antirechtsmisbruik.book Page 82 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
Hoofdstuk XII
Omzetting NV naar BVBA gevolgd door onttrekking van onroerend goed aan de vennootschap (art. 129-130 W.Reg.) Afdeling 1. Algemeen 134. Er kunnen in de praktijk tal van redenen zijn om een onroerend goed uit een vennootschap te onttrekken en er bestaan bovendien verschillende manieren om dit te doen201. Op het vlak van het registratierecht zijn het de artikelen 129 en 130 W.Reg. die de materie beheersen202. Zoals bekend maakt de wetgever hierbij een onderscheid naargelang de onttrekking gebeurt vanuit een personenvennootschap (BVBA, V.O.F, Comm.V. of LV) dan wel vanuit een kapitaalvennootschap (NV, Comm.VA) of coöperatieve vennootschap. In het eerste geval wordt de onttrekking in principe belast aan het verkooprecht (art. 129, eerste lid W.Reg.) maar bestaan hierop uitzonderingen die (eventueel203) tot een lagere taxatie aanleiding kunnen geven (art. 129, tweede en derde lid W.Reg.). In het tweede geval wordt steeds het kooprecht geheven (art. 130 W.Reg.). 135. De verantwoording van de artikelen 129-130 W.Reg. is tweeledig. Ze zijn enerzijds bedrogvoorkomend bedoeld en anderzijds gericht op het belasten van de economische realiteit. In de memorie van toelichting bij de wet van 30 augustus 1913 – die zoals hierna zal blijken aan de basis ligt van deze bepalingen – leest men het volgende: “Rechtspraak en rechtsleer zijn het er over eens dat wanneer een onroerend goed het voorwerp heeft uitgemaakt van een inbreng in een vennootschap die rechtspersoonlijkheid bezit, iedere vennoot daar nadien eigenaar kan van worden, het201
202
203
82
Nu sinds 2012 als gevolg van nieuwe regeringsmaatregelen het voordeel van alle aard bij het aanhouden door een bedrijfsleider van zijn villa in de (management)vennootschap fors de hoogte is gegaan, is de vraag naar fiscaalvriendelijke onttrekking van onroerend goed uit de vennootschap in de praktijk fors gestegen. Zie voor een algemene en diepgaande bespreking van deze materie: E. SPRUYT, “Onttrekking van onroerend goed aan de vennootschap”, AFT 95/3, p. 74-101; in geactualiseerde versie hernomen in E. SPRUYT, en P. VAN MELKEBEKE, “Onttrekking van onroerend goed aan een vennootschap – bespreking van de artikelen 129 en 130 W.Reg.” in Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, 2004, 223-275; Cf. ook F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, Kluwer, II, nr. 1091-1107/2, p. 1516-1549. De heffing van het registratierecht zal in deze uitzonderingsgevallen moeten gebeuren met inachtneming van het civielrechtelijke karakter van de verkrijging (F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, Kluwer, II, nr. 1092, p. 1525 en nr. 1101, p. 1541; MvT bij de wet van 23 december 1958 onder art. 129, Rec.gén.enr.not. 1957, nr. 19.855; Rb. Gent 8 juni 1989, Rec.gén.enr.not. 1990, nr. 23.790). De aard van de verkrijging door de vennoot moet dus nauwkeurig worden ontleed en zal het toepasselijke recht bepalen. Dit kan het verkooprecht van 10% of 12,5% zijn (in zeer uitzonderlijke gevallen, bv. als de onttrekking neerkomt op een inbetalinggeving) of het verdelingsrecht van 2,5% of 1% (in heel wat gevallen, bv. een afstand van onverdeelde rechten tussen de vennoten na ontbinding van de vennootschap of na een kapitaalvermindering door “uitbreng in natura” van een onroerend goed) of nog het algemeen vast recht van 25 EUR (bv. na ontbinding van een eenmans-BVBA).
