak by se mohlo na první pohled zdát.

5.3 Pohledávky podniku REDU, spol. s r.o. Společnost REDU vede podvojné účetnictví v české měně, k zaznamenávání účetních operací vyuţívá program UOK Znojmo a je plátce DPH. Jedná se o účetní program, který je nenáročný na technické poţadavky, je vhodný zejména pro malé firmy. REDU své pohledávky vzniklé z obchodních vztahů nijak nezajišťuje, vyuţívá pouze úroků z prodlení, jejichţ výši a ostatní podmínky uvádí v zápatí faktury. Dobu splatnosti pohledávek má společnost standardně nastavenou na 14 dní, ale tato doba bývá v některých případech aţ několikanásobně prodlouţena, např. odběrateli krůt je poskytována splatnost 21 dní, při prodeji obilí se lhůta splatnosti nezřídka pohybuje na hranici 65 dní. Jedná-li se o poskytnutí sluţby nebo výrobků za nepeněţité plnění (pohledávka za závazek) je lhůta splatnosti stanovena i na 5 dní. Firma REDU neposkytuje odběratelům při rychlé platbě skonta ani jiné diskonty.


43

Firma REDU eviduje ke konci března roku 2011 neuhrazené pohledávky z vlastních obchodních styků v hodnotě 982 433 Kč. Dále má tento podnik v evidenci pohledávky 2 roky po lhůtě splatnosti, které odkoupil od Moravského Krumlova. Jedná se o soubor pohledávek s více dluţníky, všechny tyto pohledávky jsou jiţ přihlášeny u soudu. Sloţení neuhrazených pohledávek z obchodních styků je blíţe znázorněno v grafu č. 3.

Skladba pohledávek po datu splatnosti firmy REDU, spol. s r.o.

88% měsíc po splatnosti od 1 do 2 let po splatnosti od 2 do 5 let po splatnosti od 5 do 10 let po splatnosti 2% 3%

Graf 3

5%

2%

více než 10 let po splatnosti

Sloţení neuhrazených pohledávek REDU, spol. s r. o. k 31. 3. 2011


Z grafu č. 3 je patrné, ţe největší část pohledávek (v absolutní hodnotě 875 961 Kč) tvoří pohledávky, které jsou teprve měsíc po lhůtě splatnosti, zde se předpokládá, ţe dluţníci pohledávky dříve, či později zaplatí. Platební nekázeň je v dnešní době více neţ běţná. Ostatní pohledávky jsou od 1 roku aţ po 12 let po lhůtě splatnosti. Velkou část pohledávek, které jsou více neţ 2 roky po splatnosti, tvoří drobné částky v rámci stovek, max. tisíců. Jedná se o neuhrazené pohledávky za fyzickými osobami, či menšími firmami z blízkého okolí společnosti. Občané z blízkých vesnic si např. vypůjčí traktor, ale zapomenou nebo nepovaţují za důleţité za půjčení zaplatit.

5.4 Zajištění pohledávek Vzhledem ke skutečnosti, ţe společnost REDU nepouţívá kromě úroků z prodlení ţádné zajišťovací prostředky, doporučila bych jí, aby tuto skutečnost zváţila. Společnost by měla alespoň k zajištění pohledávek znějících na vyšší částky, nebo za odběratelem, jehoţ bonitou si není úplně jistá, vyuţít např. směnku.

44


Obecně se pro volbu zajišťovacích prostředků zvaţuje výše pohledávky, doba její splatnosti a také bonita odběratele. Směnka je k zajištění v praxi velmi hojně pouţívána a to z toho důvodu, ţe se jedná o prostředek, který usnadňuje případné vymáhání pohledávek, a soudy v ČR pracují se směnkami velice rychle. Bohuţel v praxi bývají směnky často vystaveny tak, ţe se posléze zjistí chybějící povinný údaj a směnka není platnou. V příloze J je znázorněno, jak by měla směnka slouţící jako zajišťovací prostředek vypadat. Tato směnka je sestavena na základě následujícího příkladu. Př.: Firma REDU prodala dne 10. 2. 2011 slámu společnosti SEBOL s. r. o. Na tento prodej byla, na základě smlouvy č. 235, vystavena faktura splatná 24. 2. 2011 znějící na částku 10 473 Kč (včetně DPH). Jelikoţ společnost REDU s tímto obchodním partnerem obchoduje poprvé, rozhodla se danou pohledávku zajistit směnkou. Faktura byla dne 23. 2. 2011 zaplacena. Tab. 4

Zajištění pohledávky směnkou – účtování

Datum

Účetní případ

Částka v Kč MD

Dal

10. 2. 2011

Prodej slámy

8 727,10

311

601

10. 2. 2011

DPH 20 %

1 745,90

311

343

10. 2. 2011

Zápis do podrozvahové evidence

10 473,00

756

799

23. 2. 2011

Zrušení zápisu v podrozvahové evidenci

10 473,00

799

756


V tabulce č. 4 je zaznamenáno, jak bude účetně vypadat daný příklad. Existenci směnky k zajištění účetní jednotka pouze zaznamená do podrozvahové evidence (tzn. do knihy podrozvahových účtů). Na účtu 756 vede účetní jednotka v evidenci směnky k inkasu, účet 799 je vyrovnávacím účtem podrozvahové evidence. Aţ bude pohledávka uhrazena, měla by firma směnku odepsat z podrozvahové evidence a zničit. Směnku odepíšeme obráceným zápisem.

5.5 Návrhy řešení mimosoudního vymáhání pohledávek REDU, spol. s r.o. Př.: Firma REDU prodala v lednu roku 2011 krmný ječmen společnosti PREMIX, spol. s r.o., na kterou vystavila dne 11. 1. 2011 fakturu znějící na částku 38 280,- včetně DPH. Faktura je splatná 25. 1. 2011, dne 29. 3. 2011 nebyla pohledávka stále uhrazena. V dalším textu budu demonstrovat, jak by společnost měla v tomto případě postupovat.

Praktická část práce Tab. 5

45

Účtování – prodej ječmene

Datum

Účetní případ

11. 1. 2011 Prodej ječmene 11. 1. 2011 DPH 20 %

Částka v Kč

MD

Dal

31 900

311

601

6 380

311

343


5.5.1

Upomínání úhrady faktury

V uvedeném případě neuhrazené pohledávky, by společnost REDU měla reagovat jiţ cca 14 dní po splatnosti faktury, avšak záleţí na tom, jak dobře daného odběratele zná. Pokud s ním jiţ dříve obchodovala, v této situaci se jiţ ocitla a faktura byla sice pozdě, ale zaplacena, můţe REDU s upomínáním chvíli posečkat. Proč dluţníka upomínat? Především proto, ţe upomínky mnohdy dluţníka donutí k úhradě faktury, a kdyţ ne, slouţí upomínky jako důkazy při soudním řízení. Vţdy je potřeba při tvorbě upomínek myslet na to, zda chceme s daným obchodním partnerem dále spolupracovat i v budoucnu, nebo zda nám dosavadní zkušenosti jiţ stačily a chceme získat úhradu co nejrychleji i za cenu případné ztráty odběratele. V příloze A je znázorněna jedna z moţných variant, jak poprvé upomínat neuhrazenou pohledávku, zde je důleţité trošku jemnější vyjadřování, odběratel se mohl skutečně splést a poslat peníze na jiný účet apod. Danou upomínku je nutné poslat odběrateli doporučeně. V případě, ţe dluţník vyjádří vůli fakturu zaplatit, ale nemá dostatek finančních prostředků, je vhodné mu nabídnout moţnost splácení pohledávky. Pokud dluţník na první upomínku zareaguje a pohledávku uhradí, je vše v pořádku, v opačném případě, je třeba se uchýlit k dalšímu kroku, tj. upomínka č. 2. Ukázka moţné formy této upomínky je v příloze B. Mnohé inkasní agentury v dané situaci doporučují zveřejnit neuhrazenou fakturu, potaţmo dluţníka v registru dlužníků. Jedná se o úkon, který je v případě internetové stránky www.dluznik.cz, na které je umístěn CERD (Centrální registr dluţníků ČR) zcela zdarma. Firma REDU se zde můţe zdarma zaregistrovat a zveřejnit nedobytnou pohledávku. Další variantou, která se nabízí je zveřejnění pohledávky na internetové stránce www.registr-pohledavek.cz, zde můţe REDU první pohledávku zveřejnit zdarma, za kaţdou další pohledávku zaplatí poplatek 29,90 Kč. Při zadávání pohledávky do registru je třeba vyplnit název společnosti zadavatele, jeho IČO, sídlo, telefonní číslo a email kvůli autorizaci a údaje o pohledávce, tzn., jméno společnosti dluţníka, jeho IČO, sídlo, výši pohledávky, počet dnů po lhůtě splatnosti a případně nějakou poznámku věřitele. Skutečnost, ţe se firma chystá dluţníka umístit do registru, je moţné zmínit v upomínce č. 2, dále je nutné dluţníka upozornit na náklady na upomínání

