Jedno inkasní místo s ohledem na závislou činnost

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Jana Sedláčková

Jedno inkasní místo s ohledem na závislou činnost

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Katedra: Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 18. března 2014

Prohlášení Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených, které byly řádně citovány. Dále prohlašuji, že tato diplomová práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.

V Praze 18. března 2014

………………........ Jana Sedláčková

Poděkování Děkuji vedoucímu práce doc. JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D. za ochotu a pomoc při psaní této práce. Dále chci poděkovat Ing. Janě Buraňové, vedoucí oddělení komunikace a tiskové mluvčí České správy sociálního zabezpečení za ochotnou pomoc při získávání podkladů pro tuto práci.

Obsah Obsah .................................................................................................................... 1 Úvod ...................................................................................................................... 3 1. Jedno inkasní místo - vymezení, cíle ................................................................ 5 1.1 Vymezení a cíle jednoho inkasního místa obecně ...................................... 5 1.2 Principy jednoho inkasního místa ve vztahu k závislé činnosti .................. 7 2. Historie JIM ...................................................................................................... 9 2.1 Příprava projektu ......................................................................................... 9 2.2 Zákon o změně zákonů související se zřízením JIM ................................. 12 2.3 I. fáze JIM ................................................................................................. 15 2.3.1 Vládní návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva ............................................................................ 15 2.3.2. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů ........ 17 2.4 II. fáze JIM ................................................................................................ 19 3. Změny v oblasti závislé činnosti ..................................................................... 20 3.1 Shrnutí stavu do 31. 12. 2013 ................................................................... 20 3.1.1 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění .............................................. 22 3.1.2 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti .......................................................................................................... 25 3.1.3 Daň z příjmů....................................................................................... 27 3.1.4 Pojistné na důchodové spoření ........................................................... 32 3.1.5 Správa pojistných a zálohy na daň ..................................................... 33 3.2 Změny ....................................................................................................... 38 3.2.1 Pojistné z úhrnu mezd ........................................................................ 39 3.2.2 Pojistné na zdravotní pojištění ........................................................... 46 3.2.3 Pojistné na důchodové pojištění ......................................................... 52 3.2.4 Pojistné na důchodové spoření ........................................................... 54 3.2.5 Daň z příjmů fyzických osob ............................................................. 55 3.2.6 Správa pojistného z úhrnu mezd a osobní daně ................................. 57 4. Změny v oblasti závislé činnosti – konkrétní příklady ................................... 60 1

4.1 Příklad A – dohoda o provedení práce ...................................................... 62 4.2 Příklad B – pracovní poměr – minimální mzda ........................................ 63 4.3 Příklad C – pracovní poměr – průměrná mzda ......................................... 65 4.4 Příklad D – pracovní poměr – 5násobek průměrné mzdy......................... 66 4.5 Shrnutí příkladů......................................................................................... 69 5. Možná rizika projektu JIM .............................................................................. 73 5.1 Povinná elektronická komunikace ............................................................ 74 5.2 Personální změny ...................................................................................... 75 5.3 Technické zabezpečení ............................................................................. 76 5.4 Nekompatibilita platné úpravy JIM s právním řádem .............................. 77 Závěr ................................................................................................................... 78 Seznam zkratek ...................................................................................................... I Použitá literatura .................................................................................................. II Seznam příloh .................................................................................................. VIII Resumé ................................................................................................................ IX Abstract ................................................................................................................ X Klíčová slova / Key words .................................................................................. XI

2

Úvod Jedno inkasní místo, naprosto zásadní reforma příjmů veřejných rozpočtů, se svou mediální známostí a často rozporuplnými názory na sebe zdaleka nevyrovná tolik diskutované rekodifikaci soukromého práva. Přesto jsem přesvědčena, že výrazně zasáhne do života mnoha z nás. Jedná se však o tolik rozsáhlou reformu, že pojednání o ní ve všech souvislostech a dopadech zdaleka přesahuje rámec diplomové práce. Z tohoto důvodu jsem si zvolila téma užší. Jak plyne ze samotného názvu této práce, budu se zabývat jedním inkasním místem z pohledu závislé činnosti. Toto téma jsem zvolila zejména proto, že se jedná o aktuální téma, kterému se literatura dosud příliš nevěnovala. Zároveň se jedná o téma, které se dotýká v životě velké části populace. Cílem této práce je porovnání a zhodnocení právní úpravy daňového a pojistného zatížení závislé činnosti ve stavu k 31. 12. 2013 a ve stavu předpokládaném po zavedení jednoho inkasního místa, a to jak v rovině teoretické, tak v rovině aplikační. Při této komparaci budu vycházet primárně z návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob, který by měl v určitém rozsahu nahradit již platný zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Přestože oba zákony vycházejí ze stejných principů, liší se v mnoha aspektech, na něž se budu snažit v rámci komparace poukázat. Na základě provedené komparace provedu zhodnocení přínosnosti reformy pro oblast závislé činnosti a zamyslím se, zda a v jaké podobě by měla být realizována. V základní struktuře bude práce dělena na teoretickou a aplikační část. V první, teoretické, části nejprve vymezím pojem jednoho inkasního místa a stručně nastíním jeho hlavní cíle a principy. V rámci vymezení se nebudu zabývat pojmem závislá činnost, neboť vymezení tohoto pojmu není jedním inkasním místem nikterak zásadněji dotčeno a jedná se o problematiku opakovaně zpracovávanou v rámci četných diplomových prací na téma zdanění závislé činnosti1 a podrobněji vymezenou pokynem č. D-285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů a vymezení tzv. závislé

1

ZASLAVSKÝ, Timur. Zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků [online]. Praha:

Univerzita Karlova v Praze, 2011. 67 s.

3

činnosti. Vymezení reformy bude následováno exkurzem do historie vzniku této reformy od jejích počátků před osmi lety. Následovat bude pak stěžejní část práce, kde nejprve představím právní úpravu k 31. 12. 2013 a následně provedu její komparaci se stavem předpokládaným po zavedení jednoho inkasního místa, v jejímž rámci poukážu na nejzásadnější změny mezi oběma zmíněnými předpisy. Text práce vychází ze stavu k 28. únoru 2014. Na teoretickou část této práce bude navazovat část aplikační, v níž na několika příkladech budu názorně demonstrovat výpočet daňové a pojistné zátěže podle obou komparovaných úprav. V této části již nebudu znovu popisovat principy a detaily obou úprav, pouze poukážu na zvláštnosti jednotlivých příkladů a odlišnosti obou postupů. Cílem této části bude porovnat obě úpravy též z pohledu reálných finančních dopadů na subjekty. Aplikační část bude následována úvahou nad možnými riziky jednoho inkasního místa. Jak již bylo naznačeno, nedostává se problematice jednoho inkasního místa v odborné literatuře přílišné pozornosti. Zajisté to lze přičítat nejistotě, zda a kdy nabude tato úprava účinnosti, a ne zcela neopodstatněné obavě, aby se z jednoho inkasního

místa

nestal

nový služební

zákon,

který tak

nechvalně

proslul

svou donekonečna odkládanou účinností. Z odborných článků věnující se problematice jednoho inkasního místa stojí za zmínku článek JUDr. J. Kroupy2. Ani v oblasti kvalifikačních prací se toto téma často neobjevuje, na Právnické fakultě Masarykovy univerzity vznikly na toto téma dvě bakalářské práce3, ale jinak je toto téma studenty spíše přehlíženo. Zcela opačná situace je u právního stavu do 31. 12. 2013, který je hojně zpracován, a to jak na úrovni akademických článků, kvalifikačních prací, tak na úrovni praktických příruček. Při zpracování této práce jsem vycházela především z primárních zdrojů, zákonů, důvodových zpráv a další materiálů uveřejněných Ministerstvem financí České

2

KROUPA, Jiří: Projekt JIM: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů. In: Veřejná správa,

2009. c. 9. 3

PEŠKOVÁ, Eva: Jedno inkasní místo [online]. Brno: Masarykova Univerzita, 2012. ZELNÍČEK

Jaroslav: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů [online]. Brno: Masarykova Univerzita, 2012.

4

republiky. V rámci zpracování tématu budu s ohledem na cíle postupovat metodou analýzy a komparace. Své uplatnění najde též metoda deskriptivní. V části porovnávající obě úpravy daňového a pojistného zatížení se nejprve uplatní metoda analýzy a též deskripce, kdy po podrobném studiu nejen právních předpisů popíši stav do konce roku 2013, který následně metodou komparace porovnám s výsledky zkoumání navrhované právní úpravy. V aplikační části práce budu vycházet z poznatků získaných a zpracovaných v předchozích částech a výsledky přímé kalkulace jednotlivých peněžitých plnění dále zhodnotím a porovnám praktické dopady navrhovaných změn.

1. Jedno inkasní místo - vymezení, cíle 1.1 Vymezení a cíle jednoho inkasního místa obecně Je snahou snad všech států světa mít efektivní, nízkonákladový a hlavně fungující daňový systém a systém inkasa daní. Jedno inkasní místo lze rozhodně považovat za zásadní reformu správy daní v České republice. Tato reforma je formována třemi základními cíli, kterými je „zlepšení účelnosti, zlepšení výběru daní a poplatků a snížení nákladů“4. Výchozím stavem této reformy byla roztříštěná správa daní, cel a veřejných pojistných mezi řadu orgánů. Tuto roztříštěnost lze demonstrovat na příkladu daňové správy, která byla tvořena třístupňovou soustavou orgánů v čele s Ministerstvem financí, kterému byly podřízeny územní finanční orgány podle zák. č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Územními finančními orgány bylo 8 finančních ředitelství a 199 finančních úřadů5. Tato roztříštěnost nebyla pouze organizačního charakteru, ale též v rozhodovací praxi. Ne nadarmo se mezi veřejností6 i politiky7 hovořilo o osmi daňových republikách.

4

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo financí

České republiky. 2010, str. 7. 5

Pozn.: Tato čísla vychází ze stavu před rokem 2012, tedy před vznikem Specializovaného finančního

úřadu. 6

http://euro.e15.cz/berni-mobilizace-2-811375 online [cit. 9. února 2014]

5

Prostředkem pro dosažení výše zmíněných cílů reformy je sloučení veškerých funkcí správy daní, pojistného a cla do jedné soustavy orgánů, tj. vznik jednoho inkasního místa (dále též „JIM“)8. JIM má být soustavou správních úřadů a má vzniknout jako výsledek dlouhodobějšího procesu reformy, neboť metoda „velkého třesku“ s sebou nese přílišná rizika9. Domnívám se, že nejlépe lze JIM představit a popsat prostřednictvím jeho cílů. Na úvodu této kapitoly jsem zmínila základní cíle, které jsou bohužel velmi vágní. Na následujících řádcích se tyto tři cíle pokusím blíže vymezit, a to především za pomoci hlavních cílů, o kterých hovoří Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů10 z roku 2010. Všechny tři základní cíle JIM spolu velice úzce souvisí a rozhodně si nelze představit naplnění jen některého z nich, aniž by došlo alespoň částečně k naplnění i ostatních. Prostředky k jejich naplnění by mělo být dle mého názoru především vybudování jedné fungující, transparentní organizační struktury, jejíž úkoly bude ulehčovat využití moderních technologií, a posun v chápání výběru daní, cla a pojistných, a to jak na straně úředních osob ke kultuře služeb na prvním místě a kultuře sankcí až při selhání jednotlivého subjektu, tak na straně plátců a poplatníků k dobrovolnému dodržování předpisů a plnění daňových, celních a pojistných povinností. Jsem si ovšem dobře vědoma toho, že především posun v chápání veřejnosti (plátců a poplatníků) je dlouhodobá značně politická záležitost, kterou sebelepší reforma správy daní sama o sobě nezaručí, a proto je důležité nastavit fungující mechanismy pro odhalení nedodržování předpisů v této oblasti a efektivní sankční mechanismy za tato nedodržování.

7

http://www.skaloud.net/clanky/stanoviska/tridena-stanoviska/hospodarstvi/podpora-podnikani-18-11-

2002/ online [cit. 9. února 2014] 8

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo financí

České republiky. 2010, str. 14. 9

Tamtéž, str. 15.

10

Tamtéž, str. 14 an.

6

Z hlavních cílů dle Koncepce11 vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů považuji za klíčové pro vymezení a pochopení podstaty JIM především tyto:  snížení zátěže spojené s plněním předpisů a správních nákladů,  zlepšení služeb pro daňové poplatníky,  větší využívání informací od třetích stran ke kontrole daňových úniků,  větší specializaci a transparentnost správy příjmů,  zjednodušení daňových zákonů, formulářů a režimu pro malé plátce,  centralizované zpracování podání,  využívání elektronické státní správy (e-Governementu).

1.2 Principy jednoho inkasního místa ve vztahu k závislé činnosti Jedno inkasní místo je velmi rozsáhlá reforma, která se dotýká desítek zákonů a celé řady dalších právních předpisů. Jelikož se tato práce věnuje především závislé činnosti a dopadům, které na ni tato reforma bude mít, je na místě si v úvodu představit hlavní principy, které tuto její část ovládají. Kromě obecných cílů JIM se pro oblast závislé činnosti uplatní řada specifických principů. Některé z nich jsou specifické pouze pro závislou činnost, jiné jsou společné pro více oblastí, typicky pro závislou a samostatnou činnost. V rámci obecného cíle zjednodušení celé úpravy je pro oblast závislé činnosti klíčové sjednocení konstrukčních prvků veřejných pojistných a jejich navázání na konstrukční prvky daně z příjmů a sloučení pojistných hrazených zaměstnavatelem do jednoho institutu. Sjednocení konstrukčních prvků se týká především pojmů plátce, poplatník, předmět, základ a sazba. Navázání na konstrukční prvky daně z příjmů by mělo být v co největší možné míře.12 S ohledem na odlišné principy jednotlivých pojistných a daně není plná harmonizace konstrukčních prvků možná. Předpokladem harmonizace

11

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo

financí České republiky. 2010, str. 14 an. 12

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 1-2.

7

konstrukčních prvků, především harmonizace základu pojistných a základu daně je nové vymezení co nejuniverzálnějšího základu daně a pojistných. Stávající rozšíření základu daně o pojistná (tzv. superhrubá mzda) je zcela nevyhovující. 13 Obdobného daňového zatížení je možné docílit vhodným nastavením ostatních konstrukčních prvků, zejména sazby. V rámci přibližování pojistných a daně z příjmů se principiálně mění nastavení povinných pojistných, které měly dosud v případě závislé činnosti rozhodným obdobím kalendářní měsíc. Dochází k zavedení zálohového principu a prodloužení rozhodného období na kalendářní rok. Na toto samozřejmě navazuje povinnost vypořádání těchto záloh. Spojení veškerých pojistných hrazených zaměstnavatelem do jednoho institutu je motivováno zjednodušením a zpřehledněním současného systému pojistných14. Toto spojení by nemělo znamenat zvýšení pojistného zatížení zaměstnavatelů a tím pádem zdražení zaměstnávání zaměstnanců, neboť výpočet bude zohledňovat i případnou neúčast některých zaměstnanců na některých pojištěních. Procesního dopady JIM na oblast závislé činnosti nejlépe charakterizuje princip „jeden formulář, jedna platba, jedna kontrola“. Podřízení veškerých příjmů veřejných rozpočtů ze závislé činnosti jedinému správci a jednomu procesnímu předpisu povede ke snížení administrativní náročnosti pro všechny zainteresované subjekty a na straně státu by mělo znamenat snížení nákladů na inkaso těchto příjmů. Otázkou, která plátce a poplatníky zajímá obvykle nejvíce, je, zda dojde ke zvýšení daňové a pojistné zátěže. V tomto ohledu není snahou jednoho inkasního místa daňovou a pojistnou zátěž zvyšovat. Je dokonce deklarováno mírné snížení daňové zátěže, ale hlavně k nastavení rovných podmínek15. Výsledný pokles příjmů veřejných

13

PS PČR. Sněmovní tisk 1004/0: Vládní návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s

rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, str. 163. 14

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 166. 15

Tamtéž, str. 170.

8

rozpočtů nebude na příjmové straně nahrazen jiným navýšení, ale očekává se jeho kompenzace na straně výdajů16. Cílem této kapitoly bylo poskytnout stručný nástin cílů a principů JIM v podobě deklarované v důvodových zprávách příslušných návrhů zákonů. Zhodnocení naplnění těchto cílů a principů v plném rozsahu přinese až zavedení JIM do aplikační praxe. Nicméně dodržení některých principů je možné posoudit již při studiu přijaté a navrhované právní úpravy a v rámci této práce bude provedeno po představení konkrétních změn a jeho aplikaci na praktických příkladech.

2. Historie JIM 2.1 Příprava projektu Příprava JIM začala již v roce 2006, kdy Vláda schválila sloučení výběru cel, daní a pojistného17a uložila ministru financí do 30. 7. 2007 předložit návrh postupu sloučení výběru daní, cel a pojistného na veřejnoprávní pojištění a vyhodnocení dopadů tohoto sloučení do jednotlivých systémů. 12. 9. 2007 bylo Vládou schváleno sloučení orgánů daňové a celní správy18 s účinností od 1. 1. 2010. Na základě usnesení ze září 2007 byl Ministerstvem financí vypracován Program „Projekt vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů“, který obsahoval shrnutí stavu výběru příjmů veřejných rozpočtu k roku 2008, konstatoval duplicitu některých činností a procesů týkajících se výběru příjmů veřejných rozpočtů (např. inkaso, kontrola) a navrhl další postup. Tento program byl schválen Vládou ČR 3. 11. 200819.

16

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 178. 17

Usnesení Vlády České republiky ze dne 20. prosince 2006 č. 1462 k záměru sloučení výběru daní, cel a

pojistného na veřejnoprávní pojištění. 18

Usnesení Vlády České republiky ze dne 12. září 2007 č. 1033 k návrhu postupu sloučení výběru daní,

cel a pojistného na veřejnoprávní pojištění a vyhodnocení dopadů tohoto sloučení do jednotlivých systémů. 19

Usnesení Vlády České republiky ze dne 3. listopadu 2008 č. 1336 o programu Projektu vytvoření

jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů.

9

Na vytváření JIM na mnohých místech spolupracovala mise Světové banky. V období od 18. do 25. února a od 21. do 25. dubna 2008 zkoumaly mise Světové banky návrh Ministerstva financí na sloučení finanční a celní správy a integraci příspěvků na sociální a zdravotní pojištění z ledna 2008 a tehdejší stav institucí zdravotního pojištění při Ministerstvu zdravotnictví a instituce sociálního zabezpečení při Ministerstvu práce a sociálních věcí.20 Předběžná zjištění Světové banky byla formulována ve Zprávě o integrované správě příjmů z června 2008. V návaznosti na tuto zprávu podepsal ministr financí a viceprezident Světové banky v říjnu 2008 smlouvu o poradenských službách a pomoci při budování integrovaného orgánu správy příjmů veřejných rozpočtů, na jejímž základě měla proběhnout další série misí Světové banky. První z nich se uskutečnila ve dnech 17. – 27. 11. 2008. Výstupem z této mise byla Zpráva o vizi a strategii pro integrovanou správu příjmů21 z dubna 2009, která se věnuje celkové koncepci JIM, hlavním cílům a prvkům reformy, komplexní strategii reformy a v neposlední řadě struktuře řízení projektu. Klíčovým prvkem reformy pro zaměstnavatele je především snížení nákladů na plnění předpisů a s tím související doporučení na používání informací od třetích stran, konsolidované daňové výkazy22 a režim jediného okénka23. Záměrem je „snížit zátěž daňových poplatníků a plátců příspěvků spojenou s plněním předpisů“24 K dalšímu významnému posunu došlo v roce 2010. V červnu tohoto roku byla publikována Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů25 (dále jen Koncepce JIM), která počítala s následujícím časovým plánem. V první fázi projektu mělo dojít k vytvoření Finanční správy České Republiky, ve druhé fázi se předpokládalo převzetí správy daní FSČR od Celní správy. Výsledkem prvních

20

Světová banka: Útvar pro snižování chudoby a řízení ekonomiky. Zpráva o integrované správě příjmů.

Svazek I: Hodnocení vládního plánu na sloučení daňové a celní správy. 2008, str. 15. 21

Světová banka: Jednotka pro snižování chudoby a hospodářského řízení. Zpráva o vizi a strategii pro

integrovanou správu příjmů. Zpráva č. 47984-CZ. 2009. 22

Tamtéž, str. 31.

23

Tamtéž, str. 26.

24

Tamtéž, str. 6.

25

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo

financí České republiky. 2010.

10

dvou fází, jejichž uskutečnění se očekávalo k 1. 1. 2011, resp. k 1. 1. 201226, měla být Finanční správa České republiky „jako civilní správa zabývající se správou prostředků státního rozpočtu, využívající v podstatě administrativní způsoby správy a Celní správa jako ozbrojená mobilní složka určená a využívaná k procesům, u nichž je mobilita a autorita hlavní předností“27. K realizaci první fáze28 došlo s dvouletým zpožděním k 1. 1. 2013, kdy nabyl účinnosti zák. č. 456/2011, o finanční správě České republiky, který sloučil orgány daňové a celní správy. Třetí fáze, plánovaná k 1. 1. 2013, měla dát vzniknout JIM, které mělo provádět správu daní, cel a pojištění na sociální zabezpečení. V závěrečné čtvrté fázi, plánované k 1. 1. 2014, měl JIM převzít i vybrané procesy zdravotních pojišťoven.29 Výsledkem celého procesu tedy měla být moderní agentura, která by prováděla správu příjmů veřejných rozpočtů, a to v plném rozsahu zamýšlených cílů od 1. 1. 201430. V říjnu 2010 byl schválen poradou vedení Ministerstva financí materiál „Harmonogram a základní teze Projektu jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (Projekt JIM)“31, který dále konkretizoval úkoly související s vytvořením jednoho výběrního místa pro daně, clo a veřejnoprávní pojistné na bázi orgánů daňové správy. Tento materiál počítal s pozměněným harmonogramem zavádění JIM. K 1. 1. 2013 měl JIM vykonávat správu daní, pojistného na sociální zabezpečení i zdravotního pojištění, finanční a cenovou kontrolu, kontrolu dotací, povolování loterií

26

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo

financí České republiky. 2010, str. 39. 27

Tamtéž, str. 42.

28

Realizovaná organizační struktura FSČR doznala od návrhu v Koncepci JIM jistých změn. Koncepce

JIM nepočítala s postupnou účinností FSČR (Specializovaný finanční úřad vznikl novelou zák. ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, provedenou zák. č. 370/2011 Sb. k 1. 1. 2012), ani se vznikem Odvolacího finančního ředitelství. 29

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo

financí České republiky. 2010, str. 44. 30

Tamtéž, str. 15.

31

Harmonogram a základní teze Projektu jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (Projekt

JIM). Ministerstvo financí České republiky. 2010.

11

a veškeré další kompetence tehdejších územních finančních úřadů32. O rok později měla přibýt inkasní rovina správy cel, správa spotřebních a energetických daní a dělená správa. V průběhu roku 2011 si Ministerstvo financí nechalo od poradenské společnosti Deloitte vypracovat studii proveditelnosti projektu JIM33, která na více než 700 stranách včetně příloh analyzovala projekt včetně jeho rizik a variant a doporučila jej k realizaci.