LARCIER
antirechtsmisbruik.book Page 83 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
HOOFDSTUK XII • OMZETTING NV NAAR BVBA
zij door aankoop van de aandelen of belangendeelbewijzen van zijn medevennoten, hetzij door verdeling van het maatschappelijk vermogen, zonder het voor de overdrachten van onroerende goederen gesteld evenredig recht verschuldigd te zijn. De ondervinding heeft aangetoond dat de Schatkist alles te vrezen heeft van een rechtsleer die toelaat door het oprichten van fictieve vennootschappen, de betaling van de overgangsrechten te ontduiken. Een bijzondere bepaling drong zich dus op.”204. Dezelfde doelstelling werd opnieuw herhaald in de memorie van toelichting tot de wet van 23 december 1958 die nadien de bewuste artikelen herschreven heeft (zie verder). Ook daar wordt gewezen op de noodzaak te voorkomen dat personen, onder de dekmantel van vennootschappen, eigenaar van onroerende goederen onder bezwarende titel kunnen worden zonder betaling van het overgangsrecht205. Verder beogen deze wetsartikelen een economische realiteit te belasten. De redenering daarbij is als volgt. Zolang de vennootschap duurt zijn de vennoten slechts titularis van een roerend recht. De vervanging van dit roerend recht door één of meer onroerende goederen vertoont vanuit economisch oogpunt voldoende belang om de heffing te rechtvaardigen van het verkooprecht, aldus de memorie van toelichting tot de wijzigingswet van 23 december 1958.
Afdeling 2. In het vizier 136. Gelet op het meer gunstige fiscale klimaat in de BVBA is de kans groot dat de belastingplichtige die voornemens is tot een onttrekking over te gaan maar toevallig zijn onroerend goed geparkeerd heeft in een slechte cocon, lees: een NV, in de verleiding komt om voorafgaandelijk de onttrekking van het onroerend goed tot een wijziging van de rechtsvorm van zijn vennootschap te besluiten, conform de bepalingen van artikel 774 e.v. W.Venn. 137. Een dergelijk fiscaal geïnspireerd ‘manoeuvre’ staat (voorlopig) niet op de zwarte lijst van verdachte transacties in de circulaire nr. 8/2012. Wie echter om louter fiscale redenen (!) tot een omzetting van een NV naar een BVBA beslist om vervolgens fiscaalvriendelijk tot een onttrekking van een onroerend goed uit de vennootschap over te gaan, loopt naar ons oordeel regelrecht in het vizier van artikel 18, § 2 W.Reg en kan op grond van deze bepaling toch geconfronteerd worden met een taxatie van de rechtshandeling aan het verkooprecht bij toepassing van artikel 130 W.Reg.206 Een omzetting gevolgd door een onttrekking is duidelijk een schoolvoorbeeld van een step by step
204 205 206
Geciteerd in Rec.gén.enr.not., nr. 19.855, p. 370. Zie eveneens Rec.gén.enr.not., nr. 19.855, p. 371. Onder het regime van de oude fiscale anti-rechtsmisbruikbepaling, toen deze geen toepassing vond in de privésfeer, kon men hieraan nog twijfelen. Wanneer men immers de onttrekking bekeek vanuit de gezichtshoek van de belastingplichtige natuurlijke persoon die een onroerend goed uit zijn vennootschap overbracht naar zijn privévermogen, kon men immers argumenteren dat dit tot de privésfeer behoorde.
