Konsolidovaná účetní závěrka k 12. 1. 2012 1. Z historie ................................................................................................................................ 1 2. Základní charakteristika konsolidované účetní závěrky ........................................................ 2 3. Právní úprava.......................................................................................................................... 2 4. Účel konsolidované účetní závěrky........................................................................................ 2 5. Konsolidační celek ................................................................................................................. 3 6. Povinnost sestavovat KÚZ ..................................................................................................... 4 7. Systém konsolidace ................................................................................................................ 5 8. Metody konsolidace ............................................................................................................... 5 9. Konsolidační pravidla ............................................................................................................ 6 10. Den sestavení ........................................................................................................................ 7 11. Konsolidační tabulka ............................................................................................................ 7 12. Charakteristika a etapy plné konsolidace ............................................................................. 8 13. Závěr..................................................................................................................................... 9
1. Z historie
Pojem skupina podniků byl vytvořen v USA koncem 19. století. Zahrnuje mateřskou (holdingovou) společnost a její dceřiné společnosti. Postup přípravy konsolidované účetní (KÚZ) závěrky byl vytvořen v USA. KÚZ zveřejňuje agregované výsledky skupiny podniků. Tento postup byl v průběhu 20. století převzat po celém západním světě tržní ekonomiky. Dceřiné podniky se zpravidla zapojovaly do obchodní aktivity se zbytkem skupiny. Do 60. let 20. století bylo z konsolidace vylučováno poměrně málo dceřiných podniků. Předpokládalo se, že výsledky aktiv skupiny by byly zmatené, pokud by se agregovala např. aktiva a pasiva peněžních ústavů s aktivy a pasivy hlavních výrobních a distribučních společností. Od 60. let se naopak stalo zvykem slučovat a vytvářet skupiny s diverzifikovanými činnostmi, jejichž řízení bylo centralizované a jejichž vnitřní transakce byly omezené.1
11
Báča, Jaromír., Fireš, Bohuslav., Janout, Jiří., Účetnictví II. Nakladatelství Bilance, 1997, s 451
Stránka 1 z 9
2. Základní charakteristika konsolidované účetní závěrky
Obchodní společnosti jsou účetními jednotkami, jejichž účetnictví a účetní závěrka, informuje zainteresované uživatele účetních informací o finanční situaci každé samostatné společnosti. Informace o finanční situaci jednotlivé obchodní společnosti, která je součástí určité ekonomické skupiny, na základě jejího samostatného účetnictví nejsou většinou dostatečné. Proto již v minulosti vznikla informační potřeba, na kterou účetnictví reagovalo ve formě konsolidované účetní závěrky.2
3. Právní úprava
Konsolidovaná účetní závěrka je regulována národními a mezinárodními normami. Národní regulace v ČR je zajištěna: 1) zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §§ 22, 23 a 23a; 2) vyhláškou 500/2002 Sb., §§ 62 – 67; 3) ČÚS 020 Konsolidace. Mezinárodní regulaci zajišťují IFRS aIAS: - IFRS 3 Podnikové kombinace, - IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, - IAS 28 Investice do přidružených podniků; - IAS 31 Vykazování účastí ve společných podnicích.
4. Účel konsolidované účetní závěrky
Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí závěrka skupiny podniků, která slučuje stav majetku a závazků (dluhů) a dosažené hospodářské výsledky mateřského podniku s jeho podílovou účastí v ostatních podnicích, které kontroluje nebo v nichž má podstatný vliv. Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování akcionářů a společníků účetní jednotky, která kontroluje nebo uplatňuje podstatný vliv na podnikatelskou činnost jiných účetních jednotek. Neslouží pro účely daňové ani pro rozdělování hospodářského výsledku.
2
Vomáčková, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí (vyšší účetnictví), BOVA POLYGON, Praha, 2009, s. 560
Stránka 2 z 9
K pochopení účelu a funkce konsolidované účetní závěrky je důležité, pro koho je tato účetní závěrka určena, kdo je jejím uživatelem. Od toho se odvíjí kdy a co konsolidovat a jakou metodou, aby mohly být uspokojeny informační potřeby uživatelů účetních informací.