2.2 Zákon o změně zákonů související se zřízením JIM Vláda schválila dne 24. 8. 201134 návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů předložený Ministerstvem financí. Tento návrh počítal se zachováním současného stavu rozdrobenosti úpravy odvodů z mezd a změnou celé řady zákonů, aniž by sledoval zjednodušení celé problematiky a její zpřehlednění. Po zapracování připomínek předsedkyně Legislativní rady vlády byl návrh předložen Poslanecké sněmovně dne 8. 9. 2011, kde získal označení sněmovní tisk 473. První čtení proběhlo 20. 9. 2011 a návrh zákona byl přikázán k projednání Výboru pro veřejnou správu a regionální rozvoj, Hospodářskému výboru, Rozpočtovému výboru, Petičnímu výboru a Výboru pro sociální politiku. Většina výboru předložila pozměňovací návrhy, Petiční výbor doporučil návrh zamítnout35. Druhé a třetí čtení proběhlo 4. 11. 2011, resp. 9. 11. 2011, kdy byl vládní návrh schválen. Pro hlasovalo 92 poslanců, proti 6336.

32

Ministerstvo financí České republiky. Harmonogram a základní teze Projektu jednoho inkasního místa

pro příjmy veřejných rozpočtů (Projekt JIM). Příloha č. 2: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM) základní teze. 2010, str. 1. 33

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011. 34

Usnesení Vlády České republiky č. 628 ze dne 24. srpna 2011 k návrhu zákona o změně zákonů

související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. 35

Usnesení petičního výboru č. 85 ze dne 27. října 2011 k vládnímu návrhu zákona o změně zákonů

související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. 36

30. schůze, 198. hlasování, 9. listopadu 2011, 18:32 Vl. n. z. související se zřízením jednoho inkasního

místa [cit. 5. prosince 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/hlasy.sqw?g=55089&l=cz.

12

Dne 22. 11. 2011 byl návrh postoupen Senátu jako tisk 240. Senát projednal návrh 8. 12. 2011 a vrátil jej Poslanecké sněmovně s pozměňovacími návrhy, které se týkaly především oblasti loterií a posunutí účinnosti na rok 2015.37 Poslanecká sněmovna se návrhem vráceným Senátem zabývala 20. 12. 2011, kdy ho hlasy 98 Poslanců přijala38 ve znění navrhovaném Senátem. Prezident zákon podepsal 27. 12. 2011, k vyhlášení ve Sbírce zákonů došlo v částce 158 dne 30. 12. 201139 pod označením zák. č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (dále jen „zákon o JIM“). Zákon o JIM byl ještě před nabytím účinnosti celkem pětkrát novelizován, a to v souvislosti se zavedením důchodového spoření40 a novelou zákona o DPH41, novým zákonem o investičních společnostech a investičních fondech42 a změnami daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva43. Řada novelizačních bodů

37

http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/historie?cid=pssenat_historie.pHistorieTisku.list&forEach.actio n=detail&forEach.value=s3024 online: [cit. 9. prosince 2013] 38

32. schůze, 290. hlasování, 20. prosince 2011, 14:31Vl. n. z. související se zřízením jednoho inkasního

místa [cit. 5. prosince 2013]. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/hlasy.sqw?g=55396&l=cz. 39 40

http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=473 online: [cit. 8. prosince 2013]. Zák. č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové

spoření. 41

Zák. č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění

pozdějších předpisů, a další související zákony 42

Zák. č. 241/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních

společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů. 43

Zák. opatř. Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí a zák. opatř. Senátu č. 344/2013

Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů

13

obsažených v zákonu o JIM byla zrušena44, u některých byla naopak posunuta účinnost na 1. 1. 2013 nebo 1. 1. 201445. Dle mého názoru je pojetí zvolené zákonem o JIM velmi nešťastné. Zákon prováděnými úpravami usiluje o sjednocení veřejných pojistných a daně a vytvoření skutečného jednoho inkasního místa, nicméně zcela rezignuje na zjednodušení daňových zákonů a formulářů, což je jeden z cílů JIM46. Pojem daňové zákony je při plnění tohoto cíle třeba vykládat široce jako veškeré zákony upravující příjmy veřejných rozpočtů, jejichž jednotná správa se předpokládá při dokončení všech fází projektu JIM. Ruku v ruce se zjednodušením zákonů jde i požadavek

na odstranění

nadbytečné opakované úpravy řady společných otázek v mnoha předpisech. Tento neduh právní úpravy byl bohužel zachován i zákonem o JIM. Příkladů nadbytečného opakování stejného v roztříštěné právní úpravě i po účinnosti zákona o JIM je celá řada, jedná se např. o otázku splatnosti záloh na pojistná, dle § 5 odst. 2 zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, a § 14a odst. 4 zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, oba ve znění zákona o JIM, jsou zálohy na příslušné pojistné splatné do 20. dne následujícího kalendářního měsíce, nebo o správu těchto pojistných, kterou nově provádí orgány Finanční správy České republiky dle ustanovení daňového řádu, a to dle § 1 resp. § 20 týchž předpisů. Na zákoně o JIM se bohužel velmi zřetelně projevuje, že nebyl tvořen jednotně, ale každé resortně příslušné ministerstvo se zabývalo úpravou zákonů svého resortu. Oč jednodušší by bylo vytvoření jednoho předpisu, který by pokrýval tyto společné otázky. Přestože zákon o JIM směřuje k vytvoření moderní agentury, pro správu příjmů veřejných rozpočtů, jak požaduje Zpráva o vizi a strategii pro integrovanou správu

44

Např. celá část šestá a sedmá zákona o JIM.

45

Např. zvýšení limitu pro odpočet darů u fyzických osob na 15 % základu daně, prodloužení lhůty pro

osvobození prodeje cenných papírů od daně z příjmů fyzických osob na 3 roky. 46

Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). Ministerstvo

financí České republiky. 2010, str. 15.

14

příjmů47, kterou by byly orgány Finanční správy České republiky, jsem přesvědčena, že zákon o JIM zjednodušení a racionalizaci správy příjmů veřejných rozpočtů ve vztahu k závislé činnosti nepřináší.

2.3 I. fáze JIM 2.3.1 Vládní návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byl 24. 4. 2013 předložen Poslanecké sněmovně Ministerstvem financí návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů48. Tento návrh měl 2 hlavní cíle, a to přizpůsobit daňové zákony rekodifikaci soukromého práva a realizovat I. fázi jednoho inkasního místa49. Změny, které přinese I. fáze JIM, by neměly představovat zásadní změnu, ale spíše přípravu, která by měla přispět k posílení vědomí všech dotčených subjektů, že s účinností 1. ledna 2015 dojde k plné realizaci tohoto projektu50. Teprve II. fází s účinností od 1. 1. 2015 by se skutečně Projekt JIM uvedl v život. Těžiště I. fáze JIM je ve vytvoření legislativních podmínek pro spuštění společného portálu orgánů Finanční správy České republiky, orgánů správy sociálního zabezpečení a zdravotních pojišťoven. Tento společný portál by měl umožnit učinit podání vůči všem zmíněným orgánům prostřednictvím jednoho interaktivního formuláře51. Představy o rozdělení realizace JIM do 2 fází prošly během předsněmovních fází legislativního procesu bouřlivými změnami. Popisovaný vládní návrh zákona v podobě,

47

Světová banka: Jednotka pro snižování chudoby a hospodářského řízení. Zpráva o vizi a strategii pro

integrovanou správu příjmů. Zpráva č. 47984-CZ. 2009, str. 10. 48

http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-legislativa/2013/ministerstvo-financi-

predlozilo-poslanec-12011 online: [cit. 8. prosince 2013] 49

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 224. 50

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 228. 51

Tamtéž.

15

v jaké šel do vnějšího připomínkového řízení v lednu 2013, předpokládal, že I. fáze přinese mnohem razantnější změny. Jednalo se například o zrušení superhrubé mzdy a na to navázané zavedení 19 % sazby daně z příjmů fyzických osob, zrušení základní slevy na dani pro osoby s měsíčními příjmy vyššími než 4násobek průměrné mzdy nebo změnu úpravy samostatného základu daně pro odměny z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr.52 Toto široké pojetí I. fáze realizace JIM bylo kritizováno i v meziresortním připomínkovém řízení, neboť odporovalo deklarované legislativně – technické povaze změn53. Jak již bylo uvedeno výše, do Poslanecké sněmovny šel návrh realizace I. fáze JIM jako skutečně přípravná fáze. S ohledem na další legislativní osud tohoto vládního návrhu zákona se věnuji legislativnímu procesu na půdě Poslanecké sněmovny jen stručně. První čtení proběhlo v květnu 2013, návrh zákona prošel obecnou i podrobnou rozpravou ve druhém čtení dne 18. 6. 2013. Třetí čtení proběhlo s téměř měsíčním odstupem 8. 8. 2013, kde byl vládní návrh s pozměňovacími návrhy přijat.54 V Poslanecké sněmovně hlasovalo pro 80 poslanců.55 Po postoupení Poslaneckou sněmovnou Senátu dne 21. 8. 2013, projednání Výborem pro hospodářství, zemědělství a dopravu a Ústavně-právním výborem, byl

52

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o změně daňových zákonů,

verze ze dne 24. ledna 2013. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/Duvodova-zprava_201301-24_Duvodova-zprava-k-navrhu-zmenoveho-zakona-zmena-danovych-zakonu.pdf [cit. 8. prosince 2013]. 53

Ministerstvo financí České republiky. Vypořádání připomínek k materiálu s názvem: Návrh zákona o

změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a dalších změnách. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media/Vyhodnoceni_2013-05-02_Vyporadani-pripominek-k-navrhuzmenoveho-zakona-rekodifikace-soukromeho-prava-JIM-PSP.pdf [cit. 8. prosince 2013]. 54 55

http://www.psp.cz/sqw/historie.sqw?o=6&t=1004 online: [cit. 8. prosince 2013]. 57. schůze, 38. hlasování, 8. srpna 2013, 12:28 Vl.n.z.o změně daň.zák. v souv. s rekodifikací

soukrom.práva. Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/hlasy.sqw?G=58167 [cit. 8. prosince 2013].

16

vládní návrh zákona Senátem na 13. schůzi dne 12. 9. 2013 zamítnut.56 Pro zamítnutí hlasovalo 50 senátorů z 68 přítomných.57 Za standardních okolností by se takto vetovaný zákon vrátil do Poslanecké sněmovny, která by o něm znovu rozhodovala58. V tomto okamžiku to však nebylo možné, neboť v mezidobí došlo k rozpouštění Poslanecké sněmovny59, a tak došlo k definitivnímu zamítnutí vládního návrhu zákona v Senátu.

2.3.2. Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů Nepřizpůsobení daňový zákonů rekodifikaci by způsobilo značné mezery v daňových zákonech a tím i propad inkasa příjmů veřejných rozpočtů,60 vzniklou situaci se vláda rozhodla řešit zákonným opatřením Senátu. Již 20. 9. 2013, tedy týden po zamítnutí vládního návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, předložilo Ministerstvo financí vládě stejnojmenný návrh zákonného opatření (dále jen „ZOS REK“). S ohledem na omezený časový prostor pro přípravu návrhu ZOS REK a nemožnost konat meziresortní připomínkové řízení, byla zvolena cesta minimálních zásahů do textu schváleného Poslaneckého sněmovnou s výjimkou okruhů, pro které došlo v Senátu k zamítnutí návrhu, a problematiky veřejné prospěšnosti

56

http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/historie?action=detail&value=3414 online: [cit. 8. prosince

2013]. 57

13. schůze, 16. hlasování, 12.09.2013. Dostupné z:

http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/hlasy?G=14072&O=9 [cit. 8. prosince 2013]. 58

Čl. 47 úst. zák. č. 1/1993, Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

59

http://www.psp.cz/sqw/cms.sqw?z=5827 online [cit. 8. prosince 2013]

60

http://www.du.cz/33/proc-zakonne-opatreni-o-zmene-danovych-zakonu-v-souvislosti-s-rekodifikaci-

soukromeho-prava-a-o-zmene-nekterych-zakonu-bude-platit-od-1-1-2014uniqueidgOkE4NvrWuNAcUiL-fcBUeL2sFnL09XW/ online: [cit. 9. prosince 2013]

17

z důvodu zamítnutí vládního návrhu zákona o statusu veřejné prospěšnosti Senátem.61 Žádný z těchto okruhů ovšem nemá dopad do realizace I. fáze JIM. Senátu byl vládní návrh předložen 25. 9. 2013, kde získal označení Senátní tisk č. 18462. Výbor pro hospodářství, zemědělství a dopravu přijal k návrhu usnesení, kterým doporučil jeho přijetí s pozměňovacími návrhy63. Senátní tisk byl zařazen na program 14. schůze a projednán 10. 10. 2013, kdy byl také schválen. 64 17. 10. 2013 bylo zákonné opatření podepsáno prezidentem a 5. 11. 2013 vyhlášeno ve Sbírce zákonů. ZOS REK byl předložen Poslanecké sněmovně její ustavující schůzi, která jej dne 27. 10. 2013 ratihabovala většinou 149 poslanců65. Tímto se do českého nejen daňového práva dostal nový pramen práva, a to zákonné opatření Senátu. ZOS REK a ostatní zákonná opatření přijatá ve stejném období vzbudila řadu bouřlivých diskuzí. Zákonná opatření Senátu mající vliv na daňové právo byla předmětem semináře Zákonná opatření Senátu v daňové oblasti pořádaného Katedrou finančního práva Univerzity Karlovy v Praze, kde se diskutovalo mj. o jejich povaze, dopadech případné neratihabice, otázce neodkladnosti a řadě další problémů.66 Řada otázek, jmenovitě spojených s neratihabicí Poslaneckou sněmovnou, se vyřešila tak říkajíc sama. Velký otazník ovšem visí nad otázkou neodkladnosti všech změn, které ZOS REK přinesl. Konkrétně neodkladnost realizace I. fáze JIM je dle mého názoru diskutabilní.

61

http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2013/mf-predklada-navrhy-zakonnych-opatreni-v-14548

online: [cit. 9. prosince 2013] 62

http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/historie?action=detail&value=3422 online: [cit. 9. prosince

2013] 63

Usnesení Výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu č. 152 z 19. schůze konané dne 7. října 2013

k vládnímu návrhu zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. 64

Usnesení Senátu č. 352 ze 14. schůze, konané dne 10. října 2013 k vládnímu návrhu zákonného

opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů /senátní tisk č. 184/ 65

1. schůze, 18. hlasování, 27. listopadu 2013, 19:42 Zák. opatření Senátu o změně daňových zákonů.

Dostupné z: http://www.psp.cz/sqw/hlasy.sqw?G=58319 [cit. 9. prosince 2013] 66

http://jinepravo.blogspot.cz/2013/12/jan-grinc-kapitola-zakonna-opatreni.html online: [cit. 9. prosince

2013]

18

2.4 II. fáze JIM Druhou fázi JIM představuje sjednocení správu daně z příjmů fyzických osob a správu veřejných pojistných67. Přestože tato materie je již zahrnuta v zákoně o JIM, vypracovalo Ministerstvo financí návrh zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob (dále jen „zákon o veřejných pojistných“) a návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob (dále jen „doprovodný zákon“). Navrhováno bylo zachování účinnosti od 1. 1. 2015, což se ovšem ve světle politického vývoje v České republice jeví jako nereálný cíl. Oba výše uvedené návrhy byly v květnu 2013 předloženy do vnějšího připomínkového řízení. Návrh zákona o veřejných pojistných jeví jasné známky autorství ministerstva financí. U každého pojistného jsou vymezeny základní konstrukční prvky (subjekt, předmět, základ, sazba) v souladu s daňověprávní teorií. Navrhuje se zrušení jednotlivých pojistných zákonů a úprava pojistných včetně specifických ustanovení správy pojistných v jednom zákoně, což se jeví jako nanejvýš logické, neboť správa těchto pojistných přejde zavedením JIM pod orgány Finanční správy České republiky a bylo by poněkud nešťastné, aby byla úprava takto roztříštěna. Obecným procesním předpisem bude zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)68. Návrh zákona o veřejných pojistných ani doprovodného zákona nepočítají se zrušením zákona o JIM jako celku, dochází pouze k derogaci těch jeho částí, které novelizují zrušované pojistné zákony. V oblasti daně z příjmů fyzických osob naopak staví návrh doprovodného zákona na znění ZDP účinném od 1. 1. 2015, tj. ve znění zákona o JIM. S tím také souvisí řada rekodifikačních ustanovení, které návrh doprovodného zákona obsahuje. Přestože se na první pohled mohou tato ustanovení zdát nadbytečná, jelikož rekodifikační novelu daňových zákonů provedlo ZOS REK, opak je pravdou. Je třeba si uvědomit, že zákon o JIM byl schválen již v roce 2011, tedy

67

http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/verejne-diskuze/2013/diskuze-zakon-verejne-pojistne-12577-

12577 online: [cit. 6. března 2014] 68

§ 55 návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob.

19

před schválením zák. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a dalších zákonů, které ve svém souhrnu představují masivní rekodifikaci soukromého práva. Zákon o JIM proto používá terminologii a instituty dle úpravy soukromého práva účinného do konce roku 2013, právě v těchto bodech navrhuje doprovodný zákon novelizaci novelizačních bodů zákona o JIM tak, aby byla zachována celková funkčnost daně z příjmů a její provázanost na soukromoprávní předpisy. Budoucí osud tohoto návrhu je velmi těžké predikovat. Vláda, která získala důvěru v únoru 2014, dle koaliční smlouvy69 podporuje základní myšlenky JIM, ovšem kategoricky trvá na zrušení zákona o JIM. Za doby svého funkčního období chce sjednotit „základy pro výpočet zdravotního a

sociálního pojištění s

výpočty

odpovídajících daňových základů“70 a bude „usilovat o zjednodušení výběru a správy daní a pojistného, které bude založeno na spojení správců daní a pojistného způsobem, jenž omezí rizika výpadku při výběru daní a pojistného“71.

3. Změny v oblasti závislé činnosti 3.1 Shrnutí stavu do 31. 12. 2013 Současná72 právní úprava dané problematiky se vyznačuje značnou roztříštěností a nepřehledností pro běžného občana. Momentálně jsou jen výše sazeb povinných peněžitých plnění v souvislosti se mzdou, platem a odměnami z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr73 (dále jen souhrnně „mzda“) upraveny celkem

69

Koaliční smlouva mezi ČSSD, hnutím ANO 2011 a KDU-ČSL na volební období 2013 – 2017. [cit. 6.

března

2014]

Dostupné

z:

http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/dulezite-

dokumenty/koalicni_smlouva.pdf 70

Koaliční smlouva mezi ČSSD, hnutím ANO 2011 a KDU-ČSL na volební období 2013 - 2017, str. 11.

[cit.

26.

února

2014]

Dostupné

z:

http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/dulezite-

dokumenty/koalicni_smlouva.pdf 71

Tamtéž.

72

Pro účely této práce při popisu současného stavu vycházím ze stavu legislativy platné a účinné do

31. 12. 2013, tedy před nabytím účinnosti I. fáze JIM. 73

Dohoda o provedení práce a dohoda o pracovní činnosti dle ustanovení § 74 an. zák. č. 262/2006 Sb.,

zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

20

ve čtyřech74 zákonech. Úprava pojistného na zdravotní pojištění dochází v roztříštěnosti dokonce tak daleko, že sazba pojistného a rozdělení této sazby mezi zaměstnance a zaměstnavatele jsou obsaženy ve dvou různých zákonech75. K určení, zda je ten který odvod zaměstnavatel skutečně povinen odvádět, je potřeba aplikace a znalost řady dalších předpisů76. Každý měsíc je zaměstnavatel povinen podávat minimálně 2 obsahově podobná hlášení různým subjektům, a to Přehled o výši pojistného České správě sociálního pojištění a Přehled o platbě pojistného na zdravotní pojištění zaměstnavatele zdravotním pojišťovnám. Celkový počet hlášení se v konkrétních případech různí v závislosti na počtu zdravotních pojišťoven, u nichž jsou registrováni jednotliví zaměstnanci a účasti zaměstnanců na důchodovém spoření77. Tato situace je zbytečně komplikovaná a obzvláště pro mikro podniky78, kteří dle Eurostatu79 tvoří jako skupina největšího zaměstnavatele v ČR (s podílem 31,7 %), znamená vysoké administrativní zatížení. Pro komplexní zhodnocení administrativní zátěže zaměstnavatelů je potřeba vzít v úvahu nejen čas strávený přímou kalkulací mezd a srážek z nich, ale též čas strávený

74

Zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní

pojištění, zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a příp. zák. č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, všechny ve znění pozdějších předpisů. 75

Jedná se o § 2 odst. 1 zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění

pozdějších předpisů, § 9 odst. 2 zák. č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 76

Např. zák. č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření či zák. č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění,

oba ve znění pozdějších předpisů. 77

Je-li některý ze zaměstnanců účasten důchodového spoření, předkládá zaměstnavatel též Hlášení o

záloze na pojistné na důchodové spoření místně příslušnému správci daně. 78

Za mikro podniky jsou dle Doporučení Komise 2003/361/ES ze dne 6. května 2003 o definici

mikropodniků, malých a středních podniků, považovány podniky zaměstnávající do 10 osob, za malé podniky zaměstnávající do 50 osob. 79

Eurostat. Number of persons employed by enterprise size class, non-financial business economy, 2010.

[cit. 5. prosince 2013]. Dostupné z: http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php ?title=File:Number_of_persons_employed_by_enterprise_size_class,_non-financial_business_economy, _2010_A.png&filetimestamp=20130507105622.

21

výkaznictvím, účastí na kontrolách aj. Právě výkaznictví a kontrolní mechanismy jsou dle současné úpravy ztrojeny, kontroly provádí jak okresní správy sociálního zabezpečení80, tak příslušné zdravotní pojišťovny81, tak správci daně82. Povinná peněžitá plnění z mezd v současné době představuje pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení, které je tvořeno pojistným na důchodové pojištění, pojistným na nemocenské pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, daň z příjmů fyzických osob a pojistné na důchodové spoření, je-li založena účast zaměstnance na důchodovém spoření.

3.1.1 Pojistné na veřejné zdravotní pojištění Právní úprava pojistného na veřejné zdravotní pojištění je obsažena v zák. č. 592/1992, o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění (dále jen zák. o zdr. pojistném) a zák. č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (dále jen zák. o veř. zdr. poj). V názvech zákonů je možné si povšimnout jisté terminologické nejednotnosti, kdy jeden zákon hovoří o všeobecném a druhý o veřejném zdravotním pojištění. Tato situace vznikla v roce 1997, kdy byl původní zák. č. 550/1991, o všeobecném zdravotním pojištění, nahrazen současně platným zákonem o veřejném zdravotním pojištění. Vládní návrh zákona počítal se zachování terminologie všeobecné zdravotní pojištění, ale díky schválení pozměňovacího návrhu Výboru pro sociální politiku a zdravotnictví83 došlo ke změně navrhovaného názvu zákona a vzniku tohoto legislativního nedostatku. Funkčnost předpisů je zachována přechodným ustanovení § 56 odst. 3 zák. o veř. zdr. poj., na jehož základě se pojmem všeobecné zdravotní pojištění

v jiných

právních

předpisech

rozumí

veřejné

zdravotní

pojištění.

