Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní

Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Vypracovala:

doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D.

Kateřina Antonínová

Brno 2012

Zadání bakalářské práce

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala paní doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za její odborné vedení a cenné rady při zpracování této bakalářské práce. Mé poděkování patří také společnosti MICROTEX a.s., jmenovitě panu Ing. Lubomíru Pařízkovi za poskytnuté informace a čas, který mi věnoval.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu“ vypracovala samostatně a za použití pramenů uvedených v seznamu literatury. V Brně dne 16. května 2012

__________________

Abstract Antonínová, K. Options valuation of own inventory production with regard to the nature of the production process. Bachelor thesis. Brno: MENDELU, 2012. The main objective of this bachelor thesis is evaluation of the possible methods of own inventory production valuation in relation to the subject of the entity activities and the nature of the production process, including a proposal of an appropriate method for the selected company MICROTEX a.s. Inventory, costs, calculations and budgets are described in the literary part of the bachelor thesis. The practical part contains the basic characteristics of the company, a description of the costing system, overhead cost budgeting and analysis of preliminary calculation of costs and price. In the context of this analysis are proposed measures that would eliminate the deficiencies of the current method of calculation. It is further elaborated own proposal of the internal direcitve in the field of own inventory production and proposed recommendations for the company. Keywords Inventory of own production, calculations, the internal directive.

Abstrakt Antonínová, K. Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu. Bakalářská práce. Brno: MENDELU, 2012. Hlavním cílem bakalářské práce je evaluace možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby ve vztahu k předmětu činnosti účetní jednotky a charakteru výrobního procesu, včetně návrhu vhodného způsobu pro vybranou společnost MICROTEX a.s. V literární části bakalářské práce jsou popsány zásoby, náklady, kalkulace a rozpočty. Praktická část obsahuje základní charakteristiku společnosti, popis kalkulačního systému, sestavení rozpočtu režijních nákladů a analýzu předběžné kalkulace nákladů a ceny. V rámci této analýzy jsou navržena opatření, která by eliminovala nedostatky stávajícího způsobu kalkulace. Dále je vypracován vlastní návrh vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby a navržena doporučení pro společnost. Klíčová slova Zásoby vlastní výroby, kalkulace, vnitropodniková směrnice.

Obsah

6

Obsah 1

Úvod a cíl práce

10

1.1

Úvod .........................................................................................................10

1.2

Cíl práce ................................................................................................... 11

2

Metodika práce

12

3

Literární přehled

13

3.1

Zásoby ......................................................................................................13

3.1.1

Členění zásob ...................................................................................13

3.1.2

Oceňování zásob ..............................................................................14

3.2

Náklady a jejich klasifikace......................................................................16

3.2.1

Členění nákladů ve finančním účetnictví ........................................ 17

3.2.2

Členění nákladů pro potřeby oceňování zásob................................ 17

3.3

Kalkulace..................................................................................................19

3.4

Metoda kalkulace .................................................................................... 20

3.4.1 3.5

Kalkulační systém ................................................................................... 23

3.5.1

Kalkulace z hlediska doby sestavování ........................................... 24

3.5.2

Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů ........................................... 26

3.6

4

Způsob přiřazování nákladů ........................................................... 22

Rozpočetnictví ........................................................................................ 27

3.6.1

Klasifikace rozpočtů........................................................................ 27

3.6.2

Metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtu ............................ 27

Praktická část 4.1

29

Představení společnosti .......................................................................... 29

4.1.1

Sortiment výrobků .......................................................................... 30

4.1.2

Organizační struktura..................................................................... 32

4.2

Vymezení zásob společnosti ................................................................... 33

4.2.1

Oceňování zásob ............................................................................. 34

Obsah

7

4.3

Kalkulační systém společnosti................................................................ 34

5

4.3.1

Rozpočet režijních nákladů............................................................. 36

4.3.2

Analýza předběžné kalkulace nákladů............................................ 38

4.3.3

Kalkulace ceny................................................................................. 42

Návrhy a doporučení 5.1

44

Vlastní návrh kalkulace .......................................................................... 44

5.1.1

Položky kalkulačního vzorce........................................................... 45

5.2

Srovnání kalkulací .................................................................................. 48

5.3

Vlastní návrh vnitropodnikové účetní směrnice .................................... 49

5.4

Doporučení pro společnost......................................................................51

5.4.1

Kalkulační systém společnosti........................................................ 52

5.4.2

Vnitropodniková účetní směrnice .................................................. 55

5.4.3

Kvantifikace odchylek ..................................................................... 56

6

Závěr

59

7

Seznam použité literatury

61

A

Výrobní předpis tkaniny BEKY

63

B

Kalkulace tkaniny BEKY

64

Seznam obrázků

8

Seznam obrázků Obr. 1

Typový kalkulační vzorec

21

Obr. 2

Kalkulační systém a jeho členění

24

Obr. 3

Sídlo společnosti

30

Obr. 4

Ukázka plyšové, žinylkové a žakarské potahové tkaniny

30

Obr. 5

Schéma organizační struktury společnosti

32

Obr. 6

Graf struktury jednotlivých položek zásob v %

33

Obr. 7

Graf plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů

37

Obr. 8

Dostava útků v poměru 1 : 3

40

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tab. 1

Struktura zásob v tis. Kč

33

Tab. 2 Porovnání plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů za rok 2011 37 Tab. 3

Náklady na přímý materiál

41

Tab. 4

Předběžná kalkulace nákladů a ceny u výrobku BEKY

43

Tab. 5

Výpočet výrobní režie

46

Tab. 6

Výpočet správní režie

47

Tab. 7

Vlastní návrh kalkulace nákladů a ceny

48

Tab. 8

Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše prodejní ceny 48

Tab. 9

Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše zisku

49

Tab. 10

Návrh šablony vnitropodnikové účetní směrnice

50

Tab. 11

Náklady zahrnuté do hodnoty výrobku při jeho oceňování

51

Tab. 12

Výpočet kvalitativní odchylky

56

Tab. 13

Výpočet kvantitativní odchylky

57

Úvod a cíl práce

10

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Zásoby představují významnou část majetku ve většině výrobních podniků. Z pohledu účetnictví je proto nutné věnovat zásobám patřičnou pozornost. Zásoby patří do oběžných aktiv podniku a představují jejich nejméně likvidní složku. Podnik by měl držet pouze přiměřenou výši zásob, která je nezbytně nutná k uskutečnění jeho hospodářských aktivit. Každý podnik musí také dobře promyslet, jak bude zásoby oceňovat, neboť použitý způsob ocenění zásob má vliv na výši nákladů a tím pádem i na velikost výsledku hospodaření podniku. Snahou každého podniku je především dosažení kladného výsledku hospodaření, tedy zisku. Tento výsledek záleží na úrovni jeho podnikatelské aktivity. Čím rychleji dokáže podnik přeměnit vložený kapitál na zásoby, ty dále na hotové výrobky, které následně prodá a vytvoří tržby, tím vyšší bude jeho schopnost generovat zisk. Na tvorbě zisku mají významný podíl náklady, jejichž snižování je vždy jedním z hlavních cílů každého podniku. Základní potřebou manažerů je identifikace nákladů na výrobu konkrétních výkonů, a s ní související schopnost posuzovat ziskovost výroby, která je jedním ze základních předpokladů úspěšného podnikání. Nástrojem, který slouží ke stanovení nákladů a z nich vyplývající ceny výrobku, je kalkulace. Kalkulace nákladů je v dnešní době považována za nejstarší a také nejčastěji používaný nástroj hodnotového řízení. Téměř všechna odvětví tržního hospodářství prošla velkou krizí. Ne jinak tomu bylo i u bytového textilu. Česká republika byla významným výrobcem nejenom bytového textilu, ale všeobecně textilu vůbec. Toto odvětví stále čelí velmi silné konkurenci levných výrobků dovážených především z asijských zemí. Proto došlo k výraznému poklesu výrobců textilních potahových látek a z původních dvaceti výrobců zůstaly pouze tři. Podniky, které v krizi obstály, se musí tedy snažit vytvářet nové a zajímavé designy, studovat nové technologie, nakupovat kvalitní příze a vyrábět látky s lepšími vlastnostmi, které budou schopny čelit konkurenci jak na českém, tak i zahraničním trhu. Dále musí hledat úspory v podobě snižování nákladů, zkvalitnit organizaci prováděných výrobních činností a posílit roli informací o výrobním procesu. K výše uvedenému by měla sloužit i tato bakalářská práce. Bakalářská práce na téma „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu“ je zaměřena na zásoby, náklady, kalkulace nákladů a rozpočty režijních nákladů v konkrétním podniku.

Úvod a cíl práce

11

Pro praktickou část byla zvolena akciová společnost MICROTEX, která se zabývá výrobou textilních potahových tkanin. Za hlavní důvody volby, proč bylo vybráno právě toto téma a společnost vyrábějící potahové látky lze považovat možnost získání nových poznatků v oblasti zásob vlastní výroby a tvorby podnikových cen výrobků. Nemalý podíl při výběru společnosti měl i fakt, že po oslovení několika velkých i menších společností, mi jako jediná vyšla vstříc a umožnila mi nahlédnout do svého systému účetnictví.

1.2 Cíl práce Cílem bakalářské práce je v teoretické části vymezit zásoby, jejich členění, oceňování nakupovaných zásob zejména však možné způsoby oceňování zásob vlastní výroby a možnosti použití odlišných metod v návaznosti na charakter výrobního procesu z pohledu české právní úpravy účetnictví. Cílem praktické části je na základě získaných teoretických poznatků evaluace možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby ve vztahu k předmětu činnosti účetní jednotky a charakteru výrobního procesu, včetně návrhu vhodného způsobu pro vybranou společnost MICROTEX a.s. Pro splnění cíle v praktické části je důležité charakterizovat společnost, vymezit zásoby ve společnosti, získat vhodné podklady pro účely oceňování zásob vlastní výroby, zhodnotit způsob oceňování a identifikovat jeho nedostatky. Současně navrhnout vhodnější metodický postup pro společnost včetně jeho aplikace do vnitropodnikové úpravy účetnictví.

Metodika práce

12

2 Metodika práce Pro vypracování bakalářské práce byly použity metody interpretace, deskripce, individuálního rozhovoru, analýzy a komparace. Bakalářská práce je rozdělena do dvou základních částí. Tvoří ji část teoretická a část praktická. Metody interpretace a deskripce byly použity především v teoretické části práce, kterou představuje literární přehled. Literární přehled shrnuje vybrané teoretické poznatky a řadu pojmů, které souvisí s danou problematikou zásob. Teoretická část je zaměřena na obecnou charakteristiku zásob, vymezení zásob, jejich členění a způsoby oceňování z pohledu české právní úpravy účetnictví. Dále se zabývá klasifikací nákladů a jejich kalkulací. Zde je vysvětlen pojem kalkulace, popsána struktura nákladů v kalkulaci, používané metody kalkulace a kalkulační systém včetně základních druhů kalkulací. V závěru této části jsou popsány rozpočty, jejich rozčlenění, metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtů. Poznatky z teoretické části jsou dále aplikovány v části praktické, která se týká akciové společnosti MICROTEX a.s. Při individuálních rozhovorech s majitelem společnosti jsem získala mnoho důležitých informací potřebných pro vypracování této části bakalářské práce. V praktické části je na začátku představena společnost, sortiment výrobků, dále je popsána její organizační struktura, vymezeny zásoby společnosti a způsob jejich oceňování. Následuje popis v současnosti používaného kalkulačního systému společnosti, sestavení rozpočtu režijních nákladů a dále analýza předběžné kalkulace nákladů a ceny u vybraného výrobku. Je provedeno hodnocení stávajícího systému a na základě identifikace jeho nedostatků je navržen metodický postup, který by tyto nedostatky eliminoval. Dále je vypracován vlastní návrh vnitropodnikové směrnice v oblasti zásob vlastní výroby včetně doporučení pro společnost. Závěrečná část práce obsahuje celkové shrnutí dané problematiky.


