SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor:
Účetnictví a finanční řízení podniku
Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Autor:
Lucie Steinhüblová
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Jana VRTALOVÁ
Znojmo, 2013
Prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu použité literatury.
Ve Znojmě dne 2. 5. 2013 ______________________________ vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí své bakalářské práce Ing. Janě Vrtalové za obětavý přístup, odborné konzultace a cenné připomínky, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Akademický rok 2012/ 2013
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Autor
Lucie STEINHÜBLOVÁ
Bakalářský studijní program
Ekonomika a management
Obor
Účetnictví a finanční řízení podniku
Název
Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu Options of own production stocks evaluation with regards to the production process character
Název (v angličtině)
Zásady pro vypracování: Cíl práce: Hlavním cílem práce je návrh možností zobrazení informací o průběhu hospodářské činnosti výrobního podniku z vnitropodnikového hlediska s ohledem na získání vhodných podkladů pro účely oceňování zásob vlastní výroby podniku. Postup práce: 1. Prostudování zdrojů odborné literatury. 2. Zpracování teoretických poznatků zaměřených na možné způsoby oceňování zásob s ohledem na charakter výrobní činnosti podniku. 3. Aplikování získaných poznatků v konkrétním výrobním podniku s cílem optimalizace zobrazení informací o průběhu hospodářské činnosti z vnitropodnikového pohledu v návaznosti na činnost podniku. 4. Shrnutí a závěr. Metody: Deskripce odborné literatury, analýza, dedukce, komparace
Abstrakt Steinhüblová, L. Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu. Bakalářská práce. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo s.r.o., 2013. Hlavním cílem bakalářské práce je navrhnout možnosti zobrazení informací o průběhu hospodářské činnosti výrobního podniku z vnitropodnikového hlediska s ohledem na získání vhodných podkladů pro účely oceňování zásob vlastní výroby podniku pro vybranou společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. V teoretické části bakalářské práce jsou definovány pojmy zásoby, kalkulace, výroba a výrobní proces. Praktická část bakalářské
práce
obsahuje
základní
charakteristiku
společnosti
EagleBurgmann
Bredan s.r.o., vymezuje její zásoby, hodnotí zásady oceňování a účtování o zásobách vlastní výroby a popisuje kalkulační systém. Na základě této analýzy jsou navržena opatření, která mají eliminovat nedostatky stávajícího způsobu kalkulace.
Klíčová slova Zásoby vlastní výroby, kalkulace, výroba, výrobní proces, vnitropodniková směrnice.
Abstract Steinhüblová, L. Options of own production stocks evaluation with regards to the production process
character.
Bachelor thesis.
Znojmo:
Private College
of Economic Studies in Znojmo, 2013. The main objective of this bachelor thesis is to propose the option to view information about the course of economic activity from in-house production company perspective with a view to obtaining suitable materials for the purpose of valuation inventories of own company production for the selected company EagleBurgmann Bredan Ltd. Expressions, inventory, calculation, production and production process are described in the theoretical part of this bachelor thesis. The practical part of the bachelor thesis includes basic characteristics EagleBurgmann Bredan Ltd., where the identification of its inventory is defined, the principles of valuation and accounting for inventories of own production are evaluated and the calculation system is described. Thanks to this analysis measures that eliminate the deficiencies of the current method of calculation are proposed.
Keywords Own production stocks, calculation, production, production process, internal directive.
Obsah 1
Úvod............................................................................................................................. 10
2
Cíl práce a metodika .................................................................................................... 11
3
2.1
Cíl práce ................................................................................................................ 11
2.2
Metodika práce ...................................................................................................... 11
Teoretická část ............................................................................................................. 13 3.1
Vymezení zásob .................................................................................................... 13
3.2
Členění zásob ........................................................................................................ 13
3.2.1
Pořízení materiálu (účet 111) ......................................................................... 14
3.2.2
Materiál na skladě (účet 112)......................................................................... 14
3.2.3
Nedokončená výroba (účet 121) a polotovary (účet 122) .............................. 15
3.2.4
Výrobky (účet 123) ........................................................................................ 15
3.2.5
Zvířata (účet 124)........................................................................................... 16
3.2.6
Zboží (účet 132) ............................................................................................. 16
3.3
Způsoby účtování o zásobách ............................................................................... 16
3.3.1
Průběžný způsob (metoda A) účtování zásob ................................................ 16
3.3.2
Periodický způsob (metoda B) účtování zásob .............................................. 17
3.4
Oceňování zásob ................................................................................................... 18
3.4.1
Pořizovací cena .............................................................................................. 19
3.4.2
Vlastní náklady .............................................................................................. 19
3.4.3
Reprodukční pořizovací cena......................................................................... 19
3.5
Způsoby používané pro ocenění nakoupených zásob ........................................... 19
3.5.1
FIFO ............................................................................................................... 19
3.5.2
Vážený průměr ............................................................................................... 20
3.5.3
Pevná cena ..................................................................................................... 21
3.6
Pořízení zásob ....................................................................................................... 22
3.6.1
Pořízení zásob nákupem ................................................................................ 22
3.6.2
Účtování zásob přímo do spotřeby ................................................................ 22
3.6.3
Slevy na nakoupené zásoby ........................................................................... 22
3.6.4
Pořízení zásob vlastní výroby ........................................................................ 22
3.7
Zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky ........................................................ 23
3.7.1
Zásoby na cestě .............................................................................................. 23
3.7.2
Nevyfakturované dodávky ............................................................................. 23
4
3.8
Vyskladnění zásob ................................................................................................ 23
3.9
Inventarizace ......................................................................................................... 25
3.10
Opravné položky – přechodné snížení hodnoty zboží ....................................... 25
3.11
Analytické a podrozvahové účty ....................................................................... 26
3.12
Komparace IAS/IFRS s českou právní úpravou ................................................ 26
3.13
Kalkulace nákladů ............................................................................................. 28
3.13.1
Kalkulace a její metoda .............................................................................. 28
3.13.2
Předmět kalkulace ...................................................................................... 28
3.14
Kalkulační systém ............................................................................................. 30
3.15
Výroba ............................................................................................................... 31
3.16
Výrobní proces, jeho organizace a řízení .......................................................... 32
3.16.1
Typologie výrobních procesů ..................................................................... 32
3.16.2
Charakter technologie ................................................................................ 32
3.16.3
Charakter výrobního procesu ..................................................................... 33
3.16.4
Organizační uspořádání výrobního procesu ............................................... 33
3.16.5
Přetržitost technologického procesu .......................................................... 33
3.16.6
Členitost výrobního procesu ...................................................................... 34
3.16.7
Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství ............................. 34
3.16.8
Charakter výkonu ....................................................................................... 34
3.16.9
Sdruženost výroby...................................................................................... 34
3.16.10
Vztah výroby k zákazníkům....................................................................... 35
Praktická část ............................................................................................................... 36 4.1
Charakteristika podniku ........................................................................................ 36
4.2
Historie společnosti ............................................................................................... 37
4.3
Cíle společnosti ..................................................................................................... 37
4.4
Sortiment výrobků ................................................................................................. 38
4.5
Zákazníci společnosti ............................................................................................ 40
4.6
Informační systém ................................................................................................. 40
4.7
Organizační struktura ............................................................................................ 41
4.8
Inventury skladových zásob .................................................................................. 42
4.9
Inventarizační příkaz k provedení řádné inventury ............................................... 43
4.10
Opravné položky ............................................................................................... 43
4.11
Analytické účty .................................................................................................. 44
4.12
Účtování zásob .................................................................................................. 44
4.13
Vymezení zásob společnosti.............................................................................. 45
4.14
Evidence a oceňování skladových zásob ........................................................... 46
4.15
Způsob oceňování zásob.................................................................................... 46
4.16
Oceňování materiálu a zboží ............................................................................. 46
4.17
Oceňování výrobků, polotovarů a výroby ......................................................... 46
4.18
Kalkulační systém společnosti .......................................................................... 47
4.19
Vytíženost výroby ............................................................................................. 48
4.20
Výpočet přirážky ............................................................................................... 48
4.21
Stanovení prodejní ceny .................................................................................... 48
4.22
Režijní náklady .................................................................................................. 48
4.23
Zásoby a doklady k nim obíhající ..................................................................... 49
4.23.1
Nákup materiálu ......................................................................................... 49
4.23.2
Výdej materiálu, polotovarů a výrobků ..................................................... 49
4.23.3
Prodej výrobků zákazníkovi ....................................................................... 49
4.24
Návrhy a doporučení ......................................................................................... 50
4.24.1
Plánovaná kalkulace ................................................................................... 50
4.24.2
Předběžná kalkulace ................................................................................... 51
4.24.3
Výsledná kalkulace .................................................................................... 52
4.24.4
Komparace předběžné a výsledné kalkulace.............................................. 53
4.24.5
Kvantifikace odchylek ............................................................................... 54
4.25
Celkové shrnutí .................................................................................................. 54
5
Závěr ............................................................................................................................ 55
6
Seznam použité literatury ............................................................................................ 57
7
Přílohy.......................................................................................................................... 59
1
Úvod
Zásoby jsou řazeny do oběžných aktiv podniku a jsou jejich nejmenší likvidní složkou. Ve většině výrobních a obchodních podnicích jsou zásoby důležitou a zároveň největší součástí oběžného majetku. Doba použitelnosti oběžného majetku je kratší než jeden rok. Oběžný majetek mění svoji podobu a vytváří ve výrobních a obchodních podnicích koloběh oběžného majetku. Při oceňování zásob si účetní jednotka může sama zvolit, jakou metodou bude zásoby oceňovat. Avšak zvolená metoda by pro účetní jednotku měla být co nejvýhodnější. Bakalářská práce na téma „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu“ je věnována účtování a oceňování zásob vlastní výroby, kalkulaci nákladů, výrobě a výrobnímu procesu. Hlavním důvodem pro volbu tématu „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu“ a společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o., jejíž činnost zahrnuje výrobu produktů od plochých těsnění a mechanických ucpávek přes všechny typy těsnění kluznými kroužky a obslužných systémů až po magnetické spojky, kompenzátory a dále nabídku rozsáhlých servisních služeb, je možnost získání nových informací a poznatků z oblasti zásob vlastní výroby. Veliký podíl při výběru společnosti měla skutečnost, že jsem v této společnosti absolvovala praxi a také jsem zde brigádně pracovala. Společnost mi tedy vyšla vstříc a poskytla mi možnost nahlédnout do svého systému účetnictví, aby bylo možné navrhnout možnosti zobrazování hospodářských činností z vnitropodnikového hlediska a zefektivnit procesy v této společnosti. Přínosem práce je popis kalkulačního systému společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o. Na základě této analýzy jsou následně navržena lepší řešení struktury a výpočtu kalkulace, která pomohou uvedené společnosti.
10
2
Cíl práce a metodika
2.1 Cíl práce Hlavním cílem práce je návrh možností zobrazení informací o průběhu hospodářské činnosti výrobního podniku z vnitropodnikového hlediska s ohledem na získání vhodných podkladů pro účely oceňování zásob vlastní výroby podniku. Cílem teoretické části je vymezení zásob, jejich členění, způsoby účtování, oceňování a komparace IAS/IFRS s českou právní úpravou. Cílem praktické části je pak na základě informací získaných v teoretické části analyzovat možné způsoby oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu ve vybrané společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o. V praktické části je pracováno s daty a informacemi, jež byly poskytnuty firmou EagleBurgmann Bredan s.r.o., která se zabývá těsnícími technologiemi a to od výzkumu a vývoje přes nejmodernější výrobu až ke kompletnímu servisu. V praktické části je rovněž charakterizována společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o., jsou vymezovány její zásoby a hodnoceny zásady oceňování a účtování o zásobách vlastní výroby.
2.2 Metodika práce K vypracování bakalářské práce je nejdůležitější nasbírat data a informace, aby tak bylo možno lépe porozumět dané problematice. V bakalářské práci jsou použity metody deskripce odborné literatury, analýza, dedukce a komparace. Metoda deskripce odborné literatury je použita převážně v teoretické části, kterou představuje literární přehled, jenž shrnuje poznatky a pojmy související s danou problematikou vymezení zásob, jejich oceněním, účtováním, kalkulacemi, výrobou a výrobním procesem. V teoretické části je využita metoda komparace IAS/IFRS s českou právní úpravou. Tato metoda je dále využita i v části praktické, kde je popsáno oceňování zásob ve vybrané společnosti. Teoretické poznatky jsou pomocí analýzy v praktické části aplikovány na konkrétní existující podnik, který autorce poskytl veškeré potřebné informace a umožnil jí nahlédnout do svého systému vnitropodnikového účetnictví. Na základě dedukce neboli odvození, kdy od předpokladů dochází k závěrům, které z těchto předpokladů vyplývají, jsou na konci této práce vysouzeny výsledky a dochází ke shrnutí práce.
