REVENUE RECOGNITION PROJECT – DŮVODY JEHO ZAHÁJENÍ# DAVID PROCHÁZKA, LENKA VELECHOVSKÁ Fakulta financí a účetnictví, Vysoká škola ekonomická v Praze
Abstrakt Revenue Recognition Project je součástí konvergenčního projektu Výboru pro mezinárodní účetní standardy a amerického Výboru pro standardy finančního účetnictví. Výstupem tohoto projektu by měl být jednotný společný standard pro uznávání a vykazování výnosů. Příspěvek pojednává zejména o příčinách vzniku Revenue Recognition Project a o zvažovaných definicích výnosu, které mají pro nová pravidla zásadní význam. Klíčová slova: Definice výnosu, Revenue Recognition Project, IFRS, US GAAP Abstrakt Revenue Recognition Project is a part of a joint convergence program on which International Accounting Standards Board and Financial Accounting Standards Board are working. The main outcome of this Project should be a common standard on revenue recognition. This paper deals with the background of the Revenue Recognition Project and the new definition of revenue. The definition has a fundamental consequence for the new guidance. Key words: Revenue definition, Revenue Recognition Project, IFRS, US GAAP
1 Úvod Výnosy, jeden z činitelů hospodářského výsledku a tedy i důležité informace pro uživatele účetních výkazů, jsou také předmětem společného konvergenčního projektu Výborů obou světově uznávaných účetních úprav - IFRS a US GAAP. IASB a FASB v říjnu 2004 oficiálně zařadily „Revenue Recognition Project“ mezi konvergenční témata. Cílem tohoto projektu je definovat jednotná pravidla pro uznání a vykázání výnosů. Splnění stanoveného cíle je dosti komplikované a termín dokončení nového společného dokumentu je stále oddalován (v současné době na první polovinu roku 2008). Na internetových stránkách FASB je však možné nalézt zápisy z jednání Výborů o otázkách Revenue Recognition Project. Tento příspěvek se zabývá důvody vzniku projektu zaměřeného na výnosy a zvažovanými definicemi výnosů. Na tuto problematiku navazuje příspěvek Revenue Recognition Project – ocenění výnosu.
#
Příspěvek je součástí výzkumného projektu IGA VŠE č. IG105037
2 Důvody zahájení Revenue Recognition Project 2.1 Rozpory v současných účetních předpisech IASB zahájil projekt ve snaze odstranit nedostatky v současných IFRS. Požadavky IAS 18 Výnosy směřují k posouzení okolností, které nasvědčují o vzniku kritické události ve výdělečném procesu vedoucí k rozpoznání výnosu – tzv. transakční přístup1 (Belkaoui, 2004). Koncepční rámec IASB definuje výnosy jako „zvýšení ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníků“. Pojetí IAS 18 do jisté míry odporuje definici výnosu, která pracuje se změnou aktiv či dluhů – tzv. přístup na bázi zachování kapitálu2 (Belkaoui, 2004). Kritérium dokončení výdělečného procesu může způsobit, že jsou v rozvaze vykázány položky nevyhovující definici aktiva či dluhu. Hlavní slabina IAS 18 spočívá v chybějícím návodu, jak postupovat při vykazování výnosů z tzv. vícestupňových smluv, na základě kterých se zákazníkům poskytuje více než jedna služba, zboží, výrobek či jiný výkon. Standard uvádí, že u prodejní transakce skládající se z více operací jednotlivě identifikovatelných, je nutné oddělit výnosy za jednotlivé složky prodeje. Standard již ale neřeší otázku, v jakých případech prodej rozčlenit na jednotlivé složky a v jaké výši či proporci vykázat výnos z jednotlivých operací. Ani americké Vyhlášky konceptů finančního účetnictví (SFAC) č. 5 a č. 6 nejsou vzájemně zcela