LARCIER
83
antirechtsmisbruik.book Page 84 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
HOOFDSTUK XII • OMZETTING NV NAAR BVBA
(“middels een geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengen”) en een regelrechte ‘frustratie’ van artikel 129 en 130 W.Reg. Men brengt in dat geval manifest een verrichting tot stand waarbij men zichzelf, in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het Wetboek (in casu het W.Reg.), buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst. 138. Een analyse van de wetshistorische wording van de artikelen 129-130 W.Reg. leert immers het volgende207. De artikelen 129 en 130 W.Reg gaan terug tot artikel 7 van de wet van 30 augustus 1913, dat vervolgens nagenoeg ongewijzigd in 1939 in het W.Reg. werd ingeschreven. Reeds in de wet van 1913 werd een onderscheid gemaakt tussen enerzijds personenvennootschappen en anderzijds kapitaalvennootschappen. Terzake de personenvennootschappen werd bij verkrijging door de vennoten van onroerende goederen het verdelingsrecht geheven (behoudens voor de goederen waarvoor de vennoot als derdeverkrijger werd beschouwd bij toepassing van art. 4 van de wet van 15 mei 1905, thans art. 113 W.Reg.). Voor de personenvennootschap werd met andere woorden de afzonderlijke rechtsindividualiteit van de vennootschap gewoon genegeerd aangezien de goederen van dergelijke vennootschap, vanaf hun intrede in het maatschappelijk vermogen, vermoed werden voor registratiedoeleinden de persoonlijke en onverdeelde eigendom te zijn van de vennoten zelf. Bij kapitaalvennootschappen werd n.a.v. een onttrekking van onroerend goed door een vennoot het kooprecht geheven. Door de wet van 23 december 1958 werd de wettekst voor wat betreft de personenvennootschappen herschreven. Belangrijk in het licht van de analyse van de eventuele toepasselijkheid van de anti-rechtsmisbruikbepaling op een transactie bestaande uit de omzetting van een NV naar een BVBA gevolgd door een onttrekking vanuit deze laatste, zijn de overwegingen die terug te vinden zijn in de memorie van toelichting bij de wet van 1958. We lezen daarin het volgende208: “D’autre part, si pour les sociétés par actions, le texte de la loi (actuellement l’article 130) prévoit que l’acquisition de l’immeuble de la société par un associé donne lieu, de quelque manière qu’elle s’opère, au droit établi pour les ventes, l’exigibilité de ce droit de vente peut être mise en échec en transformant préalablement la société de capitaux en un société de personnes… L’attribution des biens à un associé rentre alors dans le champ d’application de l’article 129 et l’exigibilité du droit de vente est écartée, parce que les associés de la société de personnes (tout en étant les mêmes que ceux de la société de capitaux) ont acquis les biens ensemble 207 208
84
F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, volume II, Kluwer, nr. 1091/2, p. 1518. Exposé des motifs bij de wet van 23 december 1958 zoals geciteerd in Rec.gén.enr.not., nr. 19.855, p. 372373.
LARCIER
antirechtsmisbruik.book Page 85 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
HOOFDSTUK XII • OMZETTING NV NAAR BVBA
(dernier alinéa de l’article 113) par l’acte de transformation… A ce point de vue encore, une réadaption des textes est nécessaire.” Uit deze passage blijkt expliciet dat de wetgever de omzetting van NV’s naar BVBA’s met het oog op daaropvolgende fiscaalvriendelijke onttrekking van het onroerend goed heeft willen vermijden.
Afdeling 3. Beslissing 14 september 1972 139. In het licht van de voormelde, duidelijke doelstellingen van de wetgever, is het dan ook verwonderlijk dat de fiscale administratie op 14 september 1972 de volgende beslissing genomen heeft: “Wanneer een naamloze vennootschap werd omgevormd in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid onder het stelsel van de wet van 23 februari 1967 (gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, art. 165 tot 174), dient te worden aangenomen – daar de omvorming aldus geen verandering in de rechtspersoonlijkheid van de vennootschap heeft gebracht – dat de in het derde lid van artikel 129 bepaalde uitzonderingen toepasselijk zijn op de onroerende goederen die in de vennootschap werden ingebracht of door haar werden verkregen vóór de omvorming, juist zoals op de onroerende goederen die werden ingebracht of verkregen na deze omvorming.”209. Vanuit louter juridisch oogpunt is deze beslissing begrijpbaar. De fiscus heeft namelijk – terecht – willen rekening houden met een inmiddels tussengekomen wijziging in ons vennootschapsrecht. Immers, sinds de wet van 23 februari 1967 brengt de omzetting van een vennootschap geen verandering meer in de rechtspersoonlijkheid (actueel art. 775 W.Venn.)210. Echter, gelet op de hoger geciteerde de historische doelstelling van de fiscale wetgever, blijft het een vreemde beslissing. Bovendien lijkt het ons zeer gevaarlijk om in de praktijk in de actuele context rekening te houden met deze beslissing. Ze dateert immers nog van vóór de “Koude Oorlog”, lees van vóór de eerste anti-rechtsmisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 30 maart 1994.