46


a úroky z prodlení, které se kaţdým dnem, kdy není pohledávka zaplacena, zvyšují.

zveřejněné pohledávky v mil. Kč odstraněné pohledávky v mil. Kč Graf 4

Zveřejněné neuhrazené pohledávky

Zdroj: www.bpx.cz/vyvoj

V grafu č. 4 je znázorněna statistika serveru www.bpx.cz, kde je moţné rovněţ zveřejnit neuhrazenou pohledávku. V uvedeném grafu najdeme peněţní objem zveřejněných pohledávek za období minulých 12 měsíců. Jednotlivé sloupce naznačují, za kolik milionů korun byly pohledávky v registru zveřejněny a v jaké hodnotě pak byly odepsány. Můţeme sledovat, ţe od září minulého roku se stav velice zlepšil a věřitelům se vrátily dluhy ve 100% nebo i vyšším objemu. Není-li ani po druhém upomínání dluh zaplacen, mělo by REDU poslat upomínku č. 3 také nazývanou pokus o smír (viz. příloha C). Zde firma dluţníka upozorní na předešlé upomínky, informuje ho o výši penále, výši poplatků za upomínání a o zveřejnění pohledávky v registru dluţníků s tím, ţe pokud pohledávku ani v termínu cca 5 dnů neuhradí, bude pohledávka řešena soudní cestou.


5.5.2

47

Započtení pohledávek

V praxi můţe nastat situace, kdy společnost REDU bude mít za firmou PREMIX, spol. s r.o. nejen pohledávku za prodej ječmene, ale také závazek za krmné směsi, které od firmy zakoupil. V tomto případě, kdy se setkají dvě pohledávky (REDU i PREMIX jsou zároveň v roli dluţníka i věřitele), lze provést jejich započtení. Dohodne-li se REDU se svým obchodním partnerem na vzájemném započtení pohledávek, sepíší dohodu o započtení pohledávek (viz. příloha D), kde uvedou údaje o konkrétních pohledávkách a dohodnou se na výši částky, která bude vzájemně započtena. Jelikoţ kaţdá z pohledávek je v jiné výši, provede se tzv. částečné započtení, strany se tedy dohodnou, ţe podnik, kterému po započtení zůstane závazek, zbylou část doplatí buď najednou, nebo v měsíčních splátkách. Nastat můţe také situace, ţe se obchodní partneři nedohodnou, tedy např. společnost REDU bude po PREMIXU poţadovat vzájemné započtení pohledávek, ale PREMIX bude proti tomuto poţadavku. Pak můţe REDU uskutečnit tzv. jednostranné započtení, kdy nepotřebuje souhlas daného obchodního partnera. U jednostranného zápočtu pohledávek je nutné dát pozor na skutečnost, ţe pohledávka i závazek musí vzniknout v jednom účetním období. Moţná podoba písemného jednostranného započtení pohledávky a závazku společnosti REDU je uvedena v příloze E. Postup účtování vzájemného započtení pohledávek je znázorněn v tabulce č. 6. Kde vycházím ze situace, ţe se REDU a PREMIX dohodly na vzájemném započtení s tím, ţe PREMIX ještě svému obchodnímu partnerovi doplatí rozdíl, který po započtení zbyl na účet společnosti REDU. Tab. 6

Započtení pohledávek – účtování firmy REDU, spol. s r.o.

Datum

Účetní případ

11. 1. 2011 Prodej ječmene 11. 1. 2011 DPH 20 % 3. 2. 2011 Nákup krmných směsí 3. 2. 2011 DPH 20 % 30. 3. 2011 Započtení pohledávky a závazku 1. 4. 2011 Doplatek rozdílu na účet Zdroj: vlastní práce

Částka v Kč

MD

Dal

31 900 311

601

6 380 311

343

30 000 111

321

6 000 343

321

36 000 321

311

2 280 221

311

48


5.5.3

Inkasní agentury

V případě, ţe se společnost REDU nechce zabývat vymáháním pohledávek sama, nebo si najímat právníka, je tu ještě moţnost vyuţít inkasních agentur, kterých je na trhu více neţ dost. Tyto agentury většinou za podniky vykonávají jak mimosoudní vymáhání pohledávek, tak soudní vymáhání. Agentury nabízejí také odkup pohledávek nebo jejich správu před i po splatnosti. Vyuţití inkasních agentur bych doporučovala aţ v případě, ţe firma REDU učinila kroky vymáhání, které můţe učinit sama, ale je vysoká pravděpodobnost, ţe z dluţníka sama peníze nevymůţe. Rozhodne-li se společnost agentury vyuţít, je třeba si vybrat vhodnou agenturu, coţ není lehký úkol. Vyuţít lze databázi inkasních agentur umístěnou na internetových stránkách www.centralniregistrdluzniku.cz. Inkasní agentury, které se do databáze samy registrují, jsou zde seřazeny podle toho, zda byla inkasní agentura ověřena, nebo ne. Agenturu by měla firma REDU vybírat podle platebních a jiných podmínek, které agentura nabízí. Většinou se kvalitnějším inkasním agenturám neplatí předem, ale aţ z peněz, které vymůţou. Provize inkasních agentur se pohybuje v rozmezí 5-30 % z vymoţené částky, přičemţ odměnu, na kterou se firma s agenturou předem dohodne, agentura většinou poţaduje po dluţníkovi. Můţe se tedy stát, ţe věřitel neplatí ţádnou provizi. Vyřizuje-li agentura exekuční vymáhání, platí věřitel náklady agentuře v případě, ţe dluţník nemá očekávaný majetek k exekuci. Po výběru konkrétní agentury je obecně doporučováno vybrat nejdříve jednu pohledávku, kterou podnik agentuře svěří a pozná, jak je agentura schopná. Firma REDU můţe inkasní agentuře předat pohledávku prostřednictvím postoupení pohledávky nebo mandátní smlouvy (u této smlouvy inkasní agentura pohledávku pouze spravuje, nestává se jejím vlastníkem). Po vyhledávání a vzájemném srovnávání inkasních agentur bych společnosti REDU doporučila inkasní agenturu PROFI-CZ, spol. s r.o. Tuto agenturu bych vybrala, protoţe má pobočky po celé ČR, tedy i v Brně, coţ by bylo pro REDU nejblíţe. Agentura nepoţaduje ţádné peníze předem a v případě ţe nic nevymůţe, veškeré náklady platí sama. U pohledávek, kde dluţník vlastní nějaký majetek má agentura 80% úspěšnost. Informace, které musí vlastník pohledávky v tomto případě společnost REDU agentuře sdělit, jsou následující:  informace o zadavateli: REDU, spol. s r.o. Horní Dubňany 134, 671 73 telefon: +420 515 338 132 e-mail: [email protected]  informace o pohledávce: výše pohledávky 38 280 Kč (včetně DPH)


49

titul vzniku: prodej krmného ječmene splatnost pohledávky: 25. 1. 2011 zajištění: NE  informace o dlužníkovi PREMIX, spol. s r.o. Rybníky 172, telefon: +420 515 323 707 e-mail: [email protected] 5.5.4