slučitelné. Mohou nastat situace, že aplikační kritéria uvedená v SFAC č. 5 (tj. realizovanost či realizovatelnost a zaslouženost) potlačují a nahrazují definice prvků uvedené v SFAC č. 6. První kritérium realizovanosti či realizovatelnosti většinou nezpůsobuje komplikace, neboť odpovídá změně čistých aktiv požadované definicí výnosu. SFAC č. 6 vymezuje výnosy jako „přírůstky či jiná zvýšení aktiv účetní jednotky nebo snížení jejích závazků (nebo kombinace obojího) z dodání zboží, výrobků, poskytování služeb nebo jiných činností, které představují hlavní předmět podnikání účetní jednotky“. Na druhou stranu příjem aktiv (peněz či nároků na peníze) nevyvolává automaticky vznik výnosu. Mnohem více potíží přináší kritérium zásluhy, a to především u prodejů, které v sobě zahrnují více operací. Výnos je zasloužen, pokud jednotka z podstatné části vykonala všechny činnosti, které ji opravňují k vykázání výnosu. Takový okamžik je však obtížné určit. Může jednotka vykázat výnos v době dokončení určité operace, přestože je stále zavázána provést jinou, i když samostatnou operaci? Nebo má být vykázání výnosu odsunuto do období, ve kterém jsou vykonány všechny podstatné činnosti? U obou sporů se účetní jednotka musí účetně vypořádat s transakcemi, které podstupuje. Jedním z praktikovaných přístupů je vykázání odložených položek (výnosů příštích období), které však ne vždy naplňují definiční znaky dluhu. Důvodem je rozpor mezi pravidly pro rozpoznání výnosu a pravidly pro rozpoznání dluhu. Vykázání odložených položek znamená, že kritéria vzniku a ocenění výnosu jsou nadřazena definici dluhu, což není zcela žádoucí stav. Proto i FASB přistoupil k zahájení projektu s cílem odstranit nedostatky v existujících předpisech. Největším problémem současných pravidel pro vykazování výnosů v rámci IFRS i SFAC je rozpor mezi koncepčními definicemi (Koncepční rámec IFRS a SFAC č. 6) a aplikačními kritérii (IAS 18 a SFAC č. 5). Definice výnosů vycházejí z pojetí zisku na bázi zachování 1 2
Earnings process approach, zkratka EP. assets and liabilities approach, zkratka AL.
kapitálu a vymezují výnosy ve vazbě na změnu čistých aktiv. Aplikační kritéria pro uznání výnosů nacházejí východisko v transakčním přístupu. AL přístup se soustředí na identifikaci aktiv a dluhů, které vznikají v důsledku podniknuté transakce. Předmětem zájmu je tedy výsledek transakce z hlediska jejího dopadu na finanční pozici jednotky. Transakcí vzniklé položky aktiv a dluhů jsou oceněny na úrovni fair value. EP přístup identifikuje jednotlivé složky výdělečného procesu a ocenění odpovídajících výnosů probíhá na bázi relativních fair value jednotlivých složek za využití alokačních technik. Příklad 1: Uznání a ocenění výnosu dle AL a EP přístupu Podnik Laptop obchoduje s notebooky. Prodejní cena notebooku NB99 je 27 000 Kč. Standardní záruční doba prodávaných notebooků je 24 měsíců do data prodeje. Laptop však také nabízí možnost nákupu prodloužené záruční lhůty – dalších 24 měsíců za cenu 3 000 Kč/1 notebook. Chce-li zákazník notebook NB99 s prodlouženou záruční lhůtou, zaplatí za něj 30 000 Kč. Minulé zkušenosti podniku Laptop ukazují na to, že přibližně 5 % notebooků má v průběhu prodloužené záruční doby závadu. Opravy vadných notebooků v době prodloužené záruky provádí Laptop sám nebo tuto povinnost převádí na podnik Comp. Náklady na opravu závady v průměru činí 4 000 Kč. Podnik Comp požaduje za každou převzatou povinnost opravit závadu v prodloužené záruční