13

3 Literární přehled 3.1 Zásoby Problematiku zásob dle platných právních předpisů upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., a Český účetní standard pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Zásoby jsou součástí oběžného majetku podniku, který se během hospodářské činnosti neustále přeměňuje v jiné majetkové složky. Ve výrobním podniku nakoupený materiál přechází do hodnoty nedokončených výrobků, z nichž se potom stávají hotové výrobky, které podnik následně prodává apod. V rozvaze se nachází na straně aktiv. Zásoby jsou určeny k jednorázové spotřebě a v podniku mají být drženy po dobu kratší než jeden rok. Jedním z předpokladů úspěšného podnikání je optimální úroveň zásob jak do množství, tak i do struktury. Podnik by měl mít na skladě takové množství zásob, které zabezpečí plynulý chod výroby s co nejnižšími náklady. (SEDLÁČEK a kol., 2005) 3.1.1

Členění zásob

Zásoby mohou být klasifikovány z řady hledisek, jako je způsob pořízení, funkce v účetní jednotce apod. Pro účely oceňování je rozhodující způsob pořízení, dle kterého lze rozdělit zásoby do dvou skupin. První skupinu tvoří zásoby nakupované od dodavatelů, kam patří skladovaný materiál a zboží. Zásoby vytvořené vlastní činností účetní jednotky patří do druhé skupiny pořizovaných zásob. Zde se řadí nedokončená výroba včetně polotovarů vlastní výroby a hotové výrobky. (KOVANICOVÁ, 2004) Podle funkce v reprodukčním procesu je klasifikace zásob upravena vyhláškou č. 500/2002 Sb. v aktuálním znění. Mezi nakupované zásoby řadíme materiál, do kterého můžeme zahrnout suroviny a základní materiál, které při výrobním procesu vstupují zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu. Dále do této položky zásob patří pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu. Takovou látkou může být lak nebo barva na výrobky. Materiálem jsou také provozovací látky. Ty jsou potřebné pro zajištění provozu účetní jednotky, a patří mezi ně například mazadla, palivo nebo čisticí prostředky. Dále sem zahrnujeme náhradní díly. Jedná se o předměty, které slouží k uvedení hmotného majetku do původního stavu. Obaly a obalové materiály spadají také do materiálu a jsou určeny k ochraně nakoupeného materiálu, zboží nebo vlastních výrobků zejmé-


14

na při přepravě. Mohou být buď vratné, to znamená, že odběratel je dodavateli vrací zpět, nebo nevratné. Zde jako příklad můžeme uvést palety, bedny apod. V neposlední řadě jsou materiálem také další movité věci, které se používají po dobu jednoho roku a kratší dobu bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Drobný hmotný majetek představuje poslední položku materiálu. Jedná se o samostatné movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž pořizovací cena je nižší než výše ocenění stanovená pro dlouhodobý hmotný majetek účetní jednotkou. (KOVANICOVÁ, 2004) Zboží je další položkou nakupovaných zásob. Představuje movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud s těmito věcmi účetní jednotka obchoduje. Zbožím jsou též výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Dále sem patří nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje za podmínky, že je sama nebude používat, pronajímat nebo technicky zhodnocovat. (KOVANICOVÁ, 2004) Do zásob vlastní výroby patří nedokončená výroba zahrnující výrobky, které prošly určitými výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Nedokončená výroba není spojena pouze s výrobní činností. Do této položky můžeme rovněž zahrnout výkony nehmotné povahy. Příkladem mohou být nedokončené práce na poskytované službě. (KOVANICOVÁ, 2004) Dále do této skupiny zásob řadíme polotovary vlastní výroby, což jsou odděleně evidované produkty, které zatím neprošly všemi výrobními stupni. Jsou proto určeny k dohotovení nebo zkompletování do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky, popřípadě mohou být samostatně prodány. Například vyrobené součásti a díly účetní jednotka použije při montáži automobilu nebo je prodá. (KOVANICOVÁ, 2004) Hotové výrobky jsou další předměty vlastní výroby, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům nebo slouží ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. (KOVANICOVÁ, 2004) 3.1.2

Oceňování zásob

Pravidla používaná při oceňování zásob popisuje ČÚS č. 015 – Zásoby, § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v aktuálním znění a § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Zásoby jsou oceňovány v pořizovacích cenách, reprodukčních pořizovacích cenách nebo vlastními náklady v případě zásob vlastní výroby.


15

Pořizovací cena Pořizovací cenou se oceňují všechny nakupované zásoby materiálu a zboží. Součástí pořizovací ceny je nejen cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny, ale také náklady související s jejich pořízením. Mezi tyto náklady patří zejména přepravné vyúčtované dodavatelem nebo účetní jednotkou, clo, provize a pojistné. Nutno podotknout, že z vnitropodnikových služeb se zahrnují do pořizovací ceny materiálu pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Do pořizovací ceny se nezahrnují především úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení, kursové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení. (KOVANICOVÁ, 2004) Reprodukční pořizovací cena Dle zákona o účetnictví se reprodukční pořizovací cenou rozumí „cena, za kterou byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. (Účetnictví podnikatelů, 2011, s. 19) Tato cena se používá pro ocenění zásob, které nebyly pořízeny nákupem nebo vlastní činností. Jedná se tedy o zásoby získané bezúplatně, například darem nebo dědictvím, výrobní odpad a zbytkové produkty nebo nalezené zásoby. (SEDLÁČEK a kol., 2005) Vlastní náklady Vlastními náklady se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Účetní jednotka si může zvolit mezi dvěma způsoby oceňování. Oceňovat lze na základě skutečně vynaložených nákladů podle výsledné kalkulace, nebo předem stanovených nákladů podle předběžné kalkulace. (Účetnictví podnikatelů, 2011) Zde je ovšem důležité podotknout, že ani jeden z těchto způsobů není zcela dokonalý. Skutečnou výši nákladů lze použít v praxi tehdy, pokud je snadno zjistitelná a dá se zahrnout do ocenění. Jednou z nevýhod tohoto způsobu oceňování je stanovení nákladů až po dokončení určitého výkonu nebo série výkonů. Na druhé straně výše předem stanovených nákladů je určena na základě odhadů skutečných nákladů výroby ještě před jejím dokončením. Nevýhodou jsou však odchylky vzniklé změnami pořizovacích cen materiálu, spotřeby materiálu apod. Z toho vyplývá, že nelze účetní jednotce přímo určit, který z těchto způsobů by byl pro ni vhodnější. Záleží pouze na ní, jaké nákladové položky zahrne do ocenění zásob vlastní výroby a jak bude rozpočítávat režijní náklady společné pro více výkonů.


16

Vlastními náklady se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu, popřípadě i část nepřímých nákladů, které s touto činnosti souvisejí. Mezi přímé náklady lze zahrnout přímý materiál, přímé mzdy, sociální a zdravotní pojištění, v některých případech i náklady na kooperace. Nepřímé náklady, které se k výrobě vztahují, obvykle nazýváme výrobní režií. Do těchto nákladů zpravidla patří odpisy, spotřeba energie, opravy a nepřímé mzdové náklady. (KOVANICOVÁ, 2004; LOUŠA, 2007) Je důležité zmínit, že každá účetní jednotka by měla vydat vnitropodnikovou směrnici, v níž vymezí, které druhy nákladů považuje za přímé, které za výrobní a správní režii a v neposlední řadě popíše systém oceňování zásob vlastní výroby. Dále v ní může vymezit odpovědnost za její dodržování a udržování v aktuálním stavu. (LOUŠA, 2007) V návaznosti na charakter výrobního procesu mohou účetní jednotky odlišně oceňovat zásoby vlastní výroby (Účetnictví podnikatelů, 2011): • Ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, a to nedokončenou výrobu pouze náklady na přímý materiál, výrobky a polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady. • V hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, což jsou přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. • V malosériové, kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režií.

3.2 Náklady a jejich klasifikace Náklady a výnosy patří k důležitým ukazatelům úrovně hospodaření každého podniku a staly se tedy předmětem každodenního zájmu řídících pracovníků. Náklady vznikají v souvislosti s výrobní činností, při níž dochází ke spotřebě majetku podniku. Výsledkem této činnosti jsou výnosy v podobě výkonů1 určených především k prodeji. Náklady tedy představují vstupy do hospodářské činnosti podniku a výnosy naopak výstupy. (SEDLÁČEK a kol., 2005) Odlišné požadavky řídících pracovníků a poměrně větší potřeba informací o nákladech, vedly k rozdílnému vymezení nákladů ve finančním a manažerském účetnictví. Zatímco ve finančním účetnictví jsou náklady vnímány jako snížení ekonomického prospěchu, který se projevuje úbytkem aktiv nebo přírůstkem závazků vedoucí ke snížení vlastního kapitálu (fi1

Výkony jsou výrobky, práce a služby.


17

nanční pojetí nákladů), v manažerském účetnictví se klade důraz zejména na účelnost a účelovost. Náklady v manažerském účetnictví jsou chápány jako hodnotově vyjádřené, účelně vynaložené ekonomické zdroje podniku, které účelově souvisí s ekonomickou činností podniku (manažerské pojetí nákladů). Smyslem vynaložení ekonomických zdrojů je jejich zhodnocení, ke kterému dojde pouze při vytvoření takové složky majetku, která přinesla či přinese podniku větší ekonomický prospěch. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; POPESKO, 2009) Předpokladem účinného řízení nákladů je především jejich podrobnější rozčlenění. Náklady můžeme členit podle různých hledisek a kritérií. Proto je nezbytné umět začlenit náklady do stejnorodých skupin a vybrat takové členění, které je vyvoláno především účelovou potřebou daného podniku. (POPESKO, 2009) 3.2.1

Členění nákladů ve finančním účetnictví

Pro finanční účetnictví je důležité druhové členění nákladů, které se často používá ve výkazu zisku a ztráty. Mezi základní nákladové druhy patří spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek. Dále odpisy budov, strojů, výrobních zařízení, nástrojů a nehmotného investičního majetku. Dalším nákladovým druhem jsou mzdové a ostatní osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění, finanční náklady, kam můžeme zahrnout pojistné, placené úroky, poplatky a jiné. Jako poslední jsou uvedeny náklady na externí služby, mezi které patří náklady na opravy a udržování, nájemné, dopravné a cestovné. (SYNEK, 2007) Nákladové druhy představují náklady externí, které vznikají spotřebou materiálu, prací či služeb jiných subjektů. Jedná se zároveň o náklady prvotní, zachycené ihned při jejich vstupu do podniku a také náklady jednoduché, které již nelze dále členit. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Je však nutno zmínit, že druhové členění nákladů se nezabývá příčinnou vynaložení nákladů ve vztahu k prováděným výkonům, a proto není zcela vhodné pro účely oceňování. Druhové členění je tedy nezbytné kombinovat s dalším členěním nákladů. 3.2.2

Členění nákladů pro potřeby oceňování zásob

Zásoby mohou být oceňovány v návaznosti na jejich charakter, typ výrobního procesu apod. Pro potřeby oceňování zásob mohou sloužit různá členění nákladů.


18

Účelové členění nákladů Pro kontrolu hospodárnosti vynaložených nákladů by mohlo sloužit účelové členění nákladů. Základem je stanovení nákladového úkolu pro jednotlivé nákladové položky a jeho následné porovnání se skutečně vynaloženými náklady s cílem zjistit, zda se v podniku náklady spoří nebo naopak překračují. (KRÁL a kol., 2003) Ve výrobě mohou být náklady rozčleněny na náklady technologické, které jsou bezprostředně vyvolány určitou technologií a jsou vynaloženy na tvorbu výkonů. Jejich příkladem může být spotřeba materiálu nebo odpisy technologického zařízení. Dále pak na náklady na obsluhu a řízení sloužící k zajištění doprovodných činností technologického procesu. Zde se může jednat o náklady vynaložené na provoz budov, jako například spotřeba energie v kancelářích, vytápění nebo mzdy administrativních pracovníků. Lze konstatovat, že se toto členění pro praktické využití při rozhodovacích procesech jeví jako příliš obecné a proto je nezbytné vyjádřit náklady ve vztahu ke konkrétnímu výkonu či jednici. (POPESKO, 2009) Podle tohoto pohledu můžeme náklady rozdělit na náklady jednicové a náklady režijní. Náklady jednicové jsou částí technologických nákladů, které přímo souvisejí s určitým výkonem. Základním nástrojem jejich řízení je kalkulace. Na druhé straně náklady režijní zahrnují náklady na obsluhu a řízení a ostatní technologické náklady, které souvisí s technologickým procesem jako celkem. Kontrola těchto nákladů je obtížnější a méně přesná než kontrola jednicových nákladů. Nástrojem jejich řízení je rozpočet. (KRÁL a kol., 2003; POPESKO, 2009) Mezi účelové členění nákladů můžeme dále zařadit i klasifikaci nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Toto třídění upřesňuje vztah nákladů k určitému vnitropodnikovému středisku, ve kterém probíhají určité činnosti, a jehož pracovníci nesou odpovědnost za vznik a výši nákladů. (POPESKO, 2009) Kalkulační členění nákladů Většina rozhodnutí v podniku vychází z příčinné souvislosti nákladů ke konkrétnímu finálnímu nebo dílčímu výkonu. Toto přiřazování nákladů k výkonu či jeho části nazýváme kalkulačním členěním nákladů. Jedná se o zvláštní typ účelového členění nákladů. Podle způsobu přiřazení nákladů na kalkulační jednici rozeznáváme dvě základní skupiny nákladů. První z nich jsou přímé náklady související přímo s určitým druhem výkonu. Mezi přímé náklady patří vždy jednicové náklady a také náklady režijní, které se vynakládají v souvislosti


19

s prováděním daného druhu výkonu. Jejich podíl na kalkulační jednici lze zjistit pomocí prostého dělení. Druhou skupinu tvoří nepřímé náklady, které souvisejí s více druhy výkonů a zajišťují výrobu jako celek. Do nepřímých nákladů patří většina režijních nákladů, které jsou společné více druhům výkonů. Tyto náklady se přiřazují konkrétním výkonům nepřímo, pomocí různých kalkulačních metod. (KRÁL a kol., 2003) Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů Mezi další členění nákladů můžeme uvést klasifikaci nákladů ve vztahu k objemu prováděných výkonů. V rámci tohoto členění rozlišujeme náklady variabilní a náklady fixní. Výše variabilních nákladů se mění v závislosti na změně objemu produkce. Mezi tyto náklady patří jednicové náklady a část nákladů režijních. Variabilní náklady se mohou vyvíjet: • lineárně, proporcionálně (stejně rychle jako objem výroby), • progresivně, nadproporcionálně (rychleji než objem výroby), • degresivně, podproporcionálně (pomaleji než objem výroby). Fixní náklady zůstávají při změně objemu výroby neměnné. Tyto náklady zabezpečují chod podniku jako celku a můžeme do nich zahrnout odpisy, mzdy řídících pracovníků, nájemné, pojištění a další. (SYNEK a kol., 2007) Nutno podotknout, že fixní náklady vznikají i v případě, kdy podnik nic nevyrábí. Členění nákladů na fixní a variabilní má pro účely oceňování výkonů význam zejména proto, že vhodně doplňuje ostatní hlediska členění, především jednicové a režijní, přímé a nepřímé, a také poskytuje kvalitnější informace pro rozhodování a řízení než kalkulace přímých a nepřímých nákladů.

