Kalkulace a jejich využití v řízení podniku

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra bankovního managementu

Kalkulace a jejich využití v řízení podniku Bakalářská práce

Autor:

Tomáš Vaněk Studijní obor: bankovní management

Vedoucí práce:

Ing. Milada Ješkeová

Odborný konzultant:

Ing. Jaromír Rumplík

Praha

Duben, 2011

Prohlášení:

Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Liberci dne 27.4.2011

Tomáš Vaněk

2

Poděkování: Touto cestou bych rád poděkoval Ing. Miladě Ješkeové za odborné vedení při vypracování bakalářské práce a podnětné připomínky, dále bych rád poděkoval mému odbornému konzultantovi ing. Jaromíru Rumplíkovi za věcné připomínky a návrhy, závěrem chci poděkovat společnosti United Bakeries a.s. za souhlas k pouţití obchodněvýrobních dat a za podporu při tvorbě bakalářské práce.

3

Anotace práce: Cílem této bakalářské práce je posoudit a ověřit vhodnost pouţívané kalkulační metody ve společnosti United Bakeries a.s. v porovnání s dalšími vybranými kalkulačními metodami a na základě výsledku doporučit vedení společnosti případnou změnu kalkulační metody nebo navrhnout dílčí inovaci. První část práce se zabývá obecnou problematikou kalkulací s uvedením a popisem jednotlivých kalkulačních metod. V další části jsou uvedeny konkrétní výpočty kalkulací pro vybraný sortiment výrobků (TOP50) společnosti United Bakeries a.s., které vycházejí z dostupných dat za období říjen aţ prosinec 2010. V závěrečné části jsou porovnány zjištěné výsledky podle jednotlivých druhů pouţitých kalkulačních metod s doporučením vedení společnosti, která kalkulační metoda je z porovnávaných kalkulačních metod nejvhodnější.

Annotation: The aim of this theses is to assess and verify suitability of the calculation method used in the Stock company United Bakeries a.s. compared with further selected methods and, on the bases of the outcome, recommend the management of the company possible change of the calculation method or suggest partial innovation. The first part of the bachelor theses deals with the general scope of calculation problems accompanied by description of the individual calculation methods. In the following part are introduced concrete calculations for a selected assortment of products (TOP50) of the Stock company United Bakeries a.s., which stem from available data for the period from October to December 2010. In the concluding part are compared the observed results according to individual kinds of calculation method used, accompanied by suggestions of what calculation method, in comparison with the other methods, might be the most suitable for the company.

4

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1.

Úloha kalkulací při řízení podniku v praxi ......................................................................... 8

2.

Metodologie ..................................................................................................................... 10

3.

Vymezení problematiky kalkulací.................................................................................... 12

3.1.

Kalkulace podle času sestavení a funkce při řízení ...................................................... 13

3.1.1.

Kalkulace propočtová ............................................................................................... 14

3.1.2.

Kalkulace plánová .................................................................................................... 14

3.1.3.

Kalkulace operativní ................................................................................................ 15

3.1.4.

Kalkulace výsledná .................................................................................................. 15

3.1.5.

Kalkulace specifická ................................................................................................ 16

3.1.6.

Vazby jednotlivých kalkulací v rámci kalkulačního systému .................................. 16

3.2.

Kalkulace podle úplnosti nákladových poloţek na kalkulační jednici ......................... 18

3.2.1.

Kalkulace úplných (vlastních) nákladů .................................................................... 18

3.2.2.

Kalkulace neúplných nákladů .................................................................................. 19

3.3.

Kalkulace podle ocenění nákladů ................................................................................. 19

3.3.1.

Kalkulace skutečných cen ........................................................................................ 20

3.3.2.

Kalkulace normálová (normová) .............................................................................. 20

3.4.

Kalkulace podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti ....................... 20

3.4.1.

Kalkulace úhrnná...................................................................................................... 20

3.4.2.

Kalkulace rozdílová.................................................................................................. 21

3.5.

Kalkulace podle pouţité kalkulační techniky ............................................................... 21

3.5.1.

Kalkulace dělením prostá ......................................................................................... 21

3.5.2.

Kalkulace dělením s poměrovými čísly ................................................................... 22

3.5.3.

Stupňovitá kalkulace dělením .................................................................................. 23

3.5.4.

Kalkulace přiráţková................................................................................................ 23

3.5.5.

Metoda ABC ............................................................................................................ 24

3.6.

Kalkulace podle charakteru výrobního procesu ........................................................... 24

3.6.1.

Kalkulace zakázková ................................................................................................ 25

3.6.2.

Kalkulace sdruţených výkonů.................................................................................. 25

4.

Výpočet přímých nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50).............................. 26

4.1.

Náklady na spotřebu surovin ........................................................................................ 27

4.2.

Náklady na spotřebu výrobních obalů .......................................................................... 32

4.3.

Osobní náklady ............................................................................................................. 34 5

4.4.

Náklady na spotřebu energií ......................................................................................... 38

4.5.

Přímé náklady ............................................................................................................... 40

5. Výpočet úplných nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50) zvolenými metodami výpočtu kalkulací ..................................................................................................................... 45 5.1.

Výpočet fixních (nepřímých) nákladů metodou dělením s poměrovými čísly ............ 45

5.2.

Metoda přiráţková s pouţitím naturálních jednotek .................................................... 51

5.3.

Metoda přiráţková s pouţitím peněţních jednotek ...................................................... 53

5.3.1.

Rozvrhová základna – přímé náklady ...................................................................... 53

5.3.2.

Rozvrhová základna – osobní náklady ..................................................................... 55

6.

Porovnání zjištěných hodnot úplných nákladů s prodejními cenami ............................... 58

6.1.

Odchylky zjištěné metodou dělením s poměrovými čísly ............................................ 59

6.2.

Odchylky zjištěné metodou přiráţkovou s pouţitím naturálních jednotek .................. 61

6.3.

Odchylky zjištěné metodou přiráţkovou s pouţitím peněţních jednotek .................... 63

6.3.1.

Rozvrhová základna – přímé náklady ...................................................................... 63

6.3.2.

Rozvrhová základna – osobní náklady ..................................................................... 65

7.

Závěry a doporučení nejvhodnější kalkulační metody pro řízení společnosti.................. 67

Seznam pouţité literatury: ........................................................................................................ 71 Přehled obrázků:....................................................................................................................... 71 Přehled grafů: ........................................................................................................................... 71 Přehled tabulek: ........................................................................................................................ 72 Seznam zkratek: ....................................................................................................................... 74

6

Úvod Oblast kalkulací patří k významným a důleţitým činnostem, jejichţ úkolem je poskytovat údaje, které se vyuţívají k důleţitým ekonomickým rozhodnutím při řízení společnosti. Jednotlivé kalkulační metody jsou výsledkem dlouholetého vývoje a umoţňují v jakémkoli podniku vytvořit odpovídající kalkulační systém. V současné době, kdy je velký důraz kladen na sniţování nákladů s cílem přizpůsobit se realizačním cenám, které jsou ve značné míře ovlivňovány situací na trhu a zvláště v oborech, ve kterých existuje velká konkurence (coţ se týká pekárenské výroby – hlavní činnosti společnosti United Bakeries a.s.), je úloha kalkulací nezastupitelná. V období centrálního plánování (do roku 1990) byl v kaţdé společnosti vypracován systém kalkulací, který slouţil především ke kontrole vynakládaných nákladů, protoţe realizační ceny byly pevně stanoveny a nebylo je potřeba přizpůsobovat situaci na trhu. Po roce 1990 se zpočátku zdálo, ţe kalkulace se stanou jen okrajovou záleţitostí při řízení podniků, ale postupem času se ukázalo, ţe bez kalkulací a bez kalkulačního systému se nelze při řízení společnosti obejít a vyvstane potřeba co nejvíce a nejpodrobněji sledovat spotřebu jednotlivých nákladů a tím získávat podrobné podklady pro stanovení realizačních (prodejních) cen pro externí odběratele. V případě vzniku společnosti s více vnitropodnikovými jednotkami se také zvyšuje význam kalkulací při vnitropodnikovém hospodaření, kterými jsou oceňovány výkony, předávané mezi jednotlivými jednotkami podniku. Vytvoření kvalitního a účinného kalkulačního systému v podniku je podmíněno úrovní a stavem účetního systému a moţností specifikovat náklady na jednotlivé výkony. Samozřejmostí by v současné době měl být i odpovídající software a programové vybavení, které usnadňují a urychlují získávání jednotlivých dat. Cílem této bakalářské práce je porovnat ve společnosti United Bakeries a.s. aktuálně pouţívanou kalkulační metodu (jedná se o metodu dělením s poměrovými čísly) s dalšími vhodnými kalkulačními metodami ve vztahu k tvorbě realizačních (prodejních) cen a na základě výsledku doporučit vedení společnosti případnou změnu kalkulační metody nebo navrhnout dílčí inovaci.

7

1. Úloha kalkulací při řízení podniku v praxi Kalkulace nákladů je významná ekonomická oblast, jejíţ vyuţití při řízení společnosti má svoji nezastupitelnou úlohu, zvláště v současné době, kdy o úspěchu společnosti na trhu rozhoduje především úspora nákladů a jejich průběţné minimalizování na optimální výši. Jednotlivé druhy kalkulací lze vyuţít v různých stupních řízení společnosti. Kalkulace jsou vyuţívány především jako podklad při tvorbě cen výkonů pro externí odběratele, kdy znalost skutečných nákladů výkonů umoţňuje přizpůsobit ceny situaci na trhu. Další nezastupitelnou úlohu mají kalkulace při tvorbě plánu, kdy na základě jejich znalosti můţe společnost odhadnout situaci v plánovaném (budoucím) období. Pokud je ve společnosti vytvořena vnitropodniková struktura, je moţno na základě kalkulací stanovit vnitropodnikové ceny předávaných výkonů, coţ přispívá k objektivnímu hodnocení činnosti jednotlivých vnitropodnikových středisek. Uvnitř společnosti je nejvýznamnější úloha kalkulací při hodnocení hospodárnosti, kdy jsou porovnávány plánované kalkulace, které jsou stanoveny předem, s kalkulacemi skutečnými, které jiţ zahrnují dosaţené hodnoty nákladů za stanovené období. Tímto způsobem jsme schopni kvalifikovaně posoudit, zda nedochází k neţádoucímu navyšování nákladů z důvodů vyšší spotřeby materiálu, energií, mzdových nákladů nebo vlivem vyšších nákupních cen, neţ bylo plánováno. Kalkulace mají také rozhodovací úlohu v případě, kdy je potřeba zváţit tvorbu výkonu vlastní činností nebo nákupem od externího dodavatele. V neposlední řadě se kalkulace vyuţívají při ocenění aktiv vytvořených vlastní činností k vyčíslení skladových zůstatků při inventarizaci. Z výše uvedeného rozsahu vyuţití kalkulací při řízení společnosti vyplývá, ţe tyto úlohy nemůţe splnit pouze jedna kalkulace, ale ucelený a propracovaný systém kalkulací, který si společnost vytvoří. Při tvorbě tohoto systému musí společnost vycházet z úrovně výrobního

a

technologického

procesu,

vnitropodnikové

struktury

a

z moţností

podnikového informačního systému, který umoţňuje stanovit a vyhodnotit jednotlivé nákladové oblasti a poloţky. Rovněţ je třeba přihlédnout k potřebám a poţadavkům vrcholového managementu. Vytvoření kvalitního systému kalkulací ve společnosti by měly předcházet analýzy výrobního procesu, technologického procesu, analýzy jednotlivých nákladů a určení 8

vnitropodnikové struktury společnosti. Vytváření kalkulačního systému samozřejmě usnadňuje vyuţití výpočetní techniky, která významně zlepšuje operativnost tohoto systému, coţ se projevuje ve zkrácení doby tvorby systému kalkulací, ale i při jeho vyuţívání v praktické činnosti. Úroveň kalkulací pak odráţí kvalitu a úroveň informací, které do kalkulačního systému vstupují.

9

2. Metodologie Základním zdrojem dat, která jsou zpracována v praktické části této bakalářské práce, jsou interní údaje, poskytnuté společností United Bakeries a.s., kdy jsem vyuţil především receptury (technicko-hospodářské normy) pro vybranou skupinu výrobků, provozní údaje o spotřebě jednotlivých nákladových poloţek (suroviny, obaly, osobní náklady, energie a ostatní náklady) a v konečné fázi i obchodní údaje ( realizační ceny, mnoţství prodaných výrobků). Rovněţ jsem vyuţil teoretické údaje z interních předpisů společnosti United Bakeries a.s. a z dostupné literatury. Zde je ovšem nutno konstatovat, ţe literatury, zabývající se tematikou kalkulací, je na trhu málo a ve značně omezeném mnoţství. To platí i pro případné údaje na internetu, které vycházejí rovněţ z literárních zdrojů. S ohledem na rozsáhlý a široký sortiment výrobků společnosti United Bakeries a.s. jsem pro svou bakalářskou práci zvolil vybraný sortiment 50 výrobků (TOP 50), který obsahuje nejdůleţitější zástupce jednotlivých skupin výrobků (chléb, běţné pečivo, jemné pečivo). Podíl trţeb těchto výrobků na celkových trţbách činí téměř 88%, coţ představuje významný podíl a zjištěné závěry v této práci je moţno aplikovat na celý sortiment. Všechna data, vycházející z podkladů společnosti United Bakeries a.s., se vztahují k období 4. čtvrtletí 2010 (pokud v některých případech není uvedeno jinak), coţ pokládám za dostatečně dlouhé období, aby byly eliminovány případné nepřesnosti, způsobené krátkým časovým úsekem. Pro výpočet dat jsem pouţil dvě kalkulační metody – metodu dělením s poměrovými čísly a metodu přiráţkovou, přičemţ u druhé metody byly zvoleny 3 způsoby rozvrhové základny – naturální jednotky, osobní náklady a přímé náklady. Jedná se o metody, které povaţuji za nejvhodnější pro daný charakter pekárenské výroby. Data, získaná pomocí jednotlivých metod, byla v konečné fázi porovnána s prodejními cenami, resp. trţbami, metodou nejmenších odchylek, aby bylo moţno vyhodnotit, která metoda poskytuje údaje nejvíce se přibliţující skutečným prodejním cenám. Na základě těchto výsledků je v závěrečné části bakalářské práce formulováno stanovisko a doporučení ke vhodnosti kalkulační metody, pouţívané v současné době ve společnosti United Bakeries a.s.

10

Všechny výpočty uvedené v tabulkách byly zpracovány v programu excel a následně zkopírovány do textu této bakalářské práce. Zde jsou hodnoty čísel zaokrouhleny na daný počet desetinných míst nebo na celé tisíce, proto některé součtové hodnoty vykazují minimální odchylky, které nemají na výsledky ţádný vliv – rozdíly jsou způsobeny výhradně zaokrouhlením jednotlivých číselných údajů.

11

3. Vymezení problematiky kalkulací Jako kalkulaci lze obecně označit postup, při kterém se poţadovanému výkonu přiřadí odpovídající nákladové poloţky, případně dojde i k přiřazení zisku. Pro správnost a úplnost kalkulací v organizaci jsou důleţité dvě oblasti, z nichţ první řeší problém volby jednotky výkonu, ke které se kalkulace vztahuje (tzv. kalkulační jednice) a druhá oblast řeší obsahovou náplň kalkulovaných poloţek a způsob rozpočtu nákladů na zvolenou jednotku výkonu. Obě oblasti jsou velmi úzce spojené a jejich správné řešení poskytuje kvalitní podklady, vyuţitelné při řízení společnosti.