Afdeling 4. Ontsnappen toch mogelijk? 140. Een louter fiscaal geïnspireerde omzetting van NV naar BVBA om vervolgens tot een onttrekking van een onroerend goed te kunnen overgaan met toepassing van de mildere § 2 en § 3 van artikel 129 W.Reg. lijkt ons dus thans ‘risky business’ en de fiscus kan mogelijks de anti-rechtsmisbruikbepaling inroepen. 209 210
Besl. 14 september 1972, nr. E.E./82.848, Rep.RJ, R 129/04-01; Rec.gén.enr.not. 1973, nr. 21.656. F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, II, Kluwer, nr. 1098, p. 1535.
LARCIER
85
antirechtsmisbruik.book Page 86 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
HOOFDSTUK XII • OMZETTING NV NAAR BVBA
Dit hoeft evenwel niet in alle gevallen zo te zijn. Vooreerst zal de fiscus eenheid van opzet tussen beide verrichtingen (de omzetting enerzijds en de latere onttrekking anderzijds) moeten aantonen. Het is evident dat hoe langer beide operaties in de tijd gespreid plaatsvinden, hoe moeilijker dit is. Echter, ook hier dient gewaarschuwd te worden voor de passage die terug te vinden is in de Voorbereidende Werken en die stelt: “Als de akten aldus over vele jaren worden gespreid, zal de administratie toch artikel 344, § 1 WIB 1992 mogen toepassen”211. Verder kunnen er naar ons oordeel tal van vennootschapsrechtelijke redenen zijn die alvast de eerste stap in de keten van de verrichting, met name de omzetting van een NV naar een BVBA, rechtvaardigen en die geenszins verband houden met fiscaliteit. Het kan daarbij in de praktijk belangrijk zijn om deze nietfiscale motieven expliciet op te nemen in de verslaggeving die opgesteld te worden n.a.v. de omzetting (in het bijzonder in het toelichtend verslag van het bestuursorgaan dat door art. 778 W.Venn.). We denken hierbij o.a. aan volgende motieven: – de verplichte verdwijning van alle aandelen aan toonder tegen 2013; – de noodzaak te voorzien in een formule van statutair opvolgend zaakvoerderschap; – de nood aan vereenvoudigde bestuursstructuur of vastheid van bestuur; – het feit dat de NV eenhoofdig is geworden en de termijn van één jaar als bedoeld in artikel 646 W.Venn. lopende is; – een gewijzigde of ingekrompen bedrijfsactiviteit die niet langer een kapitaalintensieve structuur eigen aan de NV noodzakelijk maakt en die een gebruik van diverse financieringstechnieken die enkel mogelijk waren binnen de NV-structuur overbodig maken (uitgifte van warrants of converteerbare obligaties, toegestaan kapitaal enz.)