11
Bakalářská práce je rozdělena na dvě části, a to na část teoretickou a část praktickou. Ke zpracování teoretické části je použita odborná literatura, která se týká problematiky zásob. Seznam použité literatury je uveden na konci této bakalářské práce v kapitole 6. Teoretická část se skládá z vymezení pojmu zásoby, jejich rozdělením, účtováním a hlavně oceňováním. Oceňování zásob je rozděleno při pořízení a vyskladnění, na tuto část navazuje kalkulace. Dále se teoretická část věnuje komparaci IAS/IFRS s českými právními úpravami. Stěžejní částí bakalářské práce je část praktická. V této části je využita metoda komparace, pomocí níž je popsáno oceňování zásob ve vybrané společnosti. Dále se zde využívá metoda individuálních rozhovorů ve finančním oddělení s manažerkou financí. Úvod praktické části obsahuje charakteristiku vybrané společnosti, její účetnictví a postupy. V praktické části bakalářské práce dále následují výpočty kalkulací. Závěrečná část práce je věnována celkovému shrnutí dané problematiky. Jsou navržena opatření, která povedou ke zlepšení stávajícího kalkulačního systému ve společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o.
12
3
Teoretická část
3.1 Vymezení zásob „Základním znakem zásob je jejich krátkodobé používání v podnikové činnosti (v rozsahu do jednoho roku) — jedná se o majetek určený k přímé spotřebě a ke vstupu do hlavních podnikových činností (výroba, obchod a služby).“1 Společnost může používat několik různých účtů pro zařazení zásob v závislosti na podnikání. Propagační společnost, ať už velkoobchodní či maloobchodní, nakupuje zboží za účelem jeho dalšího prodeje a nemění jeho fyzickou podobu. Výrobní společnost používá tři účty zásob obvykle nazývané suroviny, rozpracovaná výroba a hotové zboží.2
3.2 Členění zásob Základní členění zásob se vymezuje vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, jež jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podle § 9 této vyhlášky obsahují zásoby tyto typy:
materiál,
nedokončená výroba a polotovary,
výrobky,
zvířata,
zboží.3
Obrázek č. 1 Typy zásob
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z LANDA Martin, 2008. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, str. 72 1
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 72 2 WILEY, John. CPA exam review – Finacial Accounting and Reporting [online]. 2012 [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://books.google.cz/books?id=_ouCLUeCvKwC&pg=PA370&dq=supplies+-+accounting &hl=cs&sa=X&ei=vGGVUKHUM8zhtQaBkoHYBA&ved=0CD4Q6AEwBA#v=onepage&q=ssupplie%20 -%20accounting&f=false›., str. 370 3 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 72
13
Zásoby zahrnují také zálohy poskytnuté na pořízení zásob (krátkodobého i dlouhodobého typu). Dále do zásob patří drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém účetní jednotka v souladu s pravidly podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. rozhodla, že jej bude účtovat na účtech dlouhodobého majetku. V účtové osnově pro podnikatele je pro zásoby vymezena účtová třída 1 — Zásoby s následujícím podrobnějším členěním: 11 — Materiál, 12 — Zásoby vlastní výroby, 13 — Zboží, 15 — Poskytnuté zálohy na zásoby, 19 — Opravné položky k zásobám.4
3.2.1 Pořízení materiálu (účet 111) V případě pořízení materiálu se jedná se o kalkulační účet, který slouží ke zjištění pořizovací ceny materiálu při způsobu A účtování zásob. Dodávky materiálu jsou dovoleny v průběhu účetního období účtovat přímo na vrub účtu 112 — Materiál na skladě. Při uzavírání účetních knih účet 111 — Pořízení materiálu nevykazuje žádný zůstatek.5
3.2.2 Materiál na skladě (účet 112) U materiálu na skladě při způsobu A účtování zásob se účtuje nakoupený a převzatý materiál oceněný v pořizovacích cenách a materiál vlastní výroby oceněný ve vlastních nákladech. Při způsobu B účtování zásob se zde účtuje jen při uzavírání účetních knih.6 „Do materiálu patří všechny předměty určené k jednorázové spotřebě jak ve výrobní, tak i v nevýrobní činnosti a další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu.“7
4
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 72 5 Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx› 6 Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx› 7 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 11
14
Materiál obsahuje tyto dílčí typy:
suroviny (základní materiál) přecházející zcela nebo zčásti do výrobního procesu, a tvoří tak jeho podstatu,
pomocné látky — přecházejí také přímo do výrobku, ale netvoří jeho podstatu (například lak na výrobky),
látky — pro zajištění provozu účetní jednotky (například mazadla, palivo, čisticí prostředky),
náhradní díly včetně náhradních dílů určených k výměně komponenty,
obaly a obalové materiály — pokud se neúčtují jako dlouhodobý majetek nebo zboží,
movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění,
samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než jeden rok,
pokusná zvířata.8
3.2.3 Nedokončená výroba (účet 121) a polotovary (účet 122) Oba dva tyto typy zásob jsou výsledkem produkční činnosti podniku a obsahují:
produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou už materiálem. A také ještě nejsou hotovým výrobkem. Tato položka dále obsahuje nedokončené činnosti, kde nevznikají hmotné produkty,
odděleně evidované produkty, jedná se o polotovary, které ještě neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky.9
3.2.4 Výrobky (účet 123) Výrobky jsou finálním výstupem zejména u výrobních podniků. Za výrobky se považují věci vlastní výroby, které jsou určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky.10
8
Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx› 9 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 73 10 Tamtéž, str. 73
15
3.2.5 Zvířata (účet 124) Do položky zvířata se řadí mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. Účetní jednotka může rozhodovat o zařazení základního stáda jiných hospodářsky využitelných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů do dlouhodobého majetku; jestliže takto nerozhodne, jsou tato zvířata považována za zásobu.11
3.2.6 Zboží (účet 132) Zboží zahrnuje movité věci, včetně zvířat, které jsou nabyté za účelem prodeje, jestliže účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Dále sem patří výrobky vlastní výroby aktivované a předané do vlastních prodejen. Tato položka obsahuje také nemovitosti, které účetní jednotka, jež má za předmět činnosti nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nevyužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení.12
3.3 Způsoby účtování o zásobách O zásobách účtujeme průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. Při způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s použitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby, zatímco při způsobu B se v účtově třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Účetní jednotky způsob B mohou použít v případě zajištění průkazného vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona.13
3.3.1 Průběžný způsob (metoda A) účtování zásob Podle způsobu A se provádějí souběžné zápisy ve skladové evidenci — na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence se musí vést jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění.
11
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 73 12 Tamtéž, str. 73 13 Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business. center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/cast2h2.aspx#par9›
16
Způsob A umožňuje:
během účetního období kontrolovat shodu stavu zásob na účtech finančního účetnictví a ve skladové evidenci,
během účetního období zjišťovat stav zásob, průběžný dopad na výsledek hospodaření,
průběžné provádění finančních analýz.14
Obrázek č. 2 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A 121 — Nedokončená výroba 122 — Polotovary vlastní výroby 123 — Výrobky
611 — Změna stavu nedokončené výroby 612 — Změna stavu polotovarů 613 — Změna stavu výrobků průběžné přírůstky průběžné úbytky inventarizační přebytky
549 — Manka a škody manka
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx›
3.3.2 Periodický způsob (metoda B) účtování zásob Při účtování dle způsobu B se také během roku musí vést skladová evidence, ale v účetnictví se účtuje při nákupu přímo do nákladů. Na účtech zásob se pak účtuje pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih.15 Obrázek č. 3 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B 121 — Nedokončená výroba 611 — Změna stavu nedokončené výroby 122 — Polotovary vlastní výroby 612 — Změna stavu polotovarů 123 — Výrobky 613 — Změna stavu výrobků Počáteční stav * zaúčtování počátečního stavu (odepsání) zaúčtování KZ na konci účetního období * Počáteční stav zaúčtován pomocí účtu 701 — Počáteční účet rozvažný. Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha2t1.aspx› 14
LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 13 15 Tamtéž, str. 13
17
3.4 Oceňování zásob V průběhu účetního období, tj. v okamžiku uskutečnění účetního případu, se zásoby oceňují podle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pořizovací cenou, vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou.16 Obrázek č. 4 Typy oceňování zásob
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z LANDA Martin, 2008. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů, str. 74
Zásoby vlastní výroby oceňujeme na úrovni vynaložených nákladů. Vlastními náklady u zásob jsou přímé náklady na ně vynaložené, popřípadě část nepřímých nákladů. Částku určujeme pomocí skutečné výše nákladů nebo podle operativních kalkulací. Zásoby nakupované oceňujeme pořizovacími cenami. Pořizovací cena je cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících. Do pořizovací ceny zásob se nezahrnují úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení. Z vnitropodnikových služeb, které souvisejí s pořízením zásob nákupem a se zpracováním zásob, se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Zásoby, jež jsou pořízené bezplatně, nalezené, dále odpad a zbytkové produkty oceňujeme reprodukční pořizovací cenou. Zásoby stejného druhu můžeme vést na skladě v ocenění cenou zjištěnou pomocí váženého aritmetického průměru z pořizovacích cen nebo vlastních nákladů. Nevyfakturované dodávky se oceňují podle uzavřené smlouvy, popřípadě odhadem podle příslušných dokladů, které jsou k dispozici účetní jednotce.17
16
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 74 17 TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vyd. Praha : Grada, 2011. 224 s. ISBN 978-80247-3807-9., str. 62
18
3.4.1 Pořizovací cena Pořizovací cena se používá pro ocenění zásob, které jsou získané nákupem. Tvoří ji cena, za níž byl majetek pořízen, a náklady, které s jeho pořízením souvisejí.18
3.4.2 Vlastní náklady Vlastními náklady se zásoby oceňují při jejich pořízení vlastní činností a jsou tvořeny přímými náklady vynaloženými na výrobu či jinou činnost nebo i částí nepřímých nákladů vztahujících se k výrobě či jiné činnosti.19
3.4.3 Reprodukční pořizovací cena Reprodukční pořizovací cena se využívá například v případě bezúplatného nabytí majetku. Je to cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.20
3.5 Způsoby používané pro ocenění nakoupených zásob 3.5.1 FIFO Louša (2007) uvádí, že základním způsobem, který ale zákon uvádí v § 25 odst. 3 až na druhém místě, je oceňování vyskladňovaných položek cenou dosaženou při pořízení nejstarší skladované zásoby. Pro pojmenování tohoto způsobu se obvykle používá název „první do skladu, první ze skladu“. Tento název vychází z anglického „first in, first out“, zkratkou FIFO. Důvodem uvedeného postupu je snaha přiblížit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu.21 „Opačným postupem, nazývaným „poslední do skladu, první ze skladu“ („last in, first out“, LIFO), se naopak dosáhne ocenění nákladů cenami přibližujícími se cenám na trhu. Čím delší dobu jsou zásoby skladovány, tím více je pravděpodobné, že rozvahové ocenění nebude odpovídat současným cenám. U nás nemůže být rozvahová hodnota zásob oceňována tímto způsobem.“22
18
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 74 19 Tamtéž, str. 74 20 Tamtéž, str. 74 21 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 17 22 Tamtéž, str. 17
19
Tabulka č. 1 Výpočet ocenění dodávky při vyskladnění metodou FIFO
Datum
Měrná jednotka (kg)
Druh pohybu
2. 5. Příjem 100 8. 5. Příjem 300 14. 5. Příjem 200 17. 5. Výdej 130 20. 5. Příjem 400 29. 5. Výdej 350 * Výpočet je proveden v následující tabulce.
Datum 17. 5. 29. 5.
Cena za měrnou jednotku 15 Kč 12 Kč 16 Kč * 14 Kč *
Výpočet ceny za dodávku (100 x 15) + (30 x 12) = 1 860 (270 x 12) + (80 x 16) = 4 520
Cena za dodávku 1 500 Kč 3 600 Kč 3 200 Kč * 5 600 Kč *
Cena za jednotku 1 860 : 130 = 14,30 4 520 : 350 = 12,91
Zdroj: FIŠEROVÁ, Eva a kol, 2008. Abeceda účetnictví pro podnikatele, str. 149
Tabulka č. 2 Ocenění dodávky při vyskladnění metodou FIFO
Datum
Druh pohybu
Měrná jednotka (kg)
2. 5. 8. 5. 14. 5. 17. 5. 20. 5. 29. 5.