V praxi se pouţívá několik typů kalkulací, členěných podle různých kriterií1: A. Podle času sestavení a funkce při řízení Předběţná kalkulace -

Operativní

-

Plánová

-

Propočtová

Výsledná kalkulace Specifická kalkulace (např. cenová) B. Podle úplnosti nákladových poloţek na kalkulační jednici Kalkulace úplných nákladů Kalkulace neúplných nákladů C. Podle ocenění nákladů v kalkulaci Kalkulace skutečných cen Kalkulace normálová (normová) D. Podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti Úhrnná kalkulace Rozdílová kalkulace E. Podle pouţité kalkulační techniky Kalkulace dělením prostá Kalkulace dělením s poměrovými čísly 1

Autorský kolektiv ing.Dluhošová,ing.Mruzková,ing.Ratmanová: Teorie nákladů a kalkulace, VŠB Ostrava, 1997, str.60

12

Stupňovitá kalkulace dělením Kalkulace přiráţková Kalkulace dle dílčích činností (metoda ABC) F. Podle charakteru výrobního procesu Kalkulace zakázková Kalkulace sdruţených výkonů

3.1. Kalkulace podle času sestavení a funkce při řízení Kalkulace lze z časového hlediska sestavovat v různých fázích výrobního cyklu a podle toho se dělí na kalkulace předběţné, jeţ se sestavují před zahájením kalkulovaného výkonu, a kalkulace výsledné, které se sestavují po ukončení kalkulovaného výkonu. Předběţné kalkulace se dále dělí z hlediska vyuţití na propočtové, operativní a plánové. Kalkulace operativní a plánové se rovněţ označují jako kalkulace normové. Toto rozdělení kalkulací z hlediska časového a řídícího lze znázornit následovně:

Obrázek č. 1: Rozdělení kalkulací z časového hlediska Kalkulace nákladů

předběžná

propočtová

výsledná

normová

plánová

operativní

Zdroj: Nákladové a manažerské účetnictví, autoři Fibírová, Šoljaková, Wagner, 2007, str.224

13

3.1.1.

Kalkulace propočtová

V první fázi předvýrobního procesu se sestavuje kalkulace propočtová na základě předpokládaných (odhadovaných) vlastností a charakteristik poţadovaného výkonu s cílem zjistit, zda takto kalkulovaný výkon pokryje náklady, které se do výkonu předpokládají vloţit, v porovnání s očekávanou maximální cenou ze strany odběratele. Podklady pro tuto kalkulaci (materiálové náklady, výkonové normy apod.) se stanovují orientačně na základě porovnání s podobným výrobkem (výkonem) nebo na základě kvalifikovaných odhadů a předpokladů. Do propočtové kalkulace je potřeba zahrnout i reţijní náklady, aby výsledkem byla kalkulace úplných nákladů, protoţe v konečném důsledku jde o posouzení, zda poţadovaný výkon bude předán z útvaru předvýrobní přípravy k dalšímu rozpracování. Rovněţ tato kalkulace můţe slouţit jako maximální hranice nákladů, které do výkonu společnost vloţí. Pokud se společnost rozhodne na základě propočtové kalkulace daný výkon v praxi realizovat, následuje výpočet kalkulace plánové a operativní.

3.1.2.

Kalkulace plánová

Pouţití plánové kalkulace je vázáno na určité znalosti a informace o nákladech a parametrech spojených s dosaţením stanoveného výkonu, proto lze tuto kalkulaci sestavit na základě vytvořených výkonových norem, technologických postupů, kapacitních moţností výrobních linek a předpokládaných objemů výroby. Tyto znaky jsou charakteristické pro sériovou (hromadnou) výrobu, v zakázkové nebo malosériové výrobě se tato kalkulace neuplatňuje. Plánová kalkulace se nejčastěji sestavuje na dobu rozpočtového období, kterým ve většině případů je 12 kalendářních měsíců. Lze však tyto kalkulace sestavovat i pro období kratší, coţ ovšem vyţaduje přiřazení nákladů výkonům na tato kratší období (např. na 3 měsíce). Do plánových kalkulací je potřeba zahrnout všechny změny, které se v daném období očekávají, proto je roční plánová kalkulace z tohoto pohledu náročnější na sestavení. Přesto je roční kalkulace významným podkladem pro stanovení potřeby přímých nákladů při vytváření ročních rozpočtů, především pro určení potřeby materiálových nákladů na základě stanovených technicko-hospodářských norem, očekávaných nákupních 14

cen materiálu a pro vymezení osobních nákladů, které společnost plánuje vynaloţit na plánovaný objem výkonů. Rovněţ tato kalkulace můţe slouţit jako podklad pro stanovení vnitropodnikových cen výkonů, předávaných mezi jednotlivými organizačními středisky společnosti. Plánová kalkulace je v organizaci důleţitým podkladem pro plánování na středních i vyšších úrovních řízení.

3.1.3.

Kalkulace operativní

Operativní kalkulace nachází svoje uplatnění především v malosériové výrobě, kdy je třeba operativně reagovat na poţadavky odběratelů (charakter výroby toto umoţňuje). V hromadné výrobě můţe slouţit ke zpřesnění plánových kalkulací, zvláště těch, které jsou stanoveny na delší časové období. Podkladem pro stanovení operativní kalkulace jsou stejně jako u kalkulace plánové technicko-hospodářské normy, potřeba času na jednotku výkonu k určení spotřeby osobních nákladů, případně dalších sloţek kalkulace.

3.1.4.

Kalkulace výsledná

Výsledné kalkulace lze podle časového hlediska zařadit na samý závěr časové osy, protoţe k jejich sestavení je moţno přistoupit aţ se znalostí skutečně vynaloţených nákladů, které byly spotřebovány na vytvoření dosaţených výkonů. Výsledné kalkulace lze sestavovat v jakémkoli typu výroby (hromadná, malosériová, zakázková), plní především kontrolní funkci. Při porovnání výsledných kalkulací s plánovými nebo operativními lze posoudit, zda byly dodrţeny všechny předpokládané a plánované náklady, zvláště ty, které lze přesně stanovit na kalkulační jednici, tj. náklady na spotřebu materiálu a osobní náklady. V této oblasti nákladů má výsledná kalkulace nezastupitelnou úlohu. Frekvenci sestavování výsledných kalkulací je třeba stanovit s ohledem na potřebu kontroly plánových (operativních) kalkulací v závislosti na měnících se nákladech, 15

především v oblasti cen, aby bylo moţno na tyto změny pruţně reagovat i případným zrušením výroby (pouze v hromadné a velkosériové výrobě). Tuto činnost lze provádět s jistým omezením, s ohledem na smluvní podmínky, kterými jsou vázány dodávky nákladových poloţek i realizace výkonů. Z tohoto pohledu je třeba klást velký důraz na předvýrobní přípravu kalkulací, tj. na kalkulace plánové nebo operativní. S rostoucí přesností těchto kalkulací se zvyšuje pravděpodobnost, ţe společnost dosáhne stanovených hospodářských ukazatelů.

3.1.5.

Kalkulace specifická

Z hlediska pouţití mohou některé kalkulace slouţit ke specifickým účelům v oblasti ekonomického řízení. Nejčastěji se setkáváme s kalkulací cenovou, která se vyuţívá především v souvislosti s účastí společnosti v různých výběrových řízeních nebo soutěţích na dodavatele poţadovaného výkonu (výrobku), kdy je potřeba zjistit nabídkovou cenu výkonu, která v tomto případě jiţ musí zahrnovat odpovídající zisk. Pro tento účel je nejvhodnější operativní kalkulace, která zahrnuje aktuální podklady, zpřesněná o očekávané vlivy v oblasti nákladových poloţek a navýšená o poţadovaný zisk. Rozhodnutí o konečné ceně výkonu však musí zahrnovat i prodejní záměr (zda získat zakázku) se současným vyhodnocením důsledků získání zakázky za jinou neţ kalkulovanou cenu výkonu. Mezi specifické kalkulace řadíme i kalkulace výchozí a kalkulace základní. Jejich úlohu plní především kalkulace operativní. Výchozí kalkulace se pouţívá jako základ následných kalkulací (např. operativní kalkulace pro následnou kalkulaci plánovou). Základní kalkulace se stanovuje na předem určené období a umoţňuje porovnávat náklady během výrobního procesu nebo napomáhá k jejich rozúčtování.

3.1.6.

Vazby jednotlivých kalkulací v rámci kalkulačního systému

Kalkulace podle času sestavení v závislosti na charakteru činnosti (předvýrobní etapa, výrobní etapa a vlastní realizace výkonu – prodej) jsou v kalkulačním systému graficky 16

znázorněny v následujících obrázcích pro hromadnou a sériovou výrobu a pro zakázkovou výrobu: Obrázek č. 2: Kalkulace podle času sestavení pro hromadnou výrobu

výzkum vývoj

zhotovení prototypu výroby

výroba

technická příprava výroby

propočtová kalkulace

prodej

poprodejní služby

plánové, operativní a výsledné kalkulace

plánová a výchozí operativní kalkulace


Obrázek č. 3: Kalkulace podle času sestavení pro zakázkovou výrobu

zpracování zakázky, příprava výroby

předvýrobní etapa jednání se zákazníkem, nabídka

propočtová kalkulace

prodej

poprodejní služby zákazníkům

výsledná kalkulace operativní kalkulace


Smyslem kalkulačního systému je na základě sestavení jednotlivých druhů kalkulací v časové ose postupně zpřesňovat náklady na výkon tak, aby výsledná kalkulace vyjadřovala skutečné náklady na jednotku výkonu a aby bylo moţno stanovit, při které činnosti nebyly dodrţeny plánované hodnoty nákladů. Výsledné kalkulace rovněţ slouţí ke zjištění velikosti zisku jednotlivých výkonů jako rozdíl mezi prodejní cenou výkonu a

17

výsledné kalkulace výkonu. Hlavním smyslem činnosti společnosti je tvorba zisku, k čemuţ by měl hlavní mírou přispívat správně vytvořený a nastavený kalkulační systém.

3.2. Kalkulace

podle

úplnosti

nákladových

poloţek

na

kalkulační jednici Jakákoli kalkulace výkonu vyjadřuje hodnotu nákladů, které v sobě zahrnuje kalkulovaný výkon. Podle úplnosti zahrnovaných nákladů můţeme kalkulace rozdělit na kalkulace úplných nákladů a kalkulace neúplných nákladů.

3.2.1.

Kalkulace úplných (vlastních) nákladů

Kalkulace úplných nákladů, označovaná také jako kalkulace absorpční, zahrnuje při jejím sestavování všechny náklady, které mají souvislost s kalkulovaným výkonem. Některé náklady mají přímou souvislost s kalkulovaným výkonem, lze je přímo přiřadit tomuto výkonu. Tyto náklady se nazývají přímé náklady a jejich typickým příkladem je spotřeba materiálu nebo osobní náklady výrobních dělníků. Naopak nepřímé náklady nelze přesně přiřadit pro daný výkon (patří sem např. odpisy, úroky, osobní náklady řídících pracovníků apod.), a proto je nutné zvolit optimální metodu pro zahrnování těchto nepřímých nákladů do kalkulací jednotlivých výkonů. S postupným rozšiřováním manaţerského účetnictví, které dělí náklady na variabilní a fixní, se postupně ustupuje od rozlišování nákladů pro účely kalkulací na přímé a nepřímé, tyto jsou nahrazovány dělením na náklady variabilní a fixní. Variabilní náklady jsou takové druhy nákladů, které jsou závislé na objemu výkonů, tzn. změna objemu výkonů vyvolává změnu těchto nákladů. Nejedná se tedy nutně pouze o náklady, které lze přímo přiřadit danému výkonu (např. spotřeba materiálu), ale jedná se i o takové náklady, které jsou společné pro více výkonů, např. náklady na opravu strojního zařízení, na kterém dochází k vytváření různých výkonů, kde lze předpokládat, ţe se zvyšujícím se objemem výkonů porostou i náklady na opravu pouţívaného strojního zařízení. Tento charakter variabilních nákladů mohou mít dále např. náklady na energii nebo náklady na dopravu, které souvisí s tvorbou výkonů. 18

Náklady fixní jsou při srovnání s náklady variabilními nezávislé na objemu výkonů a jejich hodnota se většinou sleduje v daném časovém období. Z charakteru těchto nákladů plyne, ţe s rostoucím objemem výkonů klesá jejich podíl na jednotku výkonu, čímţ dochází ke sniţování kalkulace úplných nákladů na jednotku výkonu.

3.2.2.

Kalkulace neúplných nákladů

Na rozdíl od kalkulace úplných nákladů zahrnuje kalkulace neúplných nákladů pouze některé druhy nákladů, nejčastěji náklady variabilní nebo přímé. Výhoda spočívá v tom, ţe není potřeba hledat metodu, jak rozpočítat fixní náklady na kalkulační jednici. Tím se značně zjednodušuje celý kalkulační systém. Při této kalkulační metodě se zjišťuje marţe (příspěvek na úhradu fixních nákladů, krycí příspěvek), která je vyjádřena rozdílem mezi prodejní cenou a kalkulovanými variabilními náklady příslušného výkonu. Tento výpočet probíhá podle tzv. retrográdního (rozdílového) vzorce, který vychází z prodejní ceny výkonu, od které se postupně odečítají vynaloţené variabilní náklady výkonu. Výsledkem je přínos daného výkonu k úhradě fixních nákladů. Stejně jednoduše lze zjistit i hospodářský výsledek společnosti, kdy odečtením celkových fixních nákladů od celkové marţe obdrţíme celkový zisk. Metoda neúplných nákladů můţe pruţněji reagovat na měnící se variabilní náklady neţ metoda kalkulace úplných nákladů, neboť není potřeba rozpočítávat fixní náklady, které jsou známy s určitým časovým zpoţděním. Další nepřesnost můţe vyplývat z chybně zvolené rozvrhové základny pro rozpočítávání fixních nákladů do kalkulací.

3.3. Kalkulace podle ocenění nákladů Náklady, které se pouţívají při výpočtu kalkulací, je moţno ocenit dvěma způsoby, cenami reálnými (skutečnými) nebo cenami pevnými (skladovými, normovými). Podle zvoleného způsobu ocenění rozlišujeme kalkulace na dva typy.

19

3.3.1.

Kalkulace skutečných cen

Metoda kalkulace skutečných cen vyuţívá ocenění nákladů skutečnými cenami, zahrnující případné slevy, rabaty, kurzové rozdíly nebo i výkyvy, ke kterým dochází ve sledovaném období. Tento typ kalkulací lze zjistit aţ po ukončení sledovaného období, jedná se tedy výhradně o kalkulace výsledné.

3.3.2.

Kalkulace normálová (normová)

Kalkulace normálová vyuţívá k ocenění nákladů pevné ceny, které lze stanovit jiţ před začátkem sledovaného období na základě předem očekávaných skutečností (technickohospodářské normy, výrobní kapacity, cenový vývoj apod.). Tímto způsobem zjištěné kalkulace pak mohou slouţit jako kalkulace porovnávací s účelem vyhodnotit dodrţování předem stanovených záměrů v porovnání s kalkulacemi výslednými.