Afdeling 5. Voorstel de lege ferenda 141. Men kan zich de vraag stellen of het opportuun is om thans de dualiteit in fiscale regimes tussen personenvennootschappen enerzijds en kapitaalvennootschappen anderzijds bij onttrekking van onroerend goed aan de vennootschap in stand te houden. We zien persoonlijk, mede gelet op de ontwikkelingen van de laatste decennia in het vennootschapsrecht, geen enkele objectieve reden om dit onderscheid nog langer in stand te houden. Vooreerst omdat het historisch onderscheid berust op een bizar uitgangspunt, namelijk het vermoeden dat de goederen van een personenvennootschap aan de vennoten zelf in onverdeelde eigendom toebehoren. Niet meer of minder dus dan een complete negatie van het juridisch begrip rechtspersoonlijkheid. En ver211
86
MvT bij de wet van 29 maart 2012, DOC 53, 2081/001, p. 113.
LARCIER
antirechtsmisbruik.book Page 87 Tuesday, January 8, 2013 3:45 PM
HOOFDSTUK XII • OMZETTING NV NAAR BVBA
der dient vastgesteld te worden dat inzake kapitaalvereisten, onder invloed van de diverse EU-richtlijnen, het actueel vennootschapsrecht nagenoeg dezelfde regels oplegt voor BVBA’s en NV’s (en CVBA’s). 142. Het komt ons dan ook voor dat een samensmelting van de artikelen 129130 W.Reg. tot één enkel nieuw wetsartikel dat het fiscale regime van de onttrekking voor alle rechtspersonen zonder enig onderscheid op uniforme wijze regelt, wenselijk is. De initiële doelstellingen kunnen daarbij overeind blijven, te weten: a) bedrog via tussenschakeling van een vennootschap terzake overdracht van onroerende goederen voorkomen en b) een economische realiteit belasten (namelijk de overgang van roerend naar onroerend bezit). En het lijkt billijk dat in zulk geval tot heffing van het kooprecht wordt overgegaan. Daarom niet noodzakelijk het basistarief van 10% of 12,5% maar desgevallend – waarom niet – een verminderd tarief daar niet uit het oog verloren mag worden dat een onttrekking van vastgoed uit een vennootschap ook doorgaans reeds aanleiding geeft tot een niet onbelangrijke heffing in de vennootschapsbelasting (op de meerwaarde die alsdan aan het licht komt en, in het geval van ontbinding, de liquidatieaanslag van 10%). En waarom zou men dat verlaagd tarief dan niet enkel openstellen voor die onttrekkingen die door de belastingplichtige kunnen gemotiveerd worden vanuit hetzij economische hetzij private motieven. Ten titel van illustratie zou een economisch motief bv. kunnen zijn het verlichten van de vennootschap in het kader van een op stapel staande verkoop aan een derde van de aandelen van de exploitatievennootschap opdat de overnameprijs hiervan voor de koper een haalbare kaart zou kunnen zijn. Een motief uit de privésfeer zou kunnen zijn het verlangen van de eigenaars van de vennootschap om een onroerend goed (bv. een perceel bouwgrond of een opbrengsteigendom) te schenken aan de kinderen. Door de onttrekking aan het lager tarief te toetsen aan dergelijke motieven kunnen louter fiscaal geïnspireerde onttrekkingen perfect fiscaal afgestraft blijven door in dergelijke geval het volle kooprecht te heffen. Een louter fiscaal geïnspireerd motief zou kunnen zijn het feit dat de belastingplichtige een door de vennootschap voor woondoeleinden verhuurd onroerend goed naar het privépatrimonium wil overhevelen om zodoende van de meer gunstige belastingheffing op dit soort verhuur in de privé te kunnen genieten (belasting op gecorrigeerd KI versus belasting op de reële huur). Wat ons betreft kan bij de redactie van het nieuw samengesmolten artikel als uitgangspunt het bestaande artikel 129 W.Reg. genomen worden, met behoud ook van de uitzonderingsbepalingen zoals voorzien in het 2de en 3de lid, daar deze hun relevantie hebben en zich bovendien hieromtrent doorheen de jaren een duidelijke doctrine heeft gevestigd gebaseerd op rechtspraak en fiscale beslissingen van de fiscale administratie. Laat ons deze opgebouwde rechts-
LARCIER
87