Příjem Příjem Příjem Výdej Příjem Výdej
100 300 200 130 400 350
Cena za měrnou jednotku 15 Kč 12 Kč 16 Kč 13,40 Kč 14 Kč 12,91 Kč
Cena za dodávku 1 500 Kč 3 600 Kč 3 200 Kč 1 860 Kč 5 600 Kč 4 520 Kč
Zdroj: FIŠEROVÁ, Eva a kol, 2008. Abeceda účetnictví pro podnikatele, str. 149
3.5.2 Vážený průměr Vážený průměr proměnlivý – nový průměr zjišťujeme po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu (tedy průběžně, klouzavě). Tento nový průměr se používá pro oceňování výdejů do příštího nákupu. Můžeme ho vypočítat podle následujícího vzorce: PC =
hodnota materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v Kč množství materiálu na skladě (zásoba) celkem + poslední přírůstek v množství
Vážený průměr periodický – průměr nezjišťujeme po každém jednotlivém přírůstku materiálu, ale vypočítáme jediný průměr za určité období ne delší než jeden měsíc. 20
Tato zjištěná průměrná pořizovací cena se použije pro ocenění vydaného materiálu ve stanoveném časovém intervalu. Vážený průměr periodický můžeme vypočítat podle vzorce: 23 hodnota mat. na skladě na poč. období + hodnota přírůstku za období PC =
množství mat. na skladě na poč. období + přírůstky v množství za období
3.5.3 Pevná cena Účetní jednotka si stanoví pevnou cenu zásoby a každá přijatá a vydaná zásoba se účtuje na dva majetkové účty, a to na účet pevné ceny a současně na účet odchylky od pevné ceny. Při vydávání se používají pevné ceny i účet odchylky úměrně množství vyskladňované zásoby.24 Obrázek č. 5 Rozdělení účtu zásoby do tří analytických účtů Zásoby materiálu a zboží podle druhů a skupin Skutečné pořizovací ceny Výdeje zásob
Analytika B pro rozdíl mezi skutečnou a pevnou cenou Skutečná Skutečná cena je cena je vyšší než nižší než pevná cena pevná cena
Analytika A pro pevnou cenu Pevná Výdeje cena v pevné ceně
Analytika C pro vedlejší náklady pořízení Skutečné K výdejům vedlejší zásob náklady z analytiky A pořízení podle směrnice
Zdroj: FIŠEROVÁ, Eva a kol, 2008. Abeceda účetnictví pro podnikatele, str. 150
Vyskladnění z analytických účtů B a C probíhá v souladu s vnitřní směrnicí. Pro rozpuštění odchylek od pevné ceny se používá zpravidla tohoto koeficientu (K) ve tvaru: K=
počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek počáteční stav zásob + přírůstek zásob
Zpravidla je odchylka od pevné ceny zanedbatelná vzhledem k ceně zásoby. Pokud se však v průběhu účetního období začne výrazně její absolutní hodnota zvyšovat, účetní jednotka by měla zareagovat na tuto situaci zreálněním výše pevné ceny.25
23
Zásoby [online]. [cit. 2012-10-12]. Dostupné z: ‹http://maturita.cz/ucetnictvi/zasoby.htm› TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vyd. Praha : Grada, 2011. 224 s. ISBN 978-80247-3807-9., str. 65 25 FIŠEROVÁ, Eva a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. 6. vyd. Jihlava: Anag, 2008. 447 s. ISBN 97880-7263-450-7., str. 150 24
21
3.6 Pořízení zásob 3.6.1 Pořízení zásob nákupem Nakoupené zásoby se oceňují v pořizovacích cenách. Pořizovací cena je cena, kterou dodavatel požaduje uhradit, zvýšená o náklady s pořízením související, jako například přepravné, provize, skladné, pojistné při dopravě či výlohy spojené s proclením, které jsou k úhradě odběrateli.26
3.6.2 Účtování zásob přímo do spotřeby Účetní jednotka si může podle českých účetních standardů stanovit druhy zásob, které budou při pořízení účtovány přímo do spotřeby.27
3.6.3 Slevy na nakoupené zásoby Z několika různých důvodů mohou být poskytovány slevy. Jestliže výsledkem reklamace není sleva, jedná se o skonto nebo bonus. Příkladem skonta je, když dodavatel poskytuje slevu z určité konkrétní faktury, protože byla zaplacena před dobou splatnosti. Bonus je sleva, která je poskytnuta dodavatelem při splnění podmínky odběru určitého množství.28
3.6.4 Pořízení zásob vlastní výroby Zásoby vlastní výroby vznikají jak ve výrobním procesu, tak při poskytování služeb nebo při tvůrčí myšlenkové práci.29
26
LOUŠA, František. Zásoby : komplexní 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 21 27 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 42 28 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 43 29 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 50
průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007.
22
3.7 Zásoby na cestě a nevyfakturované dodávky 3.7.1 Zásoby na cestě Jedná se o situaci, kdy k rozvahovému dni má účetní jednotka k dispozici fakturu za nakoupenou zásobu, ale zásoba fyzicky nedorazila. V tuto chvíli musíme převést z účtu 111 — Pořízení materiálu (nebo 131 — Pořízení zboží) hodnotu faktury na účet 119 — Materiál na cestě (nebo 139 — Zboží na cestě). V dalším období, při obdržení zásoby, bude účetní jednotka účtovat přijetí zásoby na sklad právě proti účtu 139 — Zásoby na cestě.30
3.7.2 Nevyfakturované dodávky Jedná se o skutečnost, kdy účetní jednotka zásobou k rozvahovému dni disponuje, ale fakturu za nakoupenou zásobu doposud neobdržela. Musí tedy převést z účtu 111 — Pořízení materiálu (nebo 131 — Pořízení zboží) odhadovanou výši ceny zásoby na účet 389 — Dohadné účty pasivní. Teprve v příštím účetním období, kdy společnost obdrží fakturu, odúčtuje dohadnou položku ve prospěch účtu 321 — Dodavatelé.31
3.8 Vyskladnění zásob „Materiál nejčastěji vyskladňujeme za účelem jeho spotřeby ve výrobě. Dalšími příčinami vyskladnění materiálu může být:
jeho prodej,
manko či škoda,
jeho darování.
Zboží pak vyskladňujeme zejména v důsledku jeho prodeje, ale i v důsledku manka, škody či daru.“32 Úbytek zásob se vyjadřuje v ceně, ve které jsou evidovány na skladě. Příklady úbytků zásob jsou:
vyskladnění do spotřeby: o na prodej zásob materiálu nebo zboží – u způsobu B se nakupované zásoby účtují při nákupu přímo do nákladů.
30
STROUHAL, Jiří; ŽIDLICKÁ, Renáta. Účetnictví 2008 : Velká kniha příkladů. 1. Brno : Computer Press, a.s., 2008. 501 s. ISBN 978-80-251-1910-5, str. 165 31 Tamtéž, str. 165 32 Tamtéž, str. 165
23
U způsobu A se prodej zásob účtuje jako jejich úbytek do nákladů a zároveň výnos z prodeje proti pohledávkám, případně tržba v hotovosti proti pokladně.
Při účtování je podstatné kontrolování úplnosti a včasnosti vyskladnění a vystavení faktur. o K výrobě nebo jiné konečné spotřebě – tento druh pohybu zásob je nejobvyklejší u neobchodních účetních jednotek.
Přeskladnění – jedná se o vlastní výrobky prodávané v prodejnách. Výrobky, které jsou do těchto prodejen přemístěny a svěřeny jiné odpovědné osobě než té která má na starosti výrobky určené k prodeji ze skladu, obvykle na fakturu,
vyřazení pro nepotřebnost nebo poškození – škodou se rozumí fyzické znehodnocení. To je neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zásob, které může být způsobeno objektivními i subjektivními příčinami,
vyřazení důsledkem jejich zničení nebo ztráty – zásoba je likvidována zničením – odvozem na skládku. Hodnota zásob je daňově neuznatelná, protože nebylo dosaženo jakéhokoli příjmu při jejich likvidaci,
vrácení dodavateli důsledkem reklamace,
vklad – do podnikání jiných osob mohou být zásoby vkládány buď jako součást celkového vkladu majetku, případně i závazků, nebo samostatně,
darování – obdarovaný má povinnost uhradit darovací daň. Dárce hradí darovací daň při darování do ciziny nebo jako ručitel,
poskytnutí vzorku – vzorky mohou být vlastní výrobky nebo zboží, které dodavatel bezplatně poskytuje svému odběrateli nebo obchodním cestujícím jako vzorek na vyzkoušení, k propagačním akcím, při nichž bude vzorek spotřebován (například ochutnávky potravin), nebo ke stálé expozici do vzorkových prodejen,
inventurní manko.33
33
LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 69
24
3.9 Inventarizace Inventarizace slouží k ověření věcné správnosti, zda stav majetku a závazků vykázaný v účetnictví k určitému dni odpovídá skutečnosti. Inventarizace je upravena v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 29—30.34 Inventura se provádí pro vybraný sklad k libovolnému datu po poslední uzávěrce skladu. Datum inventury (jeho součástí je i čas) je vhodné volit tak, aby k datu inventury nebyly zadány žádné další pohyby. Sklad lze inventarizovat bez nutnosti přerušení příjmu a výdeje. Na inventurní doklad se zadává aktuální množství zjištěné ke dni provedení inventury a systém
vygeneruje automaticky pohyb odpovídající rozdílu mezi
předpokládaným a skutečným množstvím.35 Inventarizace jsou důležitou součástí účetnictví a bez jejich řádného provedení není možné považovat účetnictví za průkazné. Pomocí inventury se zjišťují a v inventurních soupisech zachycují skutečné stavy majetku a závazků. Je to proces, kdy jsou porovnávány výsledky fyzického zjišťování stavu majetku a závazků zachycené v inventurních soupisech s účetním stavem, je prověřována správnost ocenění zjištěného stavu a posuzováno, zda neexistuje nebezpečí předvídatelného rizika či možné ztráty. Jednou z částí inventarizace je fyzická či dokladová inventura.36
3.10 Opravné položky – přechodné snížení hodnoty zboží Jako výsledek inventarizačního procesu může vznikat povinnost vytvořit opravnou položku na zásoby. Pokud se zjistí, že zásoba materiálu v průmyslu, stavebnictví, zemědělství nebo v jiné činnosti bude použita na účely, pro které nebyla původně určena a kde by postačoval materiál nižší hodnoty, nebo že došlo k poklesu cen a nebude realizován původně předpokládaný výnos, měla by se vytvořit opravná položka. Dalším případem tvorby opravné položky je situace, kdy zjištěný nepotřebný či poškozený materiál prodávaný, jehož potencionální tržní cena snížená o náklady spojené s odbytem bude nižší než skladová cena.37
34
Inventarizace [online]. [cit. 2012-12-03]. Dostupné z: ‹http://www.vysokeskoly.cz/maturitniotazky/ ucetnictvi/inventarizace› 35 Inventura [online]. [cit. 2012-12-03]. Dostupné z: ‹http://manual.info-office.cz/Manual/ManualOD/ Inventura.aspx› 36 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 157 37 LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0., str. 162
25
3.11 Analytické a podrozvahové účty Podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 Účty a zásady účtování na účtech se vedou analytické účty. Účty spadající do účtových skupin 11 — Materiál, 12 — Zásoby vlastní výroby, 13 — Zboží, 15 — Poskytnuté zálohy na zásoby a 19 — Opravné položky k zásobám se stanovují tak, aby účetní jednotka byla schopna sestavit rozvahu v příslušném členění předepsaném vyhláškou. Při vedení analytických účtů musíme zohlednit předmět činnosti účetní jednotky podle druhů nebo skupin zásob ve skladové evidenci (u zásob zboží v maloobchodní činnosti podle hmotně odpovědných osob nebo podle míst uložení). Analytické účty jednotlivých druhů nebo skupin jsou určeny k jejich identifikaci, která obsahuje zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. Zásoby dané ke zpracování jiné účetní jednotce, do konsignačních skladů nebo zapůjčené mimo účetní jednotku se musí účtovat na analytických účtech s uvedením místa uložení. O zásobách předaných účetní jednotce ke zpracování, vypůjčených či došlých organizaci omylem a o konsignačním zboží se účtuje na podrozvahových účtech, kde se musí uvést druh zásob a jejich ocenění.38
3.12 Komparace IAS/IFRS s českou právní úpravou IAS/IFRS jsou významným nástrojem pro celosvětovou harmonizaci účetního výkaznictví. Do roku 2002 byly jednotlivé standardy vydávány pod názvem Mezinárodní účetní standardy (IAS). Od roku 2003 jsou vydávány pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). IFRS byly vytvořeny přednostně pro aplikaci na obecnou účetní závěrku účetních jednotek, které byly zřízeny za účelem vytváření zisku. Aplikace IFRS je vhodná i pro státní podniky.39 Pro komparaci bylo vybráno IFRS. US GAAP, přestože představují soubor národních účetních standardů USA, jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Důvodem jsou zejména ekonomický význam a síla USA, ale i kvality tohoto systému. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny IFRS. Tato strategie vyžaduje sestavování konsolidované účetní závěrky společností registrovaných na evropských burzách cenných papírů v souladu s IFRS.40 38
České účetní standardy pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center. cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/015.aspx› 39 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 21 40 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno : Computer Press, a.s., 2011. 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2., str. 3
26