3.4. Kalkulace podle zjišťování nákladů za účelem analýzy hospodárnosti V závislosti na moţnostech sledovat v účetnictví podrobnosti skutečných nákladů lze rozdělit kalkulace na dva typy – kalkulace úhrnná a kalkulace rozdílová.

3.4.1.

Kalkulace úhrnná

Pokud jsou v účetnictví zachycovány skutečné náklady pouze v úhrnných částkách za určité uplynulé období, lze sestavit pouze kalkulaci úhrnnou, která neumoţňuje sledovat v kalkulaci podrobnější členění nákladů. Nevýhody této metody sestavení kalkulace se projeví ve chvíli, kdy je potřeba porovnat výslednou kalkulaci s kalkulací např. normovou a rozdíly nákladů je třeba zjišťovat z mimoúčetní evidence.

20

3.4.2.

Kalkulace rozdílová

Základem rozdílové kalkulace je základní kalkulace, sestavená na základě předem stanovených nákladů na výkon, ke které se připočítávají rozdíly (kladné nebo záporné) mezi skutečnými a předem stanovenými náklady. Tyto rozdíly se zjišťují na základě účetní evidence. Pokud je rozdíl kladný, jedná se o překročení nákladů, pokud je rozdíl záporný, jedná se o úsporu nákladů. Tato metoda umoţňuje reagovat pruţněji na změnu nákladů a blíţe specifikovat oblast, kde k této změně dochází.

3.5. Kalkulace podle pouţité kalkulační techniky Jednotlivé kalkulační techniky se odvozují od způsobu výpočtu kalkulace a zjišťování nákladů na kalkulační jednici v závislosti na charakteru výrobního procesu. Čím jednodušší je výrobní proces (ať jiţ z hlediska technologicko-výrobního nebo mnoţství různých výrobků), tím jednodušší kalkulační techniku je moţno pouţít pro sestavení poţadovaných kalkulací.

3.5.1.

Kalkulace dělením prostá

K nejjednodušším metodám výpočtu kalkulace patří kalkulace dělením prostá, která nachází uplatnění především tam, kde při výrobním procesu vzniká jeden výrobek nebo výroba je stejnorodá (homogenní). Náklady na kalkulační jednici se zjišťují z celkových sledovaných nákladů (plánovaných nebo skutečných) a celkových výkonů (plánovaných nebo skutečných) za sledované období. Tento výpočet lze vyjádřit následujícím vztahem: NK = NC / OV kde:

NK

kalkulované náklady na kalkulační jednici

NC

hodnota celkových nákladů

OV

celkový objem výkonů

21

3.5.2.

Kalkulace dělením s poměrovými čísly

Většina výrobních procesů zahrnuje výrobu nestejnorodých výrobků, které se liší např. hmotností, tvarem, pracností výroby. V těchto případech není vhodné uţití metody kalkulace dělením prosté z důvodu získání nepřesných výsledků. Uplatnění zde najde metoda dělením s poměrovými čísly. Tato poměrová čísla se také nazývají koeficienty obtíţnosti, jsou nositeli rozdílnosti jednotlivých výkonů z hlediska rozpočítávání nákladů na kalkulační jednici, lze je odvodit z individuálních kalkulací sestavených pro tento účel odděleně pro jednotlivé kalkulační jednice. V praxi se nejčastěji setkáváme s pouţíváním poměrových čísel, která byla vytvořena pro jednotlivé výrobní obory a jsou historicky dlouhodobě ověřena. S rostoucí přesností a reálností těchto čísel získáváme přesnější pohled z hlediska kalkulací jednotlivých výkonů. Sestavení kalkulace dělením s poměrovými čísly zahrnuje následující kroky: a) Zjištění tzv. přepočtené výroby jednotlivých výrobků PREPVYRi = MNVYRi * PKi kde

PREPVYRi

přepočtená výroba i-tého výrobku v kg

MNVYRi

výroba v kg i-tého výrobku (plánovaná, skutečná)

PKi

poměrové číslo i-tého výrobku

b) Zjištění přepočtené výroby všech výrobků PREPVYR = Σ PREPVYRi c) Zjištění sazby nákladu na jednotku přepočtené výroby SAZ = N / PREPVYR kde

SAZ

podíl příslušného nákladu na jednotku přepočtené výroby v Kč/kg

N

druh nákladu (plánovaný nebo skutečný) v Kč

PREPVYR

celkový objem přepočtené výroby (plánovaný nebo skutečný) v kg 22

d) Výsledný výpočet nákladu na kalkulační jednici Ni = SAZ * PKi * HMi kde

3.5.3.

Ni

výsledná hodnota nákladu i-tého výrobku v Kč/ks

HMi

hmotnost i-tého výrobku v kg

Stupňovitá kalkulace dělením

Pokud to umoţňuje charakter výrobního procesu a sledování jednotlivých nákladů, lze v praxi pouţít metodu stupňovité kalkulace dělením. Je třeba však splnit následující podmínky: výsledný výrobek vzniká v několika fázích, které je moţno odděleně sledovat, do další fáze vstupuje výrobek (označovaný jako polotovar) z fáze předcházející sledování jednotlivých nákladů probíhá samostatně pro jednotlivé výrobní fáze Kalkulace polotovaru se zjišťuje některou z uvedených typů kalkulačních metod (metoda dělením prostá, metoda dělením s poměrovými čísly nebo metoda přiráţková). Tato kalkulace polotovarů zahrnuje variabilní i fixní náklady. Pokud je výsledkem kalkulace jedna (celková) nákladová poloţka, jedná se o kalkulaci postupnou (tzn. polotovar, vstupující do další fáze výrobního procesu, je ohodnocen jednou nákladovou poloţkou). Pokud je struktura kalkulace polotovaru z předcházející fáze výroby shodná se strukturou kalkulace v navazující fázi výroby, pak se jedná o kalkulaci průběţnou.

3.5.4.

Kalkulace přiráţková

Kalkulace přiráţková nachází uplatnění při sestavování kalkulací výkonů ve výrobních procesech, kdy vlastnosti jednotlivých výkonů jsou značně rozdílné, coţ neumoţňuje pouţít některou z metod kalkulace dělením, jelikoţ bychom obdrţeli značně zkreslené hodnoty kalkulací. Důleţitou podmínkou pro sestavení kalkulace touto metodou je volba vhodné rozvrhové základny, podle které dochází k rozvrţení nákladů, které nelze jednoduše zjistit a přiřadit 23

kalkulační jednici. Jako rozvrhovou základnu je moţno pouţít naturální nebo peněţní jednotky, přičemţ tato rozvrhová základna musí být v příčinné souvislosti s rozvrhovanými náklady, musí být dostatečně veliká, aby se na minimum omezila chyba, vzniklá v souvislosti s chybným stanovením základny a její zjišťování nesmí být příliš sloţité. V případě naturálních jednotek lze volit hmotnost nebo mnoţství výkonů, délku zpracování apod. - tyto veličiny nejsou závislé na cenových vlivech. Jako peněţní jednotky lze volit např. materiálové náklady, přímé mzdy nebo prodejní ceny. Nevýhodou je jejich závislost na cenových vlivech. Při sestavení kalkulace přiráţkovou metodou se nejdříve zjistí hodnota rozpočítávaných nákladů v Kč na jednotku rozvrhové základny, následně se takto zjištěná přiráţka aplikuje na rozvrhovou základnu příslušného výkonu. Tato metoda umoţňuje pouţít kombinaci několika rozvrhových základen s cílem zpřesnění rozpočtu nákladů na kalkulační jednici.

3.5.5.

Metoda ABC

Kalkulační metoda ABC2 vyuţívá k rozpočtu fixních nákladů na kalkulační jednici rovněţ rozvrhové základny jako kalkulace přiráţková, na rozdíl od ní je členění (volba) rozvrhových základen stanoveno dle dílčích činností po dobu tvorby výkonu. Jedná se tedy o metodu, kdy pro kaţdou dílčí činnost je zvolena samostatná rozvrhová základna (vyjádřená v naturálních nebo peněţních jednotkách) a v návaznosti na tento způsob volby rozvrhových základen je třeba přizpůsobit i sledování nákladů na příslušné dílčí činnosti. Jedná se tedy o metodu velmi náročnou z hlediska přípravy kalkulačního systému, kdy je třeba správně zvolit dílčí etapy výrobního procesu a k tomu zajistit evidenci a sledování nákladů. Výhodou však je moţnost sestavení velmi přesných kalkulací.

3.6. Kalkulace podle charakteru výrobního procesu Podle charakteru výrobního procesu lze kalkulační metody rozdělit do dvou skupin v závislosti na tom, zda výsledkem procesu je malá série výrobků, výroba je nestejnorodá (různé výrobní technologie) apod., nebo se jedná o výrobu hromadnou (velkosériovou), 2

ABC = Activity Based Cost, metoda kalkulace, uplatňovaná především v USA

24

popř. výrobu, kdy současně vzniká více druhů různorodých výrobků, jejichţ vzájemný poměr nelze ovlivňovat.

3.6.1.

Kalkulace zakázková

Kalkulace zakázková se uplatňuje především tam, kde výsledkem výrobního procesu jsou malé série výrobků nebo výkony jsou prováděny na zakázku dle objednávek odběratelů. Jednotlivé zakázky je nutno sledovat odděleně, k čemuţ je určen zakázkový list nebo výrobní příkaz, kde jsou jednotlivé náklady, související se zakázkou, zaznamenány. Pokud vznikají náklady, které jsou společné pro více zakázek, je potřeba tyto náklady přiřadit k jednotlivým zakázkám podle předem stanovených rozvrhových základen.

3.6.2.

Kalkulace sdruţených výkonů

Kalkulace sdruţených výkonů se pouţívá ve sdruţené výrobě, kdy vzniká současně nebo postupně více druhů výrobků, jejichţ vzájemný poměr nelze ovlivnit. Vytvořené výrobky rozdělujeme na hlavní, vedlejší a odpad a kalkulace sdruţených výkonů se týká vţdy jednotlivých druhů hlavních výrobků. Pro kalkulaci sdruţených výkonů se pouţívají tři metody: odečítací způsob, kdy od úhrnu celkových nákladů odečteme část nákladů, připadající na vedlejší výrobky, a zbylé náklady rozdělíme některou z metod na výrobky hlavní rozčítací způsob, který se pouţívá v případě, ţe nelze stanovit, které výrobky jsou vedlejší a pro rozpočet nákladů je třeba stanovit tzv. rozčítací klíč, který je obdobou poměrových čísel u metody dělením s poměrovými čísly kombinace obou způsobů, kdy se na vedlejší výrobky uplatní odečítací způsob a na hlavní výrobky se pouţije způsob s rozčítacími klíči

25

4. Výpočet přímých nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50)

Výroba v pekárenském oboru je velmi komplikovaný proces, který je specifický ve sloţitosti samotného výrobně-technologického procesu i v různorodosti a šířce vyráběného sortimentu. V průmyslových pekárnách není neobvyklé, kdyţ počet vyráběných výrobků se pohybuje mezi 400 aţ 700 výrobků, u menších pekáren je tento počet úměrně redukován. Jednotlivé výrobky jsou zařazeny do výrobkových skupin. Tyto skupiny zahrnují výrobky obdobného charakteru, který je dán především sloţením a hmotností výrobků. Aktuálně vyráběné výrobky patří do následujících skupin: Chléb (zkratka v textu a tabulkách CH) Běţné pečivo (zkratka v textu a tabulkách BP) Jemné pečivo (zkratka v textu a tabulkách JP) Ostatní (zkratka v textu a tabulkách OST) Sloţitost výroby klade velké nároky především na evidenci jednotlivých nákladových poloţek a rovněţ i na kvalitu účetního systému, aby bylo moţno co nejjednodušším způsobem získávat data v poţadovaném členění při zachování jejich maximální přesnosti a věrnosti. Pro výpočet kalkulací je nutné stanovit optimální kalkulační jednici. Kalkulační jednice vyjadřuje určitý výkon, vymezený druhem, měrnou jednotkou, místem vzniku, na který se stanoví nebo zjišťují vlastní náklady. Při stanovení kalkulační jednice v pekárenské výrobě je nutné přihlíţet k praktickému uplatnění, které musí brát v úvahu moţnosti evidence nákladových poloţek v účetním systému ve vztahu k realizaci výkonů, tj. prodeji. Jelikoţ základní výrobní veličinou je mnoţství vyrobených výrobků v kusech a prodejní veličinou je rovněţ prodané mnoţství v kusech, jeví se jako optimální kalkulační jednice mnoţství 1 kus, coţ je také v pekárenském průmyslu jiţ dlouhou dobu aplikováno. Tato volba kalkulační jednice samozřejmě má i své nevýhody, které ovšem nemají na výsledné kalkulace takový vliv jako volba jiné kalkulační jednice, např. mnoţství v hmotnostních jednotkách (kg) nebo druh výrobku (vzhledem k různorodosti výroby), případně místo vzniku. Kalkulace se rovněţ neprovádí na polotovary, které nelze v daném sortimentu 26

jednoznačně stanovit vzhledem ke kontinuálnímu způsobu výroby. Výrobek sice prochází několika výrobními fázemi (výroba těsta, tvarování, plnění, kynutí, pečení, balení), které by teoreticky mohly nabízet pouţití polotovarů, nicméně taková evidence by byla nepřesná a zcela odtrţená od praxe. Rovněţ sledování jednotlivých nákladových poloţek v účetnictví v tomto členění se jeví jako velmi nereálné. S volbou kalkulační jednice je úzce spojeno sledování jednotlivých nákladových poloţek, především poloţek přímých nákladů, do kterých jsou zahrnovány následující náklady:  Náklady na spotřebu surovin  Náklady na spotřebu výrobních obalů  Osobní náklady (mzdové náklady včetně povinných odvodů pojistného na sociální a zdravotní pojištění) výrobních pracovníků  Náklady na spotřebu energie S ohledem na značný rozsah výrobního sortimentu ve společnosti United Bakeries a.s. a poţadavek na rozsah této práce bylo jako významné portfolio výrobků zvoleno základních 50 produktů, které představují v porovnání s celkovou výrobou všech produktů nebo s celkovými realizovanými výkony převáţnou většinu, tj. cca 88%. Zbývajících 12% připadá na ostatní výrobky, jejichţ mnoţství se pohybuje v rozmezí 450 aţ 460 výrobků. Do rozsahu sortimentu také vstupuje sezonní výroba v období velikonoc - mazance, beránci, jidáše a v období vánoc rozšířený sortiment vánoček, štoly, čajové pečivo.

4.1. Náklady na spotřebu surovin Surovinové náklady jednotlivých výrobků znamenají ve finančním vyjádření hodnotu surovin, které jsou obsaţeny v jednotlivých výrobcích. Základní normou, která určuje základní spotřebu surovin při výrobním procesu, jsou receptury (technicko-hospodářské normy, THN). Tvorbu a aktualizaci těchto receptur zajišťuje útvar vývoje a technologie výroby. Receptury jsou pro výrobní jednotku závazné a slouţí také jako podklad pro výsledné sloţení výrobku. Z praktického hlediska jsou receptury vţdy uváděny na 1000 ks výrobků, tedy vyjadřují, jaké mnoţství surovin se má spotřebovat na výrobu uvedeného mnoţství výrobků. Jednotlivé suroviny se zpracovávají v různých fázích výroby, coţ je vţdy u kaţdé suroviny v receptuře zaznamenáno.