Postoupení pohledávek

Př.: Společnost REDU má vůči společnosti AGROSERVIS TRADING, a. s. pohledávku ve výši 14 342 Kč za prodanou kukuřici, která byla splatná dne 17. 1. 2010. Společnost REDU se rozhodla danou pohledávku postoupit společnosti XYZ, s.r.o.17, která má vůči společnosti AGROSERVIS TRADING závazek a chce od firmy REDU získat danou pohledávku, aby mohla provést jednostranné započtení pohledávek. Firma REDU jiţ k pohledávce vytvářela účetní a daňové opravné poloţky. Po postoupení pohledávky ji musí REDU odepsat. V příkladě předpokládáme, ţe firma XYZ zaplatí REDU pohledávku hotově ihned při podpisu dohody o postoupení pohledávky. Kdyby nastala výše uvedená situace, musí se REDU se společností XYZ, s.r.o. domluvit na ceně, za kterou pohledávku postoupí. Vzhledem k tomu, ţe pohledávka není vůbec zajištěná a je rok po splatnosti, je její bonita nízká, strany se tedy dohodly, ţe společnost XYZ zaplatí REDU 60 % z výše pohledávky. Prvním krokem postoupení pohledávky je uzavření dohody o postoupení pohledávky mezi společností REDU a XYZ. Jak by měla tato dohoda vypadat je znázorněno v příloze F. Po sepsání dohody s firmou XYZ musí REDU doručit společnosti AGROSERVIS TRADING doručit oznámení o postoupení pohledávky. Jeden z moţných způsobů sepsání oznámení o postoupení pohledávky společností REDU je uveden v příloze G.

17

Firma XYZ, spol. s r.o. je smyšlená včetně údajů o ní uvedených v příloze č. 6.

50


Tab. 7

Účtování – postoupení pohledávky, tvorba OP a její odpis

Datum

Účetní případ

Částka v Kč

MD

Dal

28. 12. 2009 Prodej kukuřice

12 051,60 311

601

28. 12. 2009 DPH 20 %

2 290,40 311

343

31. 12. 2010 Tvorba zákonné OP 20 %

2 868,40 558

391.1

31. 12. 2010 Tvorba účetní OP 100 %

14 342,00 559

391.2

Trţba v hotovosti za postoupenou pohledávku Postoupení pohledávky – 17. 2. 2011 odpis daňový Postoupení pohledávky – 17. 2. 2011 odpis nedaňový

8 605,00 211

646

11 473,40 546.1

311

2 868,40 546.2

311

17. 2. 2011 Zrušení OP zákonné

2 868,40 391.1

558

14 342,00 391.2

559

17. 2. 2011

17. 2. 2011 Zrušení OP účetní Zdroj: vlastní práce

V tabulce č. 7 je znázorněn průběh uvedeného příkladu na postoupení pohledávky. Zákonná OP ve výši 20 % je tvořena z toho důvodu, ţe je pohledávka více neţ 6 měsíců po splatnosti a dosud nebyla přihlášena k soudnímu řízení. Účetní poloţka ve výši 100 % je tvořena na doporučení pana Ryneše, který ve své knize uvádí, ţe k pohledávkám, které jsou více neţ rok po splatnosti, by se měla tvořit 100% OP. Daňový odpis pohledávky je moţný do výše součtu příjmu z postoupené pohledávky a jiţ vytvořené zákonné OP, dohromady tedy 11 473,40 Kč. 5.5.5

Odpis pohledávky

Př.: Dne 1. 11. 2009 vystavila společnost REDU fakturu na částku 362 973,00 Kč18 se splatností 15. 11. 2009. Z této faktury bylo uhrazeno 137 973,00 Kč. V roce 2010 vystavila společnost další fakturu vůči této společnosti a to dne 2. 2. 2010 na částku 106 920,00 Kč19. Tato faktura byla splatná dne 15. 2. 2010 a po dlouhých jednáních byla z poslední faktury uhrazena část ve výši 6 920,00 Kč. Později se společnost REDU dozvěděla, ţe její obchodní partner (plátce DPH) je v insolvenci, poslala tedy dne 14. 5. 2010 přihlášku pohledávky. Avšak uzávěrka

18 19

Pro účely daného příkladu označím tuto fakturu jako „faktura č. 1“. Pro účely daného příkladu označím tuto fakturu jako „faktura č. 2“.


51

k moţnosti podat přihlášku byla dne 13. 5. 2010 tudíţ došlo k zamítnutí přihlášky jakoţto pozdě podané. Pro firmu REDU tedy vyplynulo, ţe jiţ nemá nárok na ţádnou úhradu. REDU bohuţel neučinilo z daňového hlediska ţádné kroky, muselo tedy v roce 2010 pohledávku odepsat jako nedobytnou a daňově neuznatelnou. Tab. 8

Odpis pohledávky – jak postupovala firma REDU, spol. s r.o.

Datum

Účetní případ

1. 11. 2009 Vystavená faktura č. 1 1. 11. 2009 DPH 19 % 15. 11. 2009 Částečná úhrada faktury č. 1

Částka v Kč

MD

305 019,40 311.1 57 953,60 311.1

Dal 6XX 343

137 973,00 221

311.1

2. 2. 2010 Vystavená faktura č. 2

89 100,00 311.2

6XX

2. 2. 2010 DPH 20 %

17 820,00 311.2

343

6 920,00 221

311.2

15. 5. 2010 Odpis pohledávky (faktura č. 1)

225 000,00 546

311.1

15. 5. 2010 Odpis pohledávky (faktura č. 2)

100 000,00 546

311.2

16. 2. 2010 Částečná úhrada faktury č. 2


V tabulce č. 8 vidíme, jak společnost REDU postupovala při řešení daných pohledávek, bohuţel netvořila (ani tvořit nemohla) k pohledávkám zákonné ani účetní OP, takţe celou výši pohledávek odepsala jako náklad daňově neuznatelný. Firma REDU se nalézala v situaci, kdy o insolvenci obchodního partnera nevěděla, z účetního hlediska tedy nelze postupu v tabulce č. 8 nic vytknout. Dle zákona by mohla firma REDU postupovat tak, ţe kdyţ by se dozvěděla o insolvenci obchodního partnera dříve, mohla by tvořit zákonnou OP i v průběhu zdaňovacího období. Tu je však moţné tvořit u pohledávek, které mají min. 6 měsíců po datu splatnosti, toto kritérium splňuje pohledávka z faktury č. 1 aţ 15. 5. 2010, kdy uţ vypršela lhůta pro jakékoliv činění úkonů k dané pohledávce.

5.6 Návrhy řešení soudního vymáhání pohledávek firmy REDU, spol. s r.o. Společnost REDU by se neměla zdráhat přistoupit v případě řešení pohledávek k soudní cestě. Vzhledem k tomu, ţe REDU je pouze malá firma a nemá vlastní-

52


ho právníka, můţe si ho najmout nebo vyuţít agentury, které se zabývají kromě soudního i mimosoudního vymáhání pohledávek. 5.6.1

Platební rozkaz

Jako první z moţností soudního vymáhání pohledávek bych společnosti REDU doporučila platební rozkaz. Platební rozkaz lze jiţ podat nejen písemně, ale také elektronicky. Výhodou elektronického podání je, ţe soudní poplatek činí pouze 2 % z ţalované částky, zatímco u písemného podání činí 4 %. U částky do 15 000 Kč je soudní poplatek u elektronického podání 300 Kč a u písemného 600 Kč (www.platebnirozkaz.cz). Pro podání elektronického platebního rozkazu můţe REDU vyuţít internetových stránek www.epodatelna.cz, které zřídilo Ministerstvo spravedlnosti České republiky, předpokladem je však vlastnictví elektronického podpisu. Firma REDU si zde pouze zvolí, zda podává platební rozkaz poprvé nebo ne. Dále vyplní platební rozkaz, který je zde nachystaný ve formátu PDF. Vyplněný platební rozkaz je znázorněn v příloze H této práce. Poté uţ jen platební rozkaz odešle, na email jí přijde potvrzení o přijetí platebního rozkazu a podklady pro platbu soudního poplatku. Př. Společnost REDU má pohledávku znějící na částku 5 913 Kč (včetně DPH) vůči panu Ing. Aleši Pokornému, který podniká na základě ţivnostenského oprávnění a je plátcem DPH. Daná pohledávka byla splatná dne 3. 12. 2010. Společnost podala dne 22. 4. 2011 vůči panu Pokornému elektronický platební rozkaz, za rozkaz zaplatila soudní poplatek ve výši 300 Kč. Soud dne 17. 5. 2011 vydal vůči panu Pokornému platební rozkaz, který mu ukládá povinnost do 15 dnů od doručení firmě REDU zaplatit dluţnou částku včetně soudních poplatků. Pan Pokorný dne 24. 5. 2011 firmě REDU vše zaplatil. Účtování uvedené situace je znázorněno v tabulce č. 9. Tab. 9