Při porovnání vymezení, oceňování, účetního zachycování a vykazování zásob podle IAS 2 a podle české právní úpravy můžeme dospět k závěru, že v této oblasti nejsou podstatné rozdíly. Zásoby v české právní úpravě účetnictví jsou obsahově vymezeny podobným způsobem jako v IAS 2, forma je ale naprosto odlišná. V české právní úpravě nejsou komplexní definice zásob, jednotlivé položky zásob se vymezují pomocí prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, jako rozvahové položky. Jediným významným rozdílem v oblasti vymezení zásob jsou náhradní díly, které se považují za samostatnou složku budov nebo zařízení a upravují se prostřednictvím IAS 16 — Pozemky, budovy a zařízení.41 „Významné náhradní díly v držení účetní jednotky (než se stanou funkčními součástmi dlouhodobých aktiv) jsou vykazovány v rámci budov, pozemků a zařízení (respektive jednotlivých vykazovaných položek dlouhodobých hmotných aktiv) po dobu delší než jeden rok. Takové náhradní díly budou velice pravděpodobně zároveň představovat jednotlivé součásti (komponenty), na které jsou jednotlivé funkční celky (například stroje) dekomponovány. Vykázání významných náhradních dílů jako součástí dlouhodobých hmotných
aktiv
je
v souladu
s principem
odděleného
vykázání
dlouhodobých
a krátkodobých aktiv, který požaduje IAS 1 — Sestavování a zveřejňování účetní závěrky. Ostatní náhradní díly jsou vykazovány v rámci zásob.“42 „Zásoby jsou podle IAS 2 charakterizovány jako:
aktiva určená pro prodej v běžném podnikání, jedná se o zboží,
aktiva ve výrobním procesu určena k prodeji, jedná se o nedokončenou výrobu a výrobky,
aktiva ve formě surovin a spotřebního materiálu, která budou spotřebována ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb, jedná se o materiál.“43
„Podle IAS 2 jsou zásoby oceňovány nižší z hodnot nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.“44
41
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 87 42 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno : Computer Press, a.s., 2011. 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2, str. 107 43 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 78 44 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9., str. 79
27
3.13 Kalkulace nákladů 3.13.1
Kalkulace a její metoda
Základním nástrojem manažerského řízení po linii výkonů jsou kalkulace. Kalkulace je chápána jako propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Nejčastěji se v kalkulacích využívají propočty orientující se na zjištění nebo stanovení nákladů na konkrétní výrobek, práci nebo službu, které jsou předmětem prodeje externím zákazníkům. Metodu kalkulace můžeme vyjádřit jako způsob stanovení předpokládané výše, respektive následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Metoda kalkulace závisí na:
vymezení předmětu kalkulace,
způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace,
struktuře nákladů, kterou se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici.45
3.13.2
Předmět kalkulace
Všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vyrábí nebo prodává, mohou být považovány za předměty kalkulace. Předmět kalkulace se vymezuje pomocí kalkulační jednice a kalkulovaného množství.46 „Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady.“47
45
KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha : Management Press, 2005. 475 s. ISBN 807261-131-3., str. 95 46 KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha : Management Press, 2005. 475 s. ISBN 807261-131-3., str. 97 47 Tamtéž, str. 97
28
Král (2005) používá tyto metody kalkulace: a) kalkulace dělením:
prostá,
stupňovitá,
s poměrovými (ekvivalenčními) čísly,
b) kalkulace přirážková:
sumační,
diferencovaná — uplatňuje se v praxi progresivních podniků.48
První skupina metod se vyznačuje skutečností, že se tyto náklady přiřazují výkonům ve vztahu k množství (počtu) různě vyjádřených kalkulačních jednic. Přirážkové metody jsou využívány pro přičítání nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny. Pro obě tyto skupiny je typická snaha přiřazovat co největší část společných nákladů na základě co nejužšího příčinného vztahu mezi náklady a výkony.49 Hradecký (2008) uvádí tyto metody kalkulace: 1. v nesdružených výrobách
metoda kalkulace dělením,
metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly,
metoda kalkulace přirážkové,
2. ve sdružených výrobách
metoda kalkulace odčítací,
metoda kalkulace rozčítací.50
Landa (2008) vymezuje tyto metody rozvrhování nákladů na kalkulační jednici:
prostá kalkulace dělením,
kalkulace dělením s poměrovými čísly,
kalkulace přirážková,
metoda ABC (Activity Based Costing).51
48
KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha : Management Press, 2005. 475 s. ISBN 807261-131-3., str. 98 49 Tamtéž, str. 98 50 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 188 51 LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4., str. 287
29
Synek (2011) člení kalkulační metody takto: 1. kalkulace dělením:
prostá kalkulace dělením,
stupňovitá (stupňová) kalkulace dělením,
kalkulace dělením s poměrovými čísly;
2. kalkulace přirážkové; 3. kalkulace ve sdružené výrobě:
zůstatková (odečítací) metoda,
rozčítací metoda,
metoda kvantitativní výtěže;
4. kalkulace rozdílové (metoda standardních nákladů, metoda normová).52 Jak je vidět, metody kalkulace nemusí být vždy stejné. Každý autor používá vlastní metodu kalkulace ať už kalkulace dělením, kalkulace přirážkové, kalkulace v nesdružených výrobách a ve sdružených výrobách nebo kalkulace rozdílové.
3.14 Kalkulační systém „Kalkulační systém můžeme definovat jako soubor kalkulací v podniku a vazeb mezi nimi. Kalkulační systém je hlavním nástrojem řízení nákladů na výkony. Kalkulační systém musí přitom zajistit metodickou jednotu a vzájemnou návaznost kalkulací mezi sebou. Počet druhů kalkulací, sestavovaných v tom kterém podniku a zahrnovaných do kalkulačního systému, závisí na:
druhu podniku,
velikosti podniku,
nárocích na vypovídací schopnost kalkulací,
potřebě jejich využití v různých časových horizontech.“53
52
SYNEK, Miloslav a kol. Manažerská ekonomika. 5. vyd. Praha : Grada, 2011. 471 s. ISBN 970-80-2471992-4., str. 101 53 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 182
30
Kalkulační systém obsahuje tyto kalkulace: 1. předběžné – sestavují se před vlastním výrobním či jiným procesem
propočtové – sestavují se u nových výrobků, a to v době, kdy se výrobek teprve technicky vyjasňuje, a kdy tedy není k dispozici podrobná konstrukční a technologická dokumentace,
operativní – podkladem pro její sestavení jsou podrobné normy spotřeby materiálu a času, platné právě k datu sestavení operativní kalkulace,
plánované – sestavují se na základě plánovaných norem přihlížejících k racionalizačním opatřením, která se mají v plánovaném období uskutečnit,
2. výsledné – reprezentují kalkulace následné, sestavované po dohotovení výkonu.54
3.15 Výroba „V nejširším pojetí se výrobou rozumí každé spojení výrobních faktorů (práce, kapitálu, půdy) za účelem získání určitých výkonů (výrobků a služeb včetně služeb obchodních, dopravních a bankovních). Výrobou v užším pojetí se rozumí vlastní výroba (průmysl a řemesla), poskytování služeb (obchod, banky, pojišťovny a přeprava), nákup, doprava a skladování, dále správa a kontrola těchto oblastí. V nejužším pojetí se výrobou rozumí jen zhotovení hmotných výrobků, respektive poskytování určitých služeb.“55 Plýtvání ve výrobě je v 50–80 % způsobeno procesy vývoje, konstrukce a návrhu technologie a výroby (nesprávná konstrukce, technologie, materiál, přípravky, nástroje, výběr dodavatelů, špatné plánování a nesprávně nastavené procesy).56 „Předmětem plánování výroby je:
výrobní program,
výrobní proces,
zajištění výrobních faktorů pro výrobu.“57
54
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 182 55 SYNEK, Miloslav a kol. Manažerská ekonomika. 5. vyd. Praha : Grada, 2011. 471 s. ISBN 970-80-2471992-4., str. 242 56 KOŠTURIAK, Ján. Zákazník si nekupuje vrták, ale díru. Moderní řízení, 2012, roč. XLVII, č. 9, s. 1-76. ISSN 0026-8720., str. 19 57 SYNEK, Miloslav a kol. Manažerská ekonomika. 5. vyd. Praha : Grada, 2011. 471 s. ISBN 970-80-2471992-4., str. 244
31
3.16 Výrobní proces, jeho organizace a řízení 3.16.1
Typologie výrobních procesů
Podnikový výrobní systém lze znázornit schématem, kdy jsou vstupy v rámci transformačního procesu přeměňovány na výstupy. Vstupy jsou ekonomické zdroje, které jsou opatřené na trhu faktorů. Výstupy představují produkty transformačního procesu a jsou dodávané na trh výrobků. Charakteristika těchto vstupů a výstupů platí pro jakýkoli druh transformačního procesu.58 „Mezi charakteristiky, které ve svém souhrnu vytvářejí typologii výrobních procesů, se řadí:
charakter technologie,
charakter výrobního procesu,
organizační uspořádání výrobního procesu,
přetržitost technologického procesu,
členitost výrobního procesu,
opakovanost výroby a dávkování výrobního procesu,
charakter výkonu,
sdruženost výroby,
vztah výroby k zákazníkům.“59
3.16.2
Charakter technologie
Podle charakteru technologie rozeznáváme:
mechanickou výrobu – materiál nebo polotovar mění svůj tvar a jakost, ale nemění se vlastnosti látkové podstaty zpracovávaného materiálu a polotovarů, například strojírenská výroba, výroba nábytku a stavební výroba,
chemickou výrobu – vlastnosti látkové podstaty surovin a materiálu se mění, například destilace ropy,
biologickou a biochemickou výrobu – využití přírodních procesů (zrání, kvašení), mění se látková podstata surovin a materiálu, například zemědělská výroba.60
58
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 31 59 Tamtéž, str. 31 60 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 32
32
3.16.3
Charakter výrobního procesu
Podle charakteru výrobního procesu rozlišujeme:
procesní výrobu – v navazujících procesech dochází přeměnou výchozí suroviny nebo materiálu k vytvoření výrobků s jinými kvalitativními vlastnostmi, například výroba surového železa, ze kterého se postupně stává ocel, z níž se poté vytvářejí finální, válcované výrobky,
heterogenní výrobu – smontováním jednotlivých součástí vznikají finální výrobky, které lze kdykoliv ve výrobku vyměnit, například automobily, elektrické spotřebiče, nábytek.61
3.16.4
Organizační uspořádání výrobního procesu
Přirozeným hlediskem pro organizační uspořádání výrobního procesu je uspořádání výrobních prostředků a řízení materiálových toků vyhovujících podnikatelskému záměru. Na začátku podnikatelského záměru stojí vždy úvaha, jaký výrobek a v jakém množství se má vyrábět. Tři typy organizačního uspořádání výrobního procesu jsou:
proudová výroba – hromadně se vyrábí jeden nebo několik vysoce příbuzných výrobků, je nejvyšším stupněm organizačního uspořádání,
skupinová výroba – vyrábí se několik výrobků s poměrně ustálenou spotřebou,
fázová výroba – vyrábí se různé výrobky jak na sklad, tak i pro konkrétního zákazníka.62
3.16.5
Přetržitost technologického procesu
Z pohledu přetržitosti technologického procesu se rozeznává:
výroba plynulá – výrobní proces probíhá nepřetržitě,
výroba přerušovaná (diskrétní) – technologický proces je přerušován nutností uskutečnit řadu technologických procesů.63
61
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 32 62 Tamtéž, str. 32 63 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 33
33
3.16.6
Členitost výrobního procesu
Podle členitosti výrobního procesu se rozlišuje:
nečlenitá výroba – výroba představuje jeden výrobní proces nebo i několik po sobě následujících procesů tvořících technologicky nepřetržitý, uzavřený celek, vážený navíc obvykle i na jedno pracoviště,
členitá výroba – výrobní proces je členěn na dva či více samostatných úseků.64
3.16.7
Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství
Opakovanost výroby a dávkování výrobního množství vede k nejužívanější charakteristice výroby. Člení se na tyto typy výroby:
kusová výroba – vyrábějí se různé jednotlivé, určitými parametry se od sebe lišící výrobky nebo jejich malé množství,
sériová výroba – představuje výrobu menšího počtu výrobků v opakovaně vyráběné sérii,
hromadná výroba – tj. výroba velkého množství jednoho nebo několika málo výrobků.65
3.16.8
Charakter výkonu
Charakter výkonu úzce souvisí s charakterem technologie, a to:
stejnorodé (homogenní) výrobky, které jsou produktem procesní výroby, například elektřina nebo pivo,
nestejnorodé (heterogenní) výrobky, které jsou produktem heterogenní výroby a jsou rozložitelné na jednotlivé části.66
3.16.9
Sdruženost výroby
Sdruženou výrobou je taková výroba, kdy z jedné suroviny vzniká postupně několik výrobků. Základním rysem sdružené výroby je to, že nelze ovlivnit vzájemný poměr objemů vzniklých výrobků; příkladem je výroba chemická.67
64
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 33 65 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 34 66 HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 36 67 Tamtéž, str. 36
34
3.16.10 Vztah výroby k zákazníkům Z pohledu souvislosti výroby s požadavky zákazníka členíme výrobu na:
výrobu zakázkovou – zákazník sám určuje specifikaci výrobku,
výrobu na sklad – výrobky se vyrábějí podle návrhu výrobce pro anonymního zákazníka.