K opětovnému sjednocení terminologie dochází v zákoně o JIM, který čl. XXV bod 1 přejmenovává zák. o zdr. pojistném na zákon o pojistném na veřejné zdravotní pojištění.

80

Na základě zák. č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.

81

Na základě zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.

82

Na základě zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

83

Usnesení č. 30/1997 výboru pro sociální politiku a zdravotnictví z 11. schůze 23. ledna 1997

k vládnímu návrhu zákona o všeobecném zdravotním pojištění.

22

Pojistné na veřejné zdravotní pojištění je vystavěno na principu sociální solidarity pojištěnců.84 V České republice se uplatňuje tzv. statutární model zdravotního pojištění85, neboť dle § 2 zák. o veř. zdr. poj. jsou zdravotně pojištěny všechny osoby mající trvalý pobyt na území České republiky a dále též všechny osoby, které jsou zaměstnanci zaměstnavatele se sídlem či trvalým pobytem na území republiky. Zákon o veř. zdr. poj. vymezuje některé z klíčových prvků pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění, a to zejména plátce, definuje jednotlivé kategorie pojištěnců, určuje okamžik vzniku povinnosti platit pojistné. Výše a způsob placení pojistného je určena odkazem na zvláštní zákon, kterým je zákon o pojistném, jenž určuje mj. vyměřovací základ, rozhodné období, kontrolní a sankční mechanismy. Plátci pojistného Plátci pojistného na veřejné zdravotní pojištění jsou vymezeni v § 4 zák. o veř. zdr. poj., a jsou jimi zaměstnavatelé, pojištěnci a stát. Pro účely této práce jsou relevantní pouze zaměstnavatelé a pojištěnci dle § 5 písm. a) zák. o veř. zdr. poj., tedy kategorie zaměstnanci. Zaměstnanci jsou pro účely zdravotního pojištění fyzické osoby, kterým plynou příjmy ze závislé činnosti, pokud se na ně nevztahuje některá z výjimek uvedená ve výše citovaném ustanovení86. Zákon zaměstnance označuje jako plátce, i když oni sami své pojistné zdravotní pojišťovně neodvádí, ale dle § 5 zák. o pojistném odvádí zaměstnavatel tu část pojistného hrazeného zaměstnancem srážkou ze mzdy, a to i bez jeho souhlasu87.

84

TRÖSTER, Petr. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: C.H.

Beck, 2013, 290 s. ISBN 978-80-7400-473-5, str. 95. 85

NĚMEC, Jiří. Principy zdravotního pojištění. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 240 s. ISBN 978-80-247-

2628-1. str. 17an. 86

Např. osoby činné na základě dohody o provedení práce, jejichž příjem nepřesáhl 10,000 Kč za

kalendářní měsíc. 87

Z tohoto důvodu se jako vhodnější označení jeví pojem poplatník, se kterým pracuje zák. o JIM i návrh

zákona o veřejných pojistných.

23

Výpočet pojistného Výše pojistného je vypočtena za použití poměrné lineární sazby z vyměřovacího základu s určením minimálního a maximálního vyměřovacího základu. Rozhodným obdobím je kalendářní měsíc. Vyměřovacím základem pojistného na veřejné zdravotní pojištění je úhrn příjmů ze závislé činnosti zjištěný v souladu s § 6 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, které zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním88, snížený o příjmy uvedené v § 3 odst. 2 a 3 zák. o zdr. pojistném (např. náhrada škody dle zákoníku práce či odstupné). Minimálním vyměřovacím základem měsíčně je minimální mzda stanovená nařízením vlády 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů89. Z této částky se odvádí zdravotní pojištění v případě, kdy příjmy zaměstnance nedosáhly v rozhodném období této výše. Rozhodným období je kalendářní měsíc. Maximálním vyměřovacím základem ročně (tzv. zastropování) je 72násobek průměrné mzdy. Výše průměrné mzdy je odvozena od všeobecného vyměřovacího základu na důchodové pojištění a je každoročně zveřejňována. Pro rozhodná období, která nastala v letech 2013 – 2015, se právní úprava maximálního vyměřovacího základu v souladu s § 3d zák. o zdr. pojistném nepoužije. Tato dočasná neúčinnost některých ustanovení zákona byla zavedena zák. č. 500/2012, o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. Důvodem zavedení tohoto opatření bylo dle důvodové zprávy90 zvýšení příjmů systému veřejného zdravotního pojištění. Sazba pojistného je 13,5 %. Tato sazba je rozdělena v poměru 1:2 mezi zaměstnance a zaměstnavatele (plátce), tzn. zaměstnanci jsou ze mzdy strhávány 4,5% z vyměřovacího základu, zaměstnavatel hradí 9%. Toto rozdělení vyplývá z § 9 odst. 2

88

Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění se tedy neodvádí z tzv. superhrubé mzdy, nýbrž pouze

z příjmů skutečně zaměstnanci zúčtovaných. 89

Základní sazba minimální mzdy činí 8 500 Kč měsíčně při pracovní době 40 hodin týdně.

90

PS PČR. Sněmovní tisk 801/0: Vládní návrh zákona o změnách daňových, pojistných a dalších zákonů

v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, str. 55-56.

24

zák. o veřejném zdravotním pojištění, zatímco výše sazby je stanovena v zákoně o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění. Tato roztříštěnost právní úpravy znesnadňuje občanům orientaci v dané problematice.

3.1.2 Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti Pojistné na sociální zabezpečení, které zahrnuje pojistné na důchodové pojištění, pojistné na nemocenské pojištění, je spolu s příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti upraveno zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen zák. o soc. pojistném). Pro správné vypočtení a odvedení je dále klíčový zák. č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění (dále jen zák. o nem. poj.). Všechna tři povinná peněžitá plnění bývají lidově označovány za tzv. sociální pojištění. Poplatníci pojistného Zák. o soc. pojistném definuje poplatníky v § 2 a jsou jimi zaměstnavatelé a zaměstnanci. Přestože je konstrukce odvádění tohoto pojistného a pojistného na veřejné zdravotní pojištění v zásadě obdobná, používá zákonodárce termínů plátce a poplatník bez ohledu na jejich teoretické vymezení. Z teoretického hlediska se jako příhodnější jeví terminologie užitá v zák. soc. pojistném, neboť zaměstnavatelé i zaměstnanci jsou poplatníky, tedy těmi, k jejichž tíži daň (pojistné) připadne91, nikoli plátci (jak uvádí zák. o zdr. pojistném), čili těmi, kteří pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou či sraženou od poplatníků92. Zaměstnanec je poplatníkem pouze pojistného na důchodové pojištění, je-li založena jeho účast na důchodovém a nemocenském pojištění podle zák. č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, a podle zák. č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění.

91

ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. Vyd. 1. Praha: Beck, 2003, XV, 249 s. ISBN 80-

7179-413-9, str. 10. 92

LICHNOVSKÝ, Ondřej a kolektiv, Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, 602s.

ISBN 978-80-7400-390-5, str. 64.

25

Komplexní rozbor problematiky93 přesahuje možnosti této práce, proto zde uvedu pouze základní charakteristiky zaměstnanců-poplatníků.

Zaměstnanci

jsou

poplatníky

důchodového pojištění, jestliže vykonávají zaměstnání na území České republiky, které trvalo nebo mělo trvat alespoň 15 kalendářních dnů, a částka započitatelných příjmů činí alespoň 2 500 Kč (tzv. rozhodný příjem). Zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce jsou poplatníky, překročí-li jejich měsíční započitatelný příjem částku 10 000 Kč. Zaměstnavatel je poplatníkem pojistného na nemocenské pojištění, pojistného na důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti pokud zaměstnává výše definované zaměstnance-poplatníky. Výpočet pojistného Výše pojistného se vypočítá za pomocí procentně vyjádřených sazeb uvedených v § 7 zák. o soc. pojistném z vyměřovacího základu. Pro vyměřovací základ zaměstnance platí, že jde o příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob. Výše uvedeného základního pravidla však existuje řada odchylek oběma směry94, což ovšem činí výpočet pojistného poněkud komplikovaným, a to pojistného jak zaměstnance, tak zaměstnavatele, neboť jeho vyměřovacím základem je dle § 5a zák. o poj. na soc. zab. úhrn vyměřovacích základů zaměstnanců. Maximální vyměřovací základ dle § 15a zák. o poj. na soc. zab. činí 48násobek průměrné mzdy. Výše průměrné mzdy pro účely tohoto pojistného je shodná s průměrnou mzdou pro účely pojistného na veřejné zdravotní pojištění. Maximální

93

Podrobnější prakticky pojatý rozbor lze nalézt v publikaci: BANZETOVÁ, Eva. Průvodce v roce 2013:

důchodovým pojištěním, nemocenským pojištěním a pojistným na sociální zabezpečení, zdravotním pojištěním, změnami zákona o dani z příjmu, změnami zákona o DPH, změnami zákona o dani z nemovitostí a změnami zákona o dani z převodu nemovitostí, cestovními náhradami, sociálními dávkami. Praha: BMSS-Start, 2013, 119 s. ISBN 978-80-86140-77-3. Naopak pro komplexní rozbor ustanovení zákona doporučuji ŽENÍŠKOVÁ, Marta. Zákon o nemocenském pojištění od 1. 1. 2013 s komentářem a příklady. 6. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2013. a VOŘÍŠEK, Vladimír. Zákon o důchodovém pojištění: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, xix, 486 s. ISBN 978-80-7179-576-6. 94

TRÖSTER, Petr. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: C.H.

Beck, 2013, 290 s. ISBN 978-80-7400-473-5, str. 89.

26

vyměřovací základ se zjišťuje vždy za kalendářní rok, nedochází k uplatnění „měsíčního“ maximálního vyměřovacího základu, přestože rozhodným obdobím je stejně jako u pojistného na veřejné zdravotní pojištění kalendářní měsíc. Zaměstnanec neplatí pojistné z částky přesahující hranici maximálního vyměřovacího základu, tato částka se taktéž nezapočítává do vyměřovacího základu zaměstnavatele. Přesáhne-li vyměřovací základ zaměstnance hranici 48násobku průměrné mzdy u více zaměstnavatelů, je částka pojistného zaplacená z té části vyměřovacího základu, která přesahuje maximální hranici, přeplatkem a vrací se zaměstnanci v souladu s ustanoveními § 17 zák. o soc. pojistném. Sazba pro zaměstnance činí 6,5% nebo 3,5% z vyměřovacího základu, je-li v rozhodném období účasten důchodového spoření. Základní sazba pro zaměstnavatele činí 25% z vyměřovacího základu, z čehož 2,3 % na nemocenské pojištění, 21,5% na důchodové pojištění a 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. Nad rámec této základní sazby si zaměstnavatel, jehož průměrný měsíční počet zaměstnanců je nižší než 26, může zvolit sazbu 26% z vyměřovacího základu. Pokud si zaměstnavatel zvolí placení této vyšší sazby, odečte si v souladu s § 9 odst. 2 zák. o soc. pojistném z částky pojistného polovinu částky, kterou vyplatil za daný kalendářní měsíc na náhradě mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti podle § 192 zák. č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“).

3.1.3 Daň z příjmů Daň z příjmů fyzických osob (dále jen „daň“) je upravena v zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). S ohledem na propojenost základu daně a výše popsaných pojistných placených zaměstnavatelem v konceptu tzv. superhrubé mzdy, si ani u daně z příjmů nevystačí plátci a poplatníci pro výpočet své odvodní povinnosti s jediným právním předpisem. Plátci a poplatníci daně Zákon rozlišuje mezi plátcem a poplatníkem daně. Poplatníkem jsou dle § 2 odst. 1 ZDP fyzické osoby, plátcem daně je potom ve vztahu k závislé činnosti

27

zaměstnavatel, který odvádí správci daně daň nebo zálohu na daň, kterou vybírá či sráží poplatníkům95. Předmětem daně jsou příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 ZDP), příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP) a ostatní příjmy (§ 10 ZDP). Pro účely této práce jsou relevantní příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (dále jen „závislé činnosti“) podrobněji upravené v § 6 ZDP, jimiž se rozumí příjmy z pracovních a služebních poměrů, odměny členů orgánů právnických osob a příjmy za práci členů družstev, společníků společnosti s ručením omezeným, likvidátora či komanditisty. Pro oblast příjmů ze závislé činnosti používá zákon pro poplatníka a plátce legislativní zkratku zaměstnanec, resp. zaměstnavatel. Výpočet zálohy na daň Každý měsíc je plátce (zaměstnavatel) povinen v souladu s § 38h ZDP vypočíst a odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků (dále jen „záloha“), nejedná-li se o poplatníka (zaměstnance), jehož příjmy tvoří dle § 6 odst. 4 ZDP samostatný základ daně a podléhají dani vybírané srážkou (tzv. srážková daň)96. Těmito příjmy jsou příjmy od jednoho plátce do 5 000 Kč97 měsíčně, pokud poplatník nepodepsal prohlášení dle § 38k odst. 4 ZDP (Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, lidově známé jako tzv. růžové prohlášení, dále jen Prohlášení poplatníka). Toto prohlášení obsahuje údaje důležité pro uplatnění slev dle § 35ba ZDP a daňového zvýhodnění dle § 35c a zároveň prohlášení, že poplatník tyto slevy a daňová zvýhodnění neuplatňuje u jiného plátce a že k 1. lednu daného roku nepobírá starobní důchod98.

95

§ 36c odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

96

Zdanění zvláštní sazbou daně vybírané srážkou je upraveno v § 36 ZDP.

97

Jedná se o příjmy zúčtované nebo vyplacené zaměstnavatelem a navýšené o odvody zaměstnavatele o

povinná pojistná. 98

Formulář Prohlášení poplatníka tvoří přílohu č. 4 této práce.

28

Záloha se počítá ze základu pro výpočet zálohy dle § 38h odst. 1 ZDP, který zjednodušeně řečeno odpovídá tzv. superhrubé mzdě, tedy příjmům ze závislé činnosti99 zvýšeným o povinné pojistné placené zaměstnavatelem. Termín povinná pojistná jsou legislativní zkratkou obsaženou v § 6 odst. 13 ZDP pro výše popsané pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Základ pro výpočet zálohy se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru. Sazba pro výpočet zálohy činí, stejně jako sazba daně z příjmů fyzických osob, 15 %. Do výpočtu zálohy se promítlo zavedení solidárního zvýšení daně, provedené zák. č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů100, které se uplatní, obdobně jako zrušení maximálního vyměřovacího základu pojistného na veřejné zdravotní pojištění pouze v letech 2013 – 2015. Solidární zvýšení daně (dle § 38ha ZDP pro zálohy a dle § 16a ZDP pro daň) činí 7 %. Solidárnímu zvýšení daně podléhají příjmy přesahující měsíčně 4násobek (resp. ročně 48násobek) průměrné mzdy (pro rok 2013 se jedná o částku 103 536 Kč, resp. 1 242 432 Kč). Solidární zvýšení daně se počítá z rozdílu (kladného) mezi příjmy zahrnovanými do základu daně / základu pro výpočet zálohy a relevantním násobkem průměrné mzdy. Nepočítá se tedy z části tzv. superhrubé mzdy, ale pouze ze skutečného hrubého příjmu (bez zohlednění povinných pojistných). Tímto konceptem se do českého právního řádu opět dostává jistá forma progresivního zdanění. Nejedná se o poměrnou progresivní sazbu daně v pravém slova smyslu, která byla zrušena s účinností od 1. 1. 2008101. Sazba daně zůstává stále poměrná lineární ve výši 15 %, solidární zvýšení daně svou koncepcí představuje formu dodatečného zdanění osob s vysokými příjmy. V podobě, jak bylo přijato v roce 2012,

99

Zde je potřeba mít na paměti, že se jedná jednak o příjmy skutečně zúčtované nebo vyplacené

zaměstnavatelem, ale též o další částky považované ze zákona za příjmy zaměstnance, např. v souvislosti s poskytováním služebního automobilu pro osobní účely (§ 6 odst. 6 ZDP). 100

Jedná se tentýž zákon, který pro roky 2013 – 2015 vyloučil aplikaci maximálního vyměřovacího

základu pro účely pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, jak je blíže popsáno v kapitole 3.1.1 této práce. 101

Zák. č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů.

29

se jedná o přechodné opatření. Zda tomu tak skutečně bude, nebo se solidární zvýšení daně stane cestou pro opětovné zavedení progresivní sazby, je otázkou čistě politickou, nikoli právní. Paradoxem je, že nebýt solidárního zvýšení daně, byla by daň z příjmů fyzických osob od hranice příjmů ve výši 48násobku průměrné mzdy degresivní. Degrese daně by byla způsobena zastropováním pojistných na straně zaměstnavatele, která vstupují do základu daně z příjmů a zvyšují tak míru efektivního zdanění hrubých mezd. Toto je dle mého názoru ukázka nekoncepčnosti systému zdanění (nejen) závislé činnosti v České republice. Na jedné straně je zde snaha o vyšší zdanění osob s vysokými příjmy v podobě solidární daně. Na straně druhé ovšem do základu daně vstupují povinná pojistná, které jsou zastropována, což ve svém důsledku způsobuje degresi efektivního zdanění, které u příjmů ve výši 72násobku průměrné mzdy činí zhruba 18 %, oproti zhruba 20 % u průměrné mzdy102. Přestože jsem osobně spíše zastánkyní lineárního zdanění příjmů, nemohu s tímto nastavením daně souhlasit. Nejen že je v různých institutech protichůdný, ale zároveň jeví silné známky nepromyšlenosti dlouhodobé koncepce a ad hoc politických kroků bez promyšlenosti celkových dopadů. Slevy na dani a daňové zvýhodnění Vypočtená záloha se v souladu s § 38h odst. 4 ZDP snižuje u poplatníků, kteří podepsali Prohlášení poplatníka, o měsíční slevy na dani a následně o měsíční daňové zvýhodnění. Měsíční sleva na dani a měsíční daňové zvýhodnění je upraveno v § 35d ZDP. Měsíční slevu ve výši jedné dvanáctiny slevy dle § 35ba ZDP lze uplatnit v případě všech slev s výjimkou tzv. slevy na manžela/ku bez vlastních příjmů dle § 35b odst. 1 písm. b) ZDP. U každého poplatníka s podepsaným Prohlášením poplatníka tedy dojde ke snížení zálohy o částku nejméně 2 070 Kč103. Po snížení o měsíční slevu na dani se záloha dále sníží o částku měsíčního daňového zvýhodnění. Měsíční daňové zvýhodnění ve výši jedné dvanáctiny daňového zvýhodnění dle § 35c ZDP lze uplatnit ve formě slevy na dani, daňového bonusu či kombinace obojího. Daňový bonus

102

Jedná se o přibližný výpočet autorky.

103

Jedna dvanáctina roční slevy dle § 35 ba odst. 1 písm. a) ve výši 24 840 Kč na poplatníka.

30

vznikne, je-li nárok poplatníka na daňové zvýhodnění vyšší než jeho daňová povinnost104. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě je podmíněno společnou domácností poplatníka daně a vyživovaného dítěte, za které je dle § 35c odst. 6 ZDP považováno nezletilé dítě (vlastní, osvojené, v péči, která nahrazuje péči rodičů atd.) či zletilé dítě do 26 let věku, pokud se soustavně připravuje na budoucí povolání. Výše měsíčního daňového zvýhodnění činí 1 117 Kč, příp. 2 334 Kč za dítěte, které je držitelem průkazu ZTP/P. Zachování správného pořadí odečítaných částek od vypočtené zálohy při úpravě na zálohu po slevě ve smyslu § 38h odst. 4 ZDP je klíčové z hlediska problematiky daňového bonusu. Měsíční slevy lze uplatnit pouze do výše zálohy (tzn. po odečtení měsíčních slev je nejnižší myslitelná záloha rovna nule). Oproti tomu měsíční daňové zvýhodnění lze uplatnit i ve formě daňového bonusu (tedy záporné daně, která není z příjmů sražena, ale naopak), proto je pro poplatníka výhodnější odečíst nejprve měsíční slevu a následně měsíční daňové zvýhodnění, jak stanoví zákon. Minimální částka daňového bonusu je 100 Kč, maximální 60 300 Kč ročně, v případě měsíčního daňového bonusu je to 50 Kč, resp. 5 025 Kč. Další požadavky na uplatnění daňového bonusu, jejichž podrobný rozbor by svým rozsahem přesahoval možnosti této práce, stanoví § 35c ZDP. Zákonodárce zvoleným přístupem k daňovému bonusu supluje úpravou daňového práva finanční podporu rodinám s dětmi. O správnosti proměny daně na sociální dávku pro nízkopříjmové skupiny obyvatel s dětmi lze z pohledu (daňově) právní teorie dle mého názoru polemizovat. Nadto, je-li dítě držitelem průkazu ZTP/P je výše daňového zvýhodnění dle § 36c odst. 7 ZDP dvojnásobná, ovšem maximální výše daňového bonusu zůstává 60 300 Kč ročně. Domnívám se, že tímto dochází fakticky k znevýhodnění poplatníků s nižšími příjmy, kteří vyživují hendikepované děti, neboť nárok na daňové zvýhodnění je sice zdvojnásoben, ale limit pro daňový bonus nijak navýšen není. Finanční pomoc (ve formě úlevy na dani i přímé platby v podobně

104

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr

NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7., str. 202.

31

daňového bonusu) pro rodiny s hendikepovanými dětmi se tedy ve větší míře týká rodin s vyššími příjmy.

3.1.4 Pojistné na důchodové spoření Důchodové spoření, známé též jako druhý pilíř důchodové reformy, je relativně novým institutem českého právního řádu, do kterého bylo zavedeno s účinností od 1. 1. 2013 zák. č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření (dále jen „zák. o důchodovém spoření“). Samotné pojistné je pak upraveno v zák. č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření (dále jen „zák. o pojistném na důch. spoření“). Pojistné na důchodové spoření se od ostatních výše popsaných odvodů odlišuje především dobrovolností svého vzniku. Jak bude popsáno podrobněji dále, nevzniká účast na důchodovém spoření ex lege, jako je tomu např. u nemocenského či důchodového pojištění. Na druhou stranu se nejedná o zcela dobrovolné peněžité plnění, neboť jakmile je účast na důchodovém spoření založena, není možné ji ukončit. Účast na důchodovém spoření zaniká dle § 5 zák. o důchodovém spoření smrtí účastníka nebo uzavřením smlouvy o pojištění důchodu (tedy nejdříve dnem přiznání starobního důchodu dle ustanovení o důchodovém pojištění)105. Plátci a poplatníci pojistného Zák. o pojistném na důch. spoření rozlišuje mezi poplatníkem a plátcem důchodového spoření. Poplatníkem je dle § 1 tohoto zákona účastník důchodového spoření. Tato definice odkazuje na § 2 zák. o důchodovém spoření. Účastníkem důchodového spoření se může stát fyzická osoba starší 18 let, pokud uzavře do konce roku, kdy jí bude 35 let106, smlouvu o důchodovém spoření s penzijní společností. Samotná účast na důchodovém spoření vzniká registrací smlouvy v Centrálním registru smluv spravovaným Specializovaným finančním úřadem. Plátce důchodového spoření je definován v § 2 zák. o pojistném na důch. spoření pomocí definice plátce daně v ZDP. Plátcem důchodového spoření je tedy plátce daně

105

http://duchodovareforma.mpsv.cz/cs/72 online: [cit. 8. prosince 2013].