lhůtě částku 700 Kč. Dne 12. prosince 2007 podnik Laptop prodal 10 notebooků NB99 (270 000 Kč). K těmto notebookům prodal zákazníkům také prodlouženou záruční dobu (30 000 Kč). Zákazníci zaplatili 12. prosince při převzetí notebooků v prodejně podniku Laptop celkem částku 300 000 Kč v hotovosti. Naskýtá se tedy otázka, v jaké výši ocení podnik Laptop 12. prosince výnos. Řešení: Prodejní transakci je třeba rozdělit na jednotlivé části, na které se budou aplikovat pravidla pro vykonání výnosů. Prodej 10 notebooků NB99 se skládá ze čtyř částí: prodej notebooků, dodání notebooků, prodej prodloužené záruční doby, provádění oprav závad v prodloužené záruční lhůtě. Dne 12. prosince byly vykonány první tři části prodejní operace. Opravy závad v rámci prodané prodloužené záruční doby budou prováděny až po dvou letech. Vykázání výnosů podle EP přístupu Podle aplikačních kritérií může výnos být vykázán, je-li realizovaný či realizovatelný a zasloužený. Zákazníci zaplatili za notebooky v hotovosti, první kritérium je tedy splněno. Druhé kritérium požaduje, aby byl výdělečný proces z podstatné části dokončen. V uvedeném příkladě závisí uznání výnosu z vykonaných činností na činnostech budoucích. Zásadní je rozhodnutí o způsobu provádění oprav během prodloužené záruční doby, tzn. zda bude podnik Laptop provádět opravy vadných notebooků sám nebo tuto povinnost za úplatu převede na podnik Comp. Varianta A (převod povinnosti provést opravy) Podnik Laptop převede povinnost provést opravy vadných notebooků na podnik Comp. Prodejní transakce je tedy kompletně dokončena dne 12. prosince 2007. Podnik Laptop vykáže k 12. prosinci výnos ve výši 300 000 Kč nebo 293 000 Kč podle toho, zda bude v rámci poskytnuté prodloužené záruční doby vystupovat jako zmocnitel nebo zmocněnec (agent, zprostředkovatel služby).3
3
Viz např. IAS 18.8 (a ukázkový Příklad 12) nebo EITF 99-19. Na vykazování výnosů z prodaných rozšířených záruk se vztahuje přímo FASB Technický bulletin 90-1.
1. Zmocnitel:
10 x (27 000 + 3 000) = 300 000 Kč
2. Zmocněnec:
10 x (27 000 + ocenění výnosu v čisté částce, tj. 2 300) = 293 000 Kč
Varianta B (opravy vlastními silami) Dne 12. prosince je dokončen prodej notebooků. Laptop tedy k 12. prosinci vykáže výnos z prodeje notebooků 270 000 Kč. V tento den byly prodány také prodloužené záruční doby, avšak u této části prodejní transakce nejsou k 12. prosinci dokončeny veškeré podstatné činnosti. Ty budou vykonány až v období platnosti prodloužené záruční doby, tj. od momentu uplynutí standardní záruční doby po dobu 2 let. Částku 30 000 Kč přijatou za prodej prodloužené záruční doby vykáže podnik Laptop jako výnos příštích období. Přestože prodejce uskutečnil naprosto stejné transakce, může podle stávajících účetních pravidel respektujících realizační princip vykázat k datu prodeje výnos ve třech různých částkách. Výsledné číslo závisí na způsobu provádění oprav v budoucnosti. Vykázání výnosů podle AL přístupu Přístup na bázi aktiv a dluhů se zaměřuje na změny v čistých aktivech. Nabývaná aktiva a dluhy jsou oceněny fair value. Jakékoliv další budoucí činnosti nemohou ovlivnit částku výnosu plynoucího z již provedené činnosti. Výnos tedy bude vykázán ve všech třech případech ve stejné výši. Varianta A (převod povinnosti provést opravy) Dne 12. prosince 2007 získal podnik Laptop aktivum - hotovost ve výši 300 000 Kč a současně s tím převedl povinnost opravit vadné notebooky na podnik Comp, kterému zaplatí 7 000 Kč (10 x 700 