Zakázkovou výrobu můžeme označit jako výrobu řízenou principem pull, zatímco výrobu na sklad jako výrobu řízenou principem push.68 V současné době jsou trendem udržení zákazníků věrnostní programy či klientské karty, které dnes zákazník dostane prakticky ve všech oblastech podnikání. U velmi hodnotných zákazníků je nejcennější znát jejich postoje, přání nebo názory na vyráběný produkt.69
68
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-2472471-3., str. 36 69 ULRICH, Miloš. Moderní metody udržení stávajícího zákazníka. Moderní řízení, 2012, roč. XLVII, č. 9, s. 1-76. ISSN 0026-8720., str. 37
35
4
Praktická část
Předmětem praktické části této bakalářské práce je aplikace teoretických poznatků na konkrétní účetní jednotku. Praktická část je zaměřena na společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o., která je nejprve stručně charakterizována. Poté následuje popis a zhodnocení způsobu oceňování zásob vlastní výroby v této společnosti a na závěr jsou navržena možná opatření, která povedou ke zlepšení stávajícího kalkulačního systému ve vybrané společnosti. Praktická část je vytvořena na základě konzultací s manažerkou financí a s finančním oddělením společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o.
4.1 Charakteristika podniku Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. vlastní certifikáty ISO 9001:2000, ISO 14001:2004 a OHSAS 18001:1999. Vznikla v roce 1998 v Praze. Skupina EagleBurgmann patří k vedoucím dodavatelům průmyslových těsnicích technologií na světovém trhu. S více než 5 500 zaměstnanci, 60 dceřinými společnostmi a 250 závody je společnost stále v blízkosti zákazníků po celém světě. Parametry, kterými tato společnost vyniká, jsou perfektní kvalita, vysoká inovace a rozsáhlé portfolio určené pro všechny průmyslové postupy, jakož i téměř všechna odvětví a oblasti použití. Činnost společnosti zahrnuje jednak výrobu komponentů od plochých těsnění a mechanických ucpávek přes všechny typy těsnění kluznými kroužky a obslužných systémů až po magnetické spojky, kompenzátory, jednak rozsáhlé servisní služby. Jako část německého Freudenbergu a japonské skupiny EKK disponuje tato společnost všemi zdroji, které zaručují spolehlivé partnerství na solidním základě. Každé těsnění společnosti EagleBurgmann je výsledkem mnoha kroků v oblasti výroby a zpracování. Při výrobě kvalitních těsnicích systémů je požadována mimořádná přesnost a tím také striktní a spolehlivé dodržování nejpřísnějších výrobních standardů a norem. Aby byly při výrobě splněny vysoké požadavky na kvalitu, disponuje EagleBurgmann na všech pracovištích po celém světě moderním strojovým parkem a přesně definovanými výrobními procesy. Nejvyšší prioritu má u společnosti EagleBurgmann prvotřídní kvalita. Vedle systematických měřicích a zkušebních procesů jsou to zaměstnanci společnosti, kteří jsou v rámci celého výrobního procesu zárukou nepřetržitého zajištění jakosti.
36
Obrázek č. 6 Logo společnosti
Zdroj: Logo převzato z interních údajů společnosti
4.2 Historie společnosti Firma byla založena v roce 1991 jako akciová společnost pod názvem BHC Jílové a.s. se zahraniční majetkovou účastí. Majoritním vlastníkem byla německá firma Berghöffer GmbH. V roce 1994 došlo k začlenění firmy do koncernu Senior Flexonics (SF). Roku 1999 se SF stal 100% vlastníkem firmy BHC. V září 2002 převzal firmu koncern KEBurgmann A/S, Vejen (Dánsko) a 1. 1. 2003 došlo ke změně názvu firmy na KEBurgmann Czech s.r.o. Jílové u Prahy. KE-Burgamnn je částí EagleBurgmann, který patří od 1. března 2004 ke skupině Freudenberg. Skupina Freudenberg má 30 000 zaměstnanců a její obrat v roce 2004 byl 4,2 mld. eur. Od 1. 5. 2008 se z KE-Burgmann Czech s.r.o. stává čistě výrobní závod pro dánského vlastníka. Sesterská firma KE-Burgmann, Dánsko (výrobce kompenzátorů) převzala společný název EagleBurgmann Expansion Joint Solution.
4.3 Cíle společnosti 1. Ve spolupráci s vlastníkem budovy 1. Jílovskou zrealizovat stavbu přístřešku pro broušení vedle výrobní haly, a to z důvodu úspory nákladů na vytápění, snížení prašnosti a hlučnosti ve výrobě. 2. Snížit počet oprávněných reklamací vztažených k jednotce objemu výroby o 5 % v porovnání s rokem 2012, a sice důslednou eliminací příčin neshod tak, aby nedocházelo k jejich opakování. 3. Pro zvýšení jakosti výrobků při současném zvyšování bezpečnosti práce pokračovat v modernizaci výrobních zařízení v závislosti na vytvoření potřebných finančních zdrojů. 4. Spustit hodnocení strojů dle metodiky FSS10 a zajistit případnou nutnou modernizaci výrobních zařízení z hlediska bezpečnosti práce. 5. Nepřetržitým úsilím o zvýšení povědomí o zásadách bezpečnosti práce u zaměstnanců a úpravami jejich pracovního prostředí docílit toho, aby v průběhu roku 2013 nedošlo k žádnému pracovnímu úrazu. 37
4.4 Sortiment výrobků Výrobky, které společnost vyrábí, můžeme rozdělit do následujících šesti skupin. První skupinou jsou mechanické ucpávky. Ty se dále rozčleňují na mechanické ucpávky pro čerpadla, agitátor těsnění, kompresor těsnění a lodní těsnění. Do druhé skupiny patří magnetické spojky, kam dále spadají spojky, ložisko a speciální produkty. Třetí skupinou jsou uhlíkové plovoucí kroužky, které se člení na hřídelové těsnicí kroužky a pouzdra hřídele. Do čtvrté skupiny výrobků se řadí systémy těsnění zásobování, tj. čerpadla ruční doplňovací, zařízení pro zásobování plynem, cyklony a filtry, vnější splachovací systémy, systémy pro zvýšení tlaku atd. Předposlední skupinu tvoří kompresní obaly / těsnění, tedy obaly pro čerpadla, obaly pro ventily, injekční obaly, těsnění skleněných vláken a pásky, grafitové těsnění listů, kovové těsnění atd. A poslední skupinu tvoří speciální produkty. Obrázek č. 7 Mechanické těsnění – agitátor těsnění – těsnění chodu nasucho Funkce:
chodem nasucho,
jednoduché těsnění,
nezávislá na směru otáčení.
Výhody:
zahrnuje pouzdro.
Obrázek č. 8 Magnetické spojky – ložiska Funkce:
kluzná ložiska se používají pro konec hřídele,
jsou velmi odolné,
úspěšně používány po mnoho let po celém světě.
Výhody:
kluzné ložisko pro výstupní hřídele oběžného kola,
vlastní mazání pomocí čerpadla kapaliny.
38
Obrázek č. 9 Uhlíkové plovoucí kroužky – těsnění hřídele Funkce:
rozdělit provedení pláště,
velmi malý provoz,
samoregulovatelné těsnicí kroužky.
Výhody:
jednoduchá instalace,
dlouhodobá provozní doba.
Obrázek č. 10 Napájecí systémy – vnější splachovací systémy Funkce:
teplotně řízený úsporný ventil pro dvojité těsnění.
Výhody:
snížená, minimální bariéra,
snadná instalace a použití,
robustní, neunavující pohyblivé části.
Obrázek č. 11 Kompresní obaly / těsnění – obaly pro čerpadla Funkce:
úhlopříčně pletené těsnění,
skvělá kvalita a vysoká pevnost,
balení pro všechna odvětví průmyslu.
Výhody:
vysoká čistota,
dlouhá životnost.
Obrázek č. 12 Speciální produkty – rotační pec Funkce:
speciální těsnicí systémy pro rotační pece.
Výhody:
snížené emise,
bezpečný provoz.
Zdroj: Vlastní zpracování — údaje převzaty z interních údajů společnosti
39
4.5 Zákazníci společnosti Mezi zákazníky EagleBurgmann Bredan s.r.o. patří:
ISH&MSA Čerpadla a.s.,
SIGMA GROUP a.s.,
ČKD NOVÉ ENERGO, a.s.,
MIX, spol. s r.o.,
UNIPETROL RPA, s.r.o.,
ČESKÁ RAFINÉRSKÁ, a.s.,
ČEZ, a.s.,
KSB-PUMPY+ARMATURY s.r.o., koncern,
TEDOM, a.s.,
ZENTIVA, k.s.
4.6 Informační systém Společnost využívá software Microsoft Dynamics AX pro finanční účetnictví a software PERM pro výpočet mezd a personalistiku. Microsoft Dynamics AX obsahuje tyto moduly, které společnost používá:
Hlavní kniha,
Banka,
Prodej,
Nákup,
Sklad,
Výroba,
Lidské zdroje.
Účetní program Microsoft Dynamics AX byl vybrán mateřskou společností v Dánsku a používají jej všechny její pobočky.
40
4.7 Organizační struktura Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. je rozdělena do dvou výrobních závodů, kterými jsou výroba kovových kompenzátorů a výroba pryžových kompenzátorů. Oba výrobní úseky se nachází ve stejné výrobní hale v Jílovém u Prahy. Pracovníci centrály se zabývají účetnictvím, personalistikou, správou finančních zdrojů a informačními technologiemi. Obrázek č. 13 Organizační schéma
Jednatel společnosti JED
Zmocněnec pro jakost ZJ
Manažer logistiky LOG + IT
Manažer výroby VÝR
Sekretariát SEK
Manažer technického oddělení TECH
Manažer odbytu ODB
Sklad materiálu
Příprava a soustružna
Konstrukce KON
Referent odbytu
Nakupování NÁK
Montáž kovových hadic a kompenzátorů
Technik TECH
Referent odbytu
Expedice EXP
Montáž pryžových kompenzátorů
Obchodní zástupce OZ
Obchodní zástupce OZ
Obchodní zástupce OZ
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
41
Manažer financí FIN
Ekonom EK
4.8 Inventury skladových zásob Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá směrnici QMV 09—07 pro inventarizaci majetku a zásob. Inventarizace majetku firmy se provádí na základě příkazu ředitele firmy EagleBurgmann Bredan s.r.o. Takový příkaz musí obsahovat minimálně termín, způsob a rozsah inventarizace, jmenování inventarizačních komisí a jejich úkolů, termíny pro vyhotovení zprávy o výsledcích inventury a pokyn pro zaúčtování případných zjištěných rozdílů. Fyzická inventura je prováděna u dlouhodobého majetku, skladových zásob, hotovosti a cenin, dále u podrozvahových účtů, na kterých je veden další majetek v používání firmy (stroje, zásoby), i když není v jejím vlastnictví. Po ukončení a vyhodnocení inventur vypracuje inventarizační komise zprávu o zjištěných výsledcích a navrhne způsob proúčtování rozdílů a řešení vedoucí k omezení vzniku těchto rozdílů v budoucnu. V této zprávě se uvádí rekapitulace zjištěných stavů a porovnání s účetními stavy, dále přehled o zjištěných inventurních mancích a přebytcích se zdůvodněním odpovědnými osobami. Nedílnou součástí inventurních prací je též porovnání užitné hodnoty inventarizačního majetku s jeho účetní hodnotou. Pokud se zjistí, že užitná hodnota dlouhodobého majetku a zásob je podstatně snížená, nebo existence pochybných pohledávek, vytvoří se na takové zjištěné rozdíly opravné položky. Zjištěné rozdíly se zaúčtují do nákladů (výnosů) účetního období k datu, ke kterému je provedena inventura. Zjištěná manka jsou zaúčtována na účet 549 — Provozní náklady. Pokud je vedle manka zjištěn přebytek u lehce zaměnitelné položky (například kovové plechy se stejným rozměrem, ale jiným číslem materiálu), je manko i přebytek stejného množství zaúčtován proti sobě na účet 549 — Provozní náklady. Zjištěné přebytky se účtují na účet 649 — Provozní výnosy. Dokladová inventarizace — rozpracovanost + hotové výrobky, ocenění, zásoby na cestě, vedlejší náklady. Dokladová inventarizace je prováděna u všech ostatních účtů, tj. především dlouhodobého nehmotného majetku, pohledávek a závazků.