106

Osoby starší 35 let v době nabytí účinnosti zákona mohly uzavřít smlouvu o důchodovém spoření 30.

6. 2013.

32

z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, pokud je podle zákona o daních z příjmů povinen vybírat nebo srážet daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků poplatníkovi, který je zároveň poplatníkem pojistného na důchodové spoření107, tedy zjednodušeně řečeno zaměstnavatele, jehož zaměstnanci jsou účastníky důchodového spoření. Výpočet pojistného Výše pojistného na důchodové spoření odpovídá součinu 5 % sazby pojistného a základu pojistného. Základ pojistného je tvořen dílčím základem ze závislé činnosti a dílčím základem ze samostatné výdělečné činnosti. Pro účely této práce je relevantní dílčí základ ze závislé činnosti, který je dle § 4 odst. 2 zák. o pojistném na důch. spoření součtem vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na důchodové pojištění za rozhodná období. I pro účely důchodového spoření se uplatní tzv. zastropování, kdy maximálním základem pojistného na důchodové spoření je maximální vyměřovací základ důchodového pojištění. Pojistným obdobím je účely pojistného na důchodové spoření je kalendářní rok, ale plátce důchodového spoření odvádí každý kalendářní měsíc za své poplatníky zálohy. Tyto zálohy se vypočtou stejně jako pojistné, ale výpočet se provádí za zálohové období, tedy jeden kalendářní měsíc.

3.1.5 Správa pojistných a zálohy na daň Pojednání o správě pojistných a zálohy na daň bylo vyčleněno do samostatné kapitoly z několika důvodů. Zaprvé se ve správě pojistných a zálohy na daň je řada prvků shodných, za druhé zavedení JIM předpokládá nejdramatičtější změny právě v oblasti správy pojistných a zálohy na daň, a proto se domnívám, že je pro strukturu této práce přínosné, shrnout právní úpravu správy platnou a účinnou do 31. 12. 2013 v jedné podkapitole. Z výše zmiňovaných prvků, které jsou shodné, je na prvním místě třeba uvést splatnost. Všechna výše popsaná pojistná, jakož i záloha i na daň, jsou splatné vždy do 20. dne následujícího měsíce. Ve stejné lhůtě jsou zaměstnavatelé povinni splnit

107

§ 2 odst. 1 zák. č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření, ve znění pozdějších předpisů.

33

povinnosti v oblasti výkaznictví. Konkrétně se jedná o odevzdání následujících přehledů: a) „Přehled o platbě pojistného“ dle § 25 odst. 3 zák. o zdr. pojistném, příslušným zdravotním pojišťovnám b) „Přehled o výši pojistného“ dle § 9 odst. (3), (4) a § 9a zák. o soc. pojistném., okresní správě sociálního zabezpečení c) „Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření“ dle § 19 zák. o pojistném na důch. spoření, příslušnému orgánu finanční správy ČR. Dalším důležitým prvkem správy pojistných a zálohy na daň je charakter měsíčních plateb. Z tohoto hlediska je možné pojistná rozdělit na dvě kategorie, i) pojistná, jejichž rozhodným obdobím je měsíc; ii) pojistné placená zálohově. Do první kategorie spadá veřejné zdravotní pojištění a sociální pojištění, kde pro účely závislé činnosti je rozhodným obdobím kalendářní měsíc. Kategorii zálohových plateb naplňuje záloha na daň a pojistné na důchodové spoření. U této kategorie na každoměsíční výpočet, úhradu a další povinnosti navazuje roční vyúčtování nebo daňové / pojistné přiznání. Specifika správy jednotlivých pojistných a zálohy na daň jsou popsány níže v pořadí, v jakém bylo pojednáno o hmotněprávní úpravě těchto příjmů veřejných rozpočtů. Správa pojistného na veřejné zdravotní pojištění Pojistné na veřejné zdravotní pojištění je spravováno příslušnými zdravotními pojišťovnami dle ustanovení zák. o zdr. pojistném, který obsahuje řadu procesních ustanovení, subsidiárně se pak použije správní řád. Právní postavení zdravotních pojišťoven je upraveno v zák. č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách, postavení Všeobecné zdravotní pojišťovny upravují ustanovení zák. č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky. Jak již bylo naznačeno výše, podává zaměstnavatel každý měsíc Přehled o platbě pojistného, a to na tiskopisu vydaném Všeobecnou zdravotní pojišťovnou České republiky dle zmocnění v § 28 zák. o pojistném. V příloze č. 1 této práce je tiskopis Všeobecné zdravotní pojišťovny, tiskopisy ostatních pojišťoven vypadají totožně, mění se pouze záhlaví. Unifikované tiskopisy pro všechny zdravotní pojišťovny zjednodušují výkaznictví pro zaměstnavatele, kterým nehrozí, že se pro každou zdravotní pojišťovnu 34

budou muset orientovat v jiném tiskopise. Tyto tiskopisy lze podávat elektronicky i písemně. Krom identifikace zaměstnavatele, obsahuje tento tiskopis údaj o počtu zaměstnanců pojištěných u konkrétní pojišťovny, úhrn jejich vyměřovacích základů a součet pojistného odváděného pojišťovně. Pro elektronické podávání tiskopisů některým zdravotním pojišťovnám108 lze již od roku 2003 využít služeb Portálu zdravotních pojišťoven (www.portalzp.cz), který bezplatně umožňuje vyřízení veškeré agendy se zdravotními pojišťovnami, a to pro zaměstnavatele, OSVČ i lékaře109. Tento portál je provozován přímo zdravotními pojišťovnami. V tomto portálu spatřuji rozhodně pozitivní tendenci, krok k realizaci klientského přístupu při správě veřejného zdravotního pojištění a především krok ke zjednodušení jeho správy. Portál přináší větší uživatelské pohodlí a umožňuje komunikaci prostřednictvím jedné aplikace s pěti ze sedmi zdravotních pojišťoven působících na území České republiky110. Na škodu projektu bohužel je, že do něj není zapojena Všeobecná zdravotní pojišťovna a Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra, tedy dvě největší zdravotní pojišťovny, měřeno počtem klientů, v České republice111. Tyto dvě zdravotní pojišťovny umožňují elektronickou komunikaci prostřednictvím vlastních internetových aplikací. Správa pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti Správu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti provádí Česká správa sociálního zabezpečení a okresní správy sociálního zabezpečení. Pro účely této práce ponechávám stranou tzv. služební orgány112, které

108

Jmenovitě se jedná o Českou průmyslovou zdravotní pojišťovnu, Oborovou zdravotní pojišťovnu

zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví (OZP), Zaměstnaneckou pojišťovnu Škoda, Revírní bratrskou pokladnu, zdravotní pojišťovna a Vojenskou zdravotní pojišťovnu. 109 110

http://www.portalzp.cz/aktuality/portal-zp Seznam

zdravotních

pojišťoven

dostupný

zde:

http://www.mzcr.cz/dokumenty/zdravotni-

pojistovny_945_839_1.html 111

http://www.tribune.cz/clanek/30598-o-pojistence-prisla-k-jen-vzp-vsem-ostatnim-pribyli

112

TRÖSTER, Petr. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: C.H.

Beck, 2013, 290 s. ISBN 978-80-7400-473-5, str. 258.

35

provádějí toto pojištění pro některé vybrané skupiny pojištěnců, např. vojáky z povolání, příslušníky Policie ČR. Procesním předpisem je zák. č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zák. o org. soc. zab.), obecné subsidiární použití správního řádu je pak v některých dílčích otázkách113 vyloučeno. Přehled o výši pojistného114, který zaměstnavatelé podávají každý měsíc místně příslušné okresní správě sociálního zabezpečení, uvádí výši vyměřovacího základu, úhrn vyměřovacích základů zaměstnanců-účastníků důchodového spoření, pojistného a číslo účtu, z nějž byla provedena platba. Zvolil-li si zaměstnavatel pro dané období sazbu dle § 7 odst. 2 zák. o poj. na soc. zab. (tedy sazbu ve výši 26% z vyměřovacího základu), uvádí se na tiskopise též výše částky, kterou zaměstnavatel zúčtoval na náhradě mzdy za dobu dočasné pracovní neschopnosti. Od 1. 1. 2013 jsou zaměstnavatelé dle § 123e odst. 5 zák. o org. soc. zab. povinni podávat veškeré tiskopisy elektronicky. ČSSZ ovšem využila své diskrece svěřené jí citovaným ustanovením a umožnila zaměstnavatelům činit písemná podání až do konce roku 2014115. Ještě v lednu 2013 bylo počítáno s možnosti činit písemná podání pouze do konce roku 2013, mj. i proto, že zavedení povinné elektronické komunikace již v roce 2013 by bylo bez vazby na koncepční změny v oblasti sociálního zabezpečení plánované v rámci Jednoho inkasního místa.116 Začátkem prosince 2013 došlo k udělení další roční výjimky do konce roku 2014 na všechny tiskopisy podávané zaměstnavatelem, a to na základě závěrů monitorovací zprávy k zavedení elektronické komunikace, podle jejíchž závěrů především malí zaměstnavatelé (do 10 zaměstnanců, kteří tvoří 80 %

113

Např.: řízení o prominutí penále (§ 104ch odst. 4 zák. o org. soc. zab.), řízení o vydání výkazu

nedoplatků (§ 104g odst. 5 zák. o org. soc. zab.). 114

Formulář Přehled o výši pojistného tvoří přílohu č. 2 této práce.

115

http://www.cssz.cz/cz/tiskopisy/seznam-predepsanych-tiskopisu-ktere-je-mozne-po-prechodne-

obdobi-podavat-i-pisemne.htm online [cit. 8. prosince 2013]. 116

http://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2013/2013-01-25-po-

cely-rok-2013-bude-cssz-prijimat-zakonem-predepsane-tiskopisy-i-pisemne.htm online [cit. 8. prosince 2013].

36

zaměstnavatelů v evidenci ČSSZ) nejsou na povinnou elektronickou komunikaci připraveni117. Správa zálohy na daň Správu záloh provádí orgány finanční správy České republiky jako správci daně. Záloha je spravována jako daň podle ustanovení daňového řádu neboť tak ve smyslu § 2 odst. 2 písm. b) daňového řádu stanoví § 38h odst. 1 ZDP Plátce (zaměstnavatel) odvádí měsíčně správci daně úhrn sražených záloh, díky čemuž se téměř eliminují transakční náklady daňového bonusu. Je-li totiž některému z poplatníků (zaměstnanců) uplatněn daňový bonus, který je plátce (zaměstnavatel) povinen vyplatit spolu s výplatou mzdy, sníží se o tuto částku úhrnu odvedených záloh a nevznikají tedy dodatečné náklady s vratkou daňového bonusu ze strany správce daně. V případě, že souhrn vyplacených daňový bonusů převyšuje odvod na zálohy, je plátce povinen vyplatit část daňových bonusů z vlastních prostředků. O tuto částku lze následně snížit odvody v následujících měsících do konce zdaňovacího období nebo zažádat o vrácení této částky na tiskopise Ministerstva financí. Plátce (zaměstnavatel) nemá sice každý měsíc povinnost odevzdávat správci daně žádné tiskopisy, nicméně ani v této oblasti není zcela ušetřen výkaznictví. Dle § 38j ZDP má povinnost vést každému poplatníkovi (zaměstnanci) mzdový list, který musí obsahovat náležitosti uvedené v citovaném ustanovení, např. identifikační údaje, úhrn zúčtovaných mezd, povinné pojistné, základ pro výpočet zálohy, rozpis veškerých částek, o které se záloha snižuje, skutečně sraženou zálohu. Na odvádění záloh dále navazuje povinnost zaměstnavatele provést každý rok roční zúčtování záloh dle § 38j odst. 4 an. ZDP, je-li o to zaměstnancem, který ve zdaňovacím období pobíral mzdu pouze od jednoho plátce (nebo více plátců postupně), do 15. února písemně požádán118.

117

http://www.cssz.cz/cz/o-cssz/informace/media/tiskove-zpravy/tiskove-zpravy-2013/2013-12-04-cssz-

informuje-povinna-elektronicka-komunikace-v-roce-2014.htm online [cit. 8. prosince 2013]. 118

BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr

NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400-440-7, str. 205.

37

Správa pojistného na důchodové spoření Správu pojistného na důchodové spoření dle § 10 zák. o pojistném na důch. spoření provádí orgány Finanční správy České republiky a postupují při ní dle ustanovení daňového řádu (s výjimkou tvrzení v souvislosti s insolvenčním řízením). Pojistné na důchodové spoření je stejně jako daň odváděna měsíčně formou záloh, které se vypořádají v pojistném přiznání. Toto přiznání nejsou povinni podávat poplatníci, za které odvádí pojistné výhradně plátce, tedy poplatníci, kteří mají příjmy pouze ze závislé činnosti. U této skupiny poplatníků je pojistné přiznání nahrazeno vyúčtováním pojistného na důchodové spoření dle § 26 zák. o pojistném na důch. spoření, které plátce podává jak za sebe, tak podle jednotlivých poplatníků. Kromě povinnosti zálohu vypočítat, srazit a odvést, má plátce dále dle § 19 zák. o pojistném na důch. spoření povinnost elektronicky podat „Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření“. Tento tiskopis119 obsahuje jmenovitě rozepsané základy pojistného, sražené zálohy a další údaje. Jedná se o jediný z tiskopisů správy povinných peněžitých plnění v souvislosti se závislou činností, který obsahuje též identifikaci zaměstnanců.

3.2 Změny V této kapitole se budu podrobněji zabývat právní úpravou předpokládanou návrhem zákona o veřejných pojistných a návrhem doprovodného zákona120. V některých bodech ji budu porovnávat s platnou, ale zatím neúčinnou, právní úpravou zákona o JIM. Navrhovaná právní úprava je komplexní úpravou tzv. základních veřejných pojistných, kterými se rozumí základní pojistné na důchodové pojištění, na důchodové spoření, na zdravotní pojištění a pojistné z úhrnu mezd. Předpokládá se zrušení zák.

119

Formulář Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření tvoří přílohu č. 3 této práce.

120

Výchozím zněním jsou návrhy předložené Ministerstvem financí k veřejné diskuzi v květnu 2013,

dostupné ke stažení na [online] http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/verejne-diskuze/2013/diskuzezakon-verejne-pojistne-12577-12577 [cit. 6. března 2013].

38

o zdr. pojistném, zák. o soc. pojistném a zák. o pojistném na důch. spoření a jejich kompletní nahrazení jediným zákonem o veřejných pojistných. Návrh zákona o veřejných pojistných vychází z principů zákona o JIM a nemění jeho systémové nastavení. Nicméně dochází k hlubší provázanosti hmotněprávní úpravy pojistných a daně z příjmů fyzických osob a co největšímu možnému sjednocení konstrukčních prvků pojistných v návaznosti na daň z příjmů fyzický osob.121

3.2.1 Pojistné z úhrnu mezd Celé systémové nastavení projektu JIM předpokládá sloučení veškerých peněžitých plnění, které hradí zaměstnavatel, pod jeden institut. V návrhu zákona o veřejných pojistných dochází k jeho přejmenování z odvodu z úhrnu mezd, jak jej upravují §§ 39c – 39o ZDP ve znění zákona o JIM, na pojistné z úhrnu mezd. Dle důvodové zprávy dochází k terminologické změně z důvodu pojmové jednoznačnosti122. Na následujících řádcích bude nejprve nastíněna úprava návrhu zákona o veřejných pojistných a na závěr této podkapitoly bude poukázáno na hlavní rozdíly úpravy odvodu z úhrnu mezd dle ZDP ve znění zákona o JIM. Dle § 40 návrhu zákona o veřejných pojistných bude pojistné z úhrnu mezd peněžitým plněním na veřejná pojištění, kterými se pro účely tohoto pojistného rozumí důchodové, nemocenské, úrazové a veřejné zdravotní pojištění, a na státní politiku zaměstnanosti. Toto pojetí se shoduje s pojetím § 39c ZDP ve znění zákona o JIM. Předmětem pojistného z úhrnu mezd jsou dle § 44 návrhu zákona o veřejných pojistných zúčtované a vyplacené příjmy ze závislé činnosti. Mezi veřejnými pojištěními pro účely pojistného z úhrnu mezd je též úrazové pojištění, a to může přinést komplikace. Zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců (dále jen „zákon o úrazovém pojištění“), měl dle svého původního znění vstoupit v účinnosti k 1. lednu 2008. Od roku 2007 bylo navrženo jeho zrušení a došlo

121

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 1. 122

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 2.

39

k opakovaným posunutím jeho účinnosti, nejprve na rok 2010123, následně na rok 2013124 a necelý měsíc před očekávaným nabytím jeho účinnosti, na začátku prosince 2012, byla účinnost znovu posunuta na rok 2015125. Svou účinnost od počátku roku 2015 předpokládá i návrh zákona o veřejných pojistných (shodně se zákonem o JIM). V lednu 2014 ovšem vláda (v té době v demisi) schválila126 další, v pořadí již čtvrté, odložení účinnosti zákona o úrazovém pojištění, a to na rok 2016. S tímto rozhodnutím lze souhlasit i nesouhlasit, nicméně pro účely této práce je stěžejní vliv, jaký bude toto rozhodnutí a případná další odkládání účinnosti zákona o úrazovém pojištění mít na zákon o JIM a na návrh zákona o veřejných pojistných127. Poplatník pojistného Poplatník pojistného z úhrnu mezd je vymezen § 41 návrhu zákona o veřejných pojistných prostřednictvím plátcovství alespoň jednoho veřejného pojištění. Tedy, sráží-li a odvádí-li osoba pojistné z příjmů vyplacených a zúčtovaných poplatníkům pojistného, je automaticky poplatníkem pojistného z úhrnu mezd128. O správě veřejných

123

Zákon č. 218/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců,

zákon č. 267/2006 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců, zákon č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce, ve znění zákona č. 585/2006 Sb., zákon č. 110/2006 Sb., o životním a existenčním minimu, zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. 124

Zákon č. 282/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve

znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 125

Zákon č. 463/2012, kterým se mění zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve

znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 126

Usnesení Vlády České republiky č. 48 ze dne 15. ledna 2014 k návrhu zákona, kterým se mění zákon

č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 127 128

K tomuto tématu blíže v V. kapitole této práce. Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 44.

40

pojistných, jejichž poplatníkem je zaměstnanec, bude pojednáno v samostatné podkapitole. Pro účely pojistného z úhrnu mezd se dále samostatně definuje poplatník a plátce nemocenského a úrazového pojištění. Poplatníkem je zjednodušeně řečeno zaměstnanec, tedy ten, komu jsou zúčtovány nebo vyplaceny příjmy ze závislé činnosti, z nichž vychází výchozí dílčí základ pojistného129 na nemocenské a úrazové pojištění. Plátcem je potom zaměstnavatel dle vymezení zák. o nemoc. poj. Důvodem pro toto zvláštní vymezení plátce a poplatníka pojistného na nemocenské a úrazové pojištění je zachování pojistných na tato pojištění pouze v odvodech zaměstnavatele za své zaměstnance a jejich navázání na konstrukci pojistného z úhrnu mezd. Jelikož neexistuje samostatná část návrhu zákona o veřejných pojistných o pojistném na nemocenské a úrazové pojištění, není obecně definován poplatník a plátce pojistného těchto pojištění.130 Výše naznačená konstrukce z aplikačního hlediska bezesporu funkční a nezbytná pro zachování funkčnosti pojistného z úhrnu mezd při současném zachování navržené definice jeho poplatníka. Na druhou stranu, tato konstrukce zavádí do zákona o veřejných pojistných pomyslné dvě kategorie poplatníků. První z nich tvoří poplatníci pojistného na důchodové pojištění, důchodové spoření a veřejné zdravotní pojištění, kteří jsou účastni těchto jmenovaných pojištění a zároveň nesou z ekonomického hlediska zátěž jejich úhrady. Druhou skupinou jsou potom poplatníci nemocenského a úrazového pojištění, kteří jsou sice taktéž účastni těchto pojištění, ale pojistné na ně jde zcela na vrub zaměstnavatele jako jedna ze součástí pojistného z úhrnu mezd. Přestože lze z teoretické roviny s touto dualitou polemizovat, jsem přesvědčena, že nepřinese aplikační potíže. Výpočet pojistného Pojistného z úhrnu mezd je vystaveno na principu dílčích základů pojistného a sazeb. Až součet dílčích pojistných dává celkovou výši tohoto pojistného. Tento

129 130

§ 42, resp. 43 vládního návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob. Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 44-45.

41

přístup musel být zvolen, neboť mohou v praxi nastat situace, kdy ne u všech zaměstnanců je založena účast na všech pojištěních131. Podle § 45 návrhu zákona o veřejných se pojistných se dílčí základy pojistného stanovují za jednotlivá veřejná pojištění. Zde je na místě znovu připomenout § 40 odst. 2 návrhu zákona o veřejných pojistných, podle nějž se pro účely pojistného z úhrnu mezd veřejným pojistným rozumí pouze pojistné na nemocenské, důchodové, úrazové a veřejné zdravotní pojištění. Pro výpočet dílčího pojistného se vychází z tzv. upraveného dílčího základu. Pro jeho stanovení je nejprve třeba určit výchozí dílčí základ, což je souhrn výchozích dílčích základů jednotlivých pojistných za všechny poplatníky, kterým je poplatník pojistného z úhrnu mezd plátcem daného veřejného pojištění (zjednodušeně řečeno zaměstnance). Výchozí dílčí základ na nemocenské a úrazové pojištění se stanovuje dle zvláštního ustanovení obdobně jako dílčí základ pojistného na důchodové pojištění. Tohoto zvláštního ustanovení je třeba ze stejných důvodů jako zvláštní definice plátce a poplatníka pojistných na tato dvě pojištění, která nemají samostatnou úpravu v jiné části návrhu zákona o veřejných pojistných. Přestože by se na první pohled mohlo zdát, že by bylo jednodušší vycházet rovnou z upravených dílčích základů jednotlivých veřejných pojistných, čímž by se mohla odstranit fáze úprav dílčích základů pojistného z úhrnu mezd, není tento postup možný kvůli odlišnému pojetí maximálních vyměřovacích základů, jak bude vysvětleno níže. Takto získaný výchozí dílčí základ za každé veřejné pojistné se dále upravuje v souladu s ustanoveními o maximálním dílčím základu pojistného (§50 návrhu zákona o veřejných pojistných). Výsledkem úpravy je upravený dílčí základ pojistného, jehož vynásobením příslušnou sazbou z § 51 návrhu zákona o veřejných pojistných získáme dílčí pojistné na příslušné veřejné pojištění. Jak již bylo uvedeno výše, součet všech čtyř dílčích pojistných dá celkovou částku pojistného z úhrnu mezd. Sazby pojistného Již zmíněný § 51 stanoví sazby pro jednotlivé dílčí základy. Ve výši sazeb dochází k několika změnám oproti stavu účinnému k 31. 12. 2013, sazby se nijak neliší

131

Např. na základě aplikace Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 ze dne 29. dubna

2004, o koordinaci systémů sociálního zabezpečení.