27

Jedná se o následující etapy výroby:  Výroba těsta  Náplně (plnění výrobků)  Polevy  Dohotovení výrobků Vzhledem k tomu, ţe některá surovina se můţe vyskytovat v různých etapách výroby (např. mouka, vaječná melanţ apod.), pak je rovněţ i v receptuře uvedena několikrát s příslušným označením etapy výroby. Jednicové náklady na spotřebu surovin, stanovené recepturou a nákupními cenami surovin, lze vyjádřit následujícím vztahem: KONSi = Σ NSi / MNVr kde:

KONSi

jednicové náklady i-té suroviny na daný výrobek v Kč/ks

NSi

surovinové náklady i-té suroviny v Kč

MNVr

počet výrobků, pro které je receptura definována (dle dohody jsou receptury ve společnosti United Bakeries a.s. stanoveny na 1000 ks) v ks

Surovinové náklady pro i-tou surovinu v Kč (NSi) se vypočítají dle následujícího vztahu: NSi = MNSi * ncsi kde:

MNSi mnoţství i-té suroviny v technických jednotkách (kg, litr), stanovené recepturou na definované mnoţství výrobků (MNVr) ncsi

nákupní cena i-té suroviny v Kč na jednotku suroviny (kg, litr)

Smyslem této práce není podrobně uvést detailní receptury a výpočet surovinových nákladů všech výrobků, nicméně pro dokreslení uvádím tyto detaily pro nejdůleţitější zástupce skupin výrobků chléb, běţné pečivo a jemné pečivo:

28

Tabulka č. 1: Surovinové náklady na chléb šumava 1200 g (skupina výrobků chléb)

Surovina Mouka pšeničná hladká chlebová tmavá Mouka ţitná kvasová Sůl jemná vakuová Droţdí pekařské Kmín celý Voda pitná Zlepšující přípravek Mouka ţitná kvasová Mouka ţitná kvasová surovinové náklady celkem Kč/1000 ks

mnoţství kg/1000 nákupní cena náklady celkem ks (MNSi) Kč/kg (ncsi) Kč (NSi) etapa 645,718 5,59 3 610 těsto 97,013 5,15 500 těsto 19,008 2,35 45 těsto 20,416 19,88 406 těsto 2,112 45,99 97 těsto 484,360 0,06 29 těsto 3,731 58,73 219 těsto 105,602 4,99 527 těsto 17,193 4,99 86 dohotovení 5 518

surovinové náklady na 1 ks v Kč (KONS) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

5,52

Tabulka č. 2: Surovinové náklady na rohlík 43 g (skupina výrobků běţné pečivo)

Surovina Mouka pšeničná polosvětlá Olej stolní Droţdí pekařské Zlepšující přípravek Sůl jemná vakuová Voda pitná Mouka pšeničná polosvětlá surovinové náklady celkem Kč/1000 ks

mnoţství kg/1000 nákupní cena náklady celkem ks (MNSi) Kč/kg (ncsi) Kč (NSi) 33,898 5,40 183 1,976 19,19 38 1,387 19,88 28 0,250 30,50 8 0,624 2,35 1 14,561 0,06 1 2,243 5,40 12 271


29

0,27

etapa těsto těsto těsto těsto těsto těsto dohotovení

Tabulka č. 3: Surovinové náklady na veku chlebíčkovou 360 g (skupina výrobků běţné pečivo)

surovina Mouka pšeničná polosvětlá Sůl jemná vakuová Olej stolní Zlepšující přípravek Voda pitná Droţdí pekařské Mouka pšeničná polosvětlá surovinové náklady celkem Kč/1000 ks

mnoţství kg/1000 nákupní cena náklady celkem ks (MNSi) Kč/kg (ncsi) Kč (NSi) etapa 267,681 5,40 1 445 těsto 4,818 2,35 11 těsto 11,243 19,19 216 těsto 2,900 101,72 295 těsto 141,871 0,06 9 těsto 6,960 19,88 138 těsto 8,146 5,40 44 dohotovení 2 158


2,16

Tabulka č. 4: Surovinové náklady na koblihu s džemem 50 g (skupina výrobků jemné pečivo)

surovina Mouka pšeničná hladká Koblihová směs Aroma kobliha Droţdí pekařské Olej stolní Voda pitná Náplň meruňková Mouka pšeničná hladká. Cukr nevlhnoucí Fritovací tuk surovinové náklady celkem Kč/1000 ks

mnoţství kg/1000 nákupní cena náklady celkem ks (MNSi) Kč/kg (ncsi) Kč (NSi) 23,543 5,90 139 4,709 68,80 324 0,141 82,30 12 1,648 19,88 33 1,413 19,19 27 10,547 0,06 1 10,200 20,63 210 0,313 5,90 2 4,020 47,50 191 9,425 33,00 311 1 249


30

1,25

etapa těsto těsto těsto těsto těsto těsto náplň dohotovení dohotovení dohotovení

Tabulka č. 5: Surovinové náklady na závin s makovou náplní 400 g (skupina jemné pečivo)

surovina Mouka pšeničná hladká Cukr Droţdí pekařské Sirob invertovaný Zlepšující přípravek Sůl jemná vakuová Olej stolní Voda pitná Maková náplň standard Sirob invertovaný Aroma citronové Voda pitná Mouka pšeničná polosvětlá Olej stolní cisterny Vaječná melanţ pekařská surovinové náklady celkem Kč/1000 ks

mnoţství kg/1000 nákupní cena náklady celkem ks (MNSi) Kč/kg (ncsi) Kč (NSi) etapa 188,217 5,40 1 016 těsto 19,198 13,49 259 těsto 7,529 19,88 150 těsto 5,647 17,40 98 těsto 3,764 54,59 205 těsto 2,259 2,35 5 těsto 12,799 19,19 246 těsto 75,099 0,06 5 těsto 82,600 31,95 2 639 náplň 2,678 17,40 47 náplň 2,219 92,60 205 náplň 56,386 0,06 3 náplň 52,525 5,40 284 dohotovení 3,030 19,19 58 dohotovení 3,434 45,52 156 dohotovení 5 377


5,38

Stejným způsobem byly vyjádřeny surovinové náklady na 1 kus i u ostatních výrobků a jsou uvedeny v souhrnných tabulkách č. 15, 16 a 17 s přehledem jednotlivých přímých nákladů v kapitole 4.5. Receptura výrobku vyjadřuje normovanou spotřebu surovin, tedy spotřebu za optimálních podmínek, které však v praxi nejsou reálné, neboť v průběhu výrobního cyklu dochází k úsporám nebo nadspotřebě surovin v závislosti na provozních podmínkách, jako např. na ročním období, teplotě prostředí, schopnosti mouky vázat vodu (tzv. vaznost mouky) apod. Proto je moţno tyto surovinové náklady na 1 výrobek, uvedené v tabulce, označit jako operativní, neboť jsou zde pouţity normované spotřeby surovin a skutečné průměrné nákupní ceny surovin za sledované období. V případě výsledných kalkulací je třeba tyto operativní kalkulace přizpůsobit skutečné výši nákladů za sledované období, v tomto případě nákladů na celkovou spotřebu surovin.

31

4.2. Náklady na spotřebu výrobních obalů Při výpočtu nákladů na spotřebu výrobních obalů se postupuje obdobně jako při výpočtu nákladů na spotřebu surovin. Normované mnoţství spotřeby výrobních obalů (pouţívá se stejná jednotka jako u surovin, tedy norma na 1000 ks výrobků) je uvedeno u balených výrobků v receptuře, v tomto případě obsahuje receptura rozpis surovin i obalů. Mezi hlavní a nejpouţívanější výrobní obaly řadíme folie, sáčky, etikety, klipovací pásky a papírové kartony. Jednicové náklady na spotřebu výrobních obalů, stanovené recepturou a nákupními cenami výrobních obalů, lze vyjádřit následujícím vztahem: KONOi = Σ NOi / MNVr kde:

KONOi

jednicové náklady i-tého výrobního obalu pro daný výrobek v Kč/ks

NOi

náklady na výrobní obaly i-tého výrobního obalu v Kč

MNVr

počet výrobků, pro které je receptura definována (dle dohody jsou receptury ve společnosti United Bakeries a.s. stanoveny na 1000 ks) v ks

Náklady na i-tý výrobní obal v Kč (NOi) se vypočítají dle následujícího vztahu: NOi = MNOi * ncoi kde:

MNOi

mnoţství i-tého výrobního obalu v technických jednotkách (kg, kus), stanovené recepturou na definované mnoţství výrobků (MNVr)

ncoi

nákupní cena i-tého výrobního obalu v Kč na jednotku výrobního obalu (kg, kus)

Balené výrobky jsou typické pro skupiny chléb a jemné pečivo, proto zde uvádím podrobný výpočet nákladů na výrobní obaly pro nejvýznamnější zástupce těchto skupin.

32

Tabulka č. 6: Náklady na výrobní obaly pro chléb lámankový krájený 400 g balený (skupina výrobků chléb) mnoţství na nákupní 1000 ks cena Kč/ks (MNOi) (ncoi) 1 000 0,79 0,089 264,00

výrobní obal Sáček Chléb lámankový Klipovací páska zlatá Náklady na výrobní obaly celkem Kč/1000 ks Náklady na výrobní obaly na 1 ks v Kč (KONO) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

náklady celkem Kč (NOi) 790 23 813 0,81

Tabulka č. 7: Náklady na výrobní obaly pro závin s makovou náplní 400 g balený (skupina výrobků jemné pečivo) mnoţství na nákupní 1000 ks cena Kč/ks (MNOi) (ncoi) 5,750 109,50

výrobní obal Folie Závin s náplní makovou Náklady na výrobní obaly celkem Kč/1000 ks Náklady na výrobní obaly na 1 ks v Kč (KONO) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

náklady celkem Kč (NOi) 630 630 0,63

Stejným způsobem byly vyjádřeny náklady na výrobní obaly pro 1 kus i u ostatních výrobků a jsou uvedeny v souhrnných tabulkách č. 15, 16 a 17 s přehledem jednotlivých přímých nákladů v kapitole 4.5. Rovněţ i u těchto nákladů na výrobní obaly se jedná o operativní kalkulaci, neboť při vlastním výrobním procesu se skutečná spotřeba můţe lišit od spotřeby normované a je tedy nutné tyto operativní kalkulace přizpůsobit skutečné výši nákladů za sledované období, v tomto případě nákladů na celkovou spotřebu výrobních obalů.

33

4.3. Osobní náklady Osobní náklady, které představují náklady na pracovní sílu, jsou významnou sloţkou kalkulace. I přes snahu maximální moţné mechanizace výrobních linek je přítomnost pracovníků nedílnou součástí výrobního procesu. Základem pro výpočet osobních nákladů jsou mzdy výrobních pracovníků, kteří se přímo podílejí na výrobním procesu, zvýšené o povinné odvody pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Dalším významným faktorem pro velikost osobních nákladů na kalkulační jednici je výkon linky, představující počet vyrobených kusů výrobků za stanovenou jednotku času, jejíţ veličinou je 1 hodina. Pro názornost uvádím schematické obsazení výrobní linky na chléb a rohlíky:

Obrázek č. 4: Personální obsazení linky na výrobu chleba

strojní zařízení linky

obsluha (funkce)

počet pracovníků (celk.7)

Mísicí stroj

mísič

1

Dělicí stroj (DS)

obsluha DS

2

obsluha pece

1

počítání výrobků

2

odvoz výrobků do expedice

1

Kynárna

Pec

Zdroj: vlastní zpracování

34

Obrázek č. 5: Personální obsazení linky na výrobu rohlíků

strojní zařízení linky

obsluha (funkce)

počet pracovníků (celk.11)

Mísicí stroj

mísič

1

Dělicí stroj (DS)

obsluha DS

2

Rohlíkový stroj (RS)

obsluha RS

2

Rovnání na lavečkách

2

Kynárna Pec

obsluha pece

1

počítání výrobků

2


1


Obrázek č. 6: Personální obsazení linky na výrobu jemného pečiva

strojní zařízení linky Mísicí centrum, příprava těst Tvarovací linka

obsluha (funkce) mísič obsluha tvarovací linky, obsluha plničky

počet pracovníků (celk.15) 2

3

Kynárna

Pec

obsluha pece

1

Balicí linka

obsluha bal.linky, manipulace

6


3


35

Schéma znázorňuje obsazení příslušné výrobní linky strojním zařízením a počtem pracovníků na jednotlivých pozicích výrobní linky. Výroba chleba a rohlíků probíhá kontinuálně na 2 výrobních linkách, výroba těsta je zajišťována pro obě linky z jednoho mísícího zařízení. Na některých funkcích (v tomto případě se jedná o obsluhu pece) zajišťuje chod obou linek jeden pracovník. Osobní náklady v Kč na kalkulační jednici je moţno vyjádřit následujícím vztahem: KONOSi = Σ (NMZPi * (100 + ZSP) / 100) / MNVH kde: KONOSi

osobní náklady na kalkulační jednici (daný výrobek) v Kč/ks

NMZPi

mzdové náklady i-tého pracovníka v Kč/hodinu

ZSP

sazba pojistného na zdravotní a sociální pojištění za organizaci (%)

MNVH

mnoţství výrobků, vyrobených za jednu hodinu (= výkon linky)

Počet pracovníků při obsluze dané výrobní linky je stanoven podle druhu a mnoţství jednotlivých strojů ve výrobní lince. Výkon linky se zjišťuje na konci linky při počítání výrobků. Přehled jednotlivých parametrů pro výrobky TOP 50 je uveden v následujících tabulkách:

Tabulka č. 8: Osobní náklady na výrobky skupiny chléb

název výrobku

hmotnost (g) (hmi)

počet pracovníků na lince

celkové osobní náklady pracovníků linky (Kč/hod) (NMZPi * (100+ZSP)/100)

Chléb šumava 1200 7 Chléb šumava 500 7 Chléb šumava KRB 600 11 Chléb šumava KRB 550 11 Chléb šumava KRB 250 11 Chléb moskevský KRB 400 13 Toustový chléb světlý KRB 500 10 Toustový chléb tmavý KRB 500 10 Chléb lámankový KRB 500 10 Chléb mnohozrnný KRB 375 10 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

36

1 328 1 328 1 770 1 770 1 770 2 150 1 600 1 600 1 600 1 600

výkon linky (ks/hod) (MNVHi)

1 700 1 900 1 000 1 000 1 500 2 000 1 200 1 200 900 1 400

osobní náklady na 1 výrobek (Kč/ks) (KONOSi)

0,78 0,70 1,77 1,77 1,18 1,08 1,33 1,33 1,78 1,14

Tabulka č. 9: Osobní náklady na výrobky skupiny běžné pečivo

název výrobku

hmotnost (g) (hmi)



Rohlík 43 11 Rohlík sypaný 43 11 Houska raţenka 43 11 Houska sypaná 43 11 Houska raţenka 50 11 Veka 360 6 Veka BAL 360 10 Veka chlebíčková KRB 360 10 Veka grahamová KRB 375 10 Pletýnka sypaná 120 11 Rohlík sypaný sýrem 60 13 Cerea houska 50 11 Kornspitz 60 13 Pečivo CORNY sezam 100 13 Rohlík selský 56 11 Cerea rohlík 60 11 Rohlík graham 50 11 Rohlík sojový 60 11 Rustikální pečivo 70 13 Rohlík VITA 60 11 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