3.3 Kalkulace Nástroj, který slouží ke stanovení nebo zjištění nákladů a z nich vyplývající ceny výkonu, je kalkulace. Kalkulaci můžeme definovat „jako přiřazení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny k výrobku, službě, činnosti, operaci nebo jinak naturálně vyjádřené jednotce výkonu podniku“. (POPESKO, 2009, s. 55)


20

3.4 Metoda kalkulace Metodou kalkulace rozumíme způsob stanovení předpokládané výše nákladů a následné zjištění skutečné výše nákladů na konkrétní výkon podniku. Metoda kalkulace je závislá (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007): • na vymezení předmětu kalkulace, • na struktuře nákladových položek, ve které se zjišťují náklady na kalkulační jednici, • na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace. Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vytváří. To však závisí na rozsahu sortimentu, složitosti podnikatelského procesu i využitelnosti kalkulací v řízení. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím. Za kalkulační jednici je považován konkrétní výkon, určený jakostí, měrnou jednotkou a druhem, na který se zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované množství představuje určitý počet kalkulačních jednic, pro které se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. Informace o kalkulovaném množství je velmi důležitá pro přiřazení nákladů výkonu. (KRÁL a kol., 2003) Struktura nákladových položek, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je v každém podniku individuální a bývá vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci. Tento vzorec nelze chápat jako jednoznačně danou formu členění nákladů v kalkulaci. Způsob řazení nákladových položek, podrobnost jejich členění se sestavuje variantně s ohledem na využití kalkulace v konkrétním podniku. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Pojem kalkulační vzorec je často spojován s tzv. typovým kalkulačním vzorcem. Tento vzorec je používán většinou podniků v České republice, není závazný a jeho struktura je tedy věcí každého podnikatelského subjektu. (POPESKO, 2009; SYNEK a kol., 2007)


21

1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie

Vlastní náklady výroby (provozu): 5. Správní režie

Vlastní náklady výkonu: 6. Odbytové náklady

Úplné vlastní náklady výkonu: 7. Zisk (ztráta)

Cena výkonu Obr. 1

Typový kalkulační vzorec (Zdroj: POPESKO, 2009)

Kalkulační vzorec tvoří dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé (jednicové) a náklady nepřímé (režijní). Mezi přímé náklady patří přímý materiál, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Do přímého materiálu zahrnujeme zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly. Záleží na tom, co je předmětem kalkulace. Jedná se tedy o materiál, který se stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností. Do přímých mezd patří základní (úkolové a časové) mzdy, a také sem můžeme zahrnout příplatky ke mzdě, prémie či odměny, které přímo souvisí s kalkulovanými výkony. Do ostatních přímých nákladů se většinou zahrnují odpisy, energie, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků nebo vadné výroby. (SYNEK a kol., 2007) Mezi nepřímé náklady patří výrobní (provozní) režie, správní režie a odbytové náklady. Do výrobní (provozní) režie se zahrnují nákladové položky, které souvisí s řízením a obsluhou výroby. Jedná se především o režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, režijní materiál a další. Do položky správní režie patří nákladové položky, které souvisí s řízením podniku jako celku. Příkladem mohou být odpisy správních budov, platy řídicích pracovníků, poštovné, telefonní poplatky, pojištění aj. Odbytové náklady zahrnují zejména náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobků. (SYNEK a kol., 2007)


3.4.1

22

Způsob přiřazování nákladů

Neexistuje univerzální, správný a špatný způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace, ale je značně ovlivněn určitými skutečnostmi, které se odvíjí od toho, zda jsou náklady přiřazeny kalkulační jednici přímo či nepřímo. Přímé náklady je možno přičíst kalkulační jednici přímo již v okamžiku jejich vynaložení, a to pomocí dělení celkových jednicových nákladů kalkulovaným množstvím. Nepřímé náklady lze přičíst kalkulační jednici pouze nepřímo. Pro jejich přiřazení můžeme využít některou z uvedených metod kalkulace. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace dělením Kalkulace dělením přiřazuje společné nepřímé náklady výkonům ve vztahu k množství (počtu) kalkulačních jednic druhově odlišných výkonů, jež by měly být stejně nákladově náročné. Vypočítáme ji jako podíl celkových režijních nákladů kalkulovaným množstvím výkonů. Kalkulace dělením je nejjednodušší metodou nákladové kalkulace a používá se v podnicích se stejnorodou hromadnou výrobou, kterou je například výroba elektrické energie nebo těžba uhlí. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato metoda přiřazuje společné nepřímé náklady výkonům z hlediska jejich vztahu k tzv. přepočtené jednici, která vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost určitých výkonů. Metodu lze použít při výrobě technologicky podobných výrobků, které se liší pouze velikostí, hmotností, jakostí, tvarem apod. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; SYNEK a kol., 2007) Přirážková kalkulace Přirážková kalkulace se používá zejména v heterogenní výrobě, kde podniky produkují různorodé výrobky. Společné nepřímé náklady jsou přiřazovány výkonům pomocí rozvrhové základny. Může se uplatnit sumační metoda nebo diferencovaná metoda. U sumační metody se pro přiřazení nepřímých nákladů používá jediná, univerzální rozvrhová základna, za předpokladu, že se veškeré tyto náklady vyvíjejí úměrně jedné veličině (hodina práce, spotřeba strojového času, spotřeba materiálu). Podstatou diferencované metody je rozdělení nepřímých nákladů do určitých skupin, pro které se použijí různé rozvrhové základny. Jejich výběr vychází především z analýzy příčinného vztahu mezi oběma veličinami. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008)


23

Obecně můžeme rozvrhové základny rozdělit na základny peněžní a naturální. U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v procentech ve vztahu ke zvolené peněžní základně, a to buď k přímému materiálu, nebo přímým mzdám. Jejich předností je snadné a přesné zjišťování, na druhé straně podléhají častým změnám (např. změně pořizovací ceny materiálu nebo mzdových tarifů). To znamená, že peněžní základny nejsou stálé. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) PP = NRN ⁄ rozvrhová základna (Kč) · 100 PP – procento přirážky nepřímých režijních nákladů NRN – nepřímé režijní náklady U naturálních základen se zjišťuje sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny, kterou může být hodina práce nebo kilogram materiálu. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) SNN = NRN ⁄ rozvrhová základna (naturální jednotky) SNN – sazba nepřímých nákladů NRN – nepřímé režijní náklady S rostoucími nároky řídících pracovníků na vypovídací schopnost kalkulace výkonu se v současné době stále více využívají pro přiřazování nákladů přirážkovou metodou naturální základny oproti základnám peněžním. Jejich nedostatkem je slabý příčinný vztah s nepřímými náklady. Nejčastěji jsou jako rozvrhové základny voleny hodiny práce, strojové hodiny a množství zpracovávaného materiálu. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Pro různé účely a pro různé typy podniků jsou vhodné rozdílné metody kalkulace. Nelze říct, že by jednodušší metody byly méně přesné, a proto méně vhodné než metody složitější a detailnější.

3.5 Kalkulační systém Kalkulační systém lze definovat jako soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Podniku slouží především ke zpracování předběžných a výsledných kalkulací. Kalkulační systém je využíván k řízení a postupnému zpřesňování nákladů na výkony podniku. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007)


3.5.1

24

Kalkulace z hlediska doby sestavování

Z hlediska doby sestavování rozlišujeme kalkulace předběžné, které se sestavují v době před zahájením výkonu a kalkulace výsledné, které se sestavují až po dokončení výkonu. (SYNEK a kol., 2007) Kalkulace

nákladů

předběžná

propočtová

Obr. 2

ceny

výsledná

plánová

operativní

Kalkulační systém a jeho členění (Zdroj: POPESKO, 2009)

Jak nám napovídá výše uvedené schéma, můžeme předběžné kalkulace dále podrobněji rozčlenit na kalkulace propočtové, plánové a operativní. Propočtové kalkulace se obvykle sestavují pro nový výrobek v době, kdy se teprve technicky vyjasňuje a není k dispozici jeho podrobná konstrukční a technologická dokumentace. Podkladem pro jejich sestavení jsou výsledné kalkulace, technické parametry, ceny stejných či podobných výrobků. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Plánové kalkulace mají význam zejména pro výkony, jejichž výroba se bude opakovat v průběhu alespoň jednoho roku. Sestavují se v období, kdy jsou již známy spotřební a výkonové normy, které vycházejí z konstrukčního řešení výrobku, navržené technologie a organizace výroby. (KRÁL a kol., 2003) Operativní kalkulace jsou sestavovány na základě operativních norem spotřeby materiálu a času platných právě k datu jejich sestavení. V průběhu výroby se tyto normy mění vlivem různých faktorů, kterými mohou být změna technologického postupu, nastavení strojů apod. V tomto okamžiku dochází i ke změně operativních kalkulací. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Výsledné kalkulace jsou významné především pro kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů. Smyslem výsledných kalkulací je porovnat skutečné náklady s předem stanovenými náklady v předběžných kalkulacích a zjistit tak


25

vzniklé odchylky. Výsledné kalkulace mohou být buď intervalové (roční), nebo okamžikové (průběžné) sestavované ihned po provedení výroby určitého výkonu nebo série. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008; SYNEK a kol., 2007) Analýza odchylek Kontrolní proces, při kterém se sledují a porovnávají rozdíly mezi standardními a skutečnými náklady se nazývá analýza odchylek. Jejím hlavním úkolem je poskytnout informace řídícím pracovníkům o tom, kde a proč odchylky vznikají a jak na ně včas reagovat. Podle FIBÍROVÉ (2007, s. 400) odchylka představuje „rozdíl mezi výší určité veličiny podle standardů2 a její skutečnou výší“. Odchylky mohou mít charakter buď pozitivní (nižší skutečné náklady než standardní náklady), nebo negativní (skutečné náklady jsou vyšší než podle standardů). Cílem analýzy odchylek je zjistit příčiny rozdílů mezi standardní a skutečnou výší nákladů, oddělit odpovědnosti jednotlivých pracovníků či útvarů za jejich vnik a navrhnout případná nápravná opatření, která povedou k dodržení předem stanovených nákladů. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Důležitým faktorem řízení nákladů je získání vstupního materiálu v potřebné kvalitě a množství za minimální pořizovací ceny. U nákladové položky spotřeby základního materiálu je při hodnocení skutečně vynaložených nákladů s předem stanovenými náklady vhodné odlišit následující faktory (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007): • vliv změny pořizovací ceny vstupního materiálu na vývoj skutečných nákladů. V tomto případě se jedná o kvalitativní odchylku, kterou lze zjistit jako rozdíl mezi skutečnou pořizovací cenou (Csk) a předem stanovenou pořizovací cenou (Cps) vynásobený skutečnou spotřebou materiálu (Qsk). Kvalitativní odchylka = (Cps – Csk) · Qsk • vliv změny ve spotřebovaném množství vstupního materiálu na vývoj skutečných nákladů. V tomto případě jde o kvantitativní odchylku, kterou lze vyčíslit jako rozdíl mezi skutečnou (Qsk) a předem stanovenou (Qps) spotřebou materiálu oceněný předem stanovenou pořizovací cenou (Cps). Kvantitativní odchylka = (Qps – Qsk) · Cps

2

Standard představuje předem stanovenou výši nákladů, ceny, zisku na jednotku výkonu.


26

Zjišťování odchylek může probíhat buď průběžně, nebo následně. Průběžné zjišťování odchylek umožňuje okamžitě zjistit rozdíly mezi skutečnou a standardní výší nákladů, operativně odhalovat příčiny jejich vzniku, přiřazovat je konkrétním osobám odpovědným za jejich vznik a činit opatření k rychlé nápravě. Naproti tomu následné zjišťování odchylek probíhá až po uplynutí určitého období a neumožňuje rychlou reakci na vývoj skutečnosti. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) 3.5.2

Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů

Z tohoto hlediska můžeme rozlišit kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů. Kalkulace úplných nákladů, také nazývané kalkulace absorpční zahrnují veškeré náklady podniku. V závislosti na změně objemu výroby tedy nedochází k jejich rozčlenění na fixní a variabilní části nákladů. Kalkulaci úplných nákladů lze využít zejména při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti produkovaných výkonů, při stanovení cen individuálně vyráběných zakázek, pro reálné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob apod. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace neúplných nákladů kalkulují pouze část variabilních nákladů, tj. přímé náklady a variabilní nepřímé náklady. Ostatní fixní náklady na výkony nerozpočítávají. Ty se zahrnují až do výsledku hospodaření podniku v podobě krycího příspěvku na úhradu fixních nákladů a zisku, který se vypočítá jako rozdíl prodejní ceny výrobku a jeho variabilních nákladů. Kalkulace neúplných nákladů může být využita pro stanovení minimální prodejní ceny výkonu, pro posouzení přínosu konkrétního výkonu k tvorbě zisku. To znamená, že na jejím základě lze rozhodnout o zrušení nebo omezení ztrátového výkonu. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007) Kalkulace úplných a neúplných nákladů představují sice odlišné druhy kalkulací, neboť slouží pro řešení jiných rozhodovacích úloh, ale při jejich sestavování se vychází ze stejných informací. To znamená, že se mohou vzájemně prolínat a vhodně doplňovat.