5. Konsolidační celek Koncernové právo je vymezeno v §§66a – 66c ObchZ3 a §§ 190a – 190c ObchZ. Podstatným rysem takového podnikatelského seskupení je ta skutečnost, že jednotlivé subjekty zúčastněné na tomto seskupení neztrácejí svojí právní subjektivitu a formálně dále zůstávají samostatnými subjekty, avšak jsou podřízeny jednotnému vedení. Zákon o účetnictví v § 22 odst. 2 ukládá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku účetní jednotce, která je obchodní společností a je ovládající osobou – zde je odkaz 20, na § 66a ObchZ. § 66a odst. 2 ObchZ Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby. § 66a odst. 7 ObchZ Jestliže jsou jedna nebo více osob podrobeny jednotnému řízení jinou osobou, tvoří tyto osoby s řídící osobou koncern (holding) a jejich podniky včetně podniku řídící osoby jsou koncernovými podniky. Jednotnému řízení lze podrobit osoby i smlouvou (dále jen ovládací smlouva). Platná právní úprava rozlišuje dva druhy koncernu, smluvní a faktický. Za smluvní koncern se označuje stav, kdy řídící osoba na základě uzavřené ovládací smlouvy realizuje jednotné řízení vůči řízeným osobám, a to i bez majetkového propojení. Mateřská společnost tu potom má faktický vliv na dceřiné společnosti na základě smlouvy i bez jakéhokoliv majetkového propojení.4 V komentáři ustanovení odst. 7 § 66a je uvedeno, že je stanovena vyvratitelná domněnka, a že ovládající osoba a ovládané osoby tvoří koncern. Prokázat opak přísluší ovládající osobě a ovládaným osobám. Je-li vztah mezi ovládající osobou a ovládanými osobami upraven ovládací smlouvou, je prokázání opaku pojmově vyloučeno, neboť ovládací smlouvou je
3 4
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Dvořák. T. Akciová společnost a Evropská akciová společnost. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 1014
Stránka 3 z 9
dáno, že jedna smluvní strana je osobou řídící a druhá smluvní strana, resp. všechny osoby stojící na druhé smluvní straně jsou osobami řízenými.5 Základní formou podnikatelských seskupení je vztah ovládající a ovládané osoby. Ovládající osobou může být kdokoli. Kritériem je výkon rozhodujícího vlivu na řízení nebo provozování podniku jiné osoby, nikoli podíl na hlasovacích právech, velikost podílu nebo počet akcií apod.6
6. Povinnost sestavovat KÚZ
Konsolidující účetní jednotka (KÚJ) není povinna sestavit konsolidovanou účetní závěrku, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za něž se konsolidovaná účetní závěrka (KÚZ) sestavuje, konsolidující účetní jednotka a konsolidované účetní jednotky společně, na základě svých posledních řádných účetních závěrek, nesplnily alespoň dvě z těchto kritérií: a) aktiva celkem činí více než 350 000 000 Kč, b) roční úhrn čistého obratu činí více než 700 000 000 Kč, c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců činí v průběhu účetního období více než 250.7 Názory na vymezování konsolidačního celku se vyvíjejí, což dokazuje i dřívější regulační podzákonná norma – OKUZ (Opatření MF ČR ke konsolidaci účetních závěrek). Podrobnější vymezení konsolidačního celku i způsobu jeho určování obsahuje vyhláška 500/2002 Sb., a to v § 62. Je zde též uvedeno, kdy se konsolidační celek nevytváří, či které účetní jednotky nemusí být zahrnuty do konsolidačního celku. Vyhláška v § 64 odst. 1 uvádí, že konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí KÚZ může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. V odst. 3 vyhláška dále uvádí, že KÚZ se dokumentuje přehledem o způsobu transformace z účetních závěrek účetních jednotek, a že tento přehled je písemným záznamem a uchovává se po dobu úschovy KÚZ.
5
Kobliha. I. a kol. Obchodní zákoník s komentářem. Linde Praha a.s., 2006, s. 1554 Eliáš. K. a kol. Obchodní zákoník, praktické poznámkové vydání s výběrem judikatury od r. 1900. Linde Praha a.s., 2006, s. 975 7 § 22a odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění 6
Stránka 4 z 9
7. Systém konsolidace
Konsolidace se může provádět buď přímo, nebo po jednotlivých úrovních. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech podniků konsolidačního celku najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek, případně sestavených za dílčí konsolidační celky. Konsolidace po jednotlivých úrovních znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky, které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších celků.8 Jednou zvolený způsob konsolidace se nemá měnit a má být důsledně a trvale používán. Lze jej změnit jen na základě vyhláškou daných pravidel.
8. Metody konsolidace
ZU v § 22 odst. 1 uvádí, že „Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace.“ Při sestavování konsolidované účetní závěrky se používají tyto metody: a) plná konsolidace – použije se při zahrnutí konsolidované účetní jednotky do konsolidované účetní závěrky, b) poměrná konsolidace – použije se při zahrnutí účetní jednotky pod společným vlivem do konsolidované účetní závěrky, c) konsolidace ekvivalencí (protihodnotou) – použije se při zahrnutí účetní jednotky přidružené do konsolidované účetní závěrky. Metoda plné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek v plné výši, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky. Metoda poměrné konsolidace zahrnuje položky rozvahy a výkazu zisku a ztráty účetních jednotek pod společným vlivem v poměrné výši podílu konsolidující účetní jednotky na vlastním kapitálu těchto účetních jednotek, po jejich případném vyloučení, přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky.
8
Viz § 63 odst. 1 a 2 vyhl. 500/2002 Sb.