Platební rozkaz - účtování

Datum

Účetní případ

20. 8. 2009 Vystavená faktura 22. 4. 2009 DPH 20 % 17. 5. 2010

Zaplacení soudního poplatku na účet soudu

24. 5. 2010 Úhrada faktury 24. 5. 2010 Náhrada za soudní poplatky Zdroj: vlastní práce

Částka v Kč

MD

Dal

4 927,00

311

6XX

986,00

311

343

300,00

538

221

5 913,00

221

311

300,00

221

648


5.6.2

53

Insolvenční řízení

Dozví-li se firma REDU, ţe některý z jejich dluţníků je v insolvenci měla by co nejdříve zareagovat a přihlásit pohledávky, které vůči dluţníkovi má. Přihlásit pohledávku lze opět elektronicky nebo písemně na základě vyplnění formuláře, který je ke staţení na internetových stránkách Ministerstva spravedlnosti www.justice.cz. V příloze I je ukázka vyplnění formuláře pro přihlášení pohledávky. Formulář se skládá z úvodní strany, vloţených stran a závěrečné strany. Danou pohledávku je třeba vyplnit do formuláře k tomu určenému, tzn. zajištěnou pohledávku do formuláře pro zajištěné pohledávky apod. Jak v přiloţené ukázce, tak v následujícím příkladě je firma dluţníka smyšlená. V příkladě bude demonstrováno, jak by mělo vypadat účtování pohledávky před a po jejím přihlášení. Př.: Firma REDU, spol. s r.o. eviduje k 14. 4. 2011 pohledávku ve výši 18 119 Kč (včetně DPH). Pohledávka za společností Ţlutá obilka, s.r.o. byla splatná dne 20. 4. 2009. Dne 14. 4. 2011 se společnost REDU dozvěděla, ţe se firma Ţlutá obilka nachází v insolvenčním řízení a tak hned dne 15. 4. 2011 danou pohledávku přihlásila. Tab. 10

Účtování pohledávky přihlášené k insolv. řízení

Datum

Účetní případ

Částka v Kč

MD

Dal

15 225,40

311

6XX

2 893,60

311

343

31. 12. 2009 Tvorba zákonné OP 20 %

3 623,80

558

391.1


9 059,50

559

391.2


9 059,50

559

391.2

8 334,80

558

391.1

3. 4. 2009 Vystavená faktura 3. 4. 2009 DPH 19 %

21. 4. 2011 Tvorba zákonné OP 46 % Zdroj: vlastní práce

V tabulce č. 10 je znázorněn doporučený postup účtování dojde-li k tomu, ţe společnost REDU přihlásí pohledávku a aktivně se účastní insolventního řízení. V tomto případě můţe u pohledávky, která je více neţ 24 měsíců po splatnosti tvořit opravnou poloţku ve výši aţ 66 % z neuhrazené výše pohledávky. V roce 2009 jiţ společnost tvořila zákonnou OP ve výši 20 %, v dubnu roku 2011 tedy můţe dotvořit OP ve výši zbylých 46 %. V případě, ţe bude pohledávka v insolvenčním řízení vypořádána, je firma REDU povinná jak účetní tak i zákonné OP zrušit, coţ provede obrácenými zápisy (tj. 391/558).

54


5.6.3

Novela zákona o DPH k 1. 4. 2011

Na uvedeném příkladě, budou znázorněny účetní a daňové kroky, které je třeba učinit při opravě výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení. Uvedená část novely je blíţe popsána v kapitole 4. 7 teoretické části této práce. Př.: Firma REDU, spol. s r.o. (plátce DPH) prodala dne 18. 10 2010 ječmen společnosti XYZ, spol. s r.o. (plátce DPH). Na daný prodej vystavila firma REDU fakturu na částku 16 000 Kč (včetně DPH), která byla splatná dne 1. 11. 2010. V měsíci dubnu se společnost REDU dozvěděla, ţe soud vede proti firmě XYZ insolvenční řízení, a tak zmíněnou pohledávku k tomuto řízení přihlásila. Jelikoţ dle novely zákona o DPH můţe REDU opravit výši DPH za dluţníkem v insolvenčním řízení, kterou jiţ odvedla. Této moţnosti firma vyuţije a dne 22. 4. 2011 vystaví opravný daňový doklad, který doručí insolvenčnímu správci. Tab. 11

Oprava výše DPH za dluţníkem v insolvenci - účtování

Datum

Účetní případ

18. 10. 2010 Vystavená faktura

Částka v Kč

MD

Dal

13 332,80 311

601

18. 10. 2010 DPH 20 %

2 667,20 311

343

22. 04. 2011 Opravný daňový doklad

2 667,20 343

648


O způsobu zaúčtování opravy výše daně se dlouhou dobu diskutovalo, poslední verzí účtování je ta uvedená v tabulce č. 11. Tento způsob navrhuje Generální finanční ředitelství. Oprava DPH je zde účtována do výnosů, které jsou dle daně z příjmů daňově uznatelným příjmem jiţ v okamţiku vzniku nároku na vrácení DPH (www.du.cz). Uvedená oprava se uvede v řádném daňovém přiznání, k němuţ musí plátce DPH doloţit kopii vystaveného opravného dokladu a výpis z daňové evidence, ve kterém je patrné zachycení dané úpravy výše DPH.

5.7 Rozdíl účtování pohledávek dle IFRS a české legislativy Mezinárodní standardy IFRS se problematice pohledávek příliš nevěnují, pohledávky jsou v nich zmíněny pouze v případě jejich oceňování a tvorby opravných poloţek. Oceňování pohledávek se splatností do 1 roku, se od českých standardů nijak neliší, tzn., pohledávka se oceňuje v její nominální hodnotě, avšak u pohledávek střednědobých a dlouhodobých se musí dle IFRS pohledávky oceňovat


55

současnou (amortizovanou) hodnotou. Zde se nominální hodnota upravuje (diskontuje) o diskontní sazbu. Diskontní sazbu lze určit tak, ţe ji zjistíme z nabídky od banky, nebo zjistíme reálnou hodnotu předmětu, který prodáváme. Diskontní sazbu vypočítáme zpětně, tak aby současná hodnota a reálná hodnota byla stejná. Podstatnější rozdíl neţ u oceňování pohledávek se vyskytuje při tvorbě opravných položek, kde podle mezinárodních standardů účetní jednotka nesmí tvořit opravnou poloţku v jiném období, neţ ve kterém vznikla pohledávka. Tzn., ţe účetní řídící se těmito standardy musí mít tzv. šestý smysl a v případě vzniku pohledávky předem odhadnout, zda pohledávka bude v budoucnu uhrazena nebo ne. Kdyţ má účetní podezření, ţe pohledávka splacena nebude, musí vytvořit ještě v témţe roce opravnou poloţku. Česká legislativa je v tomto případě úplně opačného názoru, účetní jednotka smí tvořit zákonnou opravnou poloţku pouze v případě, ţe uplynula dostatečná doba od data splatnosti pohledávky nebo dokonce aţ při účasti v insolvenčním řízení proti dluţníkovi. Z uvedeného plyne, ţe se v ČR snaţí zabránit zbytečné tvorbě zákonných opravných poloţek (z důvodů provázanosti opravných poloţek s daňovým zákonem) a náklady s výnosy mohou zasahovat do více účetních období. Př.: Společnost REDU vystavila dne 17. 12. 2010 fakturu, která byla splatná za 14 dní, tedy 31. 12. 2010. K poslednímu dni v roce však firma REDU neinkasovala platbu za uvedenou fakturu. Kdyby firma REDU účtovala dle IFRS, byla by skutečnost, ţe faktura nebyla ani v posledním dni splatnosti uhrazena, signálem k tomu, aby vytvořila dne 31. 12. 2010 opravnou poloţku. V tomto případě by účetní jednotka účtovala klasicky na MD Tvorba a zúčtování opravných poloţek a na stranu Dal Opravná poloţka k pohledávkám. Případné zrušení opravné poloţky zaúčtujeme úplně stejně jako podle českých standardů tzv. obráceným zápisem. Při přechodu na IFRS je třeba vzít v úvahu, ţe česká účtová osnova se od té mezinárodní můţe lišit. Princip účtování by byl zachován, jen označení účtu by bylo jiné. IFRS však nenařizují nějakou konkrétní podobu účtové osnovy, ale často se vyskytuje verze, kde je např. účet opravných poloţek k pohledávkám označen takto: 1.1.3.1.(2) Jednotlivé poloţky uvedeného označení mají svůj význam a to: Majetek / Běžný / Pohledávky / Pohledávky z obchodního styku / Opravná položka na nedobytné pohledávky Jak by vypadalo zaúčtování tvorby OP dle IFRS je znázorněno v tabulce č. 12.