27

3.6 Rozpočetnictví Jestliže jsou v kalkulaci zahrnuty režijní náklady, vychází se při sestavování předběžné kalkulace z rozpočtů. Rozpočet je plán, pomocí kterého můžeme zjistit náklady a výnosy podniku nebo vnitropodnikových útvarů na jejich plánovanou činnost za určité období. (SYNEK a kol., 2007) 3.6.1

Klasifikace rozpočtů

Podle svého obsahu se rozpočty mohou rozčlenit do různých skupin. Mezi základní rozdělení rozpočtů patří celopodnikové rozpočty, kterými se rozumí rozpočty sestavované za podnik jako celek a střediskové rozpočty, které jsou stanoveny pro konkrétní středisko a slouží ke kontrole plnění rozpočtu. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Dále můžeme rozpočty členit z hlediska období, pro které se sestavují, a to na dlouhodobé (strategické) rozpočty, kdy se většinou jedná o tříleté až desetileté celopodnikové rozpočty nebo krátkodobé (operativní) rozpočty, které navazují na strategické rozpočty. Obvykle jde o čtvrtletní a měsíční rozpočty. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Podle počtu variant plánu výkonů můžeme rozčlenit rozpočty na pevné a pružné. Pevný rozpočet je sestavený pro jednu variantu plánu výkonů. V praxi většina podniků sestavuje právě tento jeden pevný rozpočet. Na druhé straně se sestavuje pružný rozpočet pro více variant plánu výkonů nebo pro různé stupně využití výrobní kapacity. Takový rozpočet má význam tehdy, jestliže z různých důvodů dochází k výkyvům ve výkonech. (SYNEK a kol., 2007) 3.6.2

Metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtu

Pro sestavení rozpočtů režijních nákladů se využívají dvě základní metody. První z nich je indexní metoda, která vychází z údajů o skutečných režijních nákladech v minulém období. Tyto náklady mohou být v minulosti ovlivněny řadou nahodilých a mimořádných okolností, které se v budoucnu nemusí opakovat. Při zpracování rozpočtů vycházejících z minulých období je tedy důležité věnovat pozornost tomu, jak tyto vlivy eliminovat. Druhou metodou je rozpočtování od nulového základu, která nevychází z údajů v minulosti, ale snaží se svoji pozornost směřovat do budoucna. Sestavení rozpočtů se odvíjí od budoucích aktivit podniku a očekávaných cen ekonomických zdrojů, které budou nutné pro zajištění výkonů. (FIBÍROVÁ, ŠOLJAKOVÁ, WAGNER, 2007; HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008)


28

Při sestavování rozpočtu režijních nákladů záleží na konkrétní účetní jednotce, kterou metodu rozpočtování zvolí. Lze říci, že indexní metoda je poměrně jednoduchá, a proto bývá často využívána v praxi. Nutno zdůraznit, že její nevýhodou je skutečnost, že shromažďuje úroveň režijních nákladů dosaženou v minulosti a může skrývat celou řadu nákladů, jejichž výše není vzhledem k účelu jejich vynakládání přiměřená (náklady na dříve uzavřené servisní smlouvy, mzdové náklady na pracovníky, které již firma nezaměstnává apod.). Oproti první metodě je rozpočtování s nulovým základem pracné a časově náročné a je třeba posuzovat, zda náklady spojené se sestavením rozpočtu nebudou vyšší než dosažené úspory. Vhodným řešením se tedy pro účetní jednotku jeví, použití kombinace obou metod. Kromě obecných metod rozpočtování můžeme použít i řadu speciálních metod jako například matematicko-statistické metody, věcnou analýzu, odborný odhad a další. (HRADECKÝ, LANČA, ŠIŠKA, 2008) Dodržení rozpočtu režijních nákladů se provádí na základě kontroly, která porovnává skutečně vzniklé režijní náklady s rozpočtovanými náklady a zaměřuje se na zjišťování odchylek (úspor nebo překročení) od rozpočtu. Výsledky rozboru je třeba promítnout v následujících rozpočetech. (SYNEK a kol., 2007) Lze konstatovat, že rozpočty jsou důležité zejména pro rozvrhování společných režijních nákladů na konkrétní výkony. Pokud jsou předmětem kalkulace, pak zjištěné sazby a přirážky režijních nákladů zahrnujeme do oceňování jednotlivých výkonů.

Praktická část

29

4 Praktická část Předmětem praktické části této práce je aplikace teoretických poznatků na konkrétní účetní jednotku. Tato část bude věnována společnosti MICROTEX a.s., kterou nejdříve představím a stručně charakterizuji. Dále bude popsán a zhodnocen způsob oceňování zásob vlastní výroby v této společnosti, a také budou navržena možná opatření včetně jejich aplikace do vnitropodnikové směrnice. Praktická část byla vytvořena na základě konzultací s ekonomickým ředitelem společnosti MICROTEX a.s., internetových stránek a výroční zprávy z roku 2010.

4.1 Představení společnosti Společnost MICROTEX a.s. vznikla 1. září 2000. Nachází se 35 km severozápadně od Brna v Lomnici u Tišnova v místě, kde má textilní výroba více než třistaletou tradici. Základy výroby potahových tkanin se datují kolem roku 1951, kdy v Lomnici vznikl podnik se specializací na výrobu koberců a nábytkářských látek se sídlem v Brně pod názvem Moravan Brno. V počátku se zaměřil zejména na výrobu potahových tkanin epinglé. Od roku 1965 se stala výroba v Lomnici součástí n. p. Bytex. V roce 1990 došlo k reorganizaci n. p. Bytex. Jednotlivé závody se staly samostatnými výrobními podniky a časem následovalo další členění jednotlivých závodů a jejich privatizace. Takto vznikla spolčenost MICROTEX spol. s r.o. se specializací na výrobu vlasových potahových tkanin a nákupem a prodejem potahových tkanin pro čalouněný nábytek. V roce 2000 došlo k transformaci MICROTEX spol. s r.o. na MICROTEX a.s., což je dnešní konečná podoba společnosti. Akcionáři jsou 2 fyzické osoby s rovnoměrným podílem akcií. Základní kapitál společnosti je 97 000 tisíc Kč. Společnost MICROTEX a.s. se řadí mezi významné výrobce potahových tkanin v České republice a mezi významné exportéry těchto tkanin. Produkce je téměř z 90 % vyvážena, a to především do evropských zemí (Slovenské republiky, Polska, Německa, Rumunska, Rakouska, Maďarska, Chorvatska, Slovinska, Ukrajiny, Ruska a Běloruska). Vedle vlastní výroby tvoří část obratu společnosti i nákup a prodej hotových potahových tkanin. Celkový roční prodej tkanin se pohybuje okolo 1 100 tisíc běžných metrů.

Praktická část

Obr. 3

Sídlo společnosti

4.1.1

Sortiment výrobků

30

Výrobky, které společnost vyrábí, můžeme rozdělit do tří skupin. První z nich jsou plyšové potahové tkaniny, které se vyrábí na žakárských stavech. Vlas těchto tkanin je tvořen převážně řezanou akrylovou přízí nebo v kombinaci s žinylkovou popřípadě efektní přízí. Druhou skupinu výrobků tvoří žinylkové potahové tkaniny. Tyto tkaniny společnost vyrábí na jehlových tkacích stavech s elektronickými žakáry. Vlas těchto látek tvoří zejména žinylková příze nebo kombinace žinylkové příze s různými druhy efektní příze. V české republice patří vlasové tkaniny k nejoblíbenějším, proto se společnost zaměřuje převážně na výrobu plyšových a žinylkových látek. Třetí skupinu výrobního sortimentu tvoří žakarské potahové tkaniny. Ty jsou rovněž vyráběny na jehlových tkacích stavech s elektronickým žakárem. Jsou nazývány hladké, protože neobsahují žádnou žinylkovou přízi a nemají tedy vlasový povrch. Základ těchto látek tvoří hedvábí a střižové příze. Povrch tkanin je vytvořen v kombinaci těchto přízí s různými druhy efektních přízí.

Obr. 4

Ukázka plyšové, žinylkové a žakarské potahové tkaniny

Praktická část

31

Společnost se zabývá především výrobní činností, avšak její snahou je nabídnout zákazníkům co nejširší sortiment potahových tkanin. Z tohoto důvodu jsou některé tkaniny dováženy. Jedná se zejména o látky, které nelze ve společnosti z technologických důvodů vyrábět. Dovoz těchto látek je převážně z Číny, kde společnost spolupracuje s obchodní kanceláří, která provádí veškerý servis včetně kvalitativní kontroly dodávaného zboží. Dovážený sortiment splňuje všechny požadavky a na vyžádání zákazníků mohou být společností předloženy patřičné atesty. Potahové látky jsou vysoce módní záležitostí a podléhají všem módním trendům. Společnost je schopna vytvořit vzor popřípadě barevnost tkaniny dle přání zákazníka. Vzory tkanin se odvíjí od typu nábytku. Na židle se používají jednobarevné nebo vícebarevné tkaniny s drobným motivem, na sedací soupravy jednobarevné nebo vícebarevné tkaniny s většími geometrickými nebo květinovými vzory popřípadě jednoduché vzory. Cílovým zákazníkem jsou převážně výrobci nábytku a v menší míře obchody s bytovým textilem, kde nakupují tkaniny např. drobní čalouníci. Společnost nenabízí konečný produkt, ale polotovar. Zhruba 90 % produkce se vyváží řádově do 20 zemí světa.

Praktická část

4.1.2

32

Organizační struktura

Společnost zaměstnává kolem 50 pracovníků, proto se v rámci kategorie malých a středních podniků řadí mezi malý podnik. Akcionáři jsou 2 fyzické osoby s rovnoměrným podílem akcií. V rámci společnosti zároveň vykonávají funkci obchodního ředitele a funkci ekonomického ředitele. Společně s vedoucími výroby dohlíží na chod výroby. Organizační struktura společnosti je zachycena schématem na obr. 5.

Akcionáři společnosti

Expedice

Obchodní ředitel

Ekonomický ředitel

Výroba vzorků

Investice

Finanční a mzdová účtárna DESIGN – vývojové pracoviště

Personalistika

Nákup materiálu

Výroba

Technolog

Vedoucí výroby

Vedoucí skladu

Přípravna

Tkalcovna

Úpravna

Obr. 5

Schéma organizační struktury společnosti

Kontrola kvality

Praktická část

33

4.2 Vymezení zásob společnosti K 31. 12. 2011 vykazovala společnost MICROTEX a.s. tyto položky zásob – nakupovaný materiál, nedokončenou výrobu a polotovary vlastní výroby, hotové výrobky a zboží. Tab. 1

Struktura zásob v tis. Kč

Zásoby ve společnosti

Částka v tis. Kč

Materiál Nedokončená výroby a polotovary Výrobky Zboží Zásoby celkem

v%

14 606

49,92

1 961

6,70

11 575

39,56

1 116

3,81

29 258

100,00

Zdroj: Zpracovala autorka z výkazů účetní závěrky společnosti za rok 2011

Struktura jednotlivých položek zásob v %

4%

Materiál Nedokončená v ý roba a polotov ary

40% 49%

V ý robky Zboží

7%

Obr. 6

Graf struktury jednotlivých položek zásob v %

Z grafu je patrné, že největší položku zásob tvoří nakupovaný materiál, který se na celkových zásobách společnosti podílí 49 %. Materiál je nakupován od dodavatelů a slouží k přímé spotřebě pro zpracování výrobků, které jsou určeny k prodeji. Tento materiál by měl být součástí přímých nákladů, vynaložených na výrobu těchto výrobků. Patří sem zejména různé druhy nakupovaných přízí. Druhou největší položkou zásob jsou výrobky, které mají 40% podíl na celkových zásobách společnosti. Patří sem různé druhy vyrobených tkanin.

Praktická část

34

Rozpracovaná výroba, do které patří nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby se podílí na celkových zásobách společnosti 7 %. Do této položky můžeme zařadit například tkaniny, u nichž zatím nedošlo k následné kvalitativní úpravě. Nejmenší položku zásob představuje zboží, které tvoří pouze 4% podíl na celkových zásobách. Do zboží patří veškerý dovážený sortiment potahových tkanin. 4.2.1

Oceňování zásob

Zásoby ve společnosti MICROTEX a.s. jsou oceňovány následujícím způsobem. Oceňování nakupovaných zásob je prováděno ve skutečných pořizovacích cenách zahrnujících cenu pořízení a vedlejší pořizovací náklady, kam patří dopravné, clo, provize, pojistné a jiné. V případě dodávky více druhů zásob najednou jsou vedlejší náklady na dopravu rozpočítávány na hmotnostní jednotku 1 kg. Společnost se rovněž snaží domlouvat cenu pořízení zásob včetně dopravy do místa výroby, a to asi v 60 % nakupovaných zásob. V tomto případě se cena nákupu rovná skladové ceně. Zásoby vytvořené vlastní činností jsou oceňovány v předem stanovených nákladech dle předběžné kalkulace zahrnujících přímé náklady i náklady nepřímé stanovené dle rozpočtu režijních nákladů. • Nedokončená výroba je oceněna v nákladech daného místa výroby (přípravna, tkalcovna, úpravna). • Hotové výrobky jsou oceněny přímými i nepřímými náklady.

4.3 Kalkulační systém společnosti Za zásoby vlastní výroby jsou ve společnosti považovány zejména výstupy z kusové a zakázkové výroby, kterým bude tato část práce věnována. Společnost vyrábí několik nákladově podobných výrobků, které se liší spotřebou vstupního materiálu, hmotností a dalšími parametry. Výrobkům jsou tedy přiřazovány relativně stejné podíly režijních nákladů, a proto pro ocenění svých výkonů používá jednoduchý způsob kalkulace. Předtím než společnost provede kalkulaci nákladů a ceny u výrobku, musí nejprve výrobní zakázka vzniknout. To se děje na základě písemné poptávky, kterou zákazník může zaslat elektronickou poštou, dopisem nebo faxem. Poptávka je zaevidována obchodním oddělením do informačního systému.