1 650 1 650 1 650 1 650 1 650 1 120 1 600 1 600 1 600 1 500 1 660 1 650 1 660 1 660 1 650 1 650 1 650 1 650 1 660 1 650


20 000 20 000 20 000 20 000 16 000 1 800 1 200 1 200 1 000 2 100 1 200 16 000 1 400 1 400 16 000 16 000 16 000 16 000 1 400 13 500


0,08 0,08 0,08 0,08 0,10 0,62 1,33 1,33 1,60 0,71 1,38 0,10 1,19 1,19 0,10 0,10 0,10 0,10 1,19 0,12

Tabulka č. 10: Osobní náklady na výrobky skupiny jemné pečivo

název výrobku

hmotn ost (g) (hmi)



Vánočka selská BAL 400 24 Vánočka zámecká BAL 400 24 Vánočka s rozinkami BAL 400 24 Vánočka tuková se ţmolenkou BAL 500 24 Linia vánočka se sladidlem BAL 400 24 Závin s náplní tvarohovou BAL 400 10 Závin s náplní makovou BAL 400 10 Závin s náplní jablečnou BAL 400 10 Duetky s náplní tvarohovou BAL 220 12 Duetky s náplní makovou BAL 220 12 Duetky s náplní jablečnou BAL 220 12 České buchty s náplní tvarohovou BAL 360 10 České buchty s náplní makovou BAL 360 10 České buchty s náplní povidlovou BAL 360 10 Rohlík sladký 46 8 Makovka 60 8 Kobliha s dţemem 50 9 Kobliha s nugátovou náplní 60 10 Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks 120 12 Vánočka s rozinkami BAL 430 24 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

37

3 900 3 900 3 900 3 900 3 900 1 760 1 760 1 760 1 950 1 950 1 950 1 760 1 760 1 760 1 100 1 100 1 520 1 670 1 950 3 900


1 050 1 050 1 050 1 050 1 050 1 000 1 000 1 000 1 500 1 500 1 500 1 100 1 100 1 100 3 100 3 100 4 900 3 000 1 500 1 050


3,71 3,71 3,71 3,71 3,71 1,76 1,76 1,76 1,30 1,30 1,30 1,60 1,60 1,60 0,35 0,35 0,31 0,56 1,30 3,71

Do osobních nákladů balených výrobků zahrnujeme náklady na výrobu nebaleného výrobku (polotovar pro středisko balírna) i náklady na balení. V některých případech vlastní balení bezprostředně navazuje na proces pečení (v případě, ţe mezi pecí a baličkou je chladicí zařízení), příkladem je automatizovaná linka výroby jemného pečiva Praha, v dalších případech je třeba výrobek po upečení nechat přirozeně zchladit na poţadovanou teplotu a následně zabalit. V tabulce uvedené osobní náklady na 1 ks vyjadřují očekávanou hodnotu, jedná se tedy o údaje operativní, které je potřeba ve výsledné kalkulaci přepočítat podle skutečných osobních nákladů.

4.4. Náklady na spotřebu energií Náklady na spotřebu energie zahrnují spotřebu energií související s výrobním procesem. Jedná se o především o spotřebu plynu, který je vyuţíván jako hlavní zdroj energie výrobního procesu. Společnost pouţívá k pečení z 95% plynové pece, elektrická energie je vyuţívána k pohonu a ovládání výrobních technologií. Spotřeba energie byla zjištěna měřením za období jednoho týdne a přepočtena na výrobu za stejné období. Zjištěné hodnoty pro jednotlivé skupiny výrobků jsou uvedeny v následujících tabulkách: Tabulka č. 11: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny chléb zdroj energie jednotka zjištěná spotřeba sazba Kč/jednotku plyn m3 12 465 7,47 elektrická energie kWh 9 034 2,37 energie celkem skutečná výroba na lince (kg) energie na 1 kg výrobků skupiny chléb (Kč/kg) (SAZEch) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

náklady celkem Kč 93 114 21 411 114 524 146 183 0,783

Tabulka č. 12: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny běžné pečivo zdroj energie jednotka zjištěná spotřeba sazba Kč/jednotku plyn m3 13 096 7,47 elektrická energie kWh 10 446 2,37 energie celkem skutečná výroba na lince (kg) energie na 1 kg výrobků skupiny běţné pečivo (Kč/kg) (SAZEBP) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

38


Tabulka č. 13: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny jemné pečivo zdroj energie jednotka zjištěná spotřeba sazba Kč/jednotku plyn m3 8 680 7,47 elektrická energie kWh 4 250 2,37 energie celkem skutečná výroba na lince (kg) energie na 1 kg výrobků skupiny jemné pečivo (Kč/kg) (SAZEJP) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.


Tabulka č. 14: Sazba nákladů na energii na balení 1 ks výrobku zdroj energie jednotka zjištěná spotřeba sazba Kč/jednotku plyn m3 0 7,47 elektrická energie kWh 4 286 2,37 energie celkem skutečná výroba na lince v kusech energie na balení výrobků chléb (Kč/kus) (SAZEBAL) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

náklady celkem Kč 0 10 158 10 158 134 620 0,075

Náklady na spotřebu energie pro balení výrobků jsou na rozdíl od nákladů na výrobu výrobků (pečení) stanovovány na 1 kus, neboť velikost (hmotnost) výrobků zde nepředstavuje významnou roli. Na základě zjištěných nákladů na spotřebu energie pro jednotlivé skupiny výrobků byly vypočteny náklady na jednotlivé výrobky (kalkulační jednici) dle následujícího vzorce:  pro nebalené výrobky KONEi = SAZEx * hmi /1000 kde:

KONEi

náklady na energii i-tého výrobku v Kč/kus

SAZEx

zjištěné energetické náklady výrobků dané skupiny v Kč/kg

hmi

hmotnost i-tého výrobku v gramech

39

 pro balené výrobky KONEi = SAZEx * hmi /1000 + SAZEBAL kde:

SAZEBAL

náklady na energii na balení v Kč/ks (0,075 Kč)

Souhrnný přehled nákladů na energii na výrobu jednotlivých výrobků (včetně nákladů na energii na balení výrobků), jsou uvedeny v souhrnných tabulkách č. 15, 16 a 17 s přehledem jednotlivých přímých nákladů v kapitole 4.5.

4.5. Přímé náklady Součet jednotlivých typů přímých nákladů, uvedených v kapitolách 4.1. aţ 4.4. (náklady na suroviny, obaly, osobní náklady a náklady na energii) na daný výrobek jsou označovány jako jednicové přímé náklady operativní (KONP) a jsou vypočteny podle následujícího vzorce: KONPi = KONSi + KONOi + KONOSi + KONEi kde:

KONPi

operativní kalkulace přímých nákladů i-tého výrobku v Kč/ks

KONSi

operativní kalkulace nákladů na suroviny i-tého výrobku v Kč/ks

KONOi

operativní kalkulace nákladů na výrob. obaly i-tého výrobku v Kč/ks

KONOSi

operativní kalkulace osobních nákladů i-tého výrobku v Kč/ks

KONEi

operativní kalkulace nákladů na energii i-tého výrobku v Kč/ks

Jednicové

přímé

náklady

operativní

pro

sledované

výrobky

jsou

uvedeny

v následujících tabulkách (údaje v Kč/ks): Tabulka č. 15: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků chléb hm. Suroviny Obaly název výrobku (g) (KONSi) (KONOi) Chléb šumava 1200 5,52 0,00 Chléb šumava 500 2,39 0,00 Chléb šumava KRB 600 2,79 0,71 Chléb šumava KRB 550 2,79 0,84 Chléb šumava KRB 250 1,40 0,72 Chléb moskevský KRB 400 1,70 1,06 Toustový chléb světlý KRB 500 2,56 1,83 Toustový chléb tmavý KRB 500 3,71 1,70 Chléb lámankový KRB 500 3,82 0,81 Chléb mnohozrnný KRB 375 3,88 0,84 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

40

Os.nákl. (KONOSi) 0,78 0,70 1,77 1,77 1,18 1,08 1,33 1,33 1,78 1,14

Energie Přímé nákl. (KONEi) (KONPi) 0,94 7,24 0,39 3,48 0,54 5,81 0,51 5,90 0,27 3,57 0,39 4,23 0,47 6,19 0,47 7,20 0,47 6,87 0,37 6,23

Tabulka č. 16: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků běžné pečivo hm. Suroviny Obaly (g) (KONSi) (KONOi) Rohlík 43 0,27 0,00 Rohlík sypaný 43 0,27 0,00 Houska raţenka 43 0,27 0,00 Houska sypaná 43 0,29 0,00 Houska raţenka 50 0,30 0,00 Veka 360 2,13 0,00 Veka BAL 360 2,39 0,69 Veka chlebíčková KRB 360 2,16 0,68 Veka grahamová KRB 375 2,31 0,89 Pletýnka sypaná 120 0,74 0,00 Rohlík sypaný sýrem 60 1,72 0,00 Cerea houska 50 0,63 0,00 Kornspitz 60 0,85 0,00 Pečivo CORNY sezam 100 1,14 0,00 Rohlík selský 56 0,70 0,00 Cerea rohlík 60 0,75 0,00 Rohlík graham 50 0,45 0,00 Rohlík sojový 60 0,66 0,00 Rustikální pečivo 70 1,24 0,00 Rohlík VITA 60 0,64 0,00 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. název výrobku

Os.nákl. (KONOSi) 0,08 0,08 0,08 0,08 0,10 0,62 1,33 1,33 1,60 0,71 1,38 0,10 1,19 1,19 0,10 0,10 0,10 0,10 1,19 0,12

Energie Přímé nákl. (KONEi) (KONPi) 0,03 0,38 0,03 0,38 0,03 0,38 0,03 0,40 0,03 0,44 0,25 3,00 0,32 4,73 0,32 4,49 0,33 5,13 0,08 1,53 0,04 3,14 0,03 0,76 0,04 2,08 0,07 2,40 0,04 0,84 0,04 0,89 0,03 0,58 0,04 0,80 0,05 2,48 0,04 0,80

Tabulka č. 17: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků jemné pečivo hm. Suroviny Obaly název výrobku (g) (KONSi) (KONOi) Vánočka selská BAL 400 3,69 1,09 Vánočka zámecká BAL 400 4,18 1,01 Vánočka s rozinkami BAL 400 5,36 0,47 Vánočka tuková se ţmolenkou BAL 500 4,81 0,54 Linia vánočka se sladidlem BAL 400 5,58 1,10 Závin s náplní tvarohovou BAL 400 6,43 0,78 Závin s náplní makovou BAL 400 5,38 0,63 Závin s náplní jablečnou BAL 400 5,24 0,66 Duetky s náplní tvarohovou BAL 220 4,32 0,58 Duetky s náplní makovou BAL 220 3,54 0,39 Duetky s náplní jablečnou BAL 220 3,41 0,58 České buchty s náplní tvarohovou BAL 360 6,27 0,53 České buchty s náplní makovou BAL 360 5,25 0,90 České buchty s náplní povidlovou BAL 360 7,12 0,82 Rohlík sladký 46 0,64 0,00 Makovka 60 0,86 0,00 Kobliha s dţemem 50 1,25 0,00 Kobliha s nugátovou náplní 60 1,59 0,00 Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks 120 3,13 0,53 Vánočka s rozinkami BAL 430 4,46 0,46 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

41

Os.nákl. (KONOSi) 3,71 3,71 3,71 3,71 3,71 1,76 1,76 1,76 1,30 1,30 1,30 1,60 1,60 1,60 0,35 0,35 0,31 0,56 1,30 3,71

Energie Přímé nákl. (KONEi) (KONPi) 0,36 8,84 0,36 9,26 0,36 9,90 0,43 9,48 0,36 10,75 0,36 9,33 0,36 8,12 0,36 8,02 0,23 6,43 0,23 5,46 0,23 5,51 0,33 8,74 0,33 8,07 0,33 9,86 0,03 1,02 0,04 1,26 0,04 1,60 0,04 2,19 0,16 5,12 0,38 9,00

Na základě těchto operativních jednicových přímých nákladů a celkového mnoţství jednotlivých výrobků, které byly za sledované období prodány (realizovány) je moţno zjistit celkovou výši jednotlivých druhů nákladů (na suroviny, výrobní obaly, osobní náklady, náklady na energii) a porovnáním se skutečně vynaloţenými náklady se zjistí výsledné hodnoty pro jednotlivé druhy nákladů a následně i pro výsledné jednicové přímé náklady (KVNP), coţ je moţno vyjádřit vzorcem (všechny údaje v Kč/ks): KVNPi = KVNSi + KVNOi + KVNOSi + KVNEi kde:

KVNSi

výsledné jednicové náklady na suroviny i-tého výrobku

KVNOi

výsledné jednicové náklady na výrobní obaly i-tého výrobku

KVNOSi

výsledné jednicové osobní náklady i-tého výrobku

KVNEi

výsledné jednicové náklady na energie i-tého výrobku

Uvedený vztah je moţno vyjádřit i následující rovnicí: KVNPi = KONSi * ks + KONOi *kob+ KONOSi * kos+ KONEi * ke kde:

k

podíl celkových skutečných nákladů a operativních nákladů dle jednotlivých druhů nákladů (ks - suroviny, kob - obaly, kos - osobní náklady, ke – energie)

V případě, ţe koeficient „k“ je větší neţ 1, byly skutečné náklady vyšší neţ operativní (plánované), v opačném případě byly skutečné náklady niţší neţ operativní (plánované). Výsledné hodnoty koeficientů „k“ pro jednotlivé druhy přímých nákladů jsou uvedeny v následující tabulce: Tabulka č. 18: Výpočet koeficientů pro porovnání operativních a skutečných nákladů výše nákladů v t.Kč

skutečné náklady celkem operativní náklady celkem Koeficient k

suroviny 216 080 214 105 1,009

obaly osobní náklady 10 577 73 590 10 713 72 207 0,987 1,019

ks kob kos Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

energie 24 430 25 326 0,965

přímé náklady celkem 324 676 322 351 x

ke

x

Takto zjištěné koeficienty pro jednotlivé druhy přímých nákladů se pouţijí pro přepočet jednicových operativních nákladů jednotlivých výrobků na výsledné jednicové náklady. 42

Vzhledem k tomu, ţe vypočtené koeficienty (ks, kob, kos, ke) podílu skutečných nákladů a operativních nákladů jsou různé od 1, jsou rovněţ rozdílné výsledné kalkulace přímých nákladů od operativních kalkulací přímých nákladů. Konečné hodnoty výsledných jednicových přímých nákladů jsou uvedeny v následujících tabulkách (údaje v Kč/ks): Tabulka č. 19: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny chléb Hm. (g) Suroviny Obaly Os.náklady název výrobku (hmi) (KVNSi) (KVNOi) (KVNOSi) Chléb šumava 1200 5,57 0,00 0,79 Chléb šumava 500 2,41 0,00 0,71 Chléb šumava KRB 600 2,81 0,70 1,80 Chléb šumava KRB 550 2,81 0,83 1,80 Chléb šumava KRB 250 1,41 0,71 1,20 Chléb moskevský KRB 400 1,72 1,05 1,10 Toustový chléb světlý KRB 500 2,58 1,81 1,36 Toustový chléb tmavý KRB 500 3,74 1,68 1,36 Chléb lámankový KRB 500 3,85 0,80 1,81 Chléb mnohozrnný KRB 375 3,91 0,83 1,16 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