42

od úpravy zákona o JIM. Sazba pro dílčí základ za důchodové pojištění činí stále 21,5 %. K této sazbě je však pro výpočet dílčího pojistného na důchodové pojištění třeba přičíst sazbu 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti, která nemá samostatný základ a je konzumována dílčím pojistným na důchodové pojištění. Celková sazba pro dílčí základ za důchodové pojištění je tedy 22,7 %. Sazba na nemocenské pojištění činí 2,3%, zůstává tedy na své základní úrovni dle stavu před rokem 2014. Dochází ke zrušení minimálně využívané možnosti zaměstnavatele s méně než 26 zaměstnanci zvolit si vyšší sazbu132 výměnou za možnost odečíst si od pojistného ½ vyplacené náhrady mzdy za prvních 14 (resp. 21) dní dočasné pracovní neschopnosti. Sazba úrazového pojištění je nejnižší a činí pouhá 0,4 %. Oproti platné leč neúčinné úpravě k 31. 12. 2013 se sazba sjednocuje. Zákon o úrazovém pojištění počítal ve své Příloze II s diferenciací sazeb podle převažující ekonomické činnosti zaměstnavatele, obdobně jako je tomu u zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání (dále jen „zákonné pojištění“) podle vyhlášky č. 123/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších předpisů. Toto sjednocení může sice o něco snížit administrativní náročnost, ale zcela popře v některých případech až diametrální rozdíly v rizikovosti jednotlivých druhů práce, což může své důsledku vést až k přílišné solidaritě mezi zaměstnavateli. Současné sazby zákonného pojištění se pohybují v rozmezí 2,8 až 50,4 promile. Oproti úpravě zákon o pojistném dochází ke snížení sazby na veřejné zdravotní pojištění zaměstnavatele z 9% na 7%, toto snížení pro zaměstnavatele je kompenzováno zvýšením sazby pro zaměstnance z 4,5% na 6,5%, čímž je zachována celková sazba pojistného na zdravotní pojištění ve výši 13,5%.

132

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 295.

43

Maximální dílčí základy pojistného Návrh zákona o veřejných pojistných formálně počítá se zachováním tzv. zastropování, tedy maximální výše základu pojistného, de facto však dochází k odstranění

stropů

pojistného

a

ke

zvýšení

nákladů

na

zaměstnávání

vysokopříjmových osob133. Tohoto faktického stavu je docíleno tím, že strop pojistného se v souladu s § 50 návrhu zákona o veřejných pojistných uplatní na úrovní dílčího základu pojistného, tedy jak uvedeno výše na úrovni souhrnu základů jednotlivých poplatníků (zaměstnanců). Výše maximálního dílčího základu je rovna přepočtenému počtu poplatníků vynásobenému 48násobkem průměrné mzdy. Průměrná mzda je definována pro všechna veřejná pojistná v § 151 návrhu zákona o veřejných pojistných, její určení návrh zákona o veřejných pojistných nijak nemění. Novým pojetím dochází k odstranění

zastropování

pojistného

zaměstnavatele

zaměstnanců. Valný dopad na výsledné

zvýšení

na úrovni

nákladů

na

jednotlivých zaměstnávání

vysokopříjmových osob nebude mít skutečnost, že je maximální dílčí základ sjednocen na úrovni 48násobku průměrné mzdy a pro účely pojistného z úhrnu mezd není zachováno zastropování pojistného na veřejné zdravotní pojištění na úrovni 72násobku průměrné mzdy. Má-li poplatník nějakou poplatníkovu pokladnu, kterou se dle § 135 návrhu zákona o veřejných pojistných rozumí organizační jednotka poplatníka pojistného z úhrnu mezd, kde má docházet k výpočtu pojistného z úhrnu mezd a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady, uplatňuje se maximální dílčí základ samostatně za každou tuto pokladnu zvlášť. Na poplatníkovu pokladnu se obdobně užijí ustanovení daňového řádu o plátcově pokladně. Je otázkou budoucí aplikační praxe ze strany poplatníků pojistného z úhrnu mezd, zda v rámci daňové optimalizace nezačnou vznikat poplatníkovi pokladny, které by pod sebou sdružovaly vrcholový management a další vysokopříjmové zaměstnance. Potom by záleželo na orgánech Finanční správy České republiky a v konečné instanci na Nejvyšším správním soudě, zda by v takovémto postupu akceptoval.

133

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 179.

44

Porovnání se zákonem o JIM Odvod z úhrnu mezd zavedený zákonem o JIM se od pojistného z úhrnu mezd liší nejen svým názvem a zákonem, v němž je upraven. Základní vymezení, vymezení veřejných pojistných pro účely tohoto odvodu, stejně jako výše sazeb na jednotlivá pojistná jsou stejné. Pojistné z úhrnu mezd doznalo oproti odvodu z úhrnu mezd největšího rozdílu ve výpočtu. Základ odvodu z úhrnu mezd je konstruován ve vazbě na základ daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nikoli na základ veřejných pojistných, jako je tomu u pojistné z úhrnu mezd. I u odvodu z úhrnu mezd se vypočítávají jednotlivé dílčí částky (odvody), jejichž součet dává odvod z úhrnu mezd. Na rozdíl od pojistného z úhrnu mezd se však v ZDP ve znění zákona o JIM kromě dílčího odvodu a dílčího základu setkáme ještě s tzv. dílčí sazbou odvodu, která velmi úzce souvisí s odlišným vymezení dílčí základu. Základ odvodu dle § 39f ZDP ve znění zákona o JIM u plátců daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti odpovídá součtu úhrnu zaokrouhlených základů pro výpočet zálohy na tuto daň a úhrnu samostatných základů daně. Tento základ se dělí na dílčí základy tím, že se příjmy zahrnované do základu odvodu rozdělí do skupin podle toho, na kterých veřejných pojištěních zakládají tyto příjmy účast poplatníkům, jimž jsou vypláceny nebo zúčtovány134. Zjednodušeněji řečeno, dílčí základy se vytvoří tak, aby v každém z nich byly vždy příjmy, které zakládají účast na stejných veřejných pojištěních. V praxi může poměrně často nastat situace, kdy u poplatníka bude pouze jeden jediný dílčí základ odvodu (pokud bude u všech zaměstnanců založena účast na stejných veřejných pojistných považovaných za veřejná pojistná pro účely odvodu z úhrnu mezd). Na základě toho, na jakých veřejných pojistných zakládají účast příjmy v jednotlivých dílčích základech odvodu, se vypočítá dílčí sazba odvodu. Dílčí sazba odvodu činí součet jednotlivých pojistných sazeb na příslušná veřejná pojištění. Výše sazeb jsou stejné jako u pojistného z úhrnu mezd, nezměněn zůstává i princip sčítání sazby na důchodové pojištění a sazby na státní politiku zaměstnanosti. Jsou-li tedy

134

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 260.

45

v určitém dílčím základ odvodu zahrnuty příjmy zakládající účast na nemocenském, úrazovém, důchodovém i veřejném zdravotním pojištění, činí dílčí sazba odvodu 32,4 %. Může se též stát, že v jednom z dílčích základů budou příjmy, které nezakládají účast na žádném z relevantních veřejných pojistných, potom bude dílčí sazba odvodu 0%.135 Dílčí odvod se pak již vypočítá jednoduše jako vynásobením dílčí sazby odvodu a dílčího základu odvodu. Jak bylo výše názorně ukázáno, je mechanismus výpočtu odvodu z úhrnu mezd odlišný od mechanismu výpočtu pojistného z úhrnu mezd, přestože míra pojistného zatížení poplatníka se v zásadě nemění. Domnívám se, že mechanismus zvolený v návrhu zákona o veřejných pojistných je v obecné rovině jednodušší, přehlednější a pro koncové uživatele právní normy pochopitelnější. Oproti výpočtu odvodu z úhrnu mezd zcela vypadává nutnost vypočítat sazbu pojistného pro konkrétní dílčí základ. Za klad tohoto mechanismu též považuji navázání základu pojistného na základy pojistných na důchodové a veřejné zdravotní pojištění, nikoli na daň z příjmů, neboť je jen logické, aby pojistná na veřejná pojištění vycházela ze základu těchto pojistných a nikoli ze základu daně z příjmů, přestože dochází ke sjednocení těchto základů. Na druhou stranu ovšem nelze mechanismu výpočtu odvodu z úhrnu mezd upřít fakt, že by byl jednodušší pro tu skupinu zaměstnavatelů, kterým by vznikl pouze jeden dílčí základ odvodu a jedna dílčí sazba odvodu.

3.2.2 Pojistné na zdravotní pojištění Navrhovaná právní úprava předpokládá zrušení zák. o zdr. pojistném a přesunu jeho materie do zákona o veřejných pojistných. Návrh zákona o veřejných pojistných zachovává rozdělení úhrady na veřejné zdravotní pojištění mezi zaměstnance a zaměstnavatele, ale stejně jako tak činí zákon o JIM, mění jeho poměr oproti úpravě zákona o pojistném. Další významnou změnou oproti úpravě do konce roku 2013 je nové pojetí minimální základu pojistného. Návrh zákona o veřejných pojistných neaspiruje na to být komplexní úpravou pojistného na zdravotní pojištění. Úprava pojistného státních pojištěnců, které je

135

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 261.

46

považováno za tzv. ostatní veřejné pojistné, se předpokládá nově v § 7a až § 7h zákona o veř. zdr. poj., kde bude též upraven účet přerozdělování tohoto pojištění.136 V kapitole věnující se pojistnému na veřejné zdravotní pojištění v právní úpravě před 31. 12. 2013 bylo poukázáno na jisté terminologické nepřesnosti. Tyto nedostatky by měly být novou úpravou nahrazeny, avšak ani návrh zákona o veřejných pojistných není zcela prost jistých terminologických pochybení. Jedná se o zaměňování pojmů zdravotní pojištění a veřejné zdravotní pojištění, konkrétně např. § 54 hovoří u rozpočtového určení pojistného z úhrnu mezd o „dílčím pojistném z úhrnu mezd za veřejné zdravotní pojištění“, zatímco § 134 u převodu výnosu pojistného používá „dílčí pojistné na zdravotní pojištění“. Jsem však toho názoru, že tyto nedostatky jsou méně matoucí pro konečné příjemce normy než nyní účinné nejednotné pojmenování veřejného zdravotního pojištění a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které může bez bližší znalosti problematiky evokovat, že se jedná o dvě odlišná pojištění. Poplatníci pojistného Podle definice obsažené v § 26 návrhu zákona o veřejných pojistných je poplatníkem pojistného na zdravotní pojištění fyzická osoba. Tato definice je prostá a velmi široká, což ovšem neznamená, že každé fyzické osobě vzniká pojistná povinnost.

137

Prvním korektivem je předmět pojistného na zdravotní pojištění.

Předmětem pojistného je účast na veřejném zdravotním pojištění, která je (a je i tak nadále předpokládáno) upravena v zák. o veř. zdr. poj. Pojistné na zdravotní pojištění spolu s pojistným na důchodové pojištění a spoření mají předmět pojistného určen statusem poplatníka, tedy určitou právní skutečností, nikoli příjmem, majetkem či určitým právním úkonem (jednání)138, jak je tomu obvykle v daňových zákonech139.

136

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 4. 137

Tamtéž, str. 35.

138

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 28. 139

Např. § 3 odst. 1 ZDP, § 18 ZDP, § 2 zák. č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších

předpisů.

47

Pojetí předmětu daně jako právní skutečnosti je plně v souladu s § 3 DŘ, který váže vznik daňové (zde pojistné) povinnosti na „skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně“. Dalším korektivem je samotný výpočet výše pojistného, která se může rovnat nule. Bude tomu tak například u státních pojištěnců, na něž se nevztahuje minimální základ pojistného, pokud nemají žádný příjem podléhající pojistnému. U státních pojištěnců pak nastoupí jako poplatník pojistného stát podle § 7a až § 7h zák. o veř. poj. ve znění doprovodného zákona. Výpočet pojistného Základ pojistného (nahrazující dosud užívaný termín vyměřovací základ) v sobě zahrnuje dílčí základy ze závislé a ze samostatné činnosti. S ohledem na zaměření této diplomové práce se na následujících řádcích budu zabývat primárně základem pojistného ze závislé činnosti. Samotný výpočet pojistného je prostý. Výše pojistného je dle § 37 návrhu zákona o veřejných pojistných rovna součinu sazby pojistného a základu pojistného. Jak již bylo naznačeno dříve, sazba pojistného na zdravotní pojištění se pro zaměstnance zvýšila o dva procentní body na 6,5%, přičemž sazba v rámci pojistného z úhrnu mezd se o dva procentní body snížila. Dochází tím tedy k vyrovnání poměru příspěvku na zdravotní pojištění zaměstnanců z nynějších 1:2 na téměř 1:1. Obdobně jako u ostatních veřejných pojistných je i u pojistného na zdravotní pojištění operováno s upraveným dílčí základem, který vzniká z výchozího dílčího základu po jeho úpravách. Výchozí dílčí základ pojistného ze závislé činnosti je upraven v § 31 návrhu zákona o veřejných pojistných a je úzce navázán na úpravu základu daně podle ZDP. Od dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti se pro určení výchozího dílčího základu pojistného ze závislé činnosti odečítají některé položky, např. příjmy z činnosti, pro kterou není poplatník považován za zaměstnance podle zák. o veř. zdr. poj. nebo tzv. nezahrnované příjmy vymezené v odstavci druhém. Poměrně zásadní změnou související s obecným cíle harmonizace základů pojistných

48

a daně z příjmů140 je podrobení širšího spektra příjmů pojistnému na zdravotní pojištění. V porovnání s úpravou zákona o pojistném je upuštěno od vynětí odstupného, odbytného a odchodného141, jednorázové sociální výpomoc poskytnutá zaměstnanci k překlenutí jeho mimořádně obtížných poměrů142 a některých dalších příjmů143 ze základu pojistného. Výchozí dílčí základ ze závislé činnosti se dále upravuje v limitech maximálního a minimální základu. Výsledkem těchto úprav je upravený dílčí základ. Souhrn takto upravených dílčích základů (tedy dílčího základu ze závislé činnosti a dílčího základu ze samostatné činnosti) představuje základ pojistného na zdravotní pojištění, jehož vynásobením sazbou 6,5% získáme konečnou částku pojistného na veřejné zdravotní pojištění. Maximální a minimální základ pojistného Výchozí dílčí základy pojistného se upravují podle pravidel v § 33 návrhu zákona o veřejných pojistných. Limity základu pojistného představují minimální a maximální základ. Maximální základ pojistného činí shodně s úpravou zákona o zdr. pojistném 72násobek průměrné mzdy144 a je shodný pro všechny poplatníky pojistného145. Je-li výchozí dílčí základ ze závislé činnosti vyšší než maximální základ pojistné, sníží se dílčí základ tak, aby byl roven maximální základu pojistného. Návrh zákon dále určuje podrobná pravidla úprav pro případ souběhu příjmů ze závislé a samostatné činnosti tak, aby celková výše základu pojistného nepřesahovala maximální základ pojistného.

140

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 37. 141

§ 3 odst. 2 písm. b) zák. o pojistném.

142

§ 3 odst. 2 písm. c) zák. o pojistném.

143

Dále se jedná o odměnu při skončení funkčního období náležející podle zvláštních právních předpisů,

odměny vyplácené podle zákona o vynálezech a zlepšovacích návrzích, pokud vytvoření a uplatnění vynálezu nebo zlepšovacího návrhu nemělo souvislost s výkonem zaměstnání. 144

Dle vymezení průměrné mzdy v § 151 návrhu zákona o veřejných pojistných.

145

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 40.

49

V oblasti maximální základu pojistného nedochází k žádné významnější změně, což ovšem nelze říci o minimálním základu pojistného. Minimální základ pojistného dle § 35 návrhu zákona o veřejných pojistných je navázán na minimální mzdu, ale již jí není roven, jako tomu bylo podle úpravy zákona o pojistném. Dochází také ke sjednocení minimálního základu pro zaměstnance, osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez příjmů146. S ohledem na téma a cíle této diplomové práce se budu věnovat pouze minimálnímu základu ve vztahu k dílčímu základu ze závislé činnosti. Nově je navrhován minimální základ pojistného za každý den. Jeho výše za kalendářní měsíc odpovídá 3,2násobku minimální mzdy, denní výše je rovna podílu 3,2násobku minimální mzdy a počtu dnů v příslušném měsíci. Návrh zákona počítá s poměrně širokým katalogem osob, na které se minimální základ neuplatní. Patří mezi ně především státní pojištěnci a osoby, které by mohly být státními pojištěnci, pokud by neměly příjmy ze závislé či samostatné činnosti147. Pro účely úpravy výchozího dílčího základu ze závislé činnosti je stěžejní ustanovení § 33 odst. 4 návrhu zákona o veřejných pojistných. Základ pojistného, je-li nižší než minimální základ pojistného, se totiž dorovnává na úroveň 3,2násobku minimální mzdy. To by bez korektivu výše zmíněného § 33 odst. 4 znamenalo dramatický nárůst pojistného na zdravotní pojištění pro nízkopříjmové skupiny zaměstnanců, což rozhodně není žádoucí. Proto se výchozí dílčí základ ze závislé činnosti pro účely porovnání s minimálním základem pojistného násobí koeficientem 3,2. Tím de facto dochází k zachování minimální mzdy jako minimálního základu pojistného zaměstnance148. Nedosahuje-li zaměstnanec ani minimální mzdy (např. z důvodu zkráceného úvazku), doplácí pojistné z rozdílu mezi minimálním základem a 3,2násobkem svého příjmu. Pokud však jsou příjmy poplatníka rovny minimální mzdě ze sociálně preferovaného důvodu, nedoplácí zvýšené pojistné z minimálního základu

146

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 41. 147

§ 7 odst. 2 zák. o veř. zdr. poj. ve znění doprovodného zákona.

148

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 41.

50

pojistného, neboť takoví poplatníci jsou vyjmenováni mezi osobami, na které se minimální základ neuplatní149. Přestože chápu snahu sjednotit výši minimálního základu pojistného pro všechny poplatníky a zamezit zvýhodnění osob bez příjmů (mezi něž často patří osoby dosahující velmi vysokých příjmů, které pojistnému nepodléhají, např. příjmům z pronájmu nebo z kapitálového majetku)150, zdá se mi nastíněný mechanismus minimálního základu pojistného značně komplikovaný. To dokládá i obsáhlost důvodové zprávy k § 35 návrhu a potřeba vysvětlit v ní úpravu minimálního základu na názorném příkladu. Domnívám se, že za zvážení by stála i jiná, pro koncové příjemce normy uchopitelnější, varianta. Příkladem může být speciální vymezení minimálního základu pojistného pro osoby s příjmy pouze ze závislé činnosti, a to ve výši minimální mzdy. Pro ostatní, tj. osoby s příjmy ze samostatné činnosti, osoby bez příjmů a osoby též s jinými příjmy než ze závislé činnosti, by pro minimální základ pojistného byl zachován 3,2násobek minimální mzdy jako minimální základ pojistného. Porovnání se zákonem o JIM Hmotně právní úprava pojistného na zdravotní pojištění navrhovaná zákonem o veřejných pojistných se systémově nijak významněji neliší od právní úpravy zákona o JIM. V mezích výše popsaných pravidel a institutů ve vztahu k závislé činnosti, došlo k zásadnější proměně pouze u minimálního základu pojistného. Zákon o JIM zachoval určení minimálních základů odlišně pro jednotlivé skupiny poplatníků, čímž se systémově liší od návrhu zákona o veřejných pojistných. Ovšem návrh zákona o veřejných pojistných dle své důvodové151 zprávy usiluje o to, aby byly změny pro jednotlivé skupiny pojištěnců oproti úpravě zákona o JIM co nejmenší, což se ve vztahu k závislé činnosti podařilo u osob s příjmy ze závislé činnosti alespoň ve výši minimální mzdy. Zde jde tedy fakticky pouze o jiné nastavení mechanismu s obdobným dopadem na pojistnou povinnost těchto poplatníků. Jiná

149

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 41. 150

Tamtéž.

151

Tamtéž.

51

situace je u poplatníků, kteří ze závislé činnosti nedosahují příjmů ve výši minimální mzdy a kteří nejsou osobami, na které se minimální základ neuplatní, pro ty zákon o JIM stanoví minimální základ pojistného pouze ve výši minimální mzdy. Samozřejmě změn najdeme mnohem více. Zákon o pojistném ve znění zákona o JIM vykazuje zcela jasné znaky snahy přizpůsobit stávající zákon novému systému, zatímco návrh zákona o veřejných pojistných je zcela novým předpisem dodržujícím principy konstrukčních prvků daně (pojistného). Názorným příkladem je vymezení poplatníka. Dle zák. o zdr. pojistném ve znění zákona o JIM jsou poplatníky zaměstnanci, OSVČ a osoby bez započitatelných příjmů, pokud jsou pojištěnci veřejného zdravotního pojištění152. Toto vymezení se přes odlišnou formulaci ve svém rozsahu nijak neodlišuje od vymezení poplatníka ve spojení s vymezení předmětu pojistného na zdravotní pojištění podle návrhu zákona o veřejných pojistných.

3.2.3 Pojistné na důchodové pojištění Návrh doprovodného zákona předpokládá zrušení zák. o poj. na soc. zab. a počítá se zrušením pojistného na sociální zabezpečení. Peněžitá plnění zaměstnavatele na pojištění, která dříve pokrývalo pojistné na sociální zabezpečení, jsou zahrnuta v pojistném z úhrnu mezd. Peněžité plnění zaměstnance, pojistné na důchodové pojištění, dříve zahrnované do pojistného na sociální zabezpečení se osamostatňuje a jeho úprava je předpokládána v Hlavě II zákona o veřejných pojistných. Struktura a mechanismus tohoto pojistného jsou v mnoha ohledech obdobné již popsanému pojistnému na zdravotní pojištění. Poplatníci pojistného Pojistná povinnost k pojistnému na důchodové pojištění vzniká naplněním dvou znaků: poplatníka a předmětu pojistného. Poplatníkem je fyzická osoba, předmět pojistného současná nebo minulá účast na důchodovém pojištění, a to buď povinná nebo na základě přihlášky u OSVČ, obě podle zákona o důch. poj. Zákon o veřejných pojistných nemá upravovat pojistné na důchodové pojištění osob dobrovolně účastných

152

§ 2 odst. 1 zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění k 1. 1. 2015

52

tohoto pojištění (jedno z tzv. ostatních veřejných pojištění), jehož úprava se předpokládá v zák. o org. soc. zab. ve znění doprovodného zákona. Výpočet pojistného Výpočet pojistného na důchodové pojištění je vystaven v zásadě na obdobném principu jako výpočet pojistného na zdravotní pojištění s tím rozdílem, že kvůli diferenciaci sazeb podle ne/účasti na důchodovém spoření je celkové pojistné souhrnem dílčích pojistných počítaných z upraveného dílčího základu pojistného ze samostatné činnosti a částí dílčího základu ze závislé činnosti. Celkovým základem pojistného je součet upravených dílčích základů ze závislé a samostatné činnosti, které jsou získány úpravami výchozích dílčích základů. Následující výklad bude zaměřen především na dílčí základ pojistného na důchodové pojištění ze závislé činnosti. Výchozí dílčí základ pojistného ze závislé činnosti je roven základu daně z příjmů ze závislé činnosti po odečtení položek vyjmenovaných v § 7 odst. 1 návrhu zákona o veřejných pojistných. Tyto odčítané položky v zásadě korespondují s položkami odčítanými od základu daně pro stanovení dílčího základu pojistného na zdravotní pojištění, patří mezi ně především příjmy z činnosti nezakládající povinnou účast na důchodovém pojištění a tzv. nezahrnované příjmy (např. náhrada škody podle ZP či věrnostní přídavek horníků), které představují výjimkou z obecné harmonizace základů pojistných a daně z příjmů fyzických osob153. Při úpravě výchozí dílčího základu pojistného ze závislé činnosti se použije pouze maximální základ pojistného, minimální základ je navrhován pouze pro účely dílčího základu pojistného ze samostatné činnosti. Maximálním základem pojistného je 48násobek průměrné mzdy, která je každoročně určována obdobně jako dosud. Tento maximální základ se aplikuje na základ pojistného, tedy na součet upravených dílčích základů pojistného. Sazba pojistného na důchodové pojištění diferenciována podle toho, zda je poplatník účasten důchodového spoření. Kvůli možné účasti na důchodovém spoření pouze po část pojistného období (kalendářního roku) je nutné rozdělit dílčí základ

153

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 29.