Praktická část

35

Zákazník může požadovat buď výrobu nového vzorku dle jím přiloženého návrhu vzoru včetně kalkulace ceny, nebo výrobek z katalogu produktů, který již společnost vyrábí. Kalkulační systém společnosti tedy zahrnuje předběžné propočtové kalkulace, které sestavuje zpravidla ve stádiu vývoje a přípravy výroby nového výrobku, kdy ještě neprobíhá vlastní prodej a výroba. Tento proces by měl zabezpečit, aby výrobek splňoval požadavky zákazníka, a také aby jeho náklady a prodejní cena zajistily společnosti požadovaný zisk. Tento druh kalkulace společnost používá v případě, kdy zákazník požaduje výrobu nového vzorku tkaniny dle jím přiloženého návrhu vzoru. Podklady pro sestavení propočtové kalkulace se ve společnosti zjišťují následujícím způsobem. Obchodní oddělení předá poptávku zákazníka vývojovému pracovišti, které společnost vlastní. Zásluhou tohoto pracoviště může společnost vytvářet flexibilně barevnosti, vzory a požadavky na vlastnosti tkanin dle přání zákazníka. Designér nejdříve zjistí, z jakých materiálů se skládá zákazníkem předložený vzor a poté navrhne vlastní design výrobku. Tento výrobek se vyhodnocuje s vedením společnosti a vedoucími výroby. To znamená, že se posuzuje, zda se bude vyvíjet dál, jaké příze na jeho výrobu budou použity, jaká bude barevnost, zda má společnost dostatečné výrobní kapacity apod. Jestliže společnost rozhodne, že se výrobek bude vyrábět, designér vystaví jeho výrobní předpis a vyrobí se vzorek látky. V tomto předpisu je určen stroj na výrobu, dále je stanovena spotřeba materiálu a další technické parametry důležité pro výrobu. Ekonomický úsek dle stanovené spotřeby materiálu sestaví propočtovou kalkulaci nákladů, která slouží jako podklad pro zpracování cenové nabídky a jednání o ceně s konkrétním zákazníkem. Tato kalkulace je postoupena zpět obchodnímu oddělení, které na jejím základě stanoví výši marže a vypracuje cenovou nabídku, kterou následně zasílá zákazníkovi i s vyrobeným vzorkem. Dále jsou ve společnosti na začátku sledovaného účetního období sestavovány roční plánové kalkulace k výrobkům, jejichž výroba se v daném období předpokládá. Ty se sestavují v oblasti materiálových nákladů na základě norem spotřeby jednicového materiálu a jednotkové ceny materiálu platné k datu jejich sestavení. V průběhu roku může nastat situace, kdy dodavatel zvýší cenu materiálu potřebného pro výrobu určitých výrobků. V takovém případě dochází ve společnosti ke změně plánové kalkulace pro tyto výrobky, a také k navýšení prodejní ceny dle nových podmínek. Předběžné kalkulace jsou vždy sestaveny na jeden běžný metr tkaniny.

Praktická část

4.3.1

36

Rozpočet režijních nákladů

Pokud má být budoucí rozpočet dostatečně přesný a plnit svoji funkci, musí být sestaven v souladu s co nejpřesnějšími odhady a předpoklady vývoje všech faktorů, které mohou ovlivnit náklady i výnosy podniku. Výchozím bodem tvorby rozpočtu je odhad objemu výkonů, jejichž výroba a prodej se v plánovaném období předpokládá. Společnost tento odhad provádí na základě dlouhodobých rámcových smluv, které uzavřela se svými zákazníky nebo předpokládané poptávce v příštím období. Pro rok 2011 stanovila společnost objem výkonů na 780 tisíc běžných metrů, to znamená vyrobit a prodat 65 tisíc běžných metrů tkaniny za měsíc. Zpravidla k 1. 1. daného účetního období společnost sestavuje pevný rozpočet neboli plán nákladů. Společnost pro sestavení tohoto plánu využívá indexní metodu, která vychází z údajů o skutečných nákladech v minulém účetním období. Tyto údaje poskytuje finanční účetnictví prostřednictvím nákladových účtů. V případech, kdy společnost předem ví, že ve sledovaném období nastanou nějaké mimořádné události, upraví částky jednotlivých nákladových položek. Může se jednat o navýšení mezd pracovníků, zvýšení cen energií, pohonných hmot nebo plánovanou opravu. Sazba režijních nákladů pro kalkulaci se ve společnosti zjišťuje metodou prostého dělení, která se vypočítá jako podíl celkových režijních nákladů plánovaným objemem výkonů. V kalkulaci je poté všem výrobkům přiřazena stejná výše sazby režijních nákladů. Při vyhodnocení, které společnost provádí na základě rozpočtu a měsíční účetní závěrky průběžně porovnává plánované a skutečné množství vyrobených metrů, neboť režie je stanovena vždy na metry a zjišťuje výši vzniklých odchylek. Odchylky mohou být buď kladné, nebo záporné.

Praktická část Tab. 2

37

Porovnání plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů za rok 2011

Plánovaný objem výroby

Měsíc

Skutečný objem výroby

Odchylky +/-

Leden

65 000

78 492

-13 492

Únor

65 000

84 933

-19 933

Březen

65 000

84 075

-19 075

Duben

65 000

64 776

224

Květen

65 000

55 537

9 463

Červen

65 000

58 280

6 720

Červenec

65 000

40 237

24 763

Srpen

65 000

60 645

4 355

Září

65 000

70 446

-5 446

Říjen

65 000

63 165

1 835

Listopad

65 000

66 575

-1 575

Prosinec

65 000

53 260

11 740

780 000

780 421

-421

Celkem/rok

Zdroj: Zpracovala autorka na základě interních údajů společnosti

Porovnání plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů 000 000 000 000 000 000 000 000 000 0

Plánov aný objem v ý roby

Obr. 7

Prosinec

Listopad

Říjen

Září

Srpen

Červenec

Červen

Květen

Duben

Březen

Únor

Skutečný objem v ý roby

Leden

90 80 70 60 50 40 30 20 10

Graf plánovaného a skutečného množství vyrobených metrů

V případě porovnání měsíčního plánovaného z uvedeného grafu zřejmé, že společnost v jednom měsíci. V měsících dubnu, květnu, a prosinci vyrobila ve skutečnosti méně, než

a skutečného objemu výroby je nedodržela plán výroby ani červnu, červenci, srpnu, říjnu bylo odhadnuto při tvorbě roz-

Praktická část

38

počtu. V ostatních měsících byl plánovaný objem výroby překročen, neboť bylo vyrobeno více běžných metrů, než se předpokládalo. Nejvíce se společnost přiblížila plánovanému objemu výroby v měsíci únoru, kdy rozdíl činil pouze 224 m. Pokud porovnáme roční plán se skutečností, zjistíme, že byl celkem překročen o 421 m. To znamená, že na výrobu byly vynaloženy vyšší náklady, než se původně plánovaly v rozpočtu režijních nákladů. 4.3.2

Analýza předběžné kalkulace nákladů

Vždy na počátku sledovaného účetního období jsou sestavovány předběžné kalkulace přímých jednicových nákladů. Zároveň probíhá i příprava pevného rozpočtu režijních nákladů, který dle mého názoru není pro společnost zcela vhodný, neboť nezobrazuje režijní náklady, které byly v průběhu účetního období skutečně vynaloženy na objem výroby. Společnost do kalkulace zahrnuje přímé i nepřímé náklady. Do přímých nákladů je zařazen pouze přímý materiál, který tvoří příze různých tvarů, barev a váhy. Do nepřímých nákladů jsou zahrnuty přímé i nepřímé mzdy pracovníků včetně sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění a další položky režijních nákladů. Společnost v kalkulaci nezohledňuje odpisy investičního majetku, a také náklady na opravy a udržování. Při oceňování svých výkonů vychází společnost z následujícího kalkulačního vzorce. Přímý materiál Režijní náklady Celkové náklady výkonu: Zisk Prodejní cena bez DPH Vzhledem k tomu, že společnost vyrábí více jak 200 druhů potahových tkanin, byl pro analýzu předběžné kalkulace zvolen pouze jeden výrobek, který již společnost vyrábí, a tudíž je součástí katalogu produktů. Jedná se o žinylkovou potahovou tkaninu BEKY JM6522. Předběžná kalkulace pro tuto tkaninu byla sestavena na základě výrobního předpisu, který je součástí přílohy. Ve výrobním předpisu je designérem určen stroj, na kterém se tkanina bude vyrábět, spotřeba materiálu a další technické parametry, které budou podrobněji popsány v průběhu kalkulace.

Praktická část

39

Přímý materiál Přímý materiál tvoří při sestavování kalkulace podstatnou část přímých nákladů. Do této nákladové položky společnost zahrnuje základní materiál, který ve výrobním procesu přechází do výrobku a stává se jeho trvalou součástí. Patří sem různé druhy přízí potřebné k výrobě tkaniny. Tyto příze jsou z 95 % nakupovány od zahraničních dodavatelů a součástí jejich pořizovací ceny je cena pořízení, clo, náklady na dopravu, provize, pojistné a další. Pro kalkulaci jsou ceny přízí vždy uvedeny v Kč/kg. V kalkulaci je nejdříve určen materiál, který je potřebný pro osnovu a útky. Osnova je soustava rovnoběžně uložených nití, do které se zanáší útek a která určuje délku tkaniny. Útek je nit, která se provléká v příčném směru osnovou, u tkanin s ní tvoří společnou vazbu, stabilizuje polohu osnovních nití a zaplňuje plochu tkaniny. Látka BEKY se vyrábí z následujících přízí: • 167/1 dtex PES h – polyesterové hedvábí (osnova) • 250 tex PAN žinylka – akrylová žinylková příze (útek 1) • 55 tex POP – (útek 2) Dále jsou v kalkulaci vymezeny dostava a parametry. Dostava tvoří dostavu útků na jeden centimetr látky a vyjadřuje rozdíl mezi napjatou látkou na tkacím stavu a hotovou látkou při sejmutí ze stavu. Dostava je důležitá pro výpočet dostav jednotlivých útků. • Dostava útků na stavu (nastavená) = 22/1 cm • Dostava útků hotová = 24/1 cm Parametry v kalkulaci udávají celkový počet nití v osnově na celou šíři tkaniny a dostavu útku hotové tkaniny. • Celkový počet nití (CPN) v osnově = 10 600 • Dostava útků hotová = 24/1 cm K výrobě látky BEKY se používají dva druhy přízí. To znamená, že při výrobě látky budou protkávat osnovní nitě dva útky. Ve výrobním předpisu určí designér dostavu jednotlivých útků. V našem případě není dostava útků u obou přízí stejná. Příze budou použity v poměru 1 : 3.

Praktická část

40

Dostava útku = dostava útků hotová ⁄ počet použití jednotlivých útků Útek 1 = 24 ⁄ 4 = 6 (PAN) Útek 2 = 6 · 3 = 18 (POP) Následující obrázek znázorňuje, jakým způsobem mohou útky protkávat osnovu. Příze 2

Příze 1

Obr. 8

Dostava útků v poměru 1 : 3

V textilním průmyslu se pro jemnost příze užívají dvě jednotky, které jsou důležité pro výpočet spotřeby jednotlivých přízí. První z nich je jednotka tex. Ta představuje hmotnost jednoho kilometru příze v gramech a vypočítá se podle vzorce: tex = g ⁄ km. Druhou jednotkou je dtex (decitex), který vyjadřuje desetinu texu. To znamená: tex = dtex ⁄ 10. Samotný výpočet spotřeby materiálu pro osnovu a útky se liší, proto musí být spotřeba vypočítána pro každou položku zvlášť. Spotřeba osnovy je uvedena v gramech na jeden běžný metr látky. Než přejdeme k samotnému výpočtu, musíme převést jednotku materiálu z dtex na tex. Použitý materiál pro osnovu je polyesterové hedvábí 167/1 dtex, což je 16,7 tex. Spotřeba osnovy = celkový počet nití · tex ⁄ 1000 Osnova = 10 600 · 16,7 ⁄ 1000 = 180 g Spotřeba útku je také uvedena v gramech na jeden běžný metr tkaniny při její hotové šíři 145 cm. Při výpočtu spotřeby útku je důležitá zatkávaná šíře útku. Tento údaj vypočítáme jako součet průměrné šíře tkaniny, okrajů tkaniny a setkání útků.

Praktická část

41

Zatkávaná šíře útku = 145 + 14 + 8 = 167 cm Spotřeba útku = dostava útku · 167 · tex ⁄ 1000 Útek 1 = 6 · 167 · 250 ⁄ 1000 = 251 g Útek 2 = 18 · 167 · 55 ⁄ 1000 = 166 g V této fázi výpočtu již známe spotřeby jednotlivých přízí. Náklady na přímý materiál vypočítáme jako součin spotřeby materiálu v kg a ceny materiálu v Kč/kg. Tab. 3

Náklady na přímý materiál

Materiál

Spotřeba v g/m

Cena v Kč/kg

Přímý materiál v Kč/m

Osnova: 167/1 dtex PES h

180 g

90,00

16,50

Útek 1: 250 tex PAN žinylka

251 g

150,00

38,00

Útek 2:

166 g

80,00

13,50

55 tex POP

Celkové náklady na přímý materiál v Kč

68,00


Režijní náklady Kromě přímých jednicových nákladů jsou součástí kalkulace i nepřímé režijní náklady. Do těchto nákladů společnost zahrnuje přímé i nepřímé mzdy pracovníků, spotřebu energie, plynu, vody, cestovné, přepravné, telefonní poplatky, reklamu a další. Jak jsem již uvedla výše, společnost sestavuje na sledované účetní období rozpočet režijních nákladů. Ten vychází z informací o skutečných nákladech v minulém účetním období, které poskytuje finanční účetnictví prostřednictvím nákladových účtů. Na rok 2011 byly režijní náklady stanoveny ve výši 26 520 tisíc korun a plánovaný objem výkonů na 780 tisíc běžných metrů. Sazba režijních nákladů pro kalkulaci byla vypočítána metodou prostého dělení, jako podíl celkových režijních nákladů plánovaným objemem výkonů. Sazba režijních nákladů = 26 520 000 ⁄ 780 000 = 34 Kč Finální úprava tkaniny je pro její kvalitu klíčová. Látka BEKY se tambluje. To znamená, že se nejprve propaří, zafixuje a následně vysušuje. Po této úpravě u látky dochází ke změkčení a také k jejímu zkrácení. Například u tkaniny dlouhé 50 m může dojít ke zkrácení až o 1 m. Proto společnost tuto úpravu navíc zohledňuje v kalkulaci a její výše činní 5 Kč.