Kč). Ve výsledovce tedy Laptop vykáže výnos 293 000 Kč (aktiva – dluhy), aniž by bylo nutné rozlišovat, zda je účetní jednotka v transakci zmocnitelem nebo zmocněncem. Varianta B (opravy vlastními silami) I v této situaci bude vykázán výnos ve výši 293 000 Kč, a to stejným způsobem jako u varianty A. Výše výnosu vykazovaného na bázi aktiv a dluhů se nevztahuje ke způsobu splnění budoucích povinností vyplývajících z prodejní transakce. K datu prodeje prodloužené záruční doby nemusí účetní jednotka určit, jak zajistí opravy případných poruch. U AL modelu může prodejce během 2 let vybrat pro sebe nejvýhodnější variantu provádění oprav a neovlivní tím výši vykázaného výnosu k datu prodeje. Naopak u přístupu na bázi výdělečného procesu je nezbytné identifikovat již k datu prodeje záměr ohledně budoucích činností, aby mohl být správně vykázán výnos z minulých aktivit. 2.2 Motivy zahájení projektu Z hlediska výstavby účetního systému by měl být AL přístup nadřazen EP modelu. Současná praxe se vyznačuje přesným opakem. Kritérium realizovanosti či realizovatelnosti, s kterým pracuje EP přístup, omezuje rozsah změn v čistých aktivech vedoucích k rozpoznání výnosu (ne každý výnos musí nabývat peněžní podoby či být na peníze směnitelný). Kritérium podstatného dokončení a zaslouženosti vychází z podnikatelského modelu, který sleduje daná účetní jednotka. Každé odvětví i každá účetní jednotka má nastaven jinak výdělečný proces. Jsou-li pro každý z těchto modelů stanovena zvláštní pravidla, vznikají obvykle nekonzistentnosti. Odkládání výnosů a jejich dočasné zadržení v rozvaze, přestože ne vždy
vyhovují definici dluhu, je další slabinou současné úpravy. Neboť aplikační kritéria nenaplňují definici výnosu, ale modifikují ji, což tvůrci standardů nepovažují za vhodné. Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany IASB: •
výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů,
•
výnosy z prodaných výkonů obvykle představují největší položku výkazů z hlediska částky,
•
definice a kritéria uznání výnosů uvedené v Koncepčním rámci a v IAS 18 ne zcela respektují definice aktiva a dluhu v Koncepčním rámci,
•
IAS 18 pouští ze zřetele vícestupňové obchody,
•
snaha vytvořit koncepční východisko, které bude sloužit jako opěrný bod při řešení možných budoucích sporů,
•
potřeba mezinárodního sjednocování koncepčních rámců a účetních standardů, které se zabývají touto problematikou.
Hlavní důvody pro inicializaci projektu ze strany FASB: •
před přijetím vyhlášek tvořících koncepční rámec US GAAP bylo vytvořeno velké množství předpisů pro vykazování výnosů,
•
US GAAP neobsahují standard, který by pokrýval komplexně oblast vykazování výnosů; naopak existuje přes 200 předpisů vydaných různými tvůrci účetních pravidel, které jsou částečně nekonzistentní,
•
i přes vysoký počet předpisů neexistuje standard vymezující požadavky a vodítka pro vykazování výnosů ze služeb, které tvoří podstatnou část (nejen) americké ekonomiky,
•
nejčastějším důvodem oprav účetních závěrek jsou chyby a podvody právě v položkách výnosů, což ohrožuje investorskou důvěru,
•
účetní předpisy věnované výnosům se orientují na specifické transakce či na specifická ekonomická odvětví, ekonomika je ovšem živoucím organismem, který se mění a specificky zaměřené předpisy nejsou s to řádně postihnout měnící se ekonomickou realitu,
•
informace o zdrojích výnosů jsou značně agregované a informace o účetních politikách použitých při jejich vykazování jsou příliš obecné.