56


Tab. 12

Účtování tvorby OP dle IFRS

Datum 31. 12. 2010

Účetní případ Tvorba opravné poloţky

Částka v Kč X

MD

Dal

5.2.9

1.1.3.1.(2)


Sled čísel 5.2.9 dle doporučené účtové osnovy pro IFRS znamená Nedobytné pohledávky. Dle české legislativy však skutečnost, ţe pohledávka nebyla v poslední den splatnosti uhrazena, prozatím není dostatečným impulsem pro tvorbu opravné poloţky. Jedním z rozdílů je také to, ţe IFRS nestanovují strukturu účetních výkazů, tzn. ani rozvahy, zatímco česká účetní legislativa stanovuji minimální strukturu těchto výkazů. Dle IFRS např. nemusí účetní jednotka dělit pohledávky na dlouhodobé a krátkodobé. Další změny v účtování dle IFRS se chystají v roce 2013, tyto změny se dotknou také účtování pohledávek.

Diskuze

57

6 Diskuze Řízení pohledávek je často, vzhledem k vytíţenosti podnikatelů, poněkud zanedbáváno. Kdyţ si podnikatelé domluví obchod, věnují většinu své pozornosti zajištění zboţí, případně dopravy, pojištění apod. a jejich starost obvykle končí vystavením faktury. Majitelé firmy mnohdy zapomínají sledovat úhrady vystavených faktur, nebo hůře – nevěnují dostatečnou pozornost upozorněním, které dostávají od svých účetních. V případě nedůkladného řízení pohledávek mohou podniku vzniknout znatelné ztráty, které demonstruji na následujícím příkladě zveřejněném na internetovém serveru www.ipodnikatel.cz. Řekněme, ţe podnikatel dosahuje ročního obratu 10 mil. Kč, jeho procento rentability činí 5 %, tzn., ţe jeho roční zisk se pohybuje kolem 500 000 Kč. Eviduje-li tento podnikatel neuhrazené pohledávky ve výši 1 % z obratu, tj. 100 000 Kč, jeho zisk se tak sníţí na 400 000 Kč. Aby se tento podnikatel dostal na původní výši zisku, musel by zvýšit svůj obrat o 2 mil. Kč. Problémy s řízením pohledávek mají spíše menší společnosti, které např. z důvodů sníţení nákladů nezaměstnají dostatečný počet zaměstnanců a tak vzhledem k jejich vytíţenosti nevěnují svůj čas sledování splácení pohledávek. Větší podniky jiţ mají většinou vybudovanou kvalitní vnitropodnikovou strukturu a zaveden systém řízení, pohledávkám se tedy věnují více, coţ ovšem neznamená, ţe by se jich problém neuhrazených pohledávek netýkal. Zmíněné problémy se nevyhýbají ani společnosti REDU, spol. s r.o., coţ je malá firma zabývající se rostlinnou a ţivočišnou výrobou. Po proniknutí do způsobu řízení pohledávek v této firmě je zjevný hned první nedostatek týkající se nedostatečného prověření nového obchodního partnera. Proto bych společnosti REDU doporučila, aby si kaţdého nového odběratele prověřila, alespoň na základě záznamů v obchodním nebo ţivnostenském rejstříku a v registrech dluţníků. Občas je dobré pouze zadat jméno obchodního partnera do internetového vyhledavače, kde je moţné narazit na komentáře k danému partnerovi v různých diskuzích. V současné době lze zjistit také kreditní a bankovní informace, coţ je jiţ způsob nákladnější, tyto informace by měla společnost zjišťovat pouze u vyšších částek. Správa pohledávek také významně ovlivňuje likviditu společnosti, tento ukazatel můţe firma REDU také optimalizovat tím, ţe zkrátí stávající dobu splatnosti u obchodních partnerů, kterým standardně poskytuje dodavatelský úvěr na dobu 45 aţ 65 dnů, na 14 dnů. V případě, ţe odběratelé budou na uvedených lhůtách splatnosti trvat, navrhla bych firmě REDU, aby se s nimi domluvila alespoň na částečné platbě předem. Firma by měla u svých nových odběratelů poţadovat zálohy na dodávku zboţí, a to v 80% nebo 100% výši. Předejde tak problémům s nedostatečnou likviditou a zbaví se starostí se správou pohledávek.

58

Diskuze

Společnost REDU dosud také neposkytuje svým odběratelům tzv. skonta, při dřívějších platbách. Proto bych společnosti navrhla, aby si osvojila i tyto praktiky a motivovala tak odběratele k dřívějšímu splnění svých závazků. Dále bych společnosti doporučila, aby se řídila pravidlem: „Nejlépe zajištěná pohledávka je ta, co nikdy nevznikla.“ a přiměla drobné odběratele, jako jsou lidé, kteří si půjčí traktor, nebo nechají slisovat slámu, platit ihned v hotovosti, aby jí zbytečně nevznikaly nezaplacené pohledávky. Jedna z posledních rad firmě REDU je, aby začala pouţívat metody k zajištění pohledávek, dosud vyuţívá pouze úroky z prodlení. Z mnoha dostupných nástrojů bych, pro svoji jednoduchost a rychlé zacházení u soudu, doporučila alespoň zajištění směnkou. V případě úhrady faktury společnost směnku zničí, ale nedostojí-li dluţník svému závazku, takto zajištěná pohledávka je mnohem lépe vymahatelná u soudu a bude mít i větší bonitu, bude-li chtít společnost k vymáhání pohledávek vyuţít inkasní agenturu. Co se týče samotného vymáhání pohledávek, zde by mohla firma REDU více vyvíjet vlastní aktivitu. K dispozici je mnoho opatření, které můţe podnik provádět s nulovými nebo minimálními náklady. Mezi tato opatření patří zasílání upomínek, zveřejnění neuhrazené pohledávky v registru dluţníků či podání platebního rozkazu. Společnost můţe také vyuţít sluţeb inkasních agentur, v tomto případě bych jí doporučila, aby si danou agenturu nejdříve prověřila z hlediska platebních podmínek a její pověsti. Je dobré agentuře nejprve svěřit pouze jednu pohledávku a aţ kdyţ se osvědčí, ji vyuţít i pro vymáhání pohledávek ostatních. S účetními a daňovými postupy tvorby opravných poloţek, odpisem pohledávek apod. je společnost velice dobře seznámena, účetní a zároveň jednatelka firmy REDU navštěvuje pravidelně různá školení, coţ se v této oblasti projevilo. Zde bych chtěla firmu pouze upozornit na novelu zákona o DPH, která nabyla platnosti 1. dubna 2011. Díky této novele, která je v práci blíţe objasněna, má věřitel nárok na opravu výše DPH u pohledávky za dluţníkem v insolvenčním řízení. Dílčím cílem práce bylo věnovat se rozdílům v účtování dle české legislativy a mezinárodních standardů IFRS. Mezinárodní standardy vznikají v důsledku současného trendu integrace a globalizace, problematice pohledávek se však mnoho nevěnují. Proto rozdíly mezi účtováním pohledávek dle české legislativy a mezinárodních standardů IFRS, nejsou příliš markantní. Odlišné je pouze oceňování střednědobých a dlouhodobých pohledávek (splatnost delší neţ 1 rok), které se oceňují v amortizované ceně, která se diskontuje úrokovou sazbou. Pohledávky jsou tedy vţdy evidovány ve skutečné hodnotě. Dalším a poněkud větším rozdílem je způsob tvorby opravných poloţek k pohledávkám. Česká legislativa se snaţí zabránit neoprávněné tvorbě opravných poloţek, naopak standardy IFRS chtějí zabránit neoprávněnému vykazování nedobytných pohledávek, tzn., podporují tvorbu opravných poloţek. Dle těchto mezinárodních standardů, se náklady a výnosy spojené s pohledávkou musí promítnout do stejného účetního období, zatímco u české legislativy tento poţadavek není.