Praktická část

42

Celkové náklady výkonu zahrnují náklady na přímý materiál a režijní náklady. Jedná se o náklady, které společnost vynaložila na výrobu výkonu. Celkové náklady výkonu = 68 + 34 + 5 = 107 Kč 4.3.3

Kalkulace ceny

Podkladem pro tvorbu prodejní ceny jsou celkové náklady výkonu. Zisk neboli marže společnosti se pohybuje v rozmezí od 5 do 40 Kč. Výše zisku se odvíjí od typu zákazníka (maloodběratel, velkoodběratel, obchodník), odebraného množství a platebních podmínek (platba ihned při odběru zboží, splatnost 30 nebo 60 dní). Pro tkaninu BEKY byla stanovena marže 40 Kč. Každý rok společnost vytváří ceník na veškerý svůj sortiment. Prodejní ceny jsou vyjednávány s každým zákazníkem individuálně a společnost bere v úvahu typ zákazníka, odebrané množství a platební podmínky. Zákazník tak může získat slevu až 10 % z ceny uvedené v ceníku. Jestliže se v průběhu roku zvýší cena některé položky (např. cena použitého materiálu), která by mohla ovlivnit výši prodejní ceny, dochází ve společnosti ke změně předběžné kalkulace pro dané výrobky a tím i k navýšení sjednaných cen dle nových podmínek. Vyjednání nových prodejních cen se zákazníky, se kterými společnost uzavřela dlouhodobé rámcové smlouvy na pevně stanovenou prodejní cenu, může být obtížné. V případech, kdy se vyjednání nové ceny nepodaří, nese riziko v plné míře společnost. To znamená, že prodejní cena se nemění a dochází pouze ke snížení zisku společnosti. Prodejní cena je vypočítána jako součet celkových nákladů výkonu a zisku. Prodejní cena = 107 + 40 = 147 Kč

Praktická část Tab. 4

43

Předběžná kalkulace nákladů a ceny u výrobku BEKY

Položka kalkulace

Částka v Kč/1 běžný metr

Osnova

16,50

Útek 1

38,00

Útek 2

13,50

Přímý materiál celkem Režijní náklady Tamblování Celkové náklady výkonu Zisk Prodejní cena bez DPH

68,00 34,00 5,00 107,00 40,00 147,00


Předběžná kalkulace nemohla být porovnána s kalkulací výslednou, protože ji společnost vůbec nesestavuje. Pro účely oceňování zásob vlastní výroby jsou ve společnosti v souladu s předpisy používány pouze předběžné kalkulace, avšak vážný nedostatek je neexistence výsledné kalkulace, neboť podává důležité informace pro efektivní řízení nákladů a rozhodování. Při analýze stávající kalkulace bylo zjištěno, že společnost pro oceňování zásob vlastní výroby používá jednoduchý způsob kalkulace, který je pro společnost sice finančně nezatěžující, ale otázkou je jeho vypovídací schopnost. Přímé náklady tvoří pouze přímý materiál. Mzdy pracovníků ve výrobě tvoří hrubé mzdy, jejichž součástí je základní časová mzda, případně i různé příplatky a prémie ke mzdě. Příplatky se pracovníkům vyplácí za odpolední či noční práci, práci o víkendech a svátcích nebo práci přesčas. Dle firemního prémiového řádu se dále vyplácí prémie v případě překročení plánovaného objemu výroby v metrech dle docházky. Výrobní provoz je nepřetržitý a základní pracovní doba je 7,5 h + 0,5 h povinná přestávka. Přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění společnost zahrnuje společně se mzdami režijními do nepřímých nákladů, neboť oddělení fixní a variabilní složky mzdových nákladů by bylo nákladnější, než efekt, kterého by bylo dosaženo. Dále společnost v kalkulaci nezohledňuje všechny vzniklé náklady související s výrobou. Jedná se například o odpisy hmotného investičního majetku a náklady na opravy a udržování.

Návrhy a doporučení

44

5 Návrhy a doporučení V předchozí kapitole byl popsán kalkulační systém společnosti, průběh sestavování rozpočtu režijních nákladů a následně byl analyzován současný stav v oblasti kalkulací nákladů a ceny ve společnosti MICROTEX a.s. Na základě získaných podkladů a údajů bude navržen metodický postup pro uvedenou společnost, který by eliminoval nedostatky stávajícího způsobu kalkulace.

5.1

Vlastní návrh kalkulace

K sestavení vlastního návrhu kalkulace byla zvolena přirážková metoda kalkulace, neboť kalkuluje výši režijních nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny. Bude uplatněna sumační přirážková kalkulace, kdy pro přiřazení všech režijních nákladů bude použit přímý materiál, tzv. jednotná univerzální rozvrhová základna. Režijní náklady budou rozděleny do určitých skupin tak, aby sdružovaly náklady příbuzného charakteru. Toto rozdělení nákladů vyplývá ze základních podnikových funkcí a jedná se zejména o výrobu a správu. Pro vlastní návrh kalkulace by bylo vhodné i členění nákladů na fixní a variabilní část ve vztahu k objemu prováděných výkonů, neboť toto členění poskytuje kvalitnější informace pro rozhodování a řízení nákladů. Z hlediska společnosti by úsilí vynaložené na rozdělení nákladů na fixní a variabilní část bylo mnohem větší než přínos, kterého by bylo dosaženo. Pro kalkulaci úplných vlastních nákladů výkonu a následnou kalkulaci ceny bude použit upravený kalkulační vzorec, který zahrnuje přímý materiál, výrobní a správní režii. Přímý materiál Ostatní přímé náklady Výrobní režie Vlastní náklady výroby: Správní režie Úplné vlastní náklady výkonu: Zisk Prodejní cena bez DPH Vlastní návrh kalkulace bude zpracován na konkrétní výrobek, který byl analyzován již v předchozí kapitole, a to z důvodu možného porovnání současného způsobu kalkulace ve společnosti a mnou navržené kalkulace. Dále také proto,


45

že budeme v kalkulaci potřebovat údaje o nákladech na přímý materiál, které jsou důležité pro další výpočty sazeb režijních nákladů. 5.1.1

Položky kalkulačního vzorce

1. Přímý materiál Náklady na spotřebu přímého materiálu u výrobku BEKY činí 68 Kč. Tyto náklady budou použity při výpočtu výrobní a správní režie. 2. Ostatní přímé náklady Ostatní přímé náklady tvoří náklady na finální úpravu tkaniny (tamblování), která se u výrobku BEKY provádí. Výše nákladů na tuto úpravu činní 5 Kč. 3. Výrobní režie Výrobní režie sdružuje náklady spojené s výrobním procesem a jeho doprovodnými činnostmi. Společnost pro výrobní činnost používá budovu, jejíž prostory jsou rozděleny do dvou částí – výrobní a správní. Do položek výrobní režie byly zařazeny přímé mzdy pracovníků ve výrobě včetně sociálního a zdravotního pojištění, odpisy strojů a zařízení a náklady na jejich opravy a udržování, které společnost v kalkulaci nezohledňuje, dále podíl nákladů na spotřebu energie, plynu a vody, spotřeba režijního materiálu, který tvoří především obalový materiál, náhradní díly, leasing, daň z nemovitosti, ostatní služby a další. Pro její výpočet byl použit přímý materiál, jehož hodnota činí 3 698 514 Kč za měsíc. Vypočítáme procento přirážky výrobní režie a vynásobíme ho náklady na spotřebu materiálu u vybraného výrobku, které činí 68 Kč.

Návrhy a doporučení Tab. 5

46

Výpočet výrobní režie

Položka výrobní režie

Náklady za rok 2010 v Kč

Přepočet nákladů na měsíc v Kč

Přímé mzdy

6 124 024

510 335

Sociální a zdravotní pojištění

2 062 807

171 901

126 336

10 528

37 894

3 158

453 357

37 780

1 813 904

151 159

16 166

1 347

599 238

49 937

1 425 601

118 800

375 112

31 259

1 767 510

147 292

Leasing

131 040

10 920

Ostatní provozní náklady

258 368

21 531

54 738

4 562

Odpisy strojů a zařízení Opravy a udržování Plyn Energie Voda Režijní materiál Náhradní díly Ostatní provozní látky Ostatní služby

Daň z nemovitosti

∑ měsíčních nákladů v Kč na výrobní režii

1 270 508


PP = výrobní režie ⁄ přímý materiál · 100 = 1 270 508 ⁄ 3 698 514 · 100 = 34,35 % • Výrobní režie k přímému materiálu = 68 · 0,3435 = 23,40 Kč Vlastní náklady výroby Vlastní náklady výroby vypočítáme jako součet přímého materiálu, nákladů na výrobní režie a ceny za úpravu tkaniny tamblováním. • Vlastní náklady výroby = 68 + 5 + 23,4 = 96,40 Kč

4. Správní režie Správní režie shrnuje náklady, které souvisejí s řízením podniku jako celku. Do této režie byly zařazeny nepřímé mzdy pracovníků ekonomického a odbytového úseku včetně sociálního a zdravotního pojištění, cestovné, telefonní poplatky, školení, nájemné, reklama, silniční daň, ostatní služby a jiné. Výpočet správní režie bude stejný jako u výrobní režie.


47

Výpočet správní režie

Položka správní režie Režijní mzdy

Náklady za rok 2010 v Kč

Přepočet nákladů na měsíc v Kč

2 484 621

207 052

Sociální a zdravotní pojištění

844 771

70 398

Plyn

194 296 777 387

16 191 64 782

6 928

577

Režijní materiál

256 816

21 401

Nafta

604 989

50 416

146 185

12 182

Reprezentace

77 900

6 492

Ostatní služby

311 913

25 993

Telefonní poplatky

505 085

42 090

Přepravné

638 532

53 211

177 743

14 812

5 616

468

11 699

975

419 652

34 971

Silniční daň

29 217

2 4350

Daň z nemovitosti

23 459

1 955

4 238 373

353 198

Energie Voda

Cestovné

Reklama Školení Nájemné Finanční poplatky

Kursové ztráty

∑ měsíčních nákladů v Kč na správní režii

979 599


PP = správní režie ⁄ přímý materiál · 100 = 979 599 ⁄ 3 698 514 · 100 = 26,48 % • Správní režie k přímému materiálu = 68 · 0,2648 = 18 Kč Úplné vlastní náklady výkonu Úplné vlastní náklady výkonu udávají všechny náklady, které podnik vynaloží nebo vynaložil na výrobu určitého výkonu a vypočítáme je jako součet vlastních nákladů výroby a správní režie. Slouží také jako podklad pro tvorbu prodejní ceny. • Úplné vlastní náklady výkonu = 96,4 + 18 = 114,40 Kč


48

5. Zisk Pro vybraný výrobek byla společností stanovena marže ve výši 40 Kč. Prodejní cena bez DPH Prodejní cena bude vypočítána jako součet úplných vlastních nákladů výkonu a zisku. • Prodejní cena = 114,4 + 40 = 154,40 Kč Tab. 7

Vlastní návrh kalkulace nákladů a ceny

Položka kalkulace

Částka v Kč/1 běžný metr

Přímý materiál

68,00

Ostatní přímé náklady

5,00

Výrobní režie

23,40

Vlastní náklady výroby

96,40

Správní režie

18,00

Úplné vlastní náklady výkonu

114,40

Zisk

40,00

Prodejní cena bez DPH

154,40

Zdroj: Zpracování autorky

5.2 Srovnání kalkulací Pro zjištění vhodnosti používané metody kalkulace prostým dělením ve společnosti došlo ke vzájemné komparaci této metody s metodou přirážkové kalkulace, která byla pro společnost navržena. Tab. 8

Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše prodejní ceny

Položka kalkulace Úplné vlastní náklady výkonu Zisk Prodejní cena bez DPH Zdroj: Zpracování autorky

Stávající kalkulace

Návrh přirážkové kalkulace

Rozdíl

107,00

114,40

7,40

40,00

32,60

-7,40

147,00

147,00

0,00


49

Srovnání kalkulací v případě ponechání stejné výše zisku

Položka kalkulace Úplné vlastní náklady výkonu Zisk Prodejní cena bez DPH

Stávající kalkulace

Návrh přirážkové kalkulace

Rozdíl

107,00

114,40

7,40

40,00

40,00

0,00

147,00

154,40

7,40


Z uvedených tabulek lze vidět, že při použití přirážkové metody kalkulace došlo ke zvýšení úplných vlastních nákladů výkonu o 7,40 Kč. Jak jsem již zmínila, úplné vlastní náklady udávají všechny náklady, které byly vynaloženy na výrobu konkrétního výkonu. To znamená, že pokud společnost nezahrnuje do kalkulace všechny vzniklé náklady, které na výrobu vynaložila, prodává své výrobky za nižší cenu, než jsou jejich úplné vlastní náklady, a to by mohlo časem vést i ke ztrátovému prodeji. Proto by společnost měla věnovat nákladům větší pozornost. Od úplných vlastních nákladů se odvíjí i výše prodejní ceny a zisku. Podle tab. 8 by v případě zachování prodejní ceny stanovené v předběžné kalkulaci společnosti došlo ke snížení zisku ze 40 Kč na 32,60 Kč. Pokud by společnost dle tab. 9 chtěla výši zisku, tj. 40 Kč ponechat, musela by prodejní cenu navýšit ze 147 Kč na 154,40 Kč.