Energie (KVNEi) 0,91 0,38 0,53 0,49 0,26 0,37 0,45 0,45 0,45 0,36

Přímé n. (KVNPi) 7,27 3,50 5,84 5,93 3,58 4,24 6,20 7,23 6,92 6,26

Tabulka č. 20: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny běžné pečivo Hm. (g) Suroviny Obaly Os.náklady (hmi) (KVNSi) (KVNOi) (KVNOSi) Rohlík 43 0,27 0,00 0,08 Rohlík sypaný 43 0,28 0,00 0,08 Houska raţenka 43 0,28 0,00 0,08 Houska sypaná 43 0,29 0,00 0,08 Houska raţenka 50 0,31 0,00 0,10 Veka 360 2,15 0,00 0,63 Veka BAL 360 2,42 0,68 1,36 Veka chlebíčková KRB 360 2,18 0,68 1,36 Veka grahamová KRB 375 2,34 0,88 1,63 Pletýnka sypaná 120 0,75 0,00 0,72 Rohlík sypaný sýrem 60 1,74 0,00 1,41 Cerea houska 50 0,63 0,00 0,10 Kornspitz 60 0,86 0,00 1,21 Pečivo CORNY sezam 100 1,15 0,00 1,21 Rohlík selský 56 0,71 0,00 0,10 Cerea rohlík 60 0,76 0,00 0,10 Rohlík graham 50 0,45 0,00 0,10 Rohlík sojový 60 0,66 0,00 0,10 Rustikální pečivo 70 1,26 0,00 1,21 Rohlík VITA 60 0,64 0,00 0,12 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s. název výrobku

43

Energie (KVNEi) 0,03 0,03 0,03 0,03 0,03 0,24 0,31 0,31 0,32 0,08 0,04 0,03 0,04 0,07 0,04 0,04 0,03 0,04 0,05 0,04

Přímé n. (KVNPi) 0,38 0,39 0,39 0,40 0,44 3,02 4,76 4,51 5,16 1,55 3,18 0,77 2,11 2,43 0,85 0,90 0,58 0,80 2,51 0,80

Tabulka č. 21: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny jemné pečivo Hm. (g) Suroviny Obaly Os.náklady název výrobku (hmi) (KVNSi) (KVNOi) (KVNOSi) Vánočka selská BAL 400 3,72 1,08 3,78 Vánočka zámecká BAL 400 4,21 1,00 3,78 Vánočka s rozinkami BAL 400 5,41 0,46 3,78 Vánočka tuková se ţmolenkou BAL 500 4,85 0,53 3,78 Linia vánočka se sladidlem BAL 400 5,64 1,09 3,78 Závin s náplní tvarohovou BAL 400 6,49 0,77 1,79 Závin s náplní makovou BAL 400 5,43 0,62 1,79 Závin s náplní jablečnou BAL 400 5,29 0,65 1,79 Duetky s náplní tvarohovou BAL 220 4,36 0,57 1,32 Duetky s náplní makovou BAL 220 3,58 0,38 1,32 Duetky s náplní jablečnou BAL 220 3,44 0,57 1,32 České buchty s náplní tvarohovou BAL 360 6,33 0,53 1,63 České buchty s náplní makovou BAL 360 5,30 0,88 1,63 České buchty s náplní povidlovou BAL 360 7,18 0,81 1,63 Rohlík sladký 46 0,65 0,00 0,36 Makovka 60 0,87 0,00 0,36 Kobliha s dţemem 50 1,26 0,00 0,32 Kobliha s nugátovou náplní 60 1,61 0,00 0,57 Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks 120 3,15 0,53 1,32 Vánočka s rozinkami BAL 430 4,50 0,45 3,78 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

44

Energie (KVNEi) 0,34 0,34 0,34 0,41 0,34 0,34 0,34 0,34 0,22 0,22 0,22 0,32 0,32 0,32 0,03 0,04 0,03 0,04 0,15 0,36

Přímé n. (KVNPi) 8,92 9,34 10,00 9,57 10,85 9,40 8,19 8,08 6,48 5,50 5,55 8,81 8,13 9,94 1,04 1,27 1,61 2,22 5,16 9,09

5. Výpočet úplných nákladů pro vybraný sortiment výrobků (TOP 50) zvolenými metodami výpočtu kalkulací Pro porovnání vhodnosti jednotlivých metod výpočtu kalkulací úplných nákladů byla zvolena pro výpočet fixních nákladů metoda dělením s poměrovými čísly (uvedená v kapitole 3.5.2.) a metoda přiráţková (uvedená v kapitole 3.5.4.). Ostatní kalkulační metody, uvedené v kapitole 3.5., nejsou pro pekárenskou výrobu vhodné, coţ je dáno charakterem její výroby. Obě metody jsou pouţity pro zjištění nepřímých (fixních) nákladů na kalkulační jednici, jejíţ jednotkou je 1 kus výrobku. Pro metodu přiráţkovou byly zvoleny 3 rozvrhové základny:  Naturální jednotky – hmotnost v kg  Peněţní jednotky a. přímé náklady v Kč b. osobní náklady v Kč

5.1. Výpočet fixních (nepřímých) nákladů metodou dělením s poměrovými čísly Nepřímé náklady představují náklady, které nejsou zcela závislé na objemu výroby, s mnoţstvím výroby se tedy nemění a patří sem všechny ostatní náklady mimo nákladů přímých. Hodnota nepřímých nákladů za sledované období se zjistí jako rozdíl mezi skutečnými celkovými náklady a skutečnými přímými náklady. Výpočet je moţno vyjádřit následovně: NF = NC – NP = NC – NS – NO – NOS – NE kde: NF

celkové náklady nepřímé (fixní) v peněţních jednotkách

NC

celkové náklady v peněţních jednotkách

NP

celkové náklady přímé v peněţních jednotkách

NS

celkové náklady na spotřebu surovin v peněţních jednotkách 45

NO

celkové náklady na spotřebu výrobních obalů v peněţ. jednotkách

NOS

celkové osobní náklady v peněţních jednotkách

NE

celkové náklady na spotřebu energie v peněţních jednotkách

Základním krokem při výpočtu nepřímých nákladů na kalkulační jednici je zjištění tzv. přepočtené výroby s pomocí poměrových čísel. Tato poměrová čísla jsou stanovena pro jednotlivé typy výrobků, jsou dlouhodobě pouţívaná a ověřená, vyjadřují vzájemný poměr mezi výrobky, zahrnující nákladovou náročnost jednotlivých výrobků na nepřímých nákladech a jsou uvedena v tabulce:

Tabulka č. 22: Poměrová čísla pro výpočet jednicových nepřímých nákladů poměrové číslo typ výrobku (ki) Chléb do 1.5 kg nebalený 3,6 Chléb do 1.5 kg balený 3,7 Chléb spec.a for.linkový chléb 5,5 Běţné pečivo nebalené 6,0 Běţné pečivo bal.včetně kráj. 6,1 JP rohlíkové tvary,ruční tvar. 8,5 JP z tvarovací linky-nebalené 10,5 JP z tvarovací linky-balené 10,7 JP dopékané z nakoup.polotovar 9,5 JP smaţené výrobky 9,0 Zdroj: interní pokyn společnosti United Bakeries a.s.

Přepočtená výroba v kg (PREPVYR) se zjistí pomocí těchto koeficientů (ki), mnoţství výrobků (MNVi) a hmotnosti výrobků (hmi) dle následujícího vztahu: PREPVYR = Σ (MNVi * ki * hmi/1000)

Získané hodnoty přepočtené výroby jsou uvedeny v následujících tabulkách:

46

Tabulka č. 23: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny chléb mnoţství mnoţství hm.(g) výrobků v ks výrobků v kg poměr.číslo název výrobku (hmi) (MNVi) (ki) Chléb šumava 1200 10 368 830 12 442 596 3,6 Chléb šumava 500 1 632 372 816 186 3,6 Chléb šumava KRB 600 1 776 431 1 065 859 3,7 Chléb šumava KRB 550 391 957 215 576 3,7 Chléb šumava KRB 250 685 260 171 315 3,7 Chléb moskevský KRB 400 108 540 43 416 5,5 Toustový chléb světlý KRB 500 1 118 952 559 476 5,5 Toustový chléb tmavý KRB 500 447 712 223 856 5,5 Chléb lámankový KRB 500 887 197 443 599 5,5 Chléb mnohozrnný KRB 375 144 106 54 040 5,5 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

přepočtená výroba v kg (PREPVYRi) 44 793 345 2 938 270 3 943 677 797 632 633 866 238 788 3 077 118 1 231 208 2 439 792 297 219

Tabulka č. 24: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny běžné pečivo mnoţství mnoţství hm.(g) výrobků v ks výrobků v kg poměr.číslo název výrobku (hmi) (MNVi) (ki) Rohlík 43 237 763 585 10 223 834 6,0 Rohlík sypaný 43 5 614 973 241 444 6,0 Houska raţenka 43 25 053 244 1 077 290 6,0 Houska sypaná 43 13 751 154 591 300 6,0 Houska raţenka 50 19 287 505 964 375 6,0 Veka 360 166 325 59 877 6,0 Veka BAL 360 696 008 250 563 6,1 Veka chlebíčková KRB 360 2 167 384 780 258 6,1 Veka grahamová KRB 375 126 460 47 423 6,1 Pletýnka sypaná 120 755 427 90 651 6,0 Rohlík sypaný sýrem 60 5 740 359 344 422 6,0 Cerea houska 50 440 072 22 004 6,0 Kornspitz 60 1 033 060 61 984 6,0 Pečivo CORNY sezam 100 805 172 80 517 6,0 Rohlík selský 56 1 327 160 74 321 6,0 Cerea rohlík 60 740 990 44 459 6,0 Rohlík graham 50 670 552 33 528 6,0 Rohlík sojový 60 2 780 370 166 822 6,0 Rustikální pečivo 70 1 062 907 74 403 6,0 Rohlík VITA 60 1 717 133 103 028 6,0 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

47

přepočtená výroba v kg (PREPVYRi) 61 343 005 1 448 663 6 463 737 3 547 798 5 786 252 359 262 1 528 434 4 759 575 289 277 543 907 2 066 529 132 022 371 902 483 103 445 926 266 756 201 166 1 000 933 446 421 618 168

Tabulka č. 25: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny jemné pečivo mnoţství mnoţství hm.(g) výrobků v ks výrobků v kg název výrobku (hmi) (MNVi) Vánočka selská BAL 400 383 890 153 556 Vánočka zámecká BAL 400 168 105 67 242 Vánočka s rozinkami BAL 400 879 422 351 769 Vánočka tuková se ţmolenkou BAL 500 99 897 49 949 Linia vánočka se sladidlem BAL 400 83 003 33 201 Závin s náplní tvarohovou BAL 400 249 002 99 601 Závin s náplní makovou BAL 400 881 902 352 761 Závin s náplní jablečnou BAL 400 133 309 53 324 Duetky s náplní tvarohovou BAL 220 440 194 96 843 Duetky s náplní makovou BAL 220 153 899 33 858 Duetky s náplní jablečnou BAL 220 119 032 26 187 České buchty s náplní tvarohovou BAL 360 245 396 88 343 České buchty s náplní makovou BAL 360 99 374 35 775 České buchty s náplní povidlovou BAL 360 88 643 31 911 Rohlík sladký 46 580 063 26 683 Makovka 60 1 318 296 79 098 Kobliha s dţemem 50 4 844 351 242 218 Kobliha s nugátovou náplní 60 798 569 47 914 Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks 120 176 973 21 237 Vánočka s rozinkami BAL 430 101 874 43 806 Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

poměr.číslo (ki) 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 10,7 10,7 10,7 10,7 10,7 10,7 10,7 10,7 10,7 8,5 8,5 9,0 9,0 10,7 8,5

přepočtená výroba v kg (PREPVYRi) 1 305 226 571 557 2 990 035 424 562 282 210 1 065 729 3 774 541 570 563 1 036 217 362 278 280 201 945 265 382 789 341 453 226 805 672 331 2 179 958 431 227 227 233 372 349

Celková hodnota přepočtené výroby je tvořena součtem údajů o přepočtené výrobě jednotlivých výrobků, resp.skupin:

Tabulka č. 26: Výsledná přepočtená výroba pro výrobky TOP50 Skupina výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem Zdroj: vlastní zpracování

Přepočtená výroba (kg) 60 390 914 92 102 835 18 442 529 170 936 278

Výroba v kg 16 035 918 15 332 502 1 935 273 33 303 693

Po zjištění celkové přepočtené výroby se vypočte sazba nepřímých nákladů na jednotku přepočtené výroby: Tabulka č. 27: Výpočet sazby nepřímých nákladů na jednotku přepočtené výroby poloţka nepřímé náklady v Kč přepočtená výroba v kg sazba v Kč na jednotku přepočtené výroby (SAZNF) Zdroj: vlastní zpracování dle podkladů společnosti United Bakeries a.s.

48

hodnota 341 947 939 170 936 278 2,000

Na základě přiřazených poměrových čísel a zjištěné sazby nepřímých nákladů na přepočtenou jednotku výroby zpětně zjistíme hodnotu nepřímých nákladů na jednotlivé výrobky:

KVNFi = ki * SAZNF * hmi/1000 kde.