42
4.9 Inventarizační příkaz k provedení řádné inventury § 29 zákona o účetnictví č. 563/91 přikazuje inventarizaci majetku ve společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o. k 31. 12. 2012 v následujících termínech a rozsahu. Fyzické inventarizace zásob materiálu, zboží, hotových výrobků a rozpracované výroby na skladě byly provedeny k datu 20. 11. 2012, a to ve dnech 20. a 21. 11. 2012. Fyzické inventarizace hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku, nedokončených investic, hotovosti a cenin byly provedeny k datu 31. 12. 2012, a to ve dnech 1. 1. a 2. 1. 2013. Dokladové inventarizace zásob materiálu, zboží, hotových výrobků a rozpracované výroby, ostatního majetku, pohledávek, závazků a přechodných účtů byly provedeny k 31. 12. 2012, a to ve dnech 1. 1. až 8. 1. 2013. Pro provedení fyzických inventarizací zásob materiálu, zboží, hotových výrobků a rozpracované výroby se ustanovují dílčí komise. Dílčí komise, která skončí práci na určeném úseku, se přesune na úsek, kde práce na inventarizaci dosud není skončena, podle průběžných dispozic vedoucích dílčích inventarizačních komisí. Tento postup platí do úplného ukončení inventarizace skladu. Nejpozději do 16. 11. 2012 bylo nutné mít okopírovány výrobní listy všech zakázek, rozpracovaných i hotových. Před vytisknutím inventurních soupisů z účetnictví byly zhotoveny všechny výdejky materiálu na rozpracovanou výrobu. K okamžiku zahájení inventur byl všechen materiál vydaný na zakázky označen číslem zakázky a viditelně oddělen od ostatních skladových zásob. Také materiál patřící gumové výrobě byl viditelně označen. Od 15. 11. 2012 nebyl přijímán na sklad žádný materiál, dodávky byly po dobu inventury skladovány odděleně a viditelně označeny. Dílčí inventarizační komise provedly v určených dnech fyzické a dokladové inventarizace, kontrolu jakosti zásob ve skladech, vyčíslily a zdůvodnily inventurní rozdíly, vyčíslily a vyhodnotily bezobrátkové zásoby a neupotřebitelné zásoby a jiné druhy majetku. Předložily návrhy na řešení zjištěných skutečností. Při inventarizaci zásob byl proveden soupis na určené formuláře. Inventurní soupisy musí být na všech stránkách podepsány všemi členy dílčích inventarizačních komisí.
4.10 Opravné položky Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá účetní směrnici QMV 09—10 pro opravné položky. Dle účetních předpisů musí být zásoby oceněny reálnou hodnotou na konci roku. Musí se klást důraz na opatrnost a to tehdy, pokud se jedná o snížení hodnoty zásob. V rámci skupiny EagleBurgmann jsou určena interní pravidla pro opravné položky o zásobách. 43
4.11 Analytické účty Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá tyto analytické účty: 112 000 — Materiál na skladě, 112 005 — Vedlejší náklady, 119 002 — Materiál na cestě tuzemsko, 119 004 — Materiál na cestě zahraničí, 191 000 — Opravná položka k materiálu, 121 000 — Nedokončená výroba, 122 000 — Polotovary vlastní výroby, 123 000 — Výrobky, 193 000 — Opravná položka ke 122, 194 000 — Opravná položka k výrobkům, 132 000 — Zboží na skladě, 132 005 — Vedlejší náklady, 196 000 — Opravná položka ke zboží, 501 100 — Spotřeba materiálu ze skladu (výroba), 501 110 — Spotřeba materiálu ze skladu (výroba), 501 150 — Spotřeba materiálu skladovaného nedaňově (výroba), 501 190 — Náklady na pořízení, 504 000 — Prodané zboží (prodej), 504 101 — Prodané obědy (administrativa), 542 000 — Prodaný materiál (výroba), 542 190 — Náklady na pořízení (výroba), 549 000 — Šrotace + manka, 559 030 — Opravné položky nedokončené zásoby, 611 000 — Změna stavu nedokončené výroby, 612 000 — Změna stavu polotovarů, 613 000 — Změna stavu výrobků, 649 000 — Ostatní minimální výnosy (přebytky na skladu).
4.12 Účtování zásob Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá při účtování o zásobách tyto účty: 112 — Materiál (při nákupu), 119 — Materiál na cestě (při fyzickém příjmu materiálu), 121 — Nedokončená výroba, 122 — Polotovary:
vyskladnění materiálu – výdejka,
naskladnění polotovaru – příjemka (hodnota výdejky + hodiny),
123 — Výrobky:
výdejka (materiál + nedokončená výroba + polotovary),
příjemka hotových výrobků (hodnota výdejky + hodiny),
501 — Spotřeba materiálu, 504 — Prodané zboží, 542 — Prodaný materiál, 549 — Šrotace + manka, 559 — Opravné položky nedokončené zásoby, 611 — Změna stavu nedokončených výrobků, 44
612 — Změna stavu polotovarů, 613 — Změna stavu výrobků, 649 — Ostatní mimořádné výnosy. Vedlejší náklady — doprava, clo, balné jsou rozpouštěny do nákladů na základě obratu na skladě, a to 1x měsíčně.
4.13 Vymezení zásob společnosti K 31. 12. 2012 vykazovala společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. tyto položky zásob — nakupovaný materiál, nedokončenou výrobu a polotovary vlastní výroby, hotové výrobky a zboží. Graf č. 1 Struktura jednotlivých položek zásob v %
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z výkazů účetní závěrky společnosti pro rok 2012
Z grafu č. 1 vyplývá, že největší položku zásob tvoří nakupovaný materiál, který se na celkových zásobách společnosti podílí 69,63 %. Částka nakupovaného materiálu v tis. Kč činí 15 716. Materiál je nakupován od dodavatelů a slouží k přímé spotřebě pro zpracování výrobků, které jsou určeny k prodeji. Jedná se o materiál, jenž je součástí přímých nákladů, vynaložených na výrobu těchto výrobků. Druhou položkou zásob jsou výrobky, které mají 17,86% podíl na celkových zásobách společnosti. Celková částka výrobků je ve výši 4 032 tis. Kč. Rozpracovaná výroba, kam patří nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby, se podílejí na celkových zásobách společnosti 12,33 % a celková částka v tis. Kč činí 2 782. Nejmenší položku zásob představuje zboží, které tvoří pouze 0,18% podíl na celkových zásobách, a to v celkové výši 40 tis. Kč. Zásoby činily celkem 22 570 tis. Kč, které představují 100% podíl celkových zásob. 45
4.14 Evidence a oceňování skladových zásob Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá účetní směrnici QMV 09—08 pro evidenci a oceňování skladových zásob, která je platná pro všechny zaměstnance této společnosti. Manažer financí zodpovídá za dodržování metodického pokynu, hlavní účetní je pověřený vedením evidence skladu a účtováním o něm.
4.15 Způsob oceňování zásob Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. se zabývá dvěma výrobami — kovovýroba a guma. Své zásoby oceňuje na skladě metodou váženého aritmetického průměru.
4.16 Oceňování materiálu a zboží Firma EagleBurgmann Bredan s.r.o. oceňuje své zásoby materiálu a zboží jejich pořizovací hodnotou. Vedlejší náklady pořízení (doprava, balné, clo atd.) jsou sledovány na zvláštních analytických účtech 112005 (pro materiál) a 132005 (pro zboží) a jsou rozpouštěny do nákladů za spotřebovaný materiál nebo zboží ve stejném poměru, jako je spotřeba.
4.17 Oceňování výrobků, polotovarů a výroby Firma EagleBurgmann Bredan s.r.o. určuje skladovou hodnotu svých zásob výrobků, polotovarů a rozpracované výroby jako součet spotřebovaného přímého materiálu a počtu odpracovaných přímých hodin. Jedna přímá hodina je oceněna pomocí kalkulace. Tato kalkulace se počítá jako součet nepřímých výrobních nákladů na účtech 501 — Spotřeba materiálu (bez přímého materiálu), 502, 51x., 52x., 53x, 548 a 551, dělený počtem odpracovaných přímých hodin za stejné období. Ocenění přímé hodiny pomocí kalkulace bude nově určena vždy nejméně jednou ročně, přičemž období, ze kterého bude tato sazba počítána, musí být alespoň 9 měsíců dlouhé. Polotovary a hotové výrobky = materiál + hodiny strávené na zakázce x hodinová sazba. Hodinová sazba je stanovena každý rok na základě reálných nepřímých výrobních nákladů, dělených počtem hodin na výrobě zakázky (viz Tabulka č. 3). Sazba se vypočítá před koncem roku a používá se celý následující rok pro oceňování zásob. Na konci roku jsou zásoby výrobků přeceněny novou aktuální sazbou. Hodiny jsou evidovány pracovníky do počítačového programu v průběhu výroby.
46
4.18 Kalkulační systém společnosti Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. používá následující kalkulační vzorec pro oceňování hotových výrobků a polotovarů: cena spotřebovaného materiálu + (počet hodin strávených na zakázkách x hodinová sazba) = cena výrobku na skladě. Tabulka č. 3 Výpočet hodinové sazby pro účely ocenění hotových výrobků, polotovarů a rozpracovaných výrobků Náklady za období 1.—12. 2012 středisko kovovýroba nevytížení výroby zaplacené hodiny hodiny, odpracované na zakázkách vytíženost výroby
110253 91391 82,89%
účet popis částka Kč 501xxx materiál 65 165 673 501100 spotřeba mat. přímého -56 363 788 501190 náklady na pořízení mat. -1 100 671 501150 mat. nedaňový 2011 -57 794 502002 spotřeba energie 1 303 908 511xxx opravy 668 616 512xxx cestovné 537 675 512xxx cestovné — svářeči (přefakturováno) -488 451 513xxx reprezentace 71 876 518xxx služby 10 116 192 518xxx 17,11 % z nájmu -508 651 518200 přepravné zákazníkům -191 236 518202 přepravné zákazníkům -3 189 957 521000 mzdy 17 411 788 521xxx 17,11 % z mezd -2 978 796 522xxx mzdy — dohoda 60 626 524xxx pojištění 5 051 547 527xxx ostatní sociální náklady 6 146 531000 silniční daň 10 075 551200 odpisy ZP 1 664 731 551200 17,11 % z odpisů -284 801 celkem výrobní náklady kovovýroba: 36 904 709 počet přímých odpracovaných hodin 1.—12.2011 hodinová sazba
91 391 403,8
hodinová sazba po zaokrouhlení
404
minutová sazba
6,73
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
47
4.19 Vytíženost výroby Mezi polotovary a výrobky není rozdíl ve výpočtu skladové ceny. Vytíženost výroby je ukazatel, který společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. vybrala pro výpočet hodinové sazby, protože u této společnosti dochází k velkým výkyvům ve vytíženosti, což by mohlo podstatně zkreslovat oceňování zásob, a je tedy nutné toto zohlednit při výpočtu.
4.20 Výpočet přirážky Výpočet přirážky se stanoví jako průměrné procento nevytíženosti výroby. Nájem, mzdy a odpisy jsou fixní náklady, které společnost platí, i když nevyrábí nebo vyrábí málo. Ostatní náklady jako materiál nebo služby jsou variabilní náklady a jsou závislé na objemu výroby.
4.21 Stanovení prodejní ceny Prodejní cena se stanovuje podobně jako skladová cena. Pokud se jedná o standardní typy, které společnost drží na skladě, pak jde o vzorec: skladová cena + % marže (% marže je různé u různých typů zákazníků, velcí zákazníci mají své individuální ceníky, které se aktualizují ročně). U výroby na zakázku dle propozic zákazníka společnost vychází z ceny materiálu plus přirážka, plus plánovaný počet hodin strávených ve výrobě, vynásobeny hodinovou sazbou + % marže.