53

pojistného ze závislé činnosti na část za dobu účasti a za dobu neúčasti na důchodovém spoření.154 Tyto části se zaokrouhlují tak, aby jejich součet byl roven dílčímu základu pojistného, tj. část za dobu účasti na důchodovém spoření se zaokrouhluje nahoru, část za dobu neúčasti dolů. Výše sazeb pojistného je zachována na úrovni 6,5 % při neúčasti na důchodovém spoření (pro část dílčího základu daně ze závislé činnosti za dobu neúčasti) a 3,5 % při účasti na důchodovém spoření (pro příslušnou část). Jak již bylo uvedeno v úvodu této podkapitoly, celková výše pojistného představuje součet všech dílčích pojistných. Porovnání se zákonem o JIM V případě neschválení zákona o veřejných pojistných a doprovodného zákona je zcela nezbytné provést novelizaci zákona o JIM před nabytím jeho účinnosti. Přestože byl zákon o JIM schválen až po přijetí zák. o důchodovém spoření a zák. o pojistném na důch. spoření, nikterak nereflektuje změny nastavení pojistného na důchodové pojištění, které byly provedeny zák. č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření. Zákon o JIM tedy nijak nerozlišuje mezi tím, zda je poplatník účasten důchodového spoření či nikoli. V případě nabytí účinnosti zákona o JIM bez jeho včasné změny by tedy došlo k znevýhodnění osob účastných důchodového spoření, neboť i na ně by se vztahovala sazba pojistného na důchodové pojištění 6,5 % ze základu pojistného.

3.2.4 Pojistné na důchodové spoření Navrhovaná úprava pojistného na důchodové spoření v Hlavě III návrhu zákona o veřejných pojistných je velmi stručná. Celkem devět paragrafů opakovaně využívá podrobné úpravy pojistného na důchodové pojištění a odkazuje na ni. Pojetí poplatníka a předmětu pojistného na důchodové spoření se od úpravy ZPDS nijak neliší, poplatníkem má být i nadále účastník důchodové spoření a předmětem účast na tomto spoření (srov. §§ 1 a 3 ZPDS s §§ 17, 18 návrhu zákona o veřejných pojistných).

154

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 32.

54

Pojistné na důchodové spoření je rovno součinu základu tohoto pojistného a 5 % sazby. Základ pojistného tvoří dílčí základ ze závislé a dílčí základ ze samostatné činnosti. Pro definici těchto dílčích základů je odkázáno na úpravu pojistného na důchodové pojištění. Dílčím základem pojistného na důchodové spoření ze závislé činnosti je dle § 20 návrhu ta část upraveného dílčího základu za dobu účasti na důchodovém spoření, dílčí základ ze samostatné činnosti je pak stejný jako upravený dílčí základ pojistného na důchodové pojištění. Díky takto zvolené formulaci nedochází u základu pojistného na důchodové spoření k žádným úpravám, nemusí být stanoven maximální (v případě samostatné činnosti též minimální) základ pojistného. Osobně jsem s navrhovanou úpravou pojistného na důchodové spoření velmi spokojena. Jedná se o velice jednoduchou a srozumitelnou právní úpravu, která využívá již vymezených pojmů. Při aplikační praxi se plátcům tohoto pojistného usnadní situace, neboť již jednou určený a upravený základ použijí pro výpočet dvou pojistných: Nebudou muset složitě přezkoumávat, zda obdobně formulovaný základ není díky odkazům na normy upravující příslušné pojištění nutno přepočítat (jako je tomu u pojistného na důchodové a zdravotní pojištění).

3.2.5 Daň z příjmů fyzických osob Právní úprava daně z příjmů fyzických osob bude po zavedení JIM upravena v novelizovaném ZDP a správa této daně bude upravena v zákoně o veřejných pojistných. Doprovodný zákon mění úpravu popsanou v podkapitole 3.1.3 především zrušením superhrubé mzdy a zrušením základní slevy pro vysokopříjmové poplatníky. Další neméně důležitou změnou je přesun některých ustanovení do části druhé zákona o veřejných pojistných, o které bude pojednáno v následující podkapitole. S výjimkou nové úpravy správy této daně nepředpokládá doprovodný zákon žádné radikální ani zásadní změny oproti úpravě ZDP ve znění zákona o JIM v souvislosti se závislou činností. Návrh doprovodného zákona obsahuje i celou řadu rekodifikačních ustanovení (např. novelizační body 2, 5, 6, 7, 9), které přizpůsobují textaci ZDP ve znění zákona o JIM nové úpravě soukromého práva. K přizpůsobení daňových zákonů rekodifikaci sice již došlo ZOS REK, ale je třeba provést terminologickou opravu novel ZDP, které přináší zákon o JIM, který není nové terminologii soukromého práva přizpůsoben.

55

V pojetí změn právní úpravy daně z příjmů fyzických osob jde návrh doprovodného zákona jinou cestou než návrh zákona o veřejných pojistných v případě pojistných. Návrh doprovodného zákona neruší část první zákona o JIM, kterou se mění ZDP, ale mění ZDP ve znění zákona o JIM. Pro představu o právní úpravě daně z příjmů fyzických osob po zavedení JIM, jak jej přepokládá dvojice zákona o veřejných pojistných a doprovodného zákona, je třeba do nyní platného a účinného textu ZDP reflektovat též změny návrhem doprovodného zákona a zákona o JIM. Hlavní změny ZDP oproti úpravě do 31. 12. 2013 Koncept superhrubé mzdy, tedy započítání povinných pojistných hrazených zaměstnavatelem do dílčího základu daně, není v souladu s harmonizací základů pojistných a daně. Nově je tedy navrhováno, aby dílčím základem daně ze závislé činnosti byla hrubá mzda neboli zdanitelné příjmy. Touto novou úpravou dojde k odstranění vyššího daňového zatížení zaměstnanců a případné daňové degrese v případě dosažení stropů povinných pojistných.155 Toto zúžení daňového základu je kompenzováno zvýšením sazby dle § 16 ZDP z 15 % na 19 %.156 Solidární zvýšení daně zavedeného pro roky 2013 – 2015 není návrhem doprovodného zákona nijak dotčeno. Ke změnám dochází i v oblasti slev na dani. Jejich výše a vymezení zůstává zachováno. Pouze se omezuje možnost uplatnit si základní slevu (tzv. slevu na poplatníka) výší příjmů. Tuto slevu si mohou uplatnit pouze poplatníci, jejichž roční příjem nepřesáhl 48násobek průměrné mzdy. U výpočtu měsíční zálohy se postupuje dle § 91 návrhu zákona o veřejných pojistných obdobně, základní slevu lze uplatnit, jen pokud základ zálohy nepřesáhne 4násobek průměrné mzdy. Omezením možnosti uplatnit si základní slevu dochází k dalšímu navýšení daňové zátěže pro vysokopříjmové poplatníky. Dle návrhu přechodných ustanovení doprovodného zákona toto zrušení základní slevy na poplatníka nabude účinnosti až po ukončení účinnosti solidárního zvýšení

155

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k doprovodnému zákonu, str. 8.

156

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 233.

56

daně. Nedostatkem návrhu zákona o veřejných pojistných v tomto ohledu bezesporu je, že tento zákon žádné obdobné přechodné ustanovení neobsahuje. Z takovéto textace obou právních předpisů tedy vyplyne poněkud kuriózní situace, kdy nebude plátci osobní daně umožněno při výpočtu zálohy na daň poplatníka uplatnit 1/12 základní slevy, bude-li základ zálohy vyšší než 4násobek průměrné mzdy. Nicméně podá-li si takovýto poplatník daňové přiznání za příslušný kalendářní rok, bude si základní slevu moc uplatnit. Zákon o JIM navrhoval v souvislosti s tolik diskutovaným (a veřejností odmítaným) zrušením daňového zvýhodnění stravenek zavedení zaměstnaneckého zvýhodnění ve výši 3 000 Kč157. Toto zvýhodnění mělo být možno uplatněno též ve formě zaměstnaneckého bonusu, čímž by toto zvýhodnění kompenzovalo zrušení stravenek i nízkopříjmovým zaměstnancům. V rámci legislativního procesu zákona o JIM z něj ale zrušení daňového zvýhodnění na stravenky vypadlo, ale došlo ke schválení tzv. zaměstnaneckého paušálu, který byl zamýšlen jako náhrada za zrušené osvobození stravování.158 Tato duplicita byla zrušena ZOS REK ještě dříve než stihla příslušná ustanovení nabýt účinností.

3.2.6 Správa pojistného z úhrnu mezd a osobní daně Všechna veřejná pojistná mají být spravována orgány Finanční správy České republiky podle daňového řádu, čímž dochází k značnému zjednodušení celého systému a sjednocení procesní úpravy a je možné zrušit zvláštní procesní ustanovení pro jednotlivá pojistná, která byla zmíněna v předchozí části této práce. Zákon o veřejných pojistných definuje nový souhrnný pojem, osobní daň, kterou se podle § 56 návrhu zákona o veřejných pojistných rozumí daň z příjmů fyzických osob, pojistné na důchodové a zdravotní pojištění a důchodové spoření. V případě

157

Čl. 1 bod 97 zák. č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a

dalších změnách daňových a pojistných zákonů, ve vyhlášeném znění. 158

Senát ČR. Sněmovní tisk č. 184. Vládní návrh zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v

souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, str. 547.

57

pracovněprávních vztahů tak pojem osobní daň zastřešuje veškerá povinná peněžitá plnění strhávaná zaměstnanci z úhrnu příjmů. Správu pojistného z úhrnu mezd upravuje Hlava VI návrhu zákona o veřejných pojistných. Pojistné z úhrnu mezd je nově, oproti stávající úpravě jednotlivých pojistných hrazených zaměstnavatelem, placeno prostřednictvím měsíčních záloh. Většina ustanovení o správě pojistného z úhrnu mezd je pojata jako blanketní normy, které odkazují na obdobné užití jiných částí zákona, záloha se vypočítá obdobně jako pojistné z úhrnu mezd, pro tvrzení, stanovení a placení pojistného se obdobně užije úprava pro osobní daň. Správa osobní daně odváděné plátcem Správa osobní daně ve všech jejích variantách je poměrně široká problematika. Na následujících řádcích bude představena správa typická pro závislou činnost, tedy správa osobní daně odváděné plátcem této daně. Plátce je definován zvlášť pro jednotlivé složky osobní daně. Plátci pojistných složek osobní daně jsou definováni v § 81 návrhu zákona o veřejných pojistných, definice plátce daně z příjmů fyzických osob je obsažena v § 38c ZDP. Zjednodušeně pojato, plátcem osobní daně je zaměstnavatel. Lhůta pro registraci činí 8 dní ode dne, kdy se osoba stala plátcem. Osobní daň je v případě závislé činnosti odváděna formou měsíčních záloh, které sráží a odvádí plátce. Zálohy se vypočítají stejně jako by se počítala osobní daň za příslušný měsíc. Na toto logicky navazuje ustanovení, že ze slev a daňových zvýhodnění se zohlední každý měsíc 1/12 jejich roční výše. Jak již bylo uvedeno u daně z příjmů fyzických osob, je-li základ zálohy vyšší než 4násobek průměrné mzdy, nelze uplatnit základní slevu. Nárok na uplatnění slev a daňového zvýhodnění lze uplatnit pouze prostřednictvím Prohlášení podle § 110 návrhu zákona o veřejných pojistných. Toto prohlášení nahradí dosud používané Prohlášení poplatníka dle ZDP. I nadále bude zachována povinnost vést mzdové listy jednotlivých zaměstnanců. Zákon již však nebude obsahovat kompletní výčet obsahových náležitostí mzdového listu, ale pouze obecnou formulaci „výši vyplaceného nebo zúčtovaného příjmu a další

58

údaje nezbytné pro ověření správného stanovení osobní daně“159 zmocnění pro Ministerstvo financí, které tyto údaje „a jejich uspořádání zveřejní … způsobem umožňujícím dálkový přístup160. Jelikož dle zmocnění určí Ministerstvo financí i uspořádání mzdového listu, lze očekávat, že bude vydán tiskopis mzdového listu, pro který nebyl dosud žádný formulář stanoven. Zálohy je plátce povinen odvést vždy do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. V této lhůtě je taktéž povinen odevzdat elektronicky hlášení k záloze na osobní daň. Toto hlášení nahradí veškerá dosud podávaná hlášení jednotlivým zdravotním pojišťovnám, ČSSZ a u plátců důchodového spoření i finančnímu úřadu. Hlášení se bude podávat na tiskopise Ministerstva financí a bude obsahovat dle § 96 návrhu zákona o veřejných pojistných výši celkové zálohy (na úrovni plátce), výši zálohy za jednotlivé poplatníky a další předepsané údaje. S ohledem na strukturu osobní daně se jedná o čtyři samostatná hlášení, Ministerstvo financí však může, a pro skutečné zjednodušení správy doufám, že se tak skutečně stane, stanovit, že všechna hlášení budou součástí jednoho formuláře.161 V novém individualizovaném pojetí hlášení (tj. s uvedením údajů za jednotlivé poplatníky) spatřuji pozitivní krok, který s sebou ovšem nese určitá rizika. Výhodou nového nastavení je snadnější kontrola poplatníků především co do nešvarů typu podepsaného Prohlášení poplatníka u více zaměstnavatelů apod. Rizikem tohoto nastavení je požadavek na vysoké morální hodnoty zaměstnanců správce daně, kteří budou mít k takto individualizovaným údajům přístup. Údaj o výši mzdy je pro mnohé citlivým údajem. Samozřejmě pravdou je, že i nyní mají zaměstnanci správce daně přístup k podobným údajům za jednotlivé fyzické osoby při podání daňového přiznání či v rámci ročního zúčtování daně, ale nejedná se o takto kompletní údaje na jednom podání. Domnívám se, že při implementaci JIM do vnitřní struktury správců daně a především do informačního systému by na toto mělo být pamatováno a měly by být

159

§ 113 odst. 2 návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob.

160

§ 113 odst. 3 návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob.

161

Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných,

str. 75.

59

přijaty příslušné kroky k zajištění bezpečnosti těchto údajů jednotlivých fyzických osob, poplatníků osobní daně. Jelikož bude osobní daň odváděna formou měsíčních záloh, bude jednou ročně potřeba provést vypořádání těchto záloh. Obdobně jako v případě ročního vyúčtování daně z příjmů fyzických osob bude moci poplatník požádat plátce, aby mu provedl vypořádání záloh. Alternativně si bude moci (v některých případech muset) podat přiznání k osobní dani sám. Porovnání se zákonem o JIM Zákon o JIM je postaven na principu novelizací veškerých zákonů upravující správu jednotlivých pojistných. Oproti tomu návrh zákona o veřejných pojistných přináší úpravu správy na jednom místě, přičemž v obou případech se dále postupuje podle daňového řádu. Úprava správy podle zákona o JIM a podle návrhu zákona o veřejných pojistných má celou řadu shodných prvků, ale zákon o JIM naprosto postrádá přehlednost a komplexnost navrhované úpravy. Domnívám se, že právě v případě ustanovení týkajících se správy pojistných a daně je zcela namístě sjednotit úpravu do jednoho předpisu. Omezí se tím nebezpečí legislativní chyb, v jejichž důsledku budou správci daně a pojistných povinni pro jednotlivá pojistná zvolit lehce odlišný postup. Zjednoduší a zpřehlední se tím úprava pro plátce, poplatníky, ale i samotné správce.

4. Změny v oblasti závislé činnosti – konkrétní příklady Výše popsané změny, které zavedení JIM přinese do oblasti závislé činnosti, budu nyní demonstrovat na konkrétních příkladech, kde ze stejných výchozích parametrů provedu kalkulaci odvodů ze závislé činnosti dle úpravy platné a účinné v roce 2013 a dle právní úpravy předpokládané zák. o veřejných pojistných. Pro aplikační část této diplomové práce jsem zvolila celkem 4 vzorové příklady. Výběr nebyl proveden náhodně, ale byl veden snahou pokrýt v praxi nejčastěji se vyskytující typové situace. Příklady byly seřazeny v pořadí od nejjednoduššího po nejkomplikovanější z pohledu výpočtu. První příklad představí formu výkonu závislé činnosti na základě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, konkrétně dle dohody o provedení práce dle 60

§ 75 zákoníku práce. Zbývající příklady pokrývají zaměstnance v pracovním poměru s různorodou úrovní příjmů. Pro přehlednost jsou příklady představeny ve formě tabulek, kde v levém sloupci jsou platby, jež jdou k tíži zaměstnance, a pravém ty, které jdou k tíži zaměstnavatele. V pomocné tabulce je pak proveden rozpis výpočtu zálohy na daň z příjmů. Právní stav do 31. 12. 2013 bohužel nenabízí oproti úpravě navrhované zákonem o veřejných pojistných souhrnný název pro všechna pojistná a zálohu na daň na straně zaměstnance ani na straně zaměstnavatele. Lidově se často užívá pojmu odvody, který ale není terminologicky přesný. Tabulky reflektující právní stav do 31. 12. 2013 pro zjednodušení používají pojmů „Platby k tíži zaměstnance“ (pro zálohu na daň a pojistná na důchodové pojištění, důchodové spoření a veřejné zdravotní pojištění hrazené zaměstnancem) a „Platby k tíži zaměstnavatele“ (pro pojistná na důchodové, nemocenské a veřejné zdravotní pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti hrazené zaměstnavatelem), přestože se jedná o pojmy terminologicky nepřesné a v některých ohledech (např. u daňového bonusu) i ekonomicky neodpovídající realitě. Při výpočtu údajů obsažených v tabulkách jsem vycházela z poznatků popsaných v kapitole 3 této diplomové práce, a proto již v této kapitole znovu podrobně nerozebírám postup výpočtu, pouze u každého příkladu upozorňuji na zajímavosti či odlišnosti daného postupu. V tabulkách jsou jednotlivé dílčí položky zaokrouhleny na celé koruny tak, aby celkový součet relevantních částek odpovídal správnému zaokrouhlení dle zákona162. Pod zpracováním každému příkladu podle právní úpravy k 31. 12. 2013 a následně podle právní úpravy předpokládané zákonem o veřejných pojistných je zhodnocen celkový dopad na zaměstnance i zaměstnavatele. Důvodová zpráva163 predikuje u části zaměstnanců zvýšení hrubé mzdy o 1,5% v důsledku snížení sazby pojistného na zdravotní pojištění pro zaměstnavatele, čímž

162

Tzv. sociální pojistné zaměstnavatele se zaokrouhluje na celé koruny nahoru jako celek (tj. součin

vyměřovacího základu a sazby 25 %) nikoli jednotlivé dílčí položky, zálohy osobní daně a pojistného z úhrnu mezd se též zaokrouhlují na celé koruny nahoru jako celek za poplatníka. 163

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 176.

61

dojde k zachování osobních nákladů zaměstnavatele. V průměru počítá s nárůstem hrubých mezd o 0,6%. Domnívám se, že budoucí vývoj hrubých mezd v České republice záleží ve větší míře na celkovém vývoji ekonomiky než na snížení sazby pojistného, i když se samozřejmě může jednat o platný argument v rámci především kolektivních vyjednávání. Z těchto důvodů a za účelem lepšího porovnání nebylo predikované zvýšení hrubých mezd reflektováno v příkladech a vstupní hodnoty jsou zachovány. Totéž platí o stanovení výše průměrné mzdy, která je v obou variantách příkladů ve výši 25 884 Kč, tedy ve výši účinné pro rok 2013.

4.1 Příklad A – dohoda o provedení práce První příklad představuje osoba A vykonávající závislou činnosti na základě dohody o provedení práce s příjmem 9 000 Kč za kalendářní měsíc. Osoba A podepsala Prohlášení poplatníka, uplatňuje slevu dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP („sleva na poplatníka“) a slevu dle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP („sleva na studenta“).

Platby k tíži zaměstnance Důchodové pojištění Důchodové spoření Zdravotní pojištění Záloha po slevě Čistá mzda

Platby k tíži zaměstnavatele Důchodové pojištění Nemocenské pojištění Příspěvek na SPZ 0 Kč Zdravotní pojištění 9 000 Kč Náklady zaměstnavatele

Superhrubá mzda Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

9 000 Kč

9 000 Kč 9 000 Kč 1 350 Kč 2 070 Kč 1 350 Kč 0 Kč

Jak je patrno z výše uvedené tabulky, není příjem osoby A zatížen žádnými platbami. Povinnost platit a odvádět pojistné důchodové pojištění, nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nevznikla, neboť účast na sociálním pojištění je dána u osob činných na základě dohody o provedení práce pouze, překročí-li 62

jejich započitatelný příjem částku 10 000 Kč (§ 3 odst. 3 zák. o poj. na soc. zab. ve spojení s § 7a odst. 1 zák. o nemoc. poj. a § 8 odst. 1 zák. o důch. poj.). Obdobné platí i pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění dle § 5 písm. a) bod 3 zák. o veř. zdrav. poj., který odkazuje úpravu účasti na nemocenském pojištění. Povinnost plátce srazit zálohu na daň z příjmů dána v daném případě je, nicméně výše zálohy je po uplatnění relevantních slev nulová.

Osobní daň Daň z příjmů fyzických osob Pojistné na důchodové pojištění Pojistné na důchodové spoření Pojistné na zdravotní pojištění Čistá mzda

Pojistné z úhrnu mezd: dílčí pojistné na 0 Kč důchodové pojištění nemocenské pojištění úrazové pojištění veřejné zdravotní pojištění 9 000 Kč Náklady zaměstnavatele

Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění

9 000 Kč

9 000 Kč 1 710 Kč 2 070 Kč 1 710 Kč

Záloha po slevě

0 Kč

Zavedení JIM v podobě předpokládané návrhem zákona o veřejných pojistných nebude mít žádný dopad na zdanění a zpojistnění příjmů zaměstnance v tomto příkladu. Vypočtená záloha na daň z příjmů se sice v důsledku nové sazby 19 % zvýší z 1 350 Kč na 1 710 Kč, nicméně i tak je plně pokryta základní slevou.