Všechny uvedené důvody způsobují nesrovnatelnost účetních závěrek a snížení kvality informačních podkladů při rozhodování se o alokaci vzácných zdrojů. IASB i FASB si uvědomují důležitost shody účetního zobrazení této oblasti pro hladké fungování globálních kapitálových trhů. Proto je vykazování výnosů zařazeno do společného konvergenčního projektu. Jeho cílem je sladit požadavky na účetní výkaznictví v rámci IFRS a US GAAP. Cílem společného konvergenčního projektu je: •
eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel,
•
vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy,
•
odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů,
•
vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů,
•
dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových účetních systémech.
3 Nový koncepční přístup k výnosům Z důvodu uvedených rozporů mezi definicemi výnosů a aplikačními kritérii pro jejich rozpoznání se Výbory shodly na vytvoření nových pravidel pro vykazování výnosů. Pravidla by měla být koncepčně zdravá a bez vnitřních nesrovnalostí. Zásadní význam má definice výnosů a jejich ocenění. Výbory v souladu s koncepčními rámci jednoznačně preferují přístup, podle kterého výnos vzniká v důsledku zvýšení čistých aktiv podniku (jinak než vlastnickou transakcí). Pro ocenění výnosu Výbory prvotně uznávaly fair value. Ocenění výnosu na bázi fair value v okamžiku vzrůstu čistých aktiv je výrazným zásahem do dnešní praxe, neboť: •
je vykázáno aktivum (vztah se zákazníkem) již v okamžiku uzavření smlouvy,
•
výnos může být vykázán, aniž byla provedena dodávka výkonu,
•
vznikají obavy, zda ocenění výnosu fair value je dostatečně spolehlivé.
Na druhou stranu má nové pojetí uznání výnosu několik výhod, např.: •
na rozdíl od současných pravidel, které jsou zaujaté ve prospěch opatrnosti, je nový přístup „více neutrální“ a lépe zobrazuje ekonomickou realitu,
•
zamezuje odkládání výnosů, které neodpovídá definici dluhů,
•
eliminuje rozdílné přístupy k vykazování výnosů v závislosti na podnikatelském modelu typickém pro konkrétní účetní jednotku.
Definice výnosu Důležitou vlastností výnosu je, že vzniká v rámci výdělečné činnosti (revenue-generating activity), kterou podnik vykonává. Tento fakt by se měl odrazit i v definici výnosu. Pro definici pojmu výnos (revenue) se zvažovaly čtyři varianty. 1. Výnos na bázi hrubých přítoků (Gross Inflows View) - protihodnota, kterou účetní jednotka získala od svých zákazníků a kterou kontroluje. 2. Výnos na bázi přidané hodnoty (Value Added View) - přebytek hodnoty podnikových výstupů v podobě výrobků, zboží či služeb nad náklady vynaloženými nad vstupy ve formě materiálu a služeb nakoupených od jiných jednotek. 3. Výnos na bázi úplné výkonnosti (Broad Performance View – zkratka BPV) - vzrůst podnikových aktiv nebo snížení podnikových dluhů v důsledku činností, které jsou nezbytnou součástí procesu poskytování výkonů účetní jednotkou jejím zákazníkům. 4. Výnos na bázi zániku povinnosti konat (Liability Extinguishment View – zkratka LEV) vzniká zánikem závazku podniku vůči zákazníkům v důsledku splnění povinností konat, ke kterým je jednotka povinna. Tyto povinnosti jsou splněny poskytnutím výkonů či služeb, přímo účetní jednotkou či nepřímo prostřednictvím třetí strany na účet účetní jednotky. Výbory se rozhodly dále rozpracovávat pouze třetí a čtvrtou variantu. První definice byla odmítnuta, neboť může vést k vykázání výnosu v důsledku splnění závazků konat, který má vůči zákazníkovi jiná jednotka. Přístup na bázi přidané hodnoty není vhodný, neboť by výnos omezil pouze na hrubou marži, čímž by se ztratily užitečné informace. Společnou nevýhodou obou definic je jejich značná odlišnost od současné praxe, též není jisté, zda by poskytovaly užitečnější informace než další dvě definice výnosu. Zbývající dvě definice jsou si podobné, liší se „pouze“ co do vykázání výnosu při splnění povinnosti konat třetí stranou, která ovšem