4.22 Režijní náklady Jedním z nejdůležitějších úkonů kalkulace je stanovení režijních nákladů. Jejich přesné vymezení a rozpočítávání mezi jednotlivými výkony přináší společnosti optimální vytváření a sestavování cen výkonů. Společnost realizuje náklady fixní a náklady variabilní. Do fixních nákladů společnost zahrnuje nájemné, mzdy pracovníků a odpisy. Do variabilních nákladů patří ostatní náklady, například materiál nebo služby, které jsou závislé na objemu výroby.
48
4.23 Zásoby a doklady k nim obíhající V této části je uvedeno, jakým způsobem v podniku obíhají zásoby a k nim příslušející doklady mezi jednotlivými útvary, aby byly zobrazeny procesy předávání informací o zásobách mezi těmito útvary.
4.23.1
Nákup materiálu
Oddělení nákupu zasílá poptávku dodavateli se specifikací materiálu, požadované datum dodání a další obchodní podmínky se žádostí o zaslání závazné nabídky s cenou. Po přijetí závazné nabídky se vytvoří v softwaru oficiální objednávka, která se následně zasílá dodavateli. Tato objednávka je zaregistrována i na skladě jako očekávaný materiál. Příjem materiálu znamená fyzickou kontrolu a příjem skladníkem, který převezme a potvrdí dodací list dodavatele (jednu kopii si nechává) a vytvoří příjemku ve firemním softwaru. Dodací list a příjemku předá dále oddělení nákupu. Oddělení nákupu spáruje příjemku, dodací list a fakturu od dodavatele a předá po schválení účtárně.
4.23.2
Výdej materiálu, polotovarů a výrobků
Technické oddělení vytvoří výrobní listy s plánovanou spotřebou materiálu pro výrobu dle přijatých objednávek z obchodního oddělení. Výrobní listy jsou předány skladníkovi jako podklad pro výdej materiálu. Při fyzickém výdeji materiálu skladník vytvoří výdejky v softwaru, předá je do účtárny a materiál vydá výrobním zaměstnancům. Ve chvíli, kdy jsou vyrobeny hotové výrobky nebo polotovary, předají výrobní zaměstnanci tyto výrobky buď skladníkovi, nebo pracovníkovi expedice včetně výrobní dokumentace. Dle výrobní dokumentace, která obsahuje zaznamenanou spotřebu materiálu a strávený čas, jsou tyto výrobky nebo polotovary oceněny a přijaty na sklad. Příjemka je předána do účtárny.
4.23.3
Prodej výrobků zákazníkovi
Ve chvíli, kdy jsou výrobky pro zákazníka hotové, jsou pracovníkem expedice fyzicky připraveny pro odeslání. Tento pracovník také vytvoří výdejku v softwaru a dodací list pro zákazníka a přepravní službu. Potvrzený dodací list spolu s výdejkou předá do účtárny. Po kompletaci všech dokladů a kontrole všech příjemek a výdejek vydá pracovník účtárny fakturu odběrateli. Kompletní složka k celému obchodnímu případu je pak archivována dle interního čísla zakázky.
49
4.24 Návrhy a doporučení Na základě získaných údajů je navržen metodický postup pro vybranou společnost, který má eliminovat nedostatky stávajícího kalkulačního systému. Společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. nevytvářela předběžnou ani výslednou kalkulaci, proto budou kalkulace vytvořeny a bude uvedeno, o kolik peněz společnost přicházela z důvodu špatně sestavené kalkulace.
4.24.1
Plánovaná kalkulace
Společnost sestaví na začátku sledovaného účetního období roční plánované kalkulace k výrobkům, jejichž výroba se v daném období předpokládá. Tyto kalkulace se sestavují v oblasti materiálových nákladů na základě norem spotřeby jednicového materiálu a jednotkové ceny materiálu platné k datu jejich sestavení. Vzhledem k tomu, že společnost vyrábí více druhů výrobků, je pro návrh plánované kalkulace zvolen pouze jeden
výrobek,
který
již
společnost
vyrábí,
a
to
kovový
kompenzátor
ADS.0050.0200.100.000. Obecně se ve společnosti ročně vyrobí přibližně 11–12 tisíc kovových a 1 až 1,5 tisíce gumových kompenzátorů. Průměrná výrobní cena kovového kompenzátoru je přibližně 3 000 Kč (malé průměry stojí řádově desetikoruny, extrémně velké kusy i přes půl milionu). U gumových kompenzátorů je průměrná výrobní cena přibližně 30 000 Kč (cena se pohybuje od několika stovek do více než milionů). Tabulka č. 4 Plánovaná kalkulace Kalkulace 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady
1 ks
15 000 ks
750
11 250 000
1 200
18 000 000
210
3 150 000
80
1 200 000
2 240
33 600 000
78
1 170 000
2 318
34 770 000
120
1 800 000
2 438
36 570 000
170
2 550 000
2 608
39 120 000
4. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk Prodejní cena
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
50
Z tabulky č. 4 vyplývá, že rozpočet výrobní režie pro kompenzátory činí 1 200 000 Kč, správní režie 1 170 000 Kč, odbytové náklady 1 800 000 Kč. Spotřeba materiálu činí 750 Kč/ks, přímé mzdy 1 200 Kč/ks, ostatní přímé náklady 210 Kč/ks. Společnost plánuje vyrobit 15 000 ks kompenzátorů. Prodejní cena jednoho kompenzátoru činí 2 608 Kč. Položky plánované kalkulace vycházejí ze stanovení spotřebních a výkonových norem.
4.24.2
Předběžná kalkulace
Předběžné propočtové kalkulace sestaví společnost zpravidla ve stadiu vývoje a přípravy výroby nového výrobku, kdy ještě neprobíhá vlastní prodej a výroba. Tento proces zabezpečí splnění požadavků zákazníka na výrobek a to, aby jeho náklady a prodejní cena zajistily společnosti požadovaný zisk. Pro sestavení předběžné kalkulace bude také zvolen kompenzátor ADS.0050.0200.100.000. Tabulka č. 5 Předběžná kalkulace Kalkulace 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady
1 ks
11 500 ks
895
10 292 500
1 437
16 525 500
250
2 875 000
95
1 092 500
2 677
30 785 500
78
897 000
2 755
31 682 500
110
1 265 000
2 865
32 947 500
200
2 300 000
3 065
35 247 500
4. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk Prodejní cena
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
Z tabulky č. 5 vyplývá, že rozpočet výrobní režie pro kompenzátory činí 1 092 500 Kč, správní režie 897 000 Kč, odbytové náklady 1 265 000 Kč. Spotřeba materiálu činí 895 Kč/ks, přímé mzdy 1 437 Kč/ks, ostatní přímé náklady 250 Kč/ks. Společnost předpokládá, že vyrobí 11 500 ks kompenzátorů. Prodejní cena jednoho kompenzátoru činí 3 065 Kč. Položky předběžné propočtové kalkulace jsou sestaveny na základě orientačních podkladů, a to na základě informací o vlastních a cizích podobných výrobcích.
51
4.24.3
Výsledná kalkulace
Společnost sestaví také výslednou kalkulaci pro zjištění skutečných nákladů na kalkulační jednici. Výslednou kalkulaci sestaví koncem účetního období. Společnost tak bude moci kontrolovat hospodárnost, mezipodnikové porovnávání, zjištění skutečné rentability jednotlivých druhů podnikových výkonů, stanovení prodejních cen a také předběžné kalkulace.
K
sestavení
výsledné
kalkulace
je
opět
zvolen
kompenzátor
ADS.0050.0200.100.000. Tabulka č. 6 Výsledná kalkulace Kalkulace 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady
1 ks
11 000 ks
890
9 790 000
1 440
15 840 000
235
2 585 000
85
935 000
2 650
29 150 000
80
880 000
2 730
30 030 000
100
1 100 000
2 830
31 130 000
200
2 200 000
3 030
33 330 000
4. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk Prodejní cena
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
Z tabulky č. 6 vyplývá, že výrobní režie pro kompenzátory činí 935 000 Kč, správní režie 880 000 Kč, odbytové náklady 1 100 000 Kč. Spotřeba materiálu činí 890 Kč/ks, přímé mzdy 1 440 Kč/ks, ostatní přímé náklady 235 Kč/ks. Společnost vyrobila 11 000 ks kompenzátorů. Prodejní cena jednoho kompenzátoru činí 3 030 Kč. Položky výsledné kalkulace vycházejí z vnitropodnikového účetnictví, tj. hodinová sazba z účetnictví a ohodnocení hotového výrobku dle skutečně vynaložených nákladů (materiál + hodiny práce x hodinová sazba). Přímý materiál je základní materiál a suroviny, lze jej zjistit na kalkulační jednici, podkladem pro spotřebu jsou technickohospodářské normy. Přímé mzdy jsou stanoveny přímo na kalkulační jednici. Jedná se o mzdu časovou – hodinovou u výrobních dělníků. Ostatní přímé náklady jsou společné náklady vznikající ve výrobním středisku. Správní režie jsou společné náklady vznikající ve správě podniku. Zásobovací režie jsou společné náklady, které souvisí se zásobováním a provozem skladu. Odbytové náklady jsou náklady, které jsou spojené s prodejem a expedicí výrobků. 52
4.24.4
Komparace předběžné a výsledné kalkulace
Na základě komparace předběžné a výsledné kalkulace bude zjištěno, kolik korun společnost uspořila, popřípadě o kolik korun společnost překročila předběžnou kalkulaci. Tabulka č. 7 Komparace předběžné a výsledné kalkulace Kalkulace 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní režie Vlastní náklady výroby 5. Správní režie Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk Prodejní cena
Předběžná kalkulace na 1 ks
Skutečnost 11 500 ks
Výsledná kalkulace na 1 ks
Rozdíl úspora 5 Kč
895
10 292 500
890
1 437
16 525 500
1 440
250
2 875 000
235
úspora 15 Kč
95
1 092 500
85
úspora 10 Kč
2 677
30 785 500
2 650
78
897 000
80
2 755
31 682 500
2 730
110
1 265 000
100
2 865
32 947 500
2 830
200
2 300 000
200
3 065
35 247 500
3 030
překročení 3 Kč
překročení 2 Kč
úspora 10 Kč
Zdroj: Vlastní zpracování – údaje převzaty z interních údajů společnosti
Z tabulky č. 7 vyplývá, že společnost uspořila na přímém materiálu 5 Kč, u ostatních přímých nákladů 15 Kč a rovněž uspořila u výrobní režie, a to 10 Kč, naopak u přímých mezd společnost překročila předběžnou kalkulaci o 3 Kč. Dále společnost překročila předběžnou kalkulaci u správní režie, a to o 2 Kč. U odbytových nákladů společnost uspořila 10 Kč.
53
4.24.5
Kvantifikace odchylek
Společnost by měla vymezit konkrétní metodické postupy pro kvantifikaci odchylek, zjišťování jejich příčin, které můžou být způsobeny například v důsledku nekvalitní práce zaměstnance,
použití
nekvalitního
materiálu,
nedodržením
stanovených
postupů
zaměstnanci, a dále odpovědnosti za jejich vznik včetně návrhu opatření k nápravě. Rozdíly mezi předběžnou a výslednou kalkulací nejsou sledovány, protože tyto kalkulace společnost nesestavuje. Tyto rozdíly slouží k porovnání vývoje skutečně vynaložených nákladů s předem stanovenou výší. Společnost by měla průběžně zjišťovat odchylky pomocí rozdílových metod řízení z důvodu umožnění rychlé reakce na vývoj skutečných jednicových nákladů. Přínosem pro společnost je schopnost ovlivnit odchylky ihned při jejich vzniku, popřípadě jejich vzniku předcházet, což je jedním z předpokladů úspěšného řízení nákladů a dosahování kladného výsledku hospodaření.
4.25 Celkové shrnutí Překvapivým zjištěním v souvislosti s kalkulačním systémem na základě osobního rozhovoru, a to s manažerkou financí ve společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o. bylo, že tato společnost nesestavuje předběžné ani výsledné kalkulace. Společnost sestavovala ceny výrobků dle vzorce cena spotřebovaného materiálu + (počet hodin strávených na zakázkách x hodinová sazba). Neexistence těchto kalkulací je vážným nedostatkem, protože tyto kalkulace podávají důležité informace pro efektivní řízení nákladů. Doporučením pro společnost by bylo, aby začala průběžně zpracovávat předběžné a výsledné kalkulace pro všechny vyráběné výrobky, neboť odráží skutečné náklady vynaložené na jednicový materiál. Poté, při srovnání předběžné kalkulace s kalkulací výslednou, by společnost byla schopna zjistit, zda byl dodržen předem stanovený plán nákladů oproti skutečnosti, nebo zda v průběhu výroby vznikaly nějaké odchylky. Sledování odchylek by mělo pro společnost význam z hlediska průběžného řízení vývoje jednicových nákladů. Společnost by také měla stanovit konkrétní pravidla a metodické postupy pro odchylky, zjišťování jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik.