Diskuze

59

Společnosti REDU bych určitě nedoporučovala přecházet na účtování dle mezinárodních standardů, z hlediska administrativní náročnosti a nákladů spojených s přechodem. Naštěstí povinnost sestavovat konsolidovanou účetní uzávěrku v souladu se standardy IFRS mají zatím pouze společnosti s veřejně obchodovanými cennými papíry, které jsou registrované na území Evropské unie. Od r. 2013 se chystají změny v účtování dle standardů IFRS, tyto změny se dotknou také účtování pohledávek. Z uvedeného vyplývá, ţe problematika pohledávek je velice obsáhlá a je potřebné jí věnovat mnoho času. Avšak čas strávený správou pohledávek se společnosti jistě vrátí v podobě včasných úhrad faktur, ušetřených nákladů na vymáhání pohledávek apod.

60

Závěr

7 Závěr Bakalářská práce se věnuje v současné době stále aktuálnějšímu tématu problematiky řízení pohledávek, a to především pohledávek z obchodních vztahů. Jde o jednu z klíčových oblastí ekonomiky podniku, která ovlivňuje likviditu a solventnost podnikatelů. V práci jsou z hlediska účetního a daňového řešena opatření pouţitelná pro efektivní řízení pohledávek od okamţiku jejich vzniku do okamţiku zániku. Jsou zde také znázorněny rozdíly účtování pohledávek dle české účetní legislativy a mezinárodních standardů IFRS/IAS. Mezi zmíněná opatření řadíme zjištění informací o obchodním partnerovi, zajištění pohledávek, tvorba opravných poloţek k pohledávkám, jako prostředku k zobrazení skutečného stavu pohledávek, dále také postoupení, upomínání a vymáhání nedobytných pohledávek. Pro demonstraci zmíněných opatření jsem si zvolila firmu REDU, spol. s r.o., která se zabývá rostlinnou a ţivočišnou výrobou a stejně jako řada ostatních podniků se s problémy neuhrazených pohledávek potýká. Jedním z významnějších problémů, který jsem u této společnosti identifikovala, je absence pouţívání zajišťovacích prostředků. Dalším úskalím a moţným důvodem vzniku neuhrazených pohledávek je skutečnost, ţe si společnost své odběratele nijak neprověřuje, coţ je také důsledkem toho, ţe nemá příliš mnoho odběratelů, a tak je vděčná za kaţdého nového obchodního partnera. Firma také nevyuţívá skonta při předčasných platbách a poskytuje příliš dlouhé doby splatnosti. Podnik si také dosud neosvojil techniky vymáhání pohledávek bez vyuţití právníků či inkasních agentur, které jsou nejlevnější a často účinnou variantou vymáhání pohledávek. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem navrhuji společnosti REDU, spol. s r.o., aby:  si o svých odběratelích zjišťovala všechny dostupné informace např. z obchodního rejstříku, registru dluţníků, diskuzí, od stávajících obchodních partnerů apod;  začala pouţívat k zajištění svých pohledávek alespoň směnku, a to kvůli své jednoduchosti a rychlosti, se kterou s ní soudy v ČR operují;  zkrátila doby splatností u obchodních partnerů, kteří mají nyní splatnost kolem 60 dní;  poţadovala po nových odběratelích zálohy alespoň v 80% výši;  začala pouţívat tzv. skonta při platbě předem, jako prostředek motivace odběratelů k dřívějším úhradám;  se sama aktivně podílela na vymáhání pohledávek prostřednictvím upomínek, platebních rozkazů, zveřejnění dluţníka v registru dluţníků apod.;

Závěr

61

 pravidelně sledovala odběratele, zda se nedostali do insolvence, aby bylo případně moţné včas přihlásit pohledávku. K 1. 4. 2011 také nabyla platnosti novela zákona o DPH, která umoţňuje upravit výši DPH za dluţníkem v insolvenčním řízení, práce se touto novelou zabývá a poskytuje tak firmě REDU zjednodušený náhled na celou problematiku. Vzhledem k obsáhlosti daného tématu není v některých oblastech zacházeno do větších podrobností, jsou zde však zmíněny všechny podstatné aspekty řízení pohledávek. Velice mne potěší, kdyţ tato práce a uvedená doporučení poslouţí nejen společnosti REDU, spol. s r.o. k případnému zefektivnění dosavadního řízení, ale také ostatním čtenářům k orientaci v problematice pohledávek.

62

Pouţitá literatura

8 Použitá literatura Literární zdroje 1.

2. 3.

4. 5.

6.

7.

8.

9.

10. 11. 12.

DRBOHLAV, JOSEF; POHL, TOMÁŠ . Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. 2., přepracované vydání. Praha 3 : ASPI, a. s., 2006. Pohledávky v účetních předpisech, s. 220. ISBN 80-7357-162-5. HRADECKÝ, MOJMÍR ; LANČA, JIŘÍ; ŠIŠKA, LADISLAV. Manažerské účetnictví. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. KRAFTOVÁ, IVANA; SUCHÁNEK, DAVID. Finanční účetnictví s akcentem na IFRS. 1. vydání. Pardubice : Univerzita Pardubice, 2010. 145 s. ISBN 97880-7395-301-0. MLÁDEK, ROBERT. Postupy účtování podle IFRS. 1. vydání. Praha : Leges, 2009. 351 s. ISBN 978-80-87212-13-4. PILÁTOVÁ, JANA; RICHTER, JAROSLAV. Pohledávky a jejich řešení v podnikové praxi: praktická řešení a vzory: daňová a účetní problematika: vybraná související ustanovení. Olomouc : ANAG, 2009. 111 s. ISBN 9788072635344. PITNER, LADISLAV ; BENDA, VÁCLAV . Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. 5. akutalizované vydání. Olomouc : ANAG, 2010. 461 s. ISBN 978-80-7263-603-7. RYNEŠ, PETR . Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11. aktualizované vydání. [s.l.] : ANAG, 2011. Účetní metody a postupy účtování, s. 1030. ISBN 978-80-7263-633-4. STROUHAL, JIŘÍ. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha : Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 260 s. ISBN 978-80-7357-557-1. SVATOŠOVÁ, JANA; TRÁVNÍČKOVÁ, JANA . Účtová osnova, České účetní standardy : postupy účtování pro podnikatele. [s.l.] : ANAG, 2010. Vyhláška č. 500/2002 Sb, s. 325. ISBN 978-80-7263-578-8. VEBER, JAROMÍR; SRPOVÁ, JITKA . Podnikání malé a střední firmy. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2008. 320 s. ISBN 978-80-247-2409-6. VOZŇÁKOVÁ, IVETA. Efektivní řešení pohledávek. První vydání. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2004. 124 s. ISBN 80-247-0770-5. VOZŇÁKOVÁ, IVETA ; BAŘINOVÁ, DAGMAR. Pohledávky: právně, daňově, účetně. 3. rozšířené vydání. Praha : GRADA Publishing, a.s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-247-1816-3.