5.3 Vlastní návrh vnitropodnikové účetní směrnice Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ukládá povinnost k vydání vnitropodnikové účetní směrnice každé účetní jednotce. Platná legislativa umožňuje účetní jednotce vybrat si konkrétní postupy, pravidla a účetní metody, které nejvíce vyhovují jejímu řízení a charakteru její činnosti. Směrnice musí být přehledná, stručná a srozumitelná, ale i při své stručnosti musí řádně řešit vymezené postupy a zajistit soulad s právními předpisy. Společnost MICROTEX a.s. vnitropodnikovou účetní směrnici týkající se zásob vlastní výroby vytvořenou nemá. Vhodně navržená směrnice v této oblasti by zabezpečila používání jednotných postupů a pravidel ve společnosti, usnadnila práci stávajícím i novým pracovníkům, posloužila kontrolním orgánům (audit) a celkově pomohla zefektivnit řízení a hospodaření společnosti. V souvislosti s návrhem možného zlepšení kalkulace je navržení vnitropodnikové účetní směrnice v oblasti zásob vlastní výroby rovněž cílem této práce.


50

Návrh šablony vnitropodnikové účetní směrnice

Směrnice č. …/2012 Zásoby - vymezení zásob a jejich evidence, oceňování zásob, účtování o zásobách Název společnosti: MICROTEX a.s. Sídlo: IČO: Datum vydání: ……………………………… Datum účinnosti: ………………………….. Počet stran: ………………………………….. Přílohy: …………………………………………

Zpracoval: …………………………………… Schválil: ……………………………………….

Přehled zaměstnanců, kteří obdrželi směrnici: příloha č. … Datum zpracování novely: ……………… Datum účinnosti: ………………………….. Poznámka: …………………………………….

Zpracoval: …………………………………… Schválil: ……………………………………….

Účel: jasné a účelné vymezení zásob, jednoznačné ocenění a způsob účtování Právní normy: Zákon č. 563/1991 Sb., vyhláška č. 500/2002 Sb., ČÚS č. 015 Vnitropodniková úprava: (konkrétní postupy, použité metody) Za dodržování směrnice zodpovídá: ……………………………………. Zdroj: Zpracování autorky

Vnitropodniková úprava směrnice bude zaměřena pouze na zásoby vlastní výroby, protože jsou předmětem této práce. Návrh směrnice bude shrnut v bodech a stručně popsán, neboť vzhledem k rozsahu práce není možné popsat vymezené oblasti zásob ve směrnici podrobněji. Vymezení zásob Zásoby vlastní výroby – nedokončená výroba, polotovary a výrobky. Evidence zásob Veškeré zásoby jsou evidovány na skladních kartách dle konkrétního druhu na základě těchto dokladů: • Příjemka – převzetí zásob na sklad, • Výdejka – vyskladnění zásob ze skladu.


51

Oceňování zásob Zásoby vlastní výroby jsou oceňovány v úplných vlastních nákladech výkonu, které zahrnují přímé i nepřímé náklady. Vlastními náklady se rozumí skutečně vynaložené přímé náklady podle výsledné kalkulace a nepřímé náklady rozvržené pomocí přirážkové metody kalkulace. Při oceňování zásob vlastní výroby vycházíme z kalkulačního vzorce. Následující stručná tabulka ukazuje, které náklady se zahrnují do ceny výrobku. Tab. 11

Náklady zahrnuté do hodnoty výrobku při jeho oceňování

Náklady zahrnuté do hodnoty zásob • Přímý materiál (suroviny a základní materiál) • Výrobní režie (přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění, odpisy strojů a zařízení, opravy a udržování, režijní materiál, plyn, voda, energie a další) • Správní režie (režijní mzdy, propagace, telefonní poplatky, nájemné, přepravné a jiné) Zdroj: Zpracování autorky

Účtování o zásobách Pro účtování zásob vlastní výroby byl zvolen způsob A. Vydané směrnice musí být v podniku dodržovány, proto je důležité, aby s nimi byli všichni zainteresovaní pracovníci včas seznámeni. Vzhledem k častým legislativním změnám, ale i změnám, ke kterým dochází uvnitř podniku je nutné s vnitropodnikovými směrnicemi neustále pracovat a udržovat je v aktuálním stavu.

5.4 Doporučení pro společnost Doporučení pro společnost jsou rozděleny do tří oblastí. První oblast zahrnuje kalkulační systém společnosti. V rámci něj jsou navržena opatření a doporučení týkající se zejména výsledných kalkulací, způsobu oceňování zásob vlastní výroby, kalkulačního vzorce a metod přiřazování režijních nákladů. Druhá oblast se týká obsahu vnitropodnikové účetní směrnice, která byla pro společnost navržena, a do níž byly některé návrhy a doporučení aplikovány. Poslední oblast se týká kvantifikace odchylek, pro jejichž zjišťování byla navržena vhodná metodika.


5.4.1

52

Kalkulační systém společnosti

Současný kalkulační systém společnosti zahrnuje pouze předběžné kalkulace, které jsou používány v souladu s předpisy a sestavují se vždy na jeden běžný metr tkaniny. Předběžné kalkulace zahrnují kalkulace propočtové a plánové. Propočtové kalkulace se sestavují v případě výroby nového vzorku tkaniny dle požadavků zákazníka a slouží jako podklad pro zpracování cenové nabídky. Dále jsou sestavovány na začátku sledovaného účetního období roční plánové kalkulace k výrobkům, jejichž výroba se v daném období předpokládá. Sestavují se v oblasti materiálových nákladů na základě norem spotřeby jednicového materiálu a jednotkové ceny materiálu platných k datu jejich sestavení. V plánové kalkulaci jsou zahrnuty také režijní náklady, jejichž sazbu společnost zjišťuje metodou prostého dělení, jako podíl celkových režijních nákladů plánovaným objemem výkonů. Překvapivým zjištěním v rámci kalkulačního systému bylo, že společnost nesestavuje výsledné kalkulace. Neexistenci výsledných kalkulací považuji za vážný nedostatek, neboť podávají důležité informace pro efektivní řízení nákladů. Doporučení týkající se sestavování výsledných kalkulací Společnosti bych doporučila, aby začala průběžně zpracovávat výsledné kalkulace pro všechny vyráběné výrobky, neboť odráží skutečné náklady vynaložené na jednicový materiál. Při srovnání předběžné kalkulace s výslednou kalkulací by společnost zjistila, zda byl dodržen předem stanovený plán nákladů oproti skutečnosti, nebo zda v průběhu období vznikly nějaké odchylky. Sledování odchylek by mělo pro společnost význam z hlediska průběžného řízení vývoje jednicových nákladů. Společnost by měla také stanovit konkrétní pravidla a metodické postupy pro kvantifikaci odchylek, zjišťování jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik. U nákladové položky spotřeby základního materiálu by mohla rozlišit dva druhy odchylek. A to kvalitativní odchylku v případě změny pořizovací ceny materiálu vypočítanou dle vzorce: (Cps – Csk) · Qsk a kvantitativní odchylku v případě změny ve spotřebovaném množství materiálu zjištěnou dle vzorce: (Qps – Qsk) · Cps. S většinou zákazníků společnost uzavírá roční rámcové smlouvy na pevně stanovenou prodejní cenu. Při zvýšení ceny vstupního materiálu v průběhu roku se mění plánové kalkulace pro dané výrobky a navyšují se i prodejní ceny dle nových podmínek. Společnost se v důsledku vyšších nákladů snaží vyjednat se zákazníky změnu prodejní ceny, což je zpravidla omezené.


53

Zásoby vlastní výroby jsou oceňovány v předem stanovených nákladech podle plánové kalkulace platné po celé sledované období, což je vzhledem k pevně sjednaným prodejním cenám se zákazníky přijatelné. Pro zvolený způsob oceňování nepovažuji za vhodné vyjednávat se zákazníky změnu prodejní ceny během roku. Pokud byla smluvně domluvena pevná cena, tak by měla zůstat po celý rok neměnná. V případě zvýšení nákladů na výrobu, by měla společnost přistoupit pouze k úpravě výše zisku a při následném zjišťování odchylek mezi náklady plánové kalkulace a náklady výsledné kalkulace změnit nebo upravit o tyto rozdíly pevnou cenu pro následující účetní období. Doporučení týkající se způsobu oceňování zásob vlastní výroby Vzhledem k současnému způsobu oceňování bych tedy jako optimální variantu pro společnost doporučovala zvolit oceňování zásob vlastní výroby ve skutečně vynaložených nákladech podle výsledné kalkulace, která by lépe odrážela aktuální ceny materiálu, sledovala odchylky ještě před dokončením zakázky a napomáhala řízení nákladů již v době provádění výkonů. Společnost by ovšem musela vymezit možnosti úpravy ceny ve vazbě na vývoj nákladů ve smluvních podmínkách s jednotlivými zákazníky. Předběžné kalkulace nákladů ve společnosti sestavuje ředitel ekonomického úseku a pro jejich sestavení mu slouží jednoduchý kalkulační vzorec upravený dle vlastních potřeb, který zahrnuje položky přímý materiál a režijní náklady. Mezi přímé náklady by měly patřit i přímé mzdy, které tvoří hrubé mzdy pracovníků ve výrobě, jejichž součástí je základní časová mzda, případně i příplatky a prémie ke mzdě. Přímé mzdy včetně sociálního i zdravotního pojištění společnost zahrnuje společně se mzdami nepřímými do režijních nákladů. To je pro společnost přijatelné, neboť oddělení fixní a variabilní složky mzdových nákladů by bylo nákladnější, než efekt, kterého by bylo dosaženo. Doporučení týkající se kalkulačního vzorce Co se týče režijních nákladů, navrhla bych společnosti, aby je rozdělila alespoň do dvou základních skupin, ve kterých by se sdružovaly náklady příbuzného charakteru. Vhodným řešením by bylo rozčlenění na výrobní a správní režii. Přínosem bude větší přehled o tom, jaké druhy nákladových položek jednotlivé režie obsahují. V rámci mnou navržené vnitropodnikové směrnice bych dále společnosti doporučila přesně vymezit a popsat ve směrnici tyto druhy nákladů pro lepší orientaci uživatelů této směrnice.


54

Společnost pro přičítání režijních nákladů výkonům používá kalkulaci dělením. Tato metoda patří mezi nejjednodušší způsoby oceňování a ve společnosti je užívána již několik let. Odborná literatura však uvádí, že tato metoda má uplatnění pouze v odvětvích, které vyrábí zcela homogenní (stejný) produkt, jako například výroba elektřiny, těžba dřeva nebo uhlí. Společnost však zcela homogenní produkty nevyrábí. Liší se například ve spotřebě a použitém vstupním materiálu, hmotnosti apod. Vzhledem k této skutečnosti byl navržen metodický postup, který by eliminovat nedostatky stávajícího způsobu kalkulace. V práci byl nejprve analyzován současný stav v oblasti kalkulací nákladů a ceny ve společnosti využívající metodu prostého dělení. V rámci této analýzy bylo zjištěno, že společnost v kalkulaci přiřazuje všem výkonům stejnou výši režijních nákladů. To není správné, neboť se výrobky od sebe liší a dle mého názoru nejsou při jejich výrobě spotřebovávány úplně stejné podíly režijních nákladů. Dále bylo zjištěno, že společnost nezahrnuje do kalkulace všechny vzniklé náklady, které s výrobou souvisejí. Tvoří je odpisy strojů a zařízení a také náklady na jejich opravy a udržování. K sestavení vlastního návrhu kalkulace byla zvolena přirážková metoda kalkulace, neboť kalkuluje výši režijních nákladů odpovídajících určitému výkonu na základě rozvrhové základny. Byla uplatněna sumační přirážková kalkulace. To znamená, že pro přiřazení všech režijních nákladů byla použita tzv. jednotná univerzální rozvrhová základna, a to přímý materiál. Pro kalkulaci úplných vlastních nákladů výkonu a následnou kalkulaci ceny byl použit již upravený kalkulační vzorec, který zahrnuje přímý materiál, výrobní a správní režii. Analýza metod kalkulace nákladů Pro zjištění vhodnosti používané metody kalkulace prostým dělením ve společnosti došlo ke vzájemné komparaci této metody s metodou přirážkové kalkulace, která byla pro společnost navržena. Na základě provedené analýzy obou metod bylo zjištěno, že při použití přirážkové metody kalkulace došlo ke zřetelnému zvýšení úplných vlastních nákladů výkonu, a to o 7,40 Kč. Přirážková metoda kalkulace pracuje se všemi kategoriemi nákladů a podává informace o úplných vlastních nákladech, které byly vynaloženy na výrobu konkrétního výkonu. To znamená, že pokud společnost nezahrnuje do kalkulace všechny vzniklé náklady, které na výrobu vynaložila, prodává své výrobky za nižší cenu, než jsou jejich úplné vlastní náklady, a to by mohlo časem vést i ke ztrátovému prodeji.