4.2 Příklad B – pracovní poměr – minimální mzda Na příkladu B si demonstrujeme odvody zaměstnance v pracovním poměru s týdenní pracovní dobou 40 hodin, který pobírá minimální mzdu stanovenou nařízením vlády164, tedy částku 8 500 Kč měsíčně. Zaměstnanec B podepsal Prohlášení poplatníka, uplatňuje vedle základní slevy dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP (sleva na poplatníka) též

164

Nařízením vlády 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení

ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí

63

daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti. Zaměstnanec B není účasten důchodového spoření.

Platby k tíži zaměstnance Důchodové pojištění 553 Kč Důchodové spoření Zdravotní pojištění 383 Kč Záloha po slevě -2 234 Kč Čistá mzda

Platby k tíži zaměstnavatele Důchodové pojištění 1 828 Kč Nemocenské pojištění 195 Kč Příspěvek na SPZ 102 Kč Zdravotní pojištění 765 Kč

9 798 Kč Náklady zaměstnavatele Superhrubá mzda Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění

11 390 Kč 11 400 Kč 1 710 Kč 2 070 Kč 1 710 Kč 2 234 Kč

Záloha po slevě

-2 234 Kč

11 390 Kč

Na tomto příkladu je zajímavé především to, že čistá mzda po odpočtu veškerých peněžitých plnění, které jdou k tíži zaměstnance, převyšuje mzdu hrubou o 1 298 Kč, což představuje necelých 15,3 % hrubé mzdy. Tento rozdíl je dán daňovým bonusem, na který má zaměstnanec nárok dle ZDP. Vypočtená záloha na daň činí v tomto případě pouze 1 710 Kč, sleva na dani ve výši 2 070 Kč tedy nebude uplatněna celá. Daňové zvýhodnění v měsíční výši 1 117 Kč na jedno dítě je však uplatněno ve formě daňového bonusu, čímž se zvýší čistý příjem zaměstnance. Jak již bylo naznačeno v teoretické části práce, supluje zde daň z příjmů fyzických osob přímou finanční pomoc rodinám s dětmi s nízkými příjmy.

Osobní daň Daň z příjmů fyzických osob Pojistné na důchodové pojištění Pojistné na důchodové spoření Pojistné na zdravotní pojištění Čistá mzda

Pojistné z úhrnu mezd: dílčí pojistné na -2 234 Kč důchodové pojištění 1 930 Kč 552 Kč nemocenské pojištění 195 Kč úrazové pojištění 34 Kč 553 Kč veřejné zdravotní pojištění 595 Kč 9 627 Kč Náklady zaměstnavatele

64

11 254 Kč

Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění

8 500 Kč 1 615 Kč 2 070 Kč 1 615 Kč 2 234 Kč

Daňový bonus

2 234 Kč

Jak vyplývá z výše provedených výpočtů, poklesne čistá mzda zaměstnance s minimální mzdou o 171 Kč, tedy zhruba 1,7 %, což je způsobeno zvýšením sazby pojistného na zdravotní pojištění o 2 % body. Celková cena práce tohoto zaměstnance pro zaměstnavatele klesne o 136 Kč. Vypočtená záloha na daň se snížila o 95 Kč, neboť reálná míra zdanění hrubé mzdy před uplatněním slev a daňových zvýhodnění činila v roce 2013 u tohoto zaměstnance v důsledku konceptu superhrubé mzdy 20,12%. Snížení zálohy nemá na čistou mzdu žádný vliv, neboť sleva na dani pokryje celou zálohu.

4.3 Příklad C – pracovní poměr – průměrná mzda Osoba C je zaměstnanec v pracovním poměru, jehož příjem činí 25 884 Kč (tato částku se rovná průměrné mzdě vyhlašované Ministerstvem práce a sociálních věcí ČR pro účely pojistného na sociální zabezpečení). Zaměstnanec je účasten na důchodovém spoření a podepsal Prohlášení poplatníka, uplatňuje vedle základní slevy dle § 35ba odst. 1 písm. a) též daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti. Platby k tíži zaměstnance Důchodové pojištění 906 Kč Důchodové spoření 1 295 Kč Zdravotní pojištění 1 165 Kč Záloha po slevě 901 Kč Čistá mzda

Platby k tíži zaměstnavatele Důchodové pojištění 5 566 Kč Nemocenské pojištění 595 Kč Příspěvek na SPZ 309 Kč Zdravotní pojištění 2 330 Kč

21 617 Kč Náklady zaměstnavatele Superhrubá mzda Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani – nárok Slevy na dani – uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

34 685 Kč 34 700 Kč 5 205 Kč 2 070 Kč 2 070 Kč 2 234 Kč 901 Kč

65

34 685 Kč

Reálná míra zdanění hrubé mzdy před uplatněním slev a daňových zvýhodnění činí 20,11 %, po uplatnění slevy na poplatníka je to již jen 12,11 %, resp. 3,48 % po zohlednění daňového zvýhodnění. Celkově představuje čistá mzda 83,5% hrubého příjmu.

Osobní daň Daň z příjmů fyzických osob Pojistné na důchodové pojištění Pojistné na důchodové spoření Pojistné na zdravotní pojištění Čistá mzda

614 Kč 906 Kč 1 294 Kč 1 683 Kč

Pojistné z úhrnu mezd: dílčí pojistné na důchodové pojištění 5 876 Kč nemocenské pojištění 596 Kč úrazové pojištění 103 Kč veřejné zdravotní pojištění 1 812 Kč

21 387 Kč Náklady zaměstnavatele Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

34 272 Kč

25 884 Kč 4 918 Kč 2 070 Kč 2 070 Kč 2 234 Kč 614 Kč

Podle právní úpravy předpokládané zákonem o veřejných pojistných a doprovodným zákonem by příjem tohoto zaměstnance lehce poklesl, o částku 230 Kč. Tento pokles je stejně jako v minulém příkladu způsoben zvýšením sazby pojistného na veřejné zdravotní pojištění pro zaměstnance. Nicméně oproti minulému příkladu je zde tento efekt částečně kompenzován snížením daňového zatížení na dani z příjmů. Jak jsem již uvedla, u tohoto zaměstnance činila vypočtená záloha na daň z příjmů podle úpravy do 31. 12. 2013 20,11%, zatímco nyní je to 19%. Tento pokles v konečném důsledku znamená snížení konečné zálohy na daň z příjmů fyzických osob o 287 Kč.

4.4 Příklad D – pracovní poměr – 5násobek průměrné mzdy Zaměstnanec D v pracovním poměru má měsíční příjem ve výši 129 420 Kč (tato částku se rovná 5 násobku průměrné mzdy vyhlašované Ministerstvem práce a sociálních věcí ČR pro účely pojistného na sociální zabezpečení). Zaměstnanec je účasten na důchodovém spoření a podepsal Prohlášení poplatníka, uplatňuje vedle základní slevy dle § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP (sleva na poplatníka) též daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti. 66

Platby k tíži zaměstnance Důchodové pojištění 4 530 Kč Důchodové spoření 6 471 Kč Zdravotní pojištění 5 824 Kč Záloha po slevě 23 533 Kč Čistá mzda

Platby k tíži zaměstnavatele Důchodové pojištění 27 826 Kč Nemocenské pojištění 2 976 Kč Příspěvek na SPZ 1 553 Kč Zdravotní pojištění 11 648 Kč

89 062 Kč Náklady zaměstnavatele Superhrubá mzda Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Solidární zvýšení daně Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

173 423 Kč

173 423 Kč 173 500 Kč 26 025 Kč 1 812 Kč 2 070 Kč 2 070 Kč 2 234 Kč 23 533 Kč

Příklad D byl záměrně zvolen tak, aby demonstroval vysokopříjmové skupiny poplatníků. Jak je naznačeno v pomocné tabulce, při výpočtu zálohy na daň se nejprve vypočte záloha ve výši 15 % z celého základu pro výpočet zálohy (superhrubé mzdy zaokrouhlené na 100 Kč nahoru) a následně se vypočte částka solidárního zvýšení daně u zálohy ve výši 7 %. Základnou pro výpočet solidárního zvýšení daně ovšem není základ pro výpočet zálohy, nýbrž hrubý příjem přesahující částku 103 536 Kč, v tomto konkrétním případě částka 25 884 Kč. Odvody zaměstnavatele na povinná pojistná tedy nepodléhají tomu solidárnímu zvýšení daně. Zaměstnanec D je typickým příkladem též pro uplatnění maximálního vyměřovacího základu. Jak bylo ovšem uvedeno v teoretické části, maximální vyměřovací základ se neaplikuje ve výši 1/12 měsíčně, ale pouze v ročním úhrnu. Pokud by však zaměstnanec D hypoteticky pobíral celý rok stále stejný hrubý příjem, při zprůměrování za rok bychom došli k následujícím číslům165.

165

De facto se v následující tabulce jedná o aplikaci maximálního vyměřovacího základu na měsíční bázi.

Tato tabulka slouží pouze pro účely komparace s navrhovanou právní úpravou.

67

Odvody zaměstnance Důchodové pojištění 3 624 Kč Důchodové spoření 5 177 Kč Zdravotní pojištění 5 824 Kč Záloha po slevě 22 558 Kč Čistá mzda

Odvody zaměstnavatele Důchodové pojištění - ZL 22 261 Kč Nemocenské pojištění 2 382 Kč Příspěvek na SPZ 1 242 Kč ZP zaměstnavatele 11 648 Kč

92 237 Kč Náklady zaměstnavatele

166 953 Kč

Zastropování pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti tedy v ročním průměru zvýší zaměstnancovu čistou mzdu o více než 3 000 Kč měsíčně a zároveň zlevní jeho práci pro zaměstnavatele o necelých 6 500 Kč měsíčně. Na straně zaměstnance je nárůst čisté mzdy dán nejen poklesem pojistného na důchodové pojištění a spoření, ale též snížením zálohy na daň z příjmů fyzických osob v důsledku snížení povinných pojistných hrazených zaměstnavatelem, které do základu pro výpočet zálohy vstupují.

Osobní daň Daň z příjmů fyzických osob Pojistné na důchodové pojištění Pojistné na důchodové spoření Pojistné na zdravotní pojištění

22 098/22 356 Kč 4 530 Kč 6 471 Kč 8 412 Kč

Čistá mzda

87 909/87 651 Kč Náklady zaměstnavatele

Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Solidární zvýšení daně Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

129 420 Kč 24 590 Kč 1 812 Kč 2 070 Kč 2 070 Kč 2 234 Kč

Pojistné z úhrnu mezd: dílčí pojistné na důchodové pojištění 29 379 Kč nemocenské pojištění 2 977 Kč úrazové pojištění 517 Kč veřejné zdravotní pojištění 9 060 Kč

Základ pro výpočet zálohy Záloha na daň vypočtená Slevy na dani - nárok Slevy na dani - uplatněné Daňové zvýhodnění Záloha po slevě

171 353 Kč 129 420 Kč 24 590 Kč 0 Kč 0 Kč 2 234 Kč 22 356 Kč

22 098 Kč

Po předchozím příkladu asi nepřekvapí, že čistá mzda zaměstnance poklesla stejně jako náklady zaměstnavatele. V tomto příkladu zaměstnance s vysokými příjmy jsou demonstrovány obě varianty výpočtu zálohy na daň z příjmů fyzických osob, varianta se solidárním zvýšením daně a zachováním základní slevy (předpoklad pro rok 2015) a varianta bez aplikace obou těchto instrumentů (od roku 2016). V tomto konkrétním případě je vyšší daňové při druhé variantě, což trvá pouze, pokud je 68

solidární zvýšení daně nižší než 2 070 Kč (přibližně do příjmu měsíčně převyšující o 29 600 Kč čtyřnásobek průměrné mzdy). Považuji ponechání solidárního zvýšení daně spolu s možností uplatnit si základní slevu za spravedlivější řešení pro zdanění příjmů pohybujících se lehce nad hranicí 48násobku průměrné mzdy ročně a zároveň toto řešení přinese vyšší daňové výnosy státnímu rozpočtu od osob s velmi vysokými příjmy. Obdobně jako při aplikaci úpravy do 31. 12. 2013 si i zde ukážeme průměrné měsíční daňové a pojistné zatížení tohoto zaměstnance při ročním zprůměrování, tj. de facto při aplikaci měsíčních maximálních základů pojistného. Osobní daň Daň z příjmů fyzických osob Pojistné na důchodové pojištění Pojistné na důchodové spoření Pojistné na zdravotní pojištění

Pojistné z úhrnu mezd: dílčí pojistné na důchodové pojištění 29 379 Kč nemocenské pojištění 2 977 Kč úrazové pojištění 518 Kč veřejné zdravotní pojištění 9 060 Kč

22 098/22 356 Kč 3 624 Kč 5 177 Kč 8 413 Kč

Čistá mzda

90 108/89 850 Kč Náklady zaměstnavatele

171 354 Kč

V porovnání s minulou tabulkou jsou patrné mnohé rozdíly. Předně na straně zaměstnavatele nedošlo k ovlivnění jeho celkových nákladů, neboť maximální vyměřovací základ se na úrovni jednotlivých zaměstnanců u pojistného z úhrnu mezd neuplatní. Dále výše měsíční zálohy na daň z příjmů fyzických osob zůstává nezměněná, neboť zastropovaná pojistná již nevystupují do jejího výpočtu. Díky tomu je též rozdíl mezi čistou mzdou v měsících bez aplikace maximálního základu pojistných a při ročním zprůměrování nižší, pouze 2 201 Kč, neboť nedochází k nechtěné degresi daně z příjmů fyzických osob.

4.5 Shrnutí příkladů Výše provedené propočty ukazují, že dojde ke zlevnění pracovní síly pro zaměstnavatele, což může ve spojení s jednodušší administrativou týkající se závislé činnosti vést ke snížení nezaměstnanosti. Přestože se nedomnívám, že by JIM sám o sobě dokázal výrazněji míru nezaměstnanosti v ČR ovlivnit, je pokles ceny práce zajisté jeden z faktorů hrající roli při nabírání nových zaměstnanců. Vývoj nákladů zaměstnavatele ve vztahu k výši příjmů je demonstrován na následující tabulce, jak je vidět je pokles nákladů zaměstnavatele na relativně malý, 160 Kč na 10 000 Kč hrubé mzdy při nezohlednění zákonného pojištění. 69

Hrubá mzda 8 500 Kč 14 000 Kč 20 000 Kč 25 000 Kč 35 000 Kč 50 000 Kč 75 000 Kč 100 000 Kč

Náklady zaměstnavatele 2013166 JIM 11 390 Kč 11 254 Kč 18 760 Kč 18 536 Kč 26 800 Kč 26 480 Kč 33 500 Kč 33 100 Kč 46 900 Kč 46 340 Kč 67 000 Kč 66 200 Kč 100 500 Kč 99 300 Kč 134 000 Kč 132 400 Kč

Tento pokles nákladů na straně zaměstnavatele a následný propad příjmů veřejných rozpočtů je kompenzován zvýšením sazby pojistného na zdravotní pojištění zaměstnanců. Pro zdravotní pojišťovny by tedy zavedení JIM nemělo představovat riziko propadu příjmů. Celková míra daňového a pojistného zatížení hrubé mzdy zaměstnance se zavedením JIM zvýší o 2 – 0,9 procentního bodu (v závislosti na výši příjmů), jak ukazuje následující graf167.

Graf č. 1 Rozdíl v míře zatížení

166

Náklady zaměstnavatele nereflektují zákonné pojištění podle vyhlášky č. č. 123/1993 Sb., kterou se

stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. 167

Výchozí data grafu jsou k dispozici v příloze č. 5, všechny údaje jsou počítány pro poplatníka

uplatňujícím základní slevu a daňové zvýhodnění na dvě děti.

70

Degrese nárůstu daňového a pojistného zatížení u osob s příjmy do 4násobku průměrné mzdy měsíčně je způsobena zrušením konceptu superhrubé mzdy a změnou sazby daně z příjmů fyzických osob na 19 %, což ovšem zmírní nárůst zatížení pouze pro ty osoby, které skutečně nějakou daň platí, jejichž daňová povinnost není plně pokryta daňovými slevami. Naopak u osob s příjmy přesahujícími 4násobek průměrné mzdy měsíčně dojde k odstranění degrese daňového zatížení způsobené zahrnutím zastropovaného povinného pojistného do základu daně díky superhrubé mzdě. Tato degrese byla dočasně odstraněna zavedením solidárního zvýšení daně. Následující graf168 demonstruje efektivní sazbu daně z příjmů fyzických osob u vysokopříjmových poplatníků při různých variantách úpravy. Je demonstrována úprava:  superhrubá mzda vč. zastropování pojistných, tj. stav do roku 2012,  superhrubá mzda se solidárním zvýšením daně a bez zastropování pojistného na veřejné zdravotní pojištění, tj. rok 2013, 2014,  19 % lineární sazba se solidárním zvýšením, tj. úprava předpokládaná návrhem zákona o veřejných pojistných pro rok 2015 (JIM – solidární zvýšení daně) a  úprava lineární sazby bez možnosti základní slevy při příjmu přesahujícím 48násobek průměrné mzdy (JIM). Oproti předchozímu grafu se nejedná o ukázku vývoje celkového daňového a pojistného zatížení, ale pouze o efektivní sazbu daně z příjmů fyzických osob.

168

Výchozí data grafu jsou k dispozici v příloze č. 6, údaje jsou počítány pro poplatníka uplatňujícího

pouze základní slevu, je-li to v daném případě možné.

71

Graf č. 2 Míra zdanění vysokopříjmových oplatníkůů Jak ukazuje graf, právní úprava, za jejíž účinnosti byl připravován zákon o JIM (tj. superhrubá mzda bez solidárního zvýšení daně), skutečně vedla k degresi efektivní daně z příjmů fyzických osob u příjmů přesahujících 48násobek průměrné mzdy, další degrese pak nastávala u příjmů přesahujících 72násobek průměrné mzdy. Tuto degresi, jak deklaruje důvodová zpráva169, zákon o JIM skutečně odstraňuje. Oproti tomu úprava obě úpravy operující se solidárním zvýšením daně jeví charakteristiku progresivního zdanění. Právní úprava předpokládaná doprovodným zákonem je pak lineární sazbou v pravém slova smyslu.

169

PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho

inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, str. 230.

72

5. Možná rizika projektu JIM Jedno inkasní místo jako jakákoli jiná reforma s sebou nese řadu rizik. Riziky celého projektu JIM se podrobně zabývá Studie proveditelnosti, jejich výčet je poměrně značný170, jak lze u tak rozsáhlé reformy očekávat. V celkovém pohledu jsem přesvědčena o přínosnosti JIM, který by tak, jak je nastaven zákonem o veřejných pojistných a doprovodným zákonem, skutečně dokázal zvýšit efektivitu inkasa příjmů veřejných rozpočtů, zjednodušit daňovou a pojistnou správu, legislativu a snížit náklady na straně státu i na straně poplatníků a plátců. Přestože se systémové nastavení JIM v těchto zákonech a v platném a neúčinném zákoně o JIM nemění, je dvojice zákona o veřejných pojistných a doprovodného zákona rozhodně lepším legislativním počinem než zmíněný zákon o JIM. Jak již zde bylo uvedeno, zákon o JIM selhává především ve snaze zjednodušit legislativní prostředí, neboť zachovává duplicitu některých úprav ustanovení, která pouze obsahově sjednocuje. Jako hlavní rizika JIM samotného ve vztahu k tématu této práce spatřuji: 

nepřipravenost plátců na povinnou elektronickou komunikaci,



rizika spojená s nutností personálních změn v orgánech dosud provádějících správu příjmů veřejných rozpočtů,



technické zabezpečení celého projektu a



nepropojenost JIM v nyní platné podobě s právním řádem.

Stranou těchto rizik pak stojí rizika spojená s implementací JIM, tedy zejména neustálé posouvání realizace projektu, narušení předpokládané legislativního procesu a časového rámce, celková neochota až odpor politické reprezentace tuto reformu dovést do zdárného konce. Studie proveditelnosti bohužel hodnotí tato rizika jako škodlivá až ničivá rizika171. Těmito riziky se na následujících stránkách detailněji

170

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 601-610. 171

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 598-610.

73

zabývat nebudu. Jedná se dle mého soudu o otázky předně politické a politologické, jež se u reforem opakovaně vyskytují a zdá se nemají prosté řešení.

5.1 Povinná elektronická komunikace Předpoklad povinné elektronické komunikace je jedním z klíčových prvků JIM, který má přinést značné úspory času a nákladů státu i subjektům. Jeho nesplnění by mělo na projekt dalekosáhlé důsledky. Studie proveditelnosti hodnotí toto riziko jako vysoce škodlivé riziko172. Pro jeho zvládnutí navrhuje především dostatečnou propagaci a obhájení elektronizace, její legislativní zakotvení a zjednodušení a rozšíření jejích forem173. Povinná elektronická komunikace není ve správě daní úplnou novinkou. Povinná elektronická komunikace probíhá již několik let při správě daně z přidané hodnoty174. Legislativně je zavedena též pro komunikaci s orgány České správy sociálního zabezpečení, ale jak již bylo uvedeno výše, byla povinná elektronická komunikace dvakrát odložena a neuplatí se ani pro rok 2014. Ze statistik České správy sociálního zabezpečení, které tvoří přílohu č. 7, vyplývá, že počet elektronicky podávaných Přehledů o výši pojistného se v průběhu roku 2013 více než zdvojnásobil, přesto však tvoří elektronická podání méně než čtvrtinu skutečně podaných Přehledů o výši pojistného. U ostatních podání, s výjimkou Oznámení o nástupu do zaměstnání, je podíl elektronické komunikace ještě nižší. Zásadním rozdílem mezi správou DPH a správou pojistných a daně v souvislosti se závislou činností je velikost a povaha plátců. Zatímco plátci DPH jsou s ohledem na hranici obratu po nedobrovolné plátcovství DPH v zásadě větší podnikatelé a právnické osoby, alespoň jednoho zaměstnance má celá řada drobných živnostníků, kteří ke své práci moderní počítačové technologie nevyužívají, a pro něž může takováto investice představovat poměrně značný výdaj a riziko.

172

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 601. 173

Tamtéž.

174

§ 101a zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

74

Rozhodně by dle mého názoru nemělo být od elektronizace správy daní v širokém slova smyslu upuštěno. Na druhou stranu by přechod k povinným elektronickým podáním neměl nastat ze dne na den. Domnívám se, že alespoň půlroční legisvakance je v tomto ohledu žádoucí, aby se i drobní podnikatelé stačili na tuto změnu připravit. Zde si dovolím zdůraznit, že by se mělo jednat o legisvakanci v pravém slova smyslu (tedy období mezi platností a účinností příslušných zákonných ustanovení), nikoli o dlouhodobé veřejné debaty na toto téma doprovázené značnou právní nejistotou, zda a kdy ke změně dojde, jak je tomu bohužel v novelizacích českých daňových zákonů nešťastným zvykem posledních let175. Druhou variantou v případě náhlého spuštění je poskytnutí přechodného období, v němž budou přijímány i neelektronická podání.