63

Internetové zdroje: 1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

Business center [online]. 2001 [cit. 2011-02-05]. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele . Dostupné z WWW: . Dluznik.cz [online]. 2011 [cit. 2011-04-10]. Centrální registr dluţníků ČR. Dostupné z WWW: . Du.cz [online]. 2011 [cit. 2011-05-01]. Aktuality - Daňové & účetní zpravodajství. Dostupné z WWW: . Elaw.cz [online]. 2009 [cit. 2011-04-10]. Výpočet úroků z prodlení po novém. Dostupné z WWW: . GAAP-cz.com [online]. 2010 [cit. 2011-04-01]. Světové účetnictví. Dostupné z WWW: . GAAP-cz.com [online]. 2011 [cit. 2011-03-26]. Účtování podle IFRS. Dostupné z WWW: . MÜLLEROVÁ, LIBUŠE ; ŠKAMPA, JIŘÍ . Národní účetní rada [online]. 2007 [cit. 2011-03-18]. Interpretace I-12 Faktoring. Dostupné z WWW: . Platebnirozkazy.cz [online]. 2009 [cit. 2011-04-23]. Platební rozkaz. Dostupné z WWW: . SFinance [online]. 2011 [cit. 2011-03-27]. České účetní standardy. Dostupné z WWW: . Safin-invest.cz [online]. 2009 [cit. 2011-04-27]. Vymáhání pohledávek a jejich inkaso. Dostupné z WWW: . Zbynekmlcoch.cz [online]. 2011 [cit. 2011-05-01]. Směnka. Dostupné z WWW:.

64


Ostatní zdroje České účetní standardy vyhláška č. 500/2002 Sb. zákon č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů

Seznam zkratek

65

9 Seznam zkratek CERD = Centrální registr dluţníků ČNB = Česká národní banka ČR

= Česká republika

ČSSZ = Česká správa sociálního zabezpečení IAS

= International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy

IASC = International Accounting Standards Committee - Výbor pro mezinárodní účetní standardy IASB = International Accounting Standards Board - Rada pro mezinárodní účetní standardy IFRS = International Financial Reporting Standards - Mezinárodní standardy účetního výkaznictví DPH = daň z přidané hodnoty MK

= Moravský Krumlov

OP

= opravné poloţky

OR

= obchodní rejstřík

REDU = firma REDU, spol. s r.o. ZDP = zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZoR

= zákon č. 593/1991 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZÚč

= zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

66

67

Přílohy

68

Upomínka č. 1

A Upomínka č. 1 Naše ZN: Vyřizuje: Tel.: Fax: E-mail: Datum:

123456/Vo Eva Votoupalová +420 515 338 132 +420 515 338 132 [email protected] 7. 2. 2011

Věc: Upomínka č. 1 Váţený odběrateli, dovolujeme si připomenout, ţe jste dosud neuhradil naši fakturu č. 0052011 ze dne 11. 1. 2011 splatnou 25. 1. 2011 na částku: 38 280 Kč za ječmen. Věříme, ţe se tak stalo nedopatřením a dluţná částka bude uhrazena do 10 dnů od doručení této upomínky. S pozdravem ………………………………… REDU, spol. s r.o.

Upomínka č. 2

69

B Upomínka č. 2 Naše ZN: Vyřizuje: Tel.: Fax: E-mail: Datum:


Věc: Upomínka č. 2 Váţený odběrateli, konstatujeme, ţe jste dosud neuhradil naši fakturu č. 0052011 ze dne 11. 1. 2011 splatnou 25. 1. 2011 na částku: 38 280 Kč za ječmen, kterou jsme jiţ upomínali dne 7. 2. 2011. Věříme, ţe tuto pohledávkou uhradíte obratem, nejpozději do 22. 2. 2011. Pokud ani v tomto termínu fakturu neuhradíte, budeme bohuţel nuceni dluţnou částku navýšit o penále a upomínací výdaje. Tuto konkrétní pohledávku za Vámi také umístíme do registrů neuhrazených pohledávek na webových stránkách www.dluznik.cz a www.registr-pohledavek.cz. S pozdravem ………………………………… REDU, spol. s r.o.

70

Upomínka č. 3 – pokus o smír

C Upomínka č. 3 – pokus o smír Naše ZN: Vyřizuje: Tel.: Fax: E-mail: Datum:


Věc: Upomínka č. 3 – pokus o smír Váţený odběrateli, jiţ dvakrát jsme Vás upomínali o zaplacení faktury č. 0052011 ze dne 11. 1. 2011 splatnou 25. 1. 2011 na částku: 38 280 Kč za ječmen. Věříme, ţe tuto pohledávkou uhradíte obratem, nejpozději do 28. 2. 2011. Celkovou částku faktury navyšujeme o penále ve výši 284 Kč a o upomínací výdaje ve výši 50 Kč. Pokud ani v tomto termínu částku 38 614 Kč neuhradíte, budeme nuceni dluţnou částku vymáhat soudně a následně prostřednictvím exekutorského úřadu. Upozorňujeme Vás, ţe pohledávka za Vámi byla zveřejněna v registru dluţníků CERD a na internetové stránce www.registr-pohledavek.cz. S pozdravem ………………………………… REDU, spol. s r.o.

Dohoda o započtení pohledávek

71

D Dohoda o započtení pohledávek Dnešního dne uzavřeli REDU, spol. s r.o. se sídlem Horní Dubňany 134, PSČ 671 73 IČO 49969749 spol. zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně, oddíl C, vloţka 13474, jednající Evou Votoupalovou, jednatelkou společnosti (dále jen „REDU“) a PREMIX, spol. s r.o. se sídlem Rybníky 172, PSČ 672 01 IČO 49969731 spol. zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně, oddíl C, voţka 13474, jednající Miloslavou Staňkovou, jednatelkou společnosti (dále jen „PREMIX“) (společně dále také „smluvní strany“) dohodu o započtení pohledávek uzavřenou de § 364 a násl. zákona č. 513/1991 Sb. v platném znění, obchodního zákoníku. 1.

2.

3.

ÚVODNÍ USTANOVENÍ 1.1. REDU má vůči PREMIXU pohledávku z titulu kupní smlouvy ze dne 11. 1. 2011 ve výši 38 280 Kč, 1.2. PREMIX má vůči REDU pohledávku z titulu kupní smlouvy ze dne 3. 2. 2011 ve výši 36 000 Kč. PŘEDMĚT SMLOUVY 2.1. Smluvní strany se dohodly, ţe započítávají své vzájemné pohledávky uvedené v článku 1 této smlouvy. Případný rozdíl vzniklý po započtení výše uvedených pohledávek bude hrazen povinným účastníkem. ZÁVĚREČNÁ USTANOVENÍ 3.1. Tato smlouva, jakoţ i práva a povinnosti vzniklé na základě této smlouvy nebo v souvislosti s ní, se řídí zákonem č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů a souvisejícími přepisy.

V ……………… dne …………

V ……………… dne …………

………………………………….. REDU, spol. s r.o.

…………………………………. PREMIX, spol. s. r.o.

72

Jednostranné započtení pohledávky

E Jednostranné započtení pohledávky Naše ZN: Vyřizuje: Tel.: Fax: E-mail: Datum:

123456/Vo Eva Votoupalová +420 515 338 132 +420 515 338 132 [email protected] 7. 2. 2011-04-09

Věc: Jednostranné započtení vzájemných pohledávek Oznamujeme Vám, ţe naše společnost má vůči Vaší společnosti stále pohledávku ze dne 11. 1. 2011 znějící na částku 38 280 Kč za krmný ječmen, která Vám byla vyúčtována fakturou č. 0052011. Tato pohledávka byla splatná dne 25. 1. 2011. Dále naše společnost eviduje Vůči Vaší společnosti závazek za nákup krmných směsí ve výši 36 000 Kč. Tento závazek vznikl dne 3. 2. 2011 a byl splatný dne 17. 2. 2011. Jelikoţ máme vůči sobě vzájemné splatné pohledávky, započítáváme si tímto jednostranně naši výše uvedenou splatnou pohledávku vůči Vaší společnosti ve výši 38 280 Kč na Vaši splatnou výše uvedenou pohledávku vůči naší společnosti v celkové výši 36 000 Kč. Tímto jednostranným započtením: a) v plné výši zaniká Vaše výše uvedená pohledávka vůči naší společnosti a b) z části zaniká naše výše uvedená pohledávka vůči Vaší společnosti, a to do výše 36 000 Kč s tím, ţe nám vůči Vaší společnosti zůstává nadále pohledávka ve výši 2 280 Kč. S pozdravem ………………………………… REDU, spol. s r.o.