54
5
Závěr
Tato bakalářská práce je zaměřena na možnosti oceňování zásob vlastní výroby s ohledem na charakter výrobního procesu ve společnosti EagleBurgmann Bredan s.r.o., která se zabývá výrobou plochých těsnění a mechanických ucpávek, výrobou všech typů těsnění kluznými kroužky a obslužných systémů až po magnetické spojky či kompenzátory a nabídkou rozsáhlých servisních služeb. Hlavním cílem bakalářské práce je návrh možností zobrazení informací o průběhu hospodářské činnosti výrobního podniku z vnitropodnikového hlediska s ohledem na získání vhodných podkladů pro účely oceňování zásob vlastní výroby podniku pro vybranou společnost. Teoretická část vychází z odborné literatury. Je věnována vymezení a členění zásob, způsobům účtování o zásobách, oceňování zásob, způsobům používaným pro ocenění nakoupených zásob, pořízením zásob, zásobám na cestě a nevyfakturovaným dodávkám, vyskladněním zásob, inventarizaci, opravným položkám, analytickým a podrozvahovým účtům a komparaci IAS/IFRS s českou právní úpravou. Poté následují kalkulace nákladů, výroba, výrobní proces a jeho organizace a řízení. Praktická část je vypracována na základě získaných údajů a informací společnosti. Na začátku této části je charakterizována vybraná společnost, uvedena její historie, zákazníci a organizační struktura. Následně je popsána inventura skladových zásob, inventarizační příkaz k provedení řádné inventury, opravné položky a analytické účty. Nedílnou součástí praktické části je popis toho, jak společnost účtuje o zásobách, jsou vymezeny její zásoby, evidence a oceňování skladových zásob, je popsán způsob oceňování zásob, oceňování materiálu a zboží, oceňování výrobků, polotovarů a rozpracované výroby. Poté následuje charakteristika stávajícího kalkulačního systému společnosti a jsou popsány zásoby a doklady k nim obíhající. Poslední kapitolou v praktické části jsou návrhy a doporučení pro vybranou společnost. Byla provedena analýza kalkulačního systému. Z osobního rozhovoru s manažerkou financí bylo zjištěno, že společnost EagleBurgmann Bredan s.r.o. nevytvářela ani předběžné, ani výsledné kalkulace. Proto byly obě tyto kalkulace vytvořeny v praktické části a bylo navrženo, o kolik peněz společnost přicházela, z důvodu špatně sestavené kalkulace. Kalkulace byly sestaveny na konkrétním výrobku, který společnost již vyrábí.
55
V kapitole návrhy a doporučení jsou navrženy předběžné a výsledné kalkulace, které by eliminovaly nedostatky stávajícího kalkulačního systému. Následně došlo k výpočtu jednotlivých položek kalkulačního vzorce a k porovnání předběžné a výsledné kalkulace. Pro společnost tak je navrženo několik doporučení, která se týkají plánované, předběžné a výsledné kalkulace, jež společnost nesestavuje. V souvislosti s výslednou kalkulací jsou v závěru práce popsány odchylky, a to odchylky kvalitativní způsobené změnou pořizovací ceny materiálu a kvantitativní odchylky způsobené změnou ve spotřebě materiálu. Z tohoto důvodu je v rámci analýzy navržena metodika pro kvantifikaci odchylek, zjišťování jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik.
56
Seznam použité literatury
6
Monografické publikace
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. 1. vyd. Praha : ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9.
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. vyd. Brno : Computer Press, a.s., 2011. 327 s. ISBN 978-80251-3652-2.
FIŠEROVÁ, Eva a kol. Abeceda účetnictví pro podnikatele. 6. vyd. Jihlava : Anag, 2008. 447 s. ISBN 978-80-7263-450-7.
HRADECKÝ, Mojmír a kol. Manažerské účetnictví. 1. vyd. Praha : Grada, 2008. 259 s. ISBN 978-80-247-2471-3.
KRÁL, Bohumil a kol. Manažerské účetnictví. 2. vyd. Praha : Management Press, 2005. 475 s. ISBN 80-7261-131-3.
LANDA, Martin. Finanční a manažerské účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Ostrava : KEY Publishing s.r.o., 2008. 324 s. ISBN 978-80-87071-85-4.
LOUŠA, František. Zásoby : komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 3. vyd. Praha : Grada, 2007. 170 s. ISBN 978-80-247-2117-0.
STROUHAL, Jiří; ŽIDLICKÁ, Renáta. Účetnictví 2008 : Velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno : Computer Press, a.s., 2008. 501 s. ISBN 978-80-251-1910-5.
SYNEK, Miloslav a kol. Manažerská ekonomika. 5. vyd. Praha : Grada, 2011. 471 s. ISBN 970-80-247-1992-4.
TPA Horwath Notia Audit. Podvojné účetnictví 2011. 18. vyd. Praha : Grada, 2011. 224 s. ISBN 978-80-247-3807-9.
Články z odborných periodik
KOŠTURIAK, Ján. Zákazník si nekupuje vrták, ale díru. Moderní řízení, 2012, roč. XLVII, č. 9, s. 1—76. ISSN 0026-8720.
ULRICH, Miloš. Moderní metody udržení stávajícího zákazníka. Moderní řízení, 2012, roč. XLVII, č. 9, s. 1—76. ISSN 0026-8720.
57
Elektronické dokumenty – webové stránky, elektronické publikace
České účetní standardy pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/ podnikatele/015.aspx›.
Inventarizace [online]. [cit. 2012-12-03]. Dostupné z: ‹http://www.vysokeskoly.cz/ maturitniotazky/ucetnictvi/inventarizace›.
Inventura [online]. [cit. 2012-12-03]. Dostupné z: ‹http://manual.info-office.cz/ Manual/ManualOD/Inventura.aspx›.
Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné z:
‹http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002500/cast2h2.aspx#
par9›.
Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele [online]. [cit. 2012-10-11]. Dostupné
z:‹http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha
2t1.aspx›.
WILEY, John. CPA exam review – Finacial Accounting and Reporting [online]. 2012 [cit. 2012-10-11]. Dostupné z: ‹http://books.google.cz/books?id=_ouCLU eCvKwC&pg=PA370&dq=supplies+-+accounting&hl=cs&sa=X&ei=vGG VUKH UM8zhtQaBkoHYBA&ved=0CD4Q6AEwBA#v=onepage&q=ssupplie%20-%20 accounting&f=false›.
Zásoby [online]. [cit. 2012-10-12]. Dostupné z: ‹http://maturita.cz/ucetnictvi/ zasoby.htm›.
Nařízení, vyhlášky, zákony
České účetní standardy (č. 005, č. 015).
Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., (§ 5 a 6) ve znění pozdějších předpisů.
Vyhláška č. 500/2002 Sb., prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
58
7
Přílohy
Příloha č. 1 Mapa procesů ŘÍZENÍ IMS
2
Hlavní proces - VÝROBA „KOVO“ PŘÍJEM ZAKÁZEK *
NÁKUP
VÝROBA „KOVO“
TECHNICKÁ PŘÍPRAVA ZAK. *
3
PLÁNOVÁNÍ VÝROBY
EXPEDICE
KONTROLA A ZKOUŠENÍ
7 * zpracovává DK Hlavní proces – SPRÁVA IMS VÝROBY „PRYŽ“ INTERNÍ AUDITY VÝROBY PRYŽ
EVIDENCE NEDHOD, NO, PO
4
Procesy podpůrné 5
ŘÍZENÍ MĚŘICÍCH ZAŘÍZENÍ
6
SPRÁVA VT
8
ÚDRŽBA
9
SPRÁVA BUDOV
10
SKLADOVÁNÍ MATERIÁLU
VZDĚLÁVÁNÍ A VÝCVIK
13
HAVARIJNÍ PŘEPRAVENOST
11
MONITOROVÁNÍ SPOKOJENOSTI
Zdroj: Schéma převzato z interních údajů společnosti
12
7
ŘÍZENÍ BOZP A PO
Spokojenost zákazníků
Požadavky zákazníků
Řídící procesy
VEDENÍ SPOLEČNOSTI
1
22.4.2013
Příloha č. 2 Karta procesů KARTA HLAVNÍHO PROCESU Název procesu:
Výroba KOVO
Nositel procesu: MVK Vstupy od zákazníků: Reklamace Vyplněný dotazník průzkumu spokojenosti Výrobní příkaz Výkresová dokumentace Technologické postupy
Zpracoval (datum + podpis):
QM a HSE
Schválil (datum + podpis):
ŘS – Tomáš Baláž, 22. 4. 2013
Subproces: Obchodní činnost
Subproces: Technické zprac. zakázky
Subproces: Výroba KOVO
Nositel subprocesu: MN
Nositel subprocesu: MTO
Nositel subprocesu: MVK
Dokumentace:
Dokumentace:
Záznamy:
Záznamy: Záznamy o spokojenosti – dotazníky Výkazy práce Hodnocení dodavatelů služeb Záznamy o průběhu výroby Výrobní příkazy – přezkoumání Výkresová dokumentace – evidence
Záznamy o přezkoumání výrobních příkazů Záznamy o spokojenosti Vyhodnocení spokojenosti – podklad pro přezkoumání vedením
ELN, NO, PO
Kontrola vstupu: Přezkoumání výrobních podkladů
Způsob hodnocení a kontroly procesu: Interní audity ELN Externí audity ELN, NO, PO Porada vedení NO, PO Měřené parametry: Počet reklamací Počet stížností Režijní náklady Náklady na reklamace
ELN, NO, PO
Výstup k zákazníkům: Předený výrobek Dodací list Průzkum spokojenosti
ELN, NO, PO
Kontrola výstupu: Měření procesu porada vedení NO, PO Přezkoumání IMS vedením NO, PO
Kontrola kvality produktu – Kontrola balení Přezkoumání dodacího listu
Cíle kvality: Meziroční pokles hodnoty reklamací minimálně o Meziroční pokles počtu reklamací o
Proces je řízen z DK Použité zkratky vycházejí z Organizačního řádu
Zdroj: Schéma převzato z interních údajů společnosti
Seznam grafů, obrázků, tabulek a příloh Seznam grafů Graf č. 1 Struktura jednotlivých položek zásob v % ........................................................... 45 Seznam obrázků Obrázek č. 1 Typy zásob...................................................................................................... 13 Obrázek č. 2 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem A ............... 17 Obrázek č. 3 Schéma postupu účtování o zásobách vlastní výroby způsobem B ............... 17 Obrázek č. 4 Typy oceňování zásob .................................................................................... 18 Obrázek č. 5 Rozdělení účtu zásoby do tří analytických účtů ............................................. 21 Obrázek č. 6 Logo společnosti ............................................................................................. 37 Obrázek č. 7 Mechanické těsnění – agitátor těsnění – těsnění chodu nasucho ................... 38 Obrázek č. 8 Magnetické spojky – ložiska .......................................................................... 38 Obrázek č. 9 Uhlíkové plovoucí kroužky – těsnění hřídele ................................................. 39 Obrázek č. 10 Napájecí systémy – vnější splachovací systémy .......................................... 39 Obrázek č. 11 Kompresní obaly / těsnění – obaly pro čerpadla .......................................... 39 Obrázek č. 12 Speciální produkty – rotační pec .................................................................. 39 Obrázek č. 13 Organizační schéma...................................................................................... 41 Seznam tabulek Tabulka č. 1 Výpočet ocenění dodávky při vyskladnění metodou FIFO ............................ 20 Tabulka č. 2 Ocenění dodávky při vyskladnění metodou FIFO .......................................... 20 Tabulka č. 3 Výpočet hodinové sazby pro účely ocenění hotových výrobků, polotovarů a rozpracovaných výrobků ................................................................................................... 47 Tabulka č. 4 Plánovaná kalkulace........................................................................................ 50 Tabulka č. 5 Předběžná kalkulace........................................................................................ 51 Tabulka č. 6 Výsledná kalkulace ......................................................................................... 52 Tabulka č. 7 Komparace předběžné a výsledné kalkulace .................................................. 53 Seznam příloh Příloha č. 1 Mapa procesů.................................................................................................... 60 Příloha č. 2 Karta procesů .................................................................................................... 61
Seznam použitých zkratek EK – ekonom EXP – expedice FIN – finance IAS/IFRS – mezinárodní standardy účetního výkaznictví IT – informační technologie JED – jednatel K – koeficient Kč – koruny KON – konstrukce KZ – konečný zůstatek LOG – logistika mat. – materiál mld. – miliarda NÁK – nakupování NV – nedokončená výroba ODB – odbyt OZ – obchodní zástupce PC – pořizovací cena poč. – počáteční SEK – sekretariát TECH – technik tis. – tisíce VÝR – výroba ZJ – zmocněnec pro jakost