KVNFi

nepřímé náklady i-tého výrobku v Kč/ks

SAZNF

zjištěná sazba nepř.nákladů na jednotku přep.výroby (2,000)

hmi

hmotnost i-tého výrobku v g

Výpočet nepřímých nákladů na jednotlivé výrobky je uveden v následujících tabulkách i s výpočtem celkových výsledných nákladů (tedy přímých i nepřímých) na kalkulační jednici, kterou představuje 1 ks výrobku:

Tabulka č. 28: Výpočet UVN pro výrobky skupiny chléb

název výrobku Chléb šumava Chléb šumava Chléb šumava KRB Chléb šumava KRB Chléb šumava KRB Chléb moskevský KRB Toustový chléb světlý KRB Toustový chléb tmavý KRB Chléb lámankový KRB Chléb mnohozrnný KRB Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) poměr.číslo nepř.náklady př.náklady (hmi) (ki) (KVNFi) (KVNPi) 1200 3,6 8,64 7,27 500 3,6 3,60 3,50 600 3,7 4,44 5,84 550 3,7 4,07 5,93 250 3,7 1,85 3,58 400 5,5 4,40 4,24 500 5,5 5,50 6,20 500 5,5 5,50 7,23 500 5,5 5,50 6,92 375 5,5 4,13 6,26

49

UVNi (Kč/ks) 15,91 7,10 10,28 10,00 5,43 8,64 11,70 12,73 12,42 10,39

Tabulka č. 29: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běžné pečivo název výrobku Rohlík Rohlík sypaný Houska raţenka Houska sypaná Houska raţenka Veka Veka BAL Veka chlebíčková KRB Veka grahamová KRB Pletýnka sypaná Rohlík sypaný sýrem Cerea houska Kornspitz Pečivo CORNY sezam Rohlík selský Cerea rohlík Rohlík graham Rohlík sojový Rustikální pečivo Rohlík VITA Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) poměr.číslo nepř.náklady (hmi) (ki) (KVNFi) 43 6,0 0,52 43 6,0 0,52 43 6,0 0,52 43 6,0 0,52 50 6,0 0,60 360 6,0 4,32 360 6,1 4,39 360 6,1 4,39 375 6,1 4,58 120 6,0 1,44 60 6,0 0,72 50 6,0 0,60 60 6,0 0,72 100 6,0 1,20 56 6,0 0,67 60 6,0 0,72 50 6,0 0,60 60 6,0 0,72 70 6,0 0,84 60 6,0 0,72

př.náklady (KVNPi) 0,38 0,39 0,39 0,40 0,44 3,02 4,76 4,51 5,16 1,55 3,18 0,77 2,11 2,43 0,85 0,90 0,58 0,80 2,51 0,80

UVNi (Kč/ks) 0,89 0,90 0,90 0,92 1,04 7,34 9,15 8,91 9,74 2,99 3,90 1,37 2,83 3,63 1,52 1,62 1,18 1,52 3,36 1,52

Tabulka č. 30: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo název výrobku Vánočka selská BAL Vánočka zámecká BAL Vánočka s rozinkami BAL Vánočka tuková se ţmolenkou BAL Linia vánočka se sladidlem BAL Závin s náplní tvarohovou BAL Závin s náplní makovou BAL Závin s náplní jablečnou BAL Duetky s náplní tvarohovou BAL Duetky s náplní makovou BAL Duetky s náplní jablečnou BAL České buchty s náplní tvarohovou BAL České buchty s náplní makovou BAL České buchty s náplní povidlovou BAL Rohlík sladký Makovka Kobliha s dţemem Kobliha s nugátovou náplní Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks Vánočka s rozinkami BAL Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) poměr.číslo nepř.náklady (hmi) (ki) (KVNFi) 400 8,5 6,80 400 8,5 6,80 400 8,5 6,80 500 8,5 8,50 400 8,5 6,80 400 10,7 8,56 400 10,7 8,56 400 10,7 8,56 220 10,7 4,71 220 10,7 4,71 220 10,7 4,71 360 10,7 7,71 360 10,7 7,71 360 10,7 7,71 46 8,5 0,78 60 8,5 1,02 50 9,0 0,90 60 9,0 1,08 120 10,7 2,57 430 8,5 7,31

50

př.náklady (KVNPi) 8,92 9,34 10,00 9,57 10,85 9,40 8,19 8,08 6,48 5,50 5,55 8,81 8,13 9,94 1,04 1,27 1,61 2,22 5,16 9,09

UVNi (Kč/ks) 15,72 16,14 16,80 18,08 17,65 17,96 16,75 16,64 11,19 10,21 10,26 16,51 15,84 17,64 1,82 2,29 2,51 3,30 7,73 16,41

5.2. Metoda přiráţková s pouţitím naturálních jednotek Při tomto způsobu výpočtu nepřímých nákladů na kalkulační jednici je jako rozvrhová základna stanovena celková hmotnost realizovaných výrobků v kilogramech. Hodnota nepřímých nákladů na jednotku rozvrhové základny (Kč/kg) se stanoví dle vzorce: PRNFkg = NF / Σ(HMi * MNVi) kde:

PRNFkg

přiráţka nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu v Kč/kg

NF

hodnota celkových nepřímých nákladů v Kč

HMi

hmotnost i-tého výrobku v kg

MNVi

mnoţství i-tého výrobku v kusech

Hodnota nepřímých nákladů na kalkulační jednici v Kč/ks (KVNF) se vypočte dle následujícího vzorce: KVNFi = PRNFkg * HMi Výpočet úplných nákladů je uveden v následujících tabulkách:

Tabulka č. 31: Výpočet přirážky v Kč/kg (rozvrhová základna - naturální jednotky) poloţka nepřímé náklady v Kč výroba v kg přiráţka na rozvrhovou základnu (Kč/kg) (PRNF) Zdroj: vlastní zpracování

hodnota 341 947 939 33 303 693 10,268



hm.(g) přiráţka Kč/kg nepřímé náklady (hmi) (PRNFkg) (KVNFi) 1200 10,268 12,32 500 10,268 5,13 600 10,268 6,16 550 10,268 5,65 250 10,268 2,57 400 10,268 4,11 500 10,268 5,13 500 10,268 5,13 500 10,268 5,13 375 10,268 3,85

51

přímé náklady UVNi (KVNPi) (Kč/ks) 7,27 19,59 3,50 8,64 5,84 12,00 5,93 11,58 3,58 6,15 4,24 8,35 6,20 11,33 7,23 12,36 6,92 12,05 6,26 10,11


hm.(g) přiráţka Kč/kg nepřímé náklady (hmi) (PRNFkg) (KVNFi) 43 10,268 0,44 43 10,268 0,44 43 10,268 0,44 43 10,268 0,44 50 10,268 0,51 360 10,268 3,70 360 10,268 3,70 360 10,268 3,70 375 10,268 3,85 120 10,268 1,23 60 10,268 0,62 50 10,268 0,51 60 10,268 0,62 100 10,268 1,03 56 10,268 0,57 60 10,268 0,62 50 10,268 0,51 60 10,268 0,62 70 10,268 0,72 60 10,268 0,62

přímé náklady UVNi (KVNPi) (Kč/ks) 0,38 0,82 0,39 0,83 0,39 0,83 0,40 0,84 0,44 0,95 3,02 6,72 4,76 8,46 4,51 8,21 5,16 9,01 1,55 2,78 3,18 3,80 0,77 1,28 2,11 2,73 2,43 3,45 0,85 1,42 0,90 1,52 0,58 1,10 0,80 1,42 2,51 3,23 0,80 1,42

Tabulka č. 34: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo název výrobku Vánočka selská BAL Vánočka zámecká BAL Vánočka s rozinkami BAL Vánočka tuková se ţmolenkou BAL Linia vánočka se sladidlem BAL Závin s náplní tvarohovou BAL Závin s náplní makovou BAL Závin s náplní jablečnou BAL Duetky s náplní tvarohovou BAL Duetky s náplní makovou BAL Duetky s náplní jablečnou BAL České buchty s náplní tvarohovou BAL České buchty s náplní makovou BAL České buchty s náplní povidlovou BAL Rohlík sladký Makovka Kobliha s dţemem Kobliha s nugátovou náplní Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks Vánočka s rozinkami BAL Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) přiráţka Kč/kg nepřímé náklady (hmi) (PRNFkg) (KVNFi) 400 10,268 4,11 400 10,268 4,11 400 10,268 4,11 500 10,268 5,13 400 10,268 4,11 400 10,268 4,11 400 10,268 4,11 400 10,268 4,11 220 10,268 2,26 220 10,268 2,26 220 10,268 2,26 360 10,268 3,70 360 10,268 3,70 360 10,268 3,70 46 10,268 0,47 60 10,268 0,62 50 10,268 0,51 60 10,268 0,62 120 10,268 1,23 430 10,268 4,42

52


5.3. Metoda přiráţková s pouţitím peněţních jednotek Při této metodě byly zvoleny dvě moţnosti pouţití peněţních jednotek jako rozvrhové základny - přímé náklady a osobní náklady.

5.3.1.

Rozvrhová základna – přímé náklady

Jednou z reálných moţností volby peněţních jednotek jako rozvrhové základny jsou přímé náklady, zahrnující náklady na suroviny, výrobní obaly, osobní náklady a náklady na energii. Vlastní výpočet je obdobný jako u metody přiráţkové s rozvrhovou základnou v naturálních jednotkách. PRNFKč = NF / Σ(KVNPi * MNVi) kde:

PRNFKč

přiráţka nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu v Kč/Kč

NF


KVNPi

náklady přímé i-tého výrobku v Kč

MNVi


Hodnota nepřímých nákladů na kalkulační jednici se vypočte dle následujícího vzorce: KVNFi = PRNFKč * KVNPi

Výpočet úplných nákladů je uveden v následujících tabulkách (detailní rozpis přímých nákladů je uveden v kapitole 4.5. v tabulkách č. 19, 20 a 21):

Tabulka č. 35: Výpočet přirážky v Kč/Kč (metoda peněžních jednotek – přímé náklady) poloţka nepřímé náklady v Kč přímé náklady celkem Kč přiráţka na rozvrhovou základnu (Kč/Kč) (PRNFKč) Zdroj: vlastní zpracování

53

hodnota 341 947 939 324 676 355 1,053



přiráţka hm.(g) Kč/Kč (hmi) (PRNFKč) 1200 1,053 500 1,053 600 1,053 550 1,053 250 1,053 400 1,053 500 1,053 500 1,053 500 1,053 375 1,053

nepřímé náklady (KVNFi) 7,66 3,69 6,15 6,25 3,77 4,46 6,53 7,61 7,28 6,59

přímé náklady (KVNPi) 7,27 3,50 5,84 5,93 3,58 4,24 6,20 7,23 6,92 6,26

UVNi (Kč/ks) 14,93 7,19 11,99 12,18 7,36 8,70 12,72 14,84 14,20 12,85

Tabulka č. 37: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běžné pečivo

název výrobku Rohlík Rohlík sypaný Houska raţenka Houska sypaná Houska raţenka Veka Veka BAL Veka chlebíčková KRB Veka grahamová KRB Pletýnka sypaná Rohlík sypaný sýrem Cerea houska Kornspitz Pečivo CORNY sezam Rohlík selský Cerea rohlík Rohlík graham Rohlík sojový Rustikální pečivo Rohlík VITA Zdroj: vlastní zpracování

přiráţka hm.(g) Kč/Kč (hmi) (PRNFKč) 43 1,053 43 1,053 43 1,053 43 1,053 50 1,053 360 1,053 360 1,053 360 1,053 375 1,053 120 1,053 60 1,053 50 1,053 60 1,053 100 1,053 56 1,053 60 1,053 50 1,053 60 1,053 70 1,053 60 1,053

54

nepřímé náklady (KVNFi) 0,40 0,41 0,41 0,42 0,46 3,18 5,01 4,75 5,44 1,63 3,35 0,81 2,23 2,56 0,89 0,95 0,62 0,85 2,65 0,85

přímé náklady (KVNPi) 0,38 0,39 0,39 0,40 0,44 3,02 4,76 4,51 5,16 1,55 3,18 0,77 2,11 2,43 0,85 0,90 0,58 0,80 2,51 0,80

UVNi (Kč/ks) 0,78 0,79 0,79 0,82 0,90 6,20 9,78 9,27 10,60 3,18 6,53 1,58 4,34 4,98 1,74 1,85 1,20 1,65 5,16 1,65

Tabulka č. 38: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo

název výrobku Vánočka selská BAL Vánočka zámecká BAL Vánočka s rozinkami BAL Vánočka tuková se ţmolenkou BAL Linia vánočka se sladidlem BAL Závin s náplní tvarohovou BAL Závin s náplní makovou BAL Závin s náplní jablečnou BAL Duetky s náplní tvarohovou BAL Duetky s náplní makovou BAL Duetky s náplní jablečnou BAL České buchty s náplní tvarohovou BAL České buchty s náplní makovou BAL České buchty s náplní povidlovou BAL Rohlík sladký Makovka Kobliha s dţemem Kobliha s nugátovou náplní Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks Vánočka s rozinkami BAL Zdroj: vlastní zpracování

5.3.2.

přiráţka hm.(g) Kč/Kč (hmi) (PRNFKč) 400 1,053 400 1,053 400 1,053 500 1,053 400 1,053 400 1,053 400 1,053 400 1,053 220 1,053 220 1,053 220 1,053 360 1,053 360 1,053 360 1,053 46 1,053 60 1,053 50 1,053 60 1,053 120 1,053 430 1,053

nepřímé náklady (KVNFi) 9,39 9,84 10,53 10,08 11,43 9,90 8,62 8,51 6,82 5,80 5,85 9,28 8,56 10,46 1,09 1,34 1,70 2,34 5,44 9,58

přímé náklady (KVNPi) 8,92 9,34 10,00 9,57 10,85 9,40 8,19 8,08 6,48 5,50 5,55 8,81 8,13 9,94 1,04 1,27 1,61 2,22 5,16 9,09

UVNi (Kč/ks) 18,31 19,18 20,53 19,66 22,27 19,29 16,81 16,59 13,30 11,30 11,41 18,08 16,69 20,40 2,13 2,60 3,31 4,56 10,60 18,67

Rozvrhová základna – osobní náklady

Ve druhém způsobu výpočtu nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu byla zvolena metoda s osobními náklady, které vyjadřují náklady na pracovní sílu, vloţené do výrobku. Podrobný popis a hodnoty osobních nákladů jsou uvedeny v kapitole 4.3. a výpočet úplných nákladů touto metodou je v následujících tabulkách: PRNFKč = NF / Σ(KVNOSi * MNVi) kde:

PRNFKč

přiráţka nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu v Kč/Kč

NF


KVNOSi

osobní náklady i-tého výrobku v Kč

MNVi


Hodnota nepřímých nákladů na kalkulační jednici se vypočte dle následujícího vzorce: KVNFi = PRNFKč * KVNOSi 55

Tabulka č. 39: Výpočet přirážky v Kč/Kč (metoda peněžních jednotek – osobní náklady) poloţka nepřímé náklady v Kč osobní náklady celkem Kč přiráţka na rozvrhovou základnu (Kč/Kč) (PRNFKč) Zdroj: vlastní zpracování

hodnota 341 947 939 73 590 200 4,647



hm.(g) osobní náklady nepřímé náklady (hmi) (KVNOSi) (KVNFi) 1200 0,79 3,69 500 0,71 3,31 600 1,80 8,38 550 1,80 8,38 250 1,20 5,59 400 1,10 5,11 500 1,36 6,30 500 1,36 6,30 500 1,81 8,43 375 1,16 5,40

přímé náklady UVNi (KVNPi) (Kč/ks) 7,27 10,97 3,50 6,82 5,84 14,22 5,93 14,32 3,58 9,17 4,24 9,35 6,20 12,50 7,23 13,52 6,92 15,35 6,26 11,66


hm.(g) osobní náklady nepřímé náklady (hmi) (KVNOSi) (KVNFi) 43 0,08 0,38 43 0,08 0,38 43 0,08 0,38 43 0,08 0,38 50 0,10 0,47 360 0,63 2,94 360 1,36 6,30 360 1,36 6,30 375 1,63 7,58 120 0,72 3,36 60 1,41 6,54 50 0,10 0,47 60 1,21 5,64 100 1,21 5,64 56 0,10 0,47 60 0,10 0,47 50 0,10 0,47 60 0,10 0,47 70 1,21 5,64 60 0,12 0,57