73

F Dohoda o postoupení pohledávky SMLOUVA O POSTOUPENÍ POHLEDÁVKY REDU, spol. s r.o. se sídlem Horní Dubňany 134, PSČ 671 73 IČO 49969749 spol. zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně, oddíl C, vloţka 13474, jednající Evou Votoupalovou, jednatelkou společnosti (dále jen postupitel) a XYZ, spol. s r.o. se sídlem Jamolice 89, PSČ 672 01 IČO 14300876 spol. zapsaná v obchodním rejstříku vedeném Krajským soudem v Brně, oddíl C, vloţka 13474, jednající Jitkou Jamolskou, jednatelkou společnosti (dále jen postupník) Obě strany uzavírají dle § 524 a násl. občanského zákoníku v platném znění tuto smlouvu o postoupení pohledávky: Článek I. 1)

2)

3)

4)

Postupitel je věřitelem pohledávky ve výši 14 342 Kč vůči společnosti AGROSERVIS TRADING, a.s. se sídlem Višňové 358, 671 38, IČO 25511700 jako dluţníkovi. Pohledávka vznikla jako cena za dodávku kukuřice dle následující faktury č. 1872009 splatné dne 17. 1. 2010 ve výši 14 342 Kč. Postupitel touto smlouvou postupuje výše uvedenou pohledávku postupníkovi za podmínek uvedených v článcích II. – IV. této smlouvy. Za stejných podmínek postupuje spolu s touto pohledávkou i všechna práva s ní spojená. Konkrétně se jedná o právo na úhradu dluţných částek a dále právo na úhradu souvisejících majetkových sankcí (tj. např. úroků z prodlení, penále apod.), a to za celé období od vzniku této pohledávky. Postupitel prohlašuje, ţe postoupené pohledávky v den podpisu trvaly, nebyly promlčeny a byly vymahatelné, přičemţ jejich postoupení neodporuje jiným jiţ dříve postupitelem uzavřeným dohodám, a ţe postoupené pohledávky splňují podmínky převoditelnosti na postupníka za podmínky jejich plné vymahatelnosti. V případě, ţe postupník do 14 dnů od podpisu této smlouvy zjistí, ţe převzaté pohledávky nemají vlastnosti dle článku I. odst. 1-3. této smlouvy, je oprávněn pohledávky vrátit postupiteli bez jakýchkoliv vzájemných nároků obou smluvních stran.

74

1)

2) 3)


Článek II. Postupník se zavazuje zaplatit postupiteli za pohledávku postoupenou dle této smlouvy úplatu ve výši 60 % hodnoty pohledávky, tj. 8 605 Kč, a to hotově do 20 dnů od podpisu této smlouvy výměnou za kompletní podklady k uvedené pohledávce. Pohledávka a všechna s ní spojená práva přechází na postupníka okamţikem úplného zaplacení částky uvedené v odst. 1 článku II. této smlouvy. Postupitel se zavazuje, ţe do úplného zaplacení smluvené ceny během sjednané doby 7 dnů po podpisu této smlouvy nebude pohledávku, která je předmětem této smlouvy, postupovat třetím osobám a ţe případný výtěţek z úhrady této smlouvou postoupené pohledávky došlý na jeho účet po dni podpisu této smlouvy vydá postupníkovi po úplném zaplacení převodu nebo hotovosti. Článek III.

1)

2) 3)

Postupitel současně se zaplacením úplaty smluvené dle čl. II. odst. 1., této smlouvy předá originály veškeré dokumentace k pohledávce, které jsou nutné pro její další vymáhání, tj. zejména doklady o právním titulu vzniku, výzvy a pokusy o smír, ţaloby, prohlášení dluţníka o uznání závazků, ověřené kopie faktur atp. Postupitel převádí na postupníka povinnost oznámit dluţníkovi postoupení pohledávky a vydá za tím účelem postupníkovi písemné prohlášení spolu s plněním čl. III. odst. 1. Postupitel se zavazuje, ţe postupníkovi vydá všechna plnění související s postoupenou pohledávkou, která obdrţí na svůj účet po podpisu této smlouvy, za podmínky, ţe postupník uhradil smluvenou cenu dle čl. II. odst. 1. Článek IV.

1)

2)

Tato smlouva nabývá platnosti dnem podpisu obou účastníků, přičemţ od následujícího dne po podpisu této smlouvy oběma účastníky počítán běţet výše uvedená lhůta pro zaplacení úplaty postupníkem, uvedená v čl. II. odst. 3. Pokud ve výše uvedeném termínu nedojde k úhradě této částky, je platnost této smlouvy automatiky ukončena bez jakýchkoliv vzájemných nároků obou smluvních stran. Dojde-li ovšem ze strany postupníka pouze k částečnému či pozdnímu plnění, je postupitel povinen tuto částku postupníkovi neprodleně vrátit, nedojde-li k jiné dohodě. Tato smlouva je vypracována ve dvou vyhotoveních, z nichţ kaţdá má platnost originálu, a je ji moţno měnit pouze formou číslovaných odsouhlasených dodatků.

Datum a místo:………………………… ……………………… postupitel

………………………… postupník

Oznámení o postoupení pohledávky

75

G Oznámení o postoupení pohledávky Naše ZN: Vyřizuje: Tel.: Fax: E-mail: Datum:


Věc: Oznámení o postoupení pohledávky Na základě dohody smluvních stran (dohoda o postoupení pohledávky) došlo dne 17. 2. 2011 k postoupení jiţ splatné pohledávky věřitele REDU, spol. s r.o. se sídlem: Horní Dubňany 134, PSČ 671 73, IČ 49969749, za Vaší firmou, a to mezi smluvními stranami: postupitel: Firma: IČ: sídlem: zastoupená:

REDU, spol. s r.o. 49969749 Horní Dubňany 134, PSČ 671 73 Evou Votoupalovou, jednatelkou firmy

a postupník: Firma: IČ: sídlem: zastoupená:

XYZ, spol. s r.o. 14300876 Jamolice 89, PSČ 672 01 Jitkou Jamolskou, jednatelkou firmy

Na základě dohody podle ust. § 524 a násl. občanského zákoníku, ve znění pozdějších změn a doplnění, postoupil výše uvedený postupitel ve prospěch postupníka svou splatnou pohledávku vůči Vaší obchodní společnosti spočívající ve vyfakturované dodávce kukuřice ve výši 14 342, číslo fa: 1872009, splatnost ke dni: 17. 1. 2010. Tato pohledávka byla postoupena včetně příslušenství. Vzhledem k tomu, ţe Váš výše zmíněný závazek je jiţ splatný, veškeré úhrady závazku plus příslušenství provádějte po dohodě s výše uvedeným postupníkem. Rovněţ veškeré záleţitosti pojené s předmětnými pohledávkami vypořádá postupník. Tímto dopisem povaţujte povinnost prokázat Vám postoupení pohledávek ve smyslu ust. § 526 zák. č. 40/1964 Sb., ve znění pozdějších změn a doplnění, za splněnou. ……………………………… REDU, spol. s r.o.

76

H Platební rozkaz

Platební rozkaz

Platební rozkaz

77

78

I Přihláška pohledávky



79

80



81

82

Zajištění směnkou

J Zajištění směnkou SMĚNKA V Horních Dubňanech dne 10. února 2011 Za tuto směnku zaplatím dne 28. února 2011 na řad společnosti REDU, spol. s r.o., IČO 49969749, Horní Dubňany 134, 671 73 částku Kč 10 473,- (desettisícčtyřistasedmdesáttřikorunčeských) Splatnou v Horních Dubňanech . Výstavce: SEBOL, s. r. o. IČO 63278855 Náměšť nad Oslavou, Kleinovka 40, 675 71 Podpis, razítko …………………………………………………………………. Doložka: Tato směnka slouţí k zajištění pohledávky ze smlouvy č. 235 ze dne 10. 2. 2011.

Řešení problematiky pohledávek

Recommend Documents