nepřevzala právní odpovědnost za splnění těchto povinností. U výnosu na bázi úplné výkonnosti toto není možné, neboť výnos může plynout jenom z činností, které jednotka vykonává sama. Čtvrtá definice výnosu danou možnost nevylučuje. Obě preferované definice pracují s povinností konat (performance obligation). Znamená to, že v důsledku uzavřené smlouvy musí účetní jednotka vykonat jednu nebo více činností, případně splnit jeden či více závazků, aby mohla vykázat výnos. Výnos tedy souvisí s povinností účetní jednotky konat ve prospěch zákazníků. Otázkou je, zda výnos nabíhá na základě vykonání závazku (třetí definice) nebo na základě jeho zániku (čtvrtá definice). Obě definice se pohybují do jisté míry na poli práva. Zejména pro definici výnosu na bázi zániku závazku je důležité určit, kdo je vůči zákazníkovi primárně zavázán za splnění povinnosti konat. V mnoha případech totiž účetní jednotka uzavře se zákazníkem smlouvu a současně se dohodne s třetí stranou, že tato vykoná ve prospěch zákazníka smluvně vymezené povinnosti. Pro určení, zda výnos vzniká či nikoliv a především pro vyčíslení jeho částky, musí jednotka identifikovat, zda uzavřením smlouvy s třetí stranou zůstává či přestává být zavázána vůči svým zákazníkům. Rozdíly mezi oběma přístupy mohou být trvalé nebo přechodné povahy. Trvalý rozdíl nastává u subdodávek, kdy oba přístupy vedou k jiné částce výnosu. Přechodné rozdíly vznikají v důsledku odlišného náběhu okolností, které determinují výnos (tj. celkový výnos je v obou pojetích vyčíslen ve stejné výši, může se ale lišit jeho rozložení v čase). 4 Závěr Z důvodu značných sporů v základních koncepčních otázkách se přibližně v polovině roku 2005 přistoupilo k zhodnocení původně vymezeného cíle Revenue Recognition Project a způsobu, jak by ho mělo být dosaženo. Původní plán počítal s tím, že projekt vymezí pravidla pro všechny typy výnosových transakcí. Spory a koncepční nejasnosti přinutily Výbory omezit předmět zkoumání. Z projektu byla vyloučena oblast zabývající se vykazováním výnosů z finančních nástrojů. Nová pravidla by se též měla vztahovat pouze na výnosové transakce, které jsou podloženy existující smlouvou se zákazníkem. Rozhodnutí, zda výnos může vzniknout i v průběhu výrobního procesu, aniž by jednotka měla pro svůj výkon zákazníka, bude řešen samostatně. Výsledkem projektu zaměřeného na vykazování výnosů má být standard, který bude definovat výnosy na bázi změn aktiv a dluhů. Není ještě odsouhlaseno přesné znění definice výnosu, tvůrci prozatím pracují se dvěma variantami. Definice výnosu výrazně ovlivňuje i jeho ocenění a způsob vykázání. Literatura: [1] BELKAOUI, A. R.: Accounting Theory. International Thomson Computer Press, 2004, 576 stran. ISBN 1844800296. [2] IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. Praha, Svaz účetních, 2005, s. 2249. ISBN 80-239-5721-X. [3] FASB: Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 5 a Vyhláška konceptů finančního účetnictví č. 6. [On-line], citováno [2. 1. 2008], <www.fasb.org/st> [4] FASB: The Board meeting minutes. [On-line], citováno [2. 1. 2008], <www.fasb.org/st> Školitel: prof. ing. Miloslav Janhuba, CSc. doc. Ing. Ladislav Mejzlík, Ph.D.