Stránka 5 z 9
Metoda konsolidace ekvivalencí znamená ocenění účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce přidružené ve výši podílu na vlastním kapitálu, po případném přetřídění a úpravách jednotlivých položek účetní závěrky. Přetříděním se rozumí takové operace, na jejichž základě je možno přiřadit k sobě v procesu konsolidace sourodé položky a sčítat je. Úpravami se rozumí operace ke sladění účetních metod v rámci konsolidace v případech, kdy odlišné metody by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření. Jde zejména o použití shodných metod oceňování, odpisování, postupů účtování, pokud účetní předpisy dávají účetním jednotkám právo volby. Jedná se např. o sjednocení metod oceňování úbytků zásob u stejného druhu zásob, které se nacházejí u účetních jednotek konsolidačního celku, nebo použití ocenění na bázi váženého aritmetického průměru, metody FIFO apod. Vyloučením se rozumí takové operace, které umožní, aby konsolidovaná účetní závěrka neobsahovala vzájemné transakce, které byly realizovány účetnímu jednotkami v konsolidaci. Jde zejména o vzájemné pohledávky a závazky, nákup a prodej zásob, dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené dividendy, dary a další operace mezi účetními jednotkami, které mají významný vliv na konsolidovaný výsledek hospodaření. Eliminací se dosahuje toho, že v konsolidované účetní závěrce budou zobrazeny pouze vztahy k jednotkám, které jsou mimo konsolidační celek. Jsou tak vylučovány vlastně vnitropodnikové transakce.9
9. Konsolidační pravidla10
Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky. Konsolidační pravidla obsahují zejména: a) b) c) d) e) f) g) 9
vymezení konsolidačního celku, způsoby oceňování aktiv a dluhů, zahrnování vedlejších pořizovacích nákladů do ocenění nakupovaných zásob, uplatňování oceňovacích technik při úbytcích zásob (průměr, FIFO, apod.), postupy v oblasti odpisových plánů dlouhodobého majetku, účetní zachycení drobného dlouhodobého majetku, tvorbu a čerpání rezerv,
§ 63 vyhl. 500/2002 Sb. Viz ČÚS č. 020, odst. 3
10
Stránka 6 z 9
h) i) j) k) l) m) n) o)
tvorbu a čerpání opravných položek, přepočet položek rozvahy znějící na cizí měnu, obsah a formu informací pro konsolidaci, použitý systém konsolidace, konsolidační metody, termín předložení informací pro konsolidaci, termín sestavení KÚZ, požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky.
Organizační schéma Konsolidující účetní jednotka vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku ve formě organizačního schématu.
10. Den sestavení Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky. Účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a jí konsolidovaných účetních jednotek sestavují tyto účetní jednotky v zásadě ke stejnému okamžiku. V některých případech tento ideální stav nemusí být splněn – viz § 23 odst. 3 ZoÚ.
11. Konsolidační tabulka
Součástí dokumentace konsolidované účetní závěrky je přehled o způsobu transformace individuálních účetních závěrek konsolidovaných účetních jednotek do konsolidované účetní závěrky, obvykle nazývané „konsolidační tabulka“ s odpovídajícím vysvětlením jednotlivých kroků konsolidace. „Konsolidační tabulka“ s komentářem je účetním záznamem a archivuje se spolu s veškerou dokumentací účetní závěrky. Vyhláška v § 64 odst. 3 hovoří o písemném záznamu.11
11
Müllerová, L.; Vomáčková, H.; Dvořáková, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, a. s., 2007, s. 572
Stránka 7 z 9
12. Charakteristika a etapy plné konsolidace
Plnou metodou konsolidace se rozumí: a) začlenění jednotlivých složek rozvahy (R) a výkazu zisku a ztráty (VZZ) ovládaných a řízených osob v plné výši po případném přetřídění a úpravách do R a VZZ KÚJ. b) vyloučení účetních případů mezi ÚJ konsolidačního celku, které vyjadřují vzájemné vztahy.
Etapy konsolidace plnou metodou a) Přetřídění údajů se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované R a konsolidovaného VZZ a jejich obsahovou náplň. b) Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech. Úpravy se provedou pouze u těch osob, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku. c) ovládající a řídící osoba sečte přetříděné a upravené údaje ze své ÚZ s přetříděnými a upravenými údaji ÚZ ovládaných a řízených osob, d) kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové účty v KÚZ. e) vyloučí se se vzájemné operace mezi osobami navzájem s významným vlivem na VH konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech: ea) prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku, eb) prodej a nákup dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku.
Obecná pravidla a) KÚZ se sestavuje za příslušné účetní období k datu řádné ÚZ KÚJ, b) konsolidovaná rozvaha zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65 vyhlášky. c) konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové položky doplněné o položky podle § 66 vyhlášky.
Stránka 8 z 9
13. Závěr
Problematika konsolidací je poměrně složitá. Článek se věnuje historii, obecným pravidlům a v závěru se zaměřuje pouze na charakteristiku a etapy plné konsolidace ve smluvním holdingu.
V Plzni 12. 1. 2012
Zpracoval: Mgr. Bc. Jiří Bystřický, QBÚ Č. tel.: 603202430
Stránka 9 z 9