5.2 Personální změny Zavedení JIM slibuje úspory pro daňové subjekty i pro státní rozpočet. Predikovala se 2 letá návratnost při spuštění projektu v roce 2014 a zahájení investic v roce 2012, které jsou odhadovány na 2,9 mld. Kč176. Značná úspor, jež má být realizací JIM generována, je způsobena úsporou pracovní síly ve všech dotčených institucích. Celková úspora by měla činit 2 846 pracovníků, tedy zhruba 16,5 %177. Přestože je snížení byrokratického aparátu správy daní a pojistných v dlouhodobém horizontu krok správný směrem, je takovýto úbytek zaměstnanců značný. Mělo by proto k němu být přistupováno citlivě, pro fungování JIM je zejména důležité vhodně vybrat pracovníky, kteří budou z jednotlivých institucí transferováni a zaučeni na nové pracovní pozice. Též je nutné zvolit vhodné prostředky ke zmírnění dopadů propouštění netransferovaných pracovníků, a to nejen z důvodu

175

Příkladem z poslední let je změna sazeb DPH od 1. 1. 2013 provedená zák. č. 500/2012 Sb., o změně

daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, který vstoupil v platnost až 27. 12. 2012, ovšem ještě v polovině prosince nebylo jisté, zda ke změně skutečně dojde. 176

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 570. 177

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 628.

75

ulehčení situace propouštěným pracovníkům, ale též z důvodů příznivějšího přijetí JIM veřejností. V tomto ohledu je možno hledat inspiraci v soukromém sektoru. Nadto, hromadné propouštění nikdy nevzbuzuje příliš příznivý mediální obraz a je vhodné podniknout patřičné kroky k eliminaci těchto dopadů. V rámci přechodu pracovníků na nové pozice je též nutné nastavit potřebný systém školení v řadě oblastí, především v oblasti legislativy a metodiky JIM, práce s novými procesy a informačními technologiemi.178 JIM přinese celou řadu změn, lze očekávat, že plátci s nimi nebudou plně seznámeni, budou mít kusé a nepřesné informace, proto je vysoce důležité, aby správa daní byla prováděna znalými a dobře vyškolenými pracovníky.

5.3 Technické zabezpečení Celým projektem JIM se prolíná elektronizace celé správy daní a pojistných, což s sebou samozřejmě nese zvýšené požadavky na technické zabezpečení celého projektu a přípravu nového funkčního informačního systému. V posledních letech nechvalně proslul zpočátku nefungujícím informačním systémem projekt Centrálního registru vozidel. Bylo by nanejvýš vhodné poučit se při přípravě a testování informačního systému pro JIM právě chybami a nedostatky systému Centrálního registru vozidel. Stejně jako pro eliminaci rizika souvisejícího s nepřipraveností plátců na povinné využívání elektronických podání, je i zde dostatečná legisvakanční lhůta zcela zásadní. V tomto období musí dojít k přípravě, zkušebnímu provozu a doladění celého systému. V této fázi by se dle mého názoru dala vhodně zkombinovat příprava informačního systému a proškolování zaměstnanců JIM. Je všeobecnou pravdou, že nejlépe se člověk učí právě praxí a že nic neodhalí nedostatky jakéhokoli systému než opět praxe. Proto se nabízí praktická školení na novém systému jako jedno z řešení. Těmito školeními by došlo k testování systému lidmi, kteří znají správu daní a pojistných z praxe, byť dle dosavadní úpravy, a mohou tak poukázat na některé praktické nedostatky. Samozřejmě toto nemůže být jediné testování systému, obdobně

178

Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy

veřejných rozpočtů (JIM). 2011, str. 454.

76

důležité jsou i zátěžové testy, aby systém nekolaboval nebo se přílišně nezpomaloval při plném zatížení po celé republice.

5.4 Nekompatibilita platné úpravy JIM s právním řádem Nekompatibilita JIM a platného a účinného stavu českého právního řádu se projevuje ve dvou rovinách. V rovině první se jedná o terminologickou nesourodost zákona o JIM a rekodifikovaného soukromého práva. V rovině druhé se jedná o navázání JIM na instituty, které ještě nenabyly účinností a jejichž účinnost má být odložena. Zákon o JIM byl psán a přijímán ještě před přijetím rekodifikace soukromého práva, tj. především před přijetím zák. č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a zák. č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a družstvech. Díky tomu v novelizacích zákonů používá nyní již zastaralou terminologii soukromého práva. Pokud by tedy nabyl zákon o JIM účinnosti bez rozsáhlejší technické novely, opakovala by se situace z konce roku 2013, kdy byla ohrožena funkčnost daňového systému České republiky právě jeho nepřizpůsobením rekodifikaci soukromého práva. K zamezení této situace je nezbytné podniknout potřebné kroky, ať již v podobě zrušení zákona o JIM nebo v podobě jeho rozsáhlé novelizace. S ohledem na kritiku zákona o JIM vyjádřenou v předchozích kapitolách se přikláním k jeho zrušení a zavedení JIM zákonem o veřejných pojistných a novým doprovodným zákonem, který by shrnoval novely zákona o JIM i současného návrhu doprovodného zákona. Zákon o JIM i návrh zákona o veřejných pojistných počítá s fungujícím úrazovým pojištění, jehož pojistné je zakomponováno v odvodu, resp. pojistném, z úhrnu mezd. Kdy skutečně dojde ke spuštění úrazového pojištění je nejasné, neboť jak bylo uvedeno výše, minulá vláda schválila návrh odložení účinnost zákona o úrazovém pojištění. Tento návrh nebyl do konce února 2014 předložen Poslanecké sněmovně. Jak se k této problematice postaví nová vláda je nejasné, ani programové prohlášení179 ani

179

http://www.vlada.cz/cz/media-centrum/dulezite-dokumenty/programove-prohlaseni-vlady-cr-115911/

[cit. 27. února 2014]

77

koaliční smlouva180 se o úrazovém pojištění nezmiňují. Je nemyslitelné, aby vstoupil v účinnost JIM (ať již v podobě zákona o JIM či v podobě zákona o veřejných pojistných) bez nejpozději současné účinnosti úrazového pojištění.

Závěr Jedno inkasní místo ve vztahu k závislé činnosti není pouze reforma správy daní, jedná se o mnohem komplexnější změnu, která si zajisté zaslouží pozornost nejen odborné veřejnosti. Jako každá jiná reforma má i JIM mnohá pozitiva, ale též nedostatky. Ohledně zákona o JIM, přijatého již v roce 2011, se musím ztotožnit s úmysly současné vlády zrušit tento zákon jako celek. JIM jako takový, jeho koncepty, principy a cíle považuji za velmi přínosnou reformu, nicméně zákon o JIM vykazuje takové množství nedostatků, že jejich napravení se jeví jako neefektivní. Hlavním problémem zákona o JIM dle mého názoru je, že je konstruován jako novelizační zákon. Tímto pojetím je sice možné vytvořit legislativní podmínky pro vznik nové agentury pro správu daní, ale v žádném případě se tím neodstraní některé neduhy české právní úpravy v této oblasti, zejména opakujících se ustanovení pro správu jednotlivých povinných peněžitých plnění. Nelze také opomenout skutečnost, že zákon o JIM je díky své dlouhé legisvakanční lhůtě a častým změnám daňových a pojistných zákonů, v současné době zastaralý a bez zásadnější novelizace nemůže nabýt účinnosti. Pokud by účinnosti nabyl, došlo by k obdobnému ohrožení výběru daní, jaké představovalo nepřijetí rekodifikačních novel daňových zákonů. Zákon o JIM nereflektuje novou terminologii soukromého práva zavedenou od 1. 1. 2014, namísto o spolcích hovoří o občanských sdruženích, namísto náhrady majetkové nebo nemajetkové újmy je od daně z příjmů osvobozena náhrada škody apod. Nadto tento zákon naprosto opomíjí některé novější instituty. Příkladem za všechny je důchodové spoření, pro jehož účely zákon o JIM nerozlišuje dvojí sazbu pro pojistné na důchodové pojištění u zaměstnance.

180

27.

Koaliční smlouva mezi ČSSD, hnutím ANO 2011 a KDU-ČSL na volební období 2013 - 2017. [cit. února

2014]

Dostupné

z:

http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/dulezite-

dokumenty/koalicni_smlouva.pdf

78

Oproti tomu návrh zákona o veřejných pojistných a doprovodného zákona považuji za velmi zdařilý. Za primární klad návrhu zákona o veřejných pojistných považuji, že skutečně zjednodušuje legislativní rámec právní úpravy daní a pojistných. Ruší zákony o jednotlivých pojistných a vytváří pro tato pojistná jednotný rámec. Obzvláště oceňuji, že kde je to možné, využívá možnosti použít již jednou vymezených pojmů pro vymezení pojmů souvisejících. Z pohledu správy je rozhodně vhodné vyzdvihnout její sjednocení pod orgány Finanční správy České republiky, čímž je otevřena cesta pro značné úspory správy daní a pojistných na straně státu. Zjednodušená a sjednocená správa přináší pozitiva i soukromému sektoru, pro nějž ubyde administrativní náročnost této oblasti. Návrh doprovodného zákona nepočítá s úplným zrušením zákona o JIM, ale mění některé jím změněné zákony. Toto řešení je bohužel poněkud nepřehledné a vede k až lehce paradoxním důsledkům. Pro demonstraci si vezměme ZDP, který prošel dikcí ZOS REK razantní terminologickou proměnou, zákon o JIM s účinností od roku 2015 mění mnohá ustanovení ZDP, ovšem používá terminologii soukromého práva před rekodifikací. Se stejnou účinností by do toho vstoupil doprovodný zákon, který by v mnohých zákonem o JIM novelizovaných ustanovení opravoval terminologické nesrovnalosti. Domnívám se, že snazší cestou by bylo zrušení zákona o JIM a přeformulování doprovodného zákona tak, aby novelizoval příslušné zákony po obsahové stránce shodně, jako tak činí zákon o JIM i návrh doprovodného zákona. Dále poněkud negativně hodnotím nenaplnění proklamovaného cíle JIM nezvyšovat daňové a pojistné zatížení. Jak ukazují v této práci provedené propočty, dojde ke zvýšení zátěže zaměstnance u pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které bude u osob nyní platících daň z příjmů fyzických osob částečně kompenzováno poklesem této daně. Ovšem na míru pojistného a daňového zatížení je třeba dívat se z celkového pohledu a v tomto světle spatřuji další navýšení daňové a pojistné zátěže, zejména v podobě podrobení odstupného veřejným pojistným a ve faktickém zrušení zastropování veřejných pojistných pro zaměstnavatele. Celkově jsem přesvědčena v přínosnosti JIM nejen pro závislou činnost. Nezdá se mi reálné, aby s ohledem na deklarovaný postoj vlády, na straně jedné zrušení zákona

79

o JIM a na straně druhé podpora myšlence JIM181, začal JIM fungovat od roku 2015, neboť s ohledem na aktuální stav legislativního procesu návrhu zákona o veřejných pojistných a doprovodného zákona by při schválení v letošním roce nebyla dána dostatečná legisvakance. Doufám a věřím, že nedojde naprostému zrušení projektu JIM. Realistické se mi zdá nabytí účinností JIM od roku 2016 nebo 2017 při silné politické vůli tuto reformu provést.

181

Koaliční smlouva mezi ČSSD, hnutím ANO 2011 a KDU-ČSL na volební období 2013 - 2017, str. 11.

[cit.

26.

února

2014]

Dostupné

z:

http://www.vlada.cz/assets/media-centrum/dulezite-

dokumenty/koalicni_smlouva.pdf

80

Seznam zkratek an. – a následující č. – číslo ČSSZ – Česká správa sociálního zabezpečení JIM – jedno inkasní místo PSP ČR – Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ZDP – zákon o daních z příjmů zák. – zákon

I

Použitá literatura Monografie 

TRÖSTER, Petr. Právo sociálního zabezpečení. 6. podstatně přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: C.H. Beck, 2013, 290 s. ISBN 978-80-7400-473-5.



NĚMEC, Jiří. Principy zdravotního pojištění. 1. vyd. Praha: Grada, 2008, 240 s. ISBN 978-80-247-2628-1.



BAKEŠ, Milan, Marie KARFÍKOVÁ, Petr KOTÁB, Hana MARKOVÁ, Radim BOHÁČ, Petr NOVOTNÝ, Michal KOHAJDA a Pavlína VONDRÁČKOVÁ. Finanční právo. 6. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 519 s. ISBN 978-80-7400440-7.



ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. Vyd. 1. Praha: Beck, 2003, XV, 249 s. ISBN 80-7179-413-9.



LICHNOVSKÝ, Ondřej a kolektiv, Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, 602s. ISBN 978-80-7400-390-5.



BANZETOVÁ, Eva. Průvodce v roce 2013: důchodovým pojištěním, nemocenským pojištěním a pojistným na sociální zabezpečení, zdravotním pojištěním, změnami zákona o dani z příjmu, změnami zákona o DPH, změnami zákona o dani z nemovitostí a změnami zákona o dani z převodu nemovitostí, cestovními náhradami, sociálními dávkami. Praha: BMSS-Start, 2013, 119 s. ISBN 978-8086140-77-3.



VOŘÍŠEK, Vladimír. Zákon o důchodovém pojištění: komentář. 1. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, xix, 486 s. ISBN 978-80-7179-576-6.



BOHÁČ, Radim. Daňové příjmy veřejných rozpočtů v České republice. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, 329 s. ISBN 978-80-7478-045-5.



ŠUBRT Bořivoj, LEIBLOVÁ Zdeňka, PŘÍHODOVÁ Věra a kol. Abeceda mzdové účetní 2013. Praha: Anag, 2013, 573 s. ISBN 978-80-7263-800-0. Kvalifikační práce



ZASLAVSKÝ, Timur. Zdaňování příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků [online]. Praha: Univerzita Karlova v Praze, 2011. 67 s.

II



PEŠKOVÁ, Eva: Jedno inkasní místo [online]. Brno: Masarykova Univerzita, 2012.



ZELNÍČEK Jaroslav: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů [online]. Brno: Masarykova Univerzita, 2012. Odborné články



KROUPA, Jiří: Projekt JIM: Jedno inkasní místo pro příjmy veřejných rozpočtů. In: Veřejná správa, 2009. c. 9. Právní předpisy



Zák. č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech.



Zák. č. 456/2011, o finanční správě České republiky.



Zák. č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření.



Zák. č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.



Zák. č. 241/2013 Sb., o změně některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o investičních společnostech a investičních fondech a s přijetím přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího vypořádání některých derivátů.



Zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.



Zák. č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.



Zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.



Zák. č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.



Zák. č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.



Zák. č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření.



Zák. č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů.



Zák. č. 550/1991, o všeobecném zdravotním pojištění.



Zák. č. 262/2006 Sb., zákoník práce. III



Zák. č. 500/2012, o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů.



Zák. č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění.



Zák. č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění.



Zák. č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření.



Zák. č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření.



Zák. č. 280/1992 Sb., o resortních, oborových, podnikových a dalších zdravotních pojišťovnách.



Zák. č. 551/1991 Sb., o Všeobecné zdravotní pojišťovně České republiky.



Zák. č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.



Zák. č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců.



Zák. č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření.



Zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád.



Nařízení vlády 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí



Vyhláška č. 123/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. Legislativní texty a jiné



PS PČR. Sněmovní tisk 1004/0: Vládní návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.



PS PČR. Sněmovní tisk 473/0: Vládní návrh zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.



PS PČR. Sněmovní tisk 801/0:

Vládní návrh zákona o změnách daňových,

pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů. 

Senát ČR. Sněmovní tisk č. 184. Vládní návrh zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. IV



Ministerstvo financí České republiky. Návrh zákona o veřejných pojistných a správě daní z příjmů.



Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o veřejných pojistných a správě daní z příjmů.



Ministerstvo financí České republiky. Návrh zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob.



Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k zákonu, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob.



Ministerstvo financí České republiky. Koncepce vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). 2010.



Ministerstvo financí České republiky. Harmonogram a základní teze Projektu jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (Projekt JIM). 2010.



Ministerstvo financí České republiky. Důvodová zpráva k návrhu zákona o změně daňových zákonů, verze ze dne 24. ledna 2013.



Ministerstvo financí České republiky. Vypořádání připomínek k materiálu s názvem: Návrh zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a dalších změnách.



Ministerstvo financí České republiky. Studie proveditelnosti Jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů (JIM). 2011.



Světová banka: Útvar pro snižování chudoby a řízení ekonomiky. Zpráva o integrované správě příjmů.

Svazek I: Hodnocení vládního plánu na sloučení

daňové a celní správy. 2008. 

Světová banka: Jednotka pro snižování chudoby a hospodářského řízení. Zpráva o vizi a strategii pro integrovanou správu příjmů. Zpráva č. 47984-CZ. 2009.



Usnesení Vlády České republiky ze dne 20. prosince 2006 č. 1462 k záměru sloučení výběru daní, cel a pojistného na veřejnoprávní pojištění.



Usnesení Vlády České republiky ze dne 12. září 2007 č. 1033 k návrhu postupu sloučení výběru daní, cel a pojistného na veřejnoprávní pojištění a vyhodnocení dopadů tohoto sloučení do jednotlivých systémů.

V



Usnesení Vlády České republiky ze dne 3. listopadu 2008 č. 1336 o programu Projektu vytvoření jednoho inkasního místa pro příjmy veřejných rozpočtů.



Usnesení Vlády České republiky č. 628 ze dne 24. srpna 2011 k návrhu zákona o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů.



Usnesení Vlády České republiky č. 48 ze dne 15. ledna 2014 k návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony.



Usnesení Výboru pro hospodářství, zemědělství a dopravu č. 152 z 19. schůze konané dne 7. října 2013 k vládnímu návrhu zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů.



Usnesení Senátu č. 352 ze 14. schůze, konané dne 10. října 2013 k vládnímu návrhu zákonného opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů /senátní tisk č. 184/



Doporučení Komise 2003/361/ES ze dne 6. května 2003 o definici mikropodniků, malých a středních podniků



Usnesení č. 30/1997 Výboru pro sociální politiku a zdravotnictví z 11. schůze 23. ledna 1997 k vládnímu návrhu zákona o všeobecném zdravotním pojištění.



Pokyn č. D-285 k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů a vymezení tzv. závislé činnosti.



Koaliční smlouva mezi ČSSD, hnutím ANO 2011 a KDU-ČSL na volební období 2013 - 2017. Internetové zdroje



www.vlada.cz



www.psp.cz



www.senat.cz



www.mfcr.cz



www.mpsv.cz



www.mzcr.cz



www.cssz.cz VI



www.vzp.cz



www.du.cz



www.eurostat.ec.europa.eu



www.portalzp.cz



www.jinepravo.blogspot.cz



www.euro.e15.cz



www.danarionline.cz



www.skaloud.net

VII

Seznam příloh Příloha č. 1 : Přehled o platbě pojistného zaměstnavatele Příloha č. 2: Přehled o výši pojistného Příloha č. 3: Hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření Příloha č. 4: Prohlášení poplatníka daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků Příloha č. 5: Výchozí data grafu č. 1 Příloha č. 6: Výchozí data grafu č. 2 Příloha č. 7: Shrnutí elektronických podání na ČSSZ

VIII

Resumé Diplomová práce je vedle obligatorního úvodu a závěru členěna do 5 kapitol. Text práce je doplněn 7 přílohami. Práce se zaměřuje na jedno inkasní místo, na reformu správy daní a pojistných. Zavedení jednoho inkasního místa by přineslo do oblasti daní a pojistných odváděných v souvislosti se závislou činností radikální změny. Tato práce komparuje právní úpravu konce roku 2013 s právní úpravou předpokládanou návrhem zákona o veřejných pojistných a správě daně z příjmů fyzických osob, která je ve stěžejních odlišných bodech komparována s úpravou ve znění zák. č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů. Po stručném vymezení jednoho inkasního místa pomocí jeho hlavních cílů a principů v první kapitole, následuje druhá kapitola pojednávající o historii projektu jednoho inkasního místa. Je poukázáno na nedodržení původního harmonogramu i na zapojení Světové banky do přípravy jednoho inkasního místo. Stručně je též popsán legislativní proces jednotlivých zákonů a zákonného opatření Senátu provádějícího I. fázi jednoho inkasního místa. Třetí kapitola je dále členěna dvě stěžejní části, nejprve je představena právní úprava pojistného na veřejné zdravotní pojištění, na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, daně z příjmů fyzických osob a pojistného na důchodové spoření. V samostatné podkapitole je pojednáno o správě daní a pojistných. Na tuto první část navazuje komparace s právní úpravou navrhovanou zákonem o veřejných pojistných, konkrétně je pojednáno o pojistném z úhrnu mezd, pojistném na důchodové a zdravotní pojištění a na důchodové spoření a o dani z příjmů. Správa je opět v samostatné podkapitole. V dílčích aspektech je komparováno též s platnou, leč neúčinnou, úpravou jednoho inkasního místa. Ve čtvrté, aplikační, kapitole jsou poznatky popsané v předchozí kapitole aplikovány na konkrétní příklady. Vždy je proveden propočet jednotlivých peněžitých plnění dle úpravy do konce roku 2013 a dle úpravy očekávané. Výsledné hodnoty jsou porovnávány a dochází ke zhodnocení dopadů nové úpravy. V závěrečné kapitole je poukázáno na některá možná rizika realizace projektu jednoho inkasního místa. IX

Abstract This diploma thesis is divided into 5 chapters. The thesis is supplemented by 7 attachments. The thesis deals with the single place of collection, with the reform of tax and insurance payments collection. Introduction of the single place of collection would radically change the field of taxes and insurance payments imposed in connection with employment. This thesis compares the legislation of the end of 2013 and the legislation proposed by the draft of act on public insurance payments and personal income tax administration. The latter one is compared in key different aspects with legislation of the act No. 458/2011 Coll., on Amendment of Acts in Connection with Establishment of Single Place of Collection and on Other Amendments to Tax and Insurance Acts. The brief definition of the single place of collection through its main goals and principles in the first chapter is followed by the chapter on the history of the single place of collection project. The failure to follow the schedule as well as the participation of the World Bank is pointed out. The legislative process of the acts and the Senate legal measure implementing the first phase of the single place of collection is briefly described. The third chapter composes of two crucial parts. Firstly, the legislation of public health insurance, social security insurance and state employment policy contribution, personal income tax and retirement saving is introduced. The administration of tax and insurance is described in a separate subchapter. This first part is followed by the comparison with the legislation proposed by the draft of act on public insurance payment; insurance payments from total wages, health and pension insurance payments, retirement saving payments and personal income tax are described in particular. The administration is again in a separate subchapter. The valid but ineffective provisions regarding single place of collection are compared in certain aspects, too. In the fourth chapter, the findings described in the previous chapter are applied to particular examples. Calculations of obligatory payments are performed under legislation of 2013 and under proposed legislation. The results are compared and lead to evaluation of the proposed legislation. The final chapter draws attention to some potential risks of the single place of collection. X

Klíčová slova / Key words jedno inkasní místo, závislá činnost, daňová reforma

single place of collection, employment, tax reform

XI