55

Doporučení týkající se metod přiřazování režijních nákladů Společnosti bych tedy doporučila, aby věnovala nákladům větší pozornost, zvolila vhodnější metodický postup pro rozvrhování režijních nákladů, který by byl přesnější, eliminoval nedostatky stávajícího způsobu kalkulace a poskytoval kvalitní informace potřebné pro řízení nákladů a další rozhodování. Pro kalkulované režijní přirážky a sazby je také důležité, aby byly pravidelně aktualizovány na základě skutečných hodnot nákladů. Je nutné zmínit, že použití přesnější a detailnější metody, v mém případě přirážkové metody kalkulace, je pracnější a společnost by musela vynaložit vyšší náklady na zajištění vstupních dat i mzdové náklady v případě nového pracovníka. 5.4.2

Vnitropodniková účetní směrnice

Vnitropodnikové účetní směrnice, které jsou zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví nařízeny nebo z něj nepřímo vyplývají, mají povinnost vydat všechny účetní jednotky. Společnost vnitropodnikovou účetní směrnici týkající se zásob vlastní výroby vytvořenou nemá. V souvislosti s návrhem možného zlepšení celého kalkulačního systému mi přišlo vhodné tuto směrnici v oblasti zásob vlastní výroby společnosti navrhnout. Nejprve jsem vytvořila návrh šablony vnitropodnikové účetní směrnice. Dále jsem se zaměřila na obsah směrnice, kde jsem vymezila zásoby vlastní výroby, jejich evidenci, oceňování a účtování o zásobách. V případě vymezení obsahu oceňování zásob jsem do směrnice aplikovala již optimální variantu navrženého způsobu oceňování a také doporučený návrh kalkulačního vzorce včetně popisu nákladových položek, které se zahrnují do jednotlivých režií. Návrh směrnice byl shrnut pouze v bodech a stručně popsán, neboť vzhledem k rozsahu práce nebylo ve směrnici možné popsat vymezené oblasti zásob vlastní výroby podrobněji. Dále by bylo vhodné ve směrnici vymezit celý systém kalkulací, které společnost používá pro oceňování svých výkonů, v jakých časových intervalech jsou sestavovány výsledné kalkulace, jakým způsobem probíhá analýza odchylek apod. Doporučení týkající se vnitropodnikové směrnice Další doporučení se tedy týká směrnice. Společnosti bych navrhla, aby vydala vnitropodnikovou účetní směrnici v oblasti zásob vlastní výroby, neboť vhodně navržená směrnice by zabezpečila používání jednotných postupů a účetních metod ve společnosti, dále by usnadnila práci stávajícím i novým pracovníkům, posloužila kontrolním orgánům (audit) a celkově pomohla zefektivnit její řízení a hospodaření.


5.4.3

56

Kvantifikace odchylek

Jak jsem již zmínila, společnost by měla vymezit konkrétní metodické postupy pro kvantifikaci odchylek, zjišťování jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik včetně návrhu opatření k nápravě. V souvislosti s vlastním návrhem kalkulace u vybraného výrobku bude provedena analýza odchylek, které v průběhu sledovaného období mohou ve společnosti nastat. Společnost tyto rozdíly nesleduje, neboť nesestavuje výsledné kalkulace, které slouží k porovnání vývoje skutečně vynaložených nákladů s předem stanovenou výší. Kvalitativní odchylka V měsíci červnu oznámil dodavatel zvýšení nákupní ceny materiálu potřebného k výrobě látky BEKY o 5 %, ke kterému mělo dojít v průběhu července. Během června a července společnost vyráběla ze zásob materiálu, které měla na skladě za původní ceny. Od srpna již musela počítat s vyšší cenou vstupního materiálu. Kvalitativní odchylku vypočítáme jako rozdíl mezi skutečnou pořizovací cenou a předem stanovenou pořizovací cenou vynásobený skutečnou spotřebou materiálu. Tab. 12

Výpočet kvalitativní odchylky

Materiál

Cena v Kč/kg

Naturální množství materiálu

Přímý materiál v Kč na 10 000 běžných metrů látky

Standard Skutečnost

90,00 94,50

1 800 kg 1 800 kg

162 000 170 100

Kvalitativní odchylka

-4,50

0 kg

-8 100


Z uvedené tabulky můžeme vidět, že vlivem vyšší pořizovací ceny materiálu společnost překročila celkové náklady na jednicový materiál o 8 100 Kč. Náklady na jeden běžný metr látky BEKY by se tedy zvýšily o 0,81 Kč. V případě, že by společnost předem věděla o zvýšení nákupní ceny materiálu, mohla by kvalitativní odchylce zabránit ještě před jejím vznikem. Společnosti bych navrhla vyhledat nové dodavatele, kteří by byli schopni nabídnout vstupní materiál za původní předem stanovenou cenu.


57

Kvantitativní odchylka Kvantitativní odchylku vypočítáme jako rozdíl mezi skutečnou a předem stanovenou spotřebou materiálu (množstvím materiálu) oceněný předem stanovenou pořizovací cenou. Tab. 13

Výpočet kvantitativní odchylky

Materiál

Cena v Kč/kg

Naturální množství materiálu

Přímý materiál v Kč na 10 000 běžných metrů látky

Standard

90,00

1 800 kg

162 000

Skutečnost

90,00

1 827 kg

164 430

0,00

-27 kg

-2 430

Kvantitativní odchylka Zdroj: Zpracování autorky

Z výše uvedené tabulky lze vyčíst, že vlivem vyšší spotřeby materiálu společnost překročila celkové náklady na jednicový materiál o 2 430 Kč. Náklady na jeden běžný metr látky BEKY by byly o 0,24 Kč vyšší. V případě zjištění záporné kvantitativní odchylky bych společnosti navrhla ihned identifikovat příčiny vzniku této odchylky, která může být způsobena například v důsledku nekvalitní práce konkrétního zaměstnance, nekvalitního materiálu, nedodržením stanovených postupů zaměstnanci apod. Dalším návrhem pro společnost je určení konkrétní odpovědnosti osob popřípadě útvarů, které zajišťují vstupní materiál (útvar zásobování) a které jsou zodpovědné za vlastní spotřebované množství vstupního materiálu (útvar výroby) a tudíž i za vznik odchylky. Odpovědnost za odchylku skýtá možnost provázat výši odchylky s odměňováním pracovníků. Společnost by mohla restriktivně působit na viníky negativních odchylek. To by platilo pouze tehdy, je-li splněn předpoklad, že pracovník odpovídá za náklady, které svým rozhodováním a činností mohl ovlivnit. V neposlední řadě bych navrhla, aby společnost přijala a prováděla rychlá opatření k nápravě, která by vedla k odstranění příčin problémů a dodržení předem stanovených nákladů. Záporné odchylky by znamenaly překroční předem stanovených nákladů a měly by negativní dopad na výši zisku společnosti. Zjištěné kladné odchylky nevyžadují zvláštní pozornost, neboť jsou z hlediska nákladů nevýznamné a vyvíjí se v souladu s předem stanovenými náklady. Společnost by však mohla motivačně působit na pracovníky, kteří se o ně zasloužili. Dopad kladných odchylek by vedl k úsporám nákladů a přínos pro společnost by byl v podobě vyššího zisku.


58

Doporučení týkající se kvantifikace odchylek Společnosti bych doporučila, aby veškeré uvedené návrhy týkající se kvantifikace odchylek zapracovala do vnitropodnikové účetní směrnice. Dalším doporučením je, aby společnost zvolila průběžné zjišťování odchylek pomocí rozdílových metod řízení, jež umožní rychlou reakci na vývoj skutečných jednicových nákladů. Přínosem pro společnost bude schopnost ovlivnit odchylky ihned při jejich vzniku, popřípadě jejich vzniku předcházet, což je jedním z předpokladů úspěšného řízení nákladů a dosahování kladného výsledku hospodaření.

Závěr

59

6 Závěr Tato bakalářská práce je zaměřena na možnosti oceňování zásob vlastní výroby ve společnosti MICROTEX a.s., která se zabývá kusovou a zakázkovou výrobou textilních potahových tkanin. Hlavním cílem bakalářské práce byla evaluace možných způsobů oceňování zásob vlastní výroby ve vztahu k předmětu činnosti účetní jednotky a charakteru výrobního procesu, včetně návrhu vhodného způsobu pro vybranou společnost. Teoretická část vychází z odborné literatury. Je věnována obecné charakteristice zásob, vymezení zásob, jejich členění a způsobům oceňování z pohledu české právní úpravy účetnictví. Dále popisuje klasifikaci nákladů a jejich kalkulaci. Zde je vysvětlen pojem kalkulace, popsána struktura nákladů v kalkulaci, používané metody kalkulace a základní druhy kalkulací. V závěru této části jsou stručně popsány rozpočty, jejich rozčlenění, metody sestavení a kontrola dodržení rozpočtů. Praktická část byla vypracována na základě získaných údajů a informací společnosti. Na začátku této části je představena společnost, sortiment výrobků, dále je popsána její organizační struktura, vymezeny zásoby společnosti a způsob jejich oceňování. Ve své práci jsem se zaměřila především na kalkulační systém společnosti. Společnost se zabývá zejména výrobou na zakázku. Na základě poptávky od zákazníka sestavuje kalkulace nákladů, které jsou podkladem pro zpracování cenové nabídky. Společnost pro oceňování zásob vlastní výroby používá předběžných kalkulací a metodu prostého dělení pro zjištění sazby nepřímých nákladů podle sestaveného rozpočtu, kdy celkové režijní náklady dělí plánovaným objemem výrobků. K tomu ji slouží jednoduchý kalkulační vzorec, který zahrnuje přímý materiál a režijní náklady. Sečtením těchto nákladových položek a připočtením stanoveného zisku získá prodejní cenu, o které dále jedná s konkrétním zákazníkem. S většinou zákazníků společnost uzavírá roční rámcové smlouvy na pevně stanovenou prodejní cenu. Při zvýšení cen vstupního materiálu v průběhu roku se mění předběžné kalkulace a navyšují se i prodejní ceny dle nových podmínek. Společnost se snaží vyjednat se zákazníky změnu prodejní ceny. V případech, kdy se to nepodaří, zůstává prodejní cena neměnná a dochází k úpravě (snížení) zisku společnosti. V rámci kalkulačního systému byla provedena analýza předběžné kalkulace nákladů a ceny u konkrétního výrobku, a to potahové tkaniny BEKY JM6522. V průběhu analýzy byly zjištěny nedostatky týkající se metody rozvrhování nepřímých nákladů.

Závěr

60

V kapitole návrhy a doporučení byl navržen metodický postup přirážkové kalkulace, který by tyto nedostatky eliminoval. Dále byl pro účely této kalkulace upraven kalkulační vzorec, který zahrnuje přímý materiál, ostatní přímé náklady, výrobní a správní režii. Následně došlo k výpočtu jednotlivých položek kalkulačního vzorce a k porovnání obou metod kalkulace. Pro společnost bylo navrženo několik doporučení týkajících se výsledné kalkulace, kterou společnost nesestavuje, způsobu oceňování zásob vlastní výroby, kalkulačního vzorce a metody rozvrhování režijních nákladů. V souvislosti s výslednou kalkulací byla v závěru kapitoly provedena analýza odchylek, a to kvalitativní odchylky způsobené změnou pořizovací ceny materiálu a kvantitativní odchylky způsobené změnou ve spotřebě materiálu. V rámci této analýzy byla navržena metodika pro kvantifikaci odchylek, zjišťování jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik. Byl také vytvořen vlastní návrh vnitropodnikové účetní směrnice v oblasti zásob vlastní výroby, do které již byly některé návrhy a doporučení aplikovány.

Seznam použité literatury

61

7 Seznam použité literatury FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vydání. Praha: ASPI, 2007. 430 s. ISBN 978-80-7357-299-0. HRADECKÝ, M., LANČA, J., ŠIŠKA, L. Manažerské účetnictví. 1. vydání. Praha: Grada, 2008. 264 s. ISBN 978-80-247-2471-3. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 14. vydání. Praha: Polygon, 2004. 444 s. ISBN 978-80-7273-098-3. KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. 1. vydání. Praha: Management Press, 2003. 547 s. ISBN 978-80-7261-062-7. LOUŠA, F. Zásoby: komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vydání. Praha: Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0. POPESKO, B. Moderní metody řízení nákladů: Jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 1. vydání. Praha: Grada, 2009. 240 s. ISBN 978-80-247-2974-9. SEDLÁČEK, J. a kol. Základy finančního účetnictví. Praha: Ekopress, 2005. 331 s. ISBN 978-80-86119-95-5. SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 4. vydání. Praha: Grada, 2007. 464 s. ISBN 978-80-247-1992-4. Účetnictví podnikatelů. Audit: podle stavu k 10. 1. 2011: zákony, prováděcí vyhlášky, standardy. Ostrava: Sagit, 2011. 176 s. ISBN 978-80-7208-835-5.

Přílohy

62

Přílohy

Výrobní předpis tkaniny BEKY

63

A Výrobní předpis tkaniny BEKY PODKLADY K VZOROVÁNÍ Druh: Vzor:

BEKY JM6522

Stroj:

STÄUBLI CX880

stroj č. 1, 2, 5

Řazení: Cpn: Št: Čp: Šp:

2640 plt. vzor 10 600 140 cm 176 à 4 150 cm

4 raporty

PESh 167x1dtex

jednobarevná

Snování:

1:1

Do:

75/1 cm

Dú: na stavu Dú: hotová

22/1 cm 24/1 cm

Házení:

1:3

1 PAN žinylka 3 POP

Návlek podavačů:

1 POP 2 POP 3 PAN žinylka 4Nm 4 PAN žinylka 4Nm 5 PAN žinylka 4Nm

Úprava:

PENTEK - tamblování

25 % 75 %

Poznámka: JM6524 drobná kostečka JM6526 koordinát struktura

Vypracoval: M. Ježek Datum: 21. 9. 2011

Kalkulace tkaniny BEKY

64

B Kalkulace tkaniny BEKY KALKULACE:

Datum: 5. 10. 2011

Druh:

BEKY JM6522

Dostava:

22 nastavená; 24 hotová

Materiál:

osnova: útek:

167/1 dtex PESh 55 tex POP 250 tex PAN žinylka

Parametry:

CPN DÚ

10600 24

90,00 80,00 150,00

18 POP 6 PAN

Osnova:

180 g = 16,50

Útek:

POP: PAN:

Hmotnost:

597 g - 30 = 567 g

Složení:

30% PES, 42% PAN, 28% POP

Cena:

osnova útek 1 útek 2

16,50 38,00 13,50

režie Pentek

34,00 5,00

166 g = 13,50 251 g = 38,00

Celkem:

107,00

Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu

Recommend Documents