56


Tabulka č. 42: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo název výrobku Vánočka selská BAL Vánočka zámecká Vánočka s rozinkami BAL Vánočka tuková se ţmolenkou BAL Linia vánočka se sladidlem BAL Závin s náplní tvarohovou Závin s náplní makovou BAL Závin s náplní jablečnou Duetky s náplní tvarohovou BAL Duetky s náplní makovou BAL Duetky s náplní jablečnou České buchty s náplní tvarohovou České buchty s náplní makovou České buchty s náplní povidlovou Rohlík sladký Makovka Kobliha s dţemem Kobliha s nugátovou náplní Plundra s náplní tvarohovou BAL 2 ks Vánočka s rozinkami BAL Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) osobní náklady nepřímé náklady (hmi) (KVNOSi) (KVNFi) 400 3,78 17,57 400 3,78 17,57 400 3,78 17,57 500 3,78 17,57 400 3,78 17,57 400 1,79 8,33 400 1,79 8,33 400 1,79 8,33 220 1,32 6,16 220 1,32 6,16 220 1,32 6,16 360 1,63 7,58 360 1,63 7,58 360 1,63 7,58 46 0,36 1,66 60 0,36 1,66 50 0,32 1,47 60 0,57 2,65 120 1,32 6,16 430 3,78 17,57

57


6. Porovnání zjištěných hodnot úplných nákladů s prodejními cenami Pro stanovení nejvýhodnější varianty kalkulací úplných nákladů, jak jsou uvedeny v kapitole 5, bylo zvoleno porovnání s průměrnými prodejními cenami, resp. trţbami výrobků na trhu za stejné období, pro které byly stanoveny kalkulace, tj. za 4. čtvrtletí 2010. Průměrné prodejní ceny vyjadřují objektivně cenovou úroveň s ohledem na strukturu zákazníků a pro porovnání s kalkulovanými údaji jsou nejvhodnější. Vzhledem k tomu, ţe váha jednotlivých výrobků v prodejním portfoliu je značně rozdílná, nelze s prodejními cenami porovnávat zjištěné kalkulace úplných nákladů na kalkulační jednici, tedy na 1 kus, ale je potřeba porovnávat celkové trţby za jednotlivé výrobky s kalkulovanými náklady na celkové prodané mnoţství daného výrobku. Pak v tomto případě výsledky poskytují nejpřesnější vyjádření. U kaţdého výrobku se zjistí odchylka v Kč (ODCHi) jako absolutní hodnota rozdílu celkových trţeb a celkových kalkulovaných úplných nákladů dle následujícího vzorce: ODCHi = ABS( TRŢi – NCi) = ABS(MNPRODi * PPCi – MNPRODi * UVNi) kde: TRŢi

celkové trţby i-tého výrobku v Kč

NCi

celkové náklady i-tého výrobku v Kč

MNPRODi

prodané mnoţství i-tého výrobku v ks

PPCi

průměrná prodejní cena i-tého výrobku v Kč

UVNi

zjištěné výsledné celkové náklady v Kč na 1 ks výrobku

Celkové porovnání za zjišťovanou skupinu výrobků (TOP50) se vypočte jako součet jednotlivých odchylek kaţdého výrobku a kalkulační metoda s nejniţší celkovou odchylkou vyjadřuje nejvhodnější metodu pro stanovení prodejních cen na trhu: ODCHC = Σ ODCHi kde:

ODCHC

celkový součet odchylek jednotlivých výrobků v Kč

58

Vyhodnocení celkových odchylek pro sledované výrobky (TOP 50) je uvedeno pro kaţdou metodu samostatně.

6.1. Odchylky zjištěné metodou dělením s poměrovými čísly Tabulka č. 43: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda dělením s poměrovými čísly


hm. (g) 1200 500 600 550 250 400 500 500 500 375

prodej (t.ks) 10 369 1 632 1 776 392 685 109 1 119 448 887 144

trţby (t.Kč) 160 815 11 935 18 537 4 363 4 033 1 245 11 944 4 753 14 764 2 045

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 15,91 165 004 4 189 7,10 11 595 340 10,28 18 263 274 10,00 3 921 442 5,43 3 723 310 8,64 938 307 11,70 13 090 1 146 12,73 5 698 945 12,42 11 017 3 747 10,39 1 497 548

Tabulka č. 44: Odchylka pro výrobky skupiny běžné pečivo – metoda dělením s poměrovými čísly


hm. (g) 43 43 43 43 50 360 360 360 375 120 60 50 60 100 56 60 50 60 70 60

prodej (t.ks) 237 764 5 615 25 053 13 751 19 288 166 696 2 167 126 755 5 740 440 1 033 805 1 327 741 671 2 780 1 063 1 717

59

trţby (t.Kč) 227 254 6 401 26 420 10 069 16 463 2 022 7 231 22 112 1 621 2 759 20 272 1 094 3 264 3 388 2 858 1 803 1 454 6 373 3 789 3 263

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 0,89 212 793 14 461 0,90 5 072 1 329 0,90 22 607 3 813 0,92 12 592 2 522 1,04 20 059 3 596 7,34 1 221 801 9,15 6 371 859 8,91 19 306 2 807 9,74 1 232 389 2,99 2 258 501 3,90 22 403 2 132 1,37 602 493 2,83 2 928 336 3,63 2 921 467 1,52 2 017 841 1,62 1 201 602 1,18 794 659 1,52 4 240 2 133 3,36 3 566 223 1,52 2 616 646

Tabulka č. 45: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda dělením s poměrovými čísly


hm. (g) 400 400 400 500 400 400 400 400 220 220 220 360 360 360 46 60 50 60 120 430

prodej (t.ks) 384 168 879 100 83 249 882 133 440 154 119 245 99 89 580 1 318 4 844 799 177 102

trţby (t.Kč) 6 067 3 105 16 386 1 712 1 636 4 935 16 781 2 696 5 867 2 103 1 575 4 653 1 945 1 730 1 513 2 992 17 487 3 320 1 654 1 668

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 15,72 6 035 32 16,14 2 713 391 16,80 14 775 1 610 18,08 1 806 94 17,65 1 465 171 17,96 4 471 463 16,75 14 768 2 011 16,64 2 218 478 11,19 4 923 943 10,21 1 572 532 10,26 1 222 353 16,51 4 052 600 15,84 1 573 371 17,64 1 564 166 1,82 1 054 459 2,29 3 017 25 2,51 12 172 5 314 3,30 2 634 685 7,73 1 368 286 16,40 1 671 3

Celková odchylka pro metodu dělením s poměrovými čísly je uvedena v následující tabulce: Tabulka č. 46: Celková odchylka pro metodu dělením s poměrovými čísly skupina výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem Zdroj: vlastní zpracování

60

odchylka (t.Kč) 12 248 39 611 14 986 66 845

6.2. Odchylky

zjištěné

metodou

přiráţkovou

s pouţitím

naturálních jednotek Tabulka č. 47: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přirážková (naturální jednotky)


hm.(g) 1200 500 600 550 250 400 500 500 500 375

prodej (t.ks) 10 369 1 632 1 776 392 685 109 1 119 448 887 144

trţby (t.Kč) 160 815 11 935 18 537 4 363 4 033 1 245 11 944 4 753 14 764 2 045

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 19,59 203 153 42 338 8,64 14 098 2 163 12,00 21 317 2 781 11,58 4 539 176 6,15 4 214 181 8,35 906 339 11,33 12 679 734 12,36 5 533 781 12,05 10 691 4 073 10,11 1 457 588

Tabulka č. 48: Odchylka pro výrobky skupiny běžné pečivo – metoda přirážková (naturální jednotky)


hm.(g) 43 43 43 43 50 360 360 360 375 120 60 50 60 100 56 60 50 60 70 60

prodej (t.ks) 237 764 5 615 25 053 13 751 19 288 166 696 2 167 126 755 5 740 440 1 033 805 1 327 741 671 2 780 1 063 1 717

61

trţby (t.Kč) 227 254 6 401 26 420 10 069 16 463 2 022 7 231 22 112 1 621 2 759 20 272 1 094 3 264 3 388 2 858 1 803 1 454 6 373 3 789 3 263

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 0,82 195 053 32 201 0,83 4 653 1 748 0,83 20 738 5 682 0,84 11 566 1 497 0,95 18 386 1 923 6,72 1 117 905 8,46 5 886 1 344 8,21 17 796 4 316 9,01 1 140 481 2,78 2 100 658 3,80 21 806 1 534 1,28 564 531 2,73 2 820 444 3,45 2 781 607 1,42 1 888 970 1,52 1 124 679 1,10 736 718 1,42 3 950 2 422 3,23 3 437 352 1,42 2 438 825

Tabulka č. 49: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přirážková (naturální jednotky)


hm.(g) 400 400 400 500 400 400 400 400 220 220 220 360 360 360 46 60 50 60 120 430

prodej (t.ks) 384 168 879 100 83 249 882 133 440 154 119 245 99 89 580 1 318 4 844 799 177 102

trţby (t.Kč) 6 067 3 105 16 386 1 712 1 636 4 935 16 781 2 696 5 867 2 103 1 575 4 653 1 945 1 730 1 513 2 992 17 487 3 320 1 654 1 668

celková UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 13,03 5 001 1 066 13,45 2 261 844 14,11 12 407 3 979 14,71 1 469 242 14,95 1 241 394 13,50 3 362 1 572 12,29 10 841 5 940 12,19 1 625 1 071 8,74 3 845 2 022 7,76 1 195 909 7,81 930 644 12,50 3 068 1 584 11,83 1 175 769 13,63 1 208 522 1,51 874 639 1,88 2 484 508 2,13 10 299 7 187 2,83 2 264 1 056 6,39 1 131 522 13,51 1 376 292

Celková odchylka pro metodu přiráţkovou s pouţitím naturálních jednotek je uvedena v následující tabulce: Tabulka č. 50: Celková odchylka pro metodu přirážkovou (naturální jednotky)

skupina výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem Zdroj: vlastní zpracování

odchylka (t.Kč) 54 153 59 836 31 764 145 753

62

6.3. Odchylky

zjištěné

metodou

přiráţkovou

s pouţitím

peněţních jednotek 6.3.1.

Rozvrhová základna – přímé náklady

Tabulka č. 51: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přirážková (peněţní jednotky – přímé náklady)


hm.(g) 1200 500 600 550 250 400 500 500 500 375

prodej (t.ks) 10 369 1 632 1 776 392 685 109 1 119 448 887 144

celková trţby UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 160 815 14,93 154 806 6 009 11 935 7,19 11 739 196 18 537 11,99 21 299 2 762 4 363 12,18 4 775 412 4 033 7,36 5 040 1 007 1 245 8,70 944 301 11 944 12,72 14 237 2 293 4 753 14,84 6 642 1 889 14 764 14,20 12 600 2 165 2 045 12,85 1 852 193

Tabulka č. 52: Odchylka pro výrobky skupiny běžné pečivo – metoda přirážková (peněţní jednotky – přímé náklady) název výrobku Rohlík Rohlík sypaný Houska raţenka Houska sypaná Houska raţenka Veka Veka BAL Veka chlebíčková KRB Veka grahamová KRB Pletýnka sypaná Rohlík sypaný sýrem Cerea houska Kornspitz Pečivo CORNY sezam Rohlík selský Cerea rohlík Rohlík graham Rohlík sojový Rustikální pečivo Rohlík VITA Zdroj: vlastní zpracování

hm.(g) 43 43 43 43 50 360 360 360 375 120 60 50 60 100 56 60 50 60 70 60

prodej (t.ks) 237 764 5 615 25 053 13 751 19 288 166 696 2 167 126 755 5 740 440 1 033 805 1 327 741 671 2 780 1 063 1 717

63

celková trţby UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 227 254 0,78 184 951 42 303 6 401 0,79 4 463 1 938 26 420 0,79 19 868 6 552 10 069 0,82 11 281 1 212 16 463 0,90 17 420 957 2 022 6,20 1 032 990 7 231 9,78 6 804 427 22 112 9,27 20 090 2 023 1 621 10,60 1 341 280 2 759 3,18 2 401 357 20 272 6,53 37 511 17 239 1 094 1,58 693 401 3 264 4,34 4 484 1 220 3 388 4,98 4 013 625 2 858 1,74 2 309 549 1 803 1,85 1 370 433 1 454 1,20 805 649 6 373 1,65 4 594 1 779 3 789 5,16 5 488 1 699 3 263 1,65 2 833 430

Tabulka č. 53: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přirážková (peněţní jednotky – přímé náklady)


hm.(g) 400 400 400 500 400 400 400 400 220 220 220 360 360 360 46 60 50 60 120 430

prodej (t.ks) 384 168 879 100 83 249 882 133 440 154 119 245 99 89 580 1 318 4 844 799 177 102

celková trţby UVNi celk.náklady odchylka (t.Kč) (t.Kč) (Kč/ks) (t.Kč) (ODCHi) 6 067 18,31 7 031 964 3 105 19,18 3 224 119 16 386 20,53 18 059 1 672 1 712 19,66 1 964 252 1 636 22,27 1 849 213 4 935 19,29 4 804 131 16 781 16,81 14 821 1 959 2 696 16,59 2 212 484 5 867 13,30 5 853 14 2 103 11,30 1 739 364 1 575 11,41 1 358 217 4 653 18,08 4 438 215 1 945 16,69 1 659 286 1 730 20,40 1 808 78 1 513 2,13 1 233 280 2 992 2,60 3 433 441 17 487 3,31 16 041 1 446 3 320 4,56 3 638 318 1 654 10,60 1 875 222 1 668 18,67 1 902 234

Celková odchylka pro metodu přiráţkovou s pouţitím peněţních jednotek – přímých nákladů - je uvedena v následující tabulce:

Tabulka č. 54: Celková odchylka pro metodu přirážkovou (peněţní jednotky – přímé náklady) skupina výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem Zdroj: vlastní zpracování

odchylka (t.Kč) 17 226 82 061 9 911 109 199

64

6.3.2.

Rozvrhová základna – osobní náklady

Tabulka č. 55: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přirážková (peněţní jednotky – osobní náklady)


hm.(g) 1200 500 600 550 250 400 500 500 500 375

prodej (t.ks) 10 369 1 632 1 776 392 685 109 1 119 448 887 144

trţby (t.Kč) 160 815 11 935 18 537 4 363 4 033 1 245 11 944 4 753 14 764 2 045

UVNi celk.náklady (Kč/ks) (t.Kč) 10,97 113 701 6,82 11 129 14,22 25 265 14,32 5 611 9,17 6 284 9,35 1 015 12,50 13 982 13,52 6 055 15,35 13 616 11,66 1 680

celková odchylka (t.Kč) (ODCHi) 47 114 806 6 728 1 248 2 251 230 2 038 1 302 1 149 365

Tabulka č. 56: Odchylka pro výrobky skupiny běžné pečivo – metoda přirážková (peněţní jednotky – osobní náklady)


hm.(g) 43 43 43 43 50 360 360 360 375 120 60 50 60 100 56 60 50 60 70 60

prodej (t.ks) 237 764 5 615 25 053 13 751 19 288 166 696 2 167 126 755 5 740 440 1 033 805 1 327 741 671 2 780 1 063 1 717

65

trţby (t.Kč) 227 254 6 401 26 420 10 069 16 463 2 022 7 231 22 112 1 621 2 759 20 272 1 094 3 264 3 388 2 858 1 803 1 454 6 373 3 789 3 263

UVNi celk.náklady (Kč/ks) (t.Kč) 0,76 180 157 0,77 4 301 0,77 19 168 0,78 10 704 0,91 17 618 5,96 991 11,06 7 697 10,81 23 436 12,74 1 611 4,91 3 710 9,72 55 784 1,24 546 7,75 8 006 8,06 6 492 1,32 1 753 1,37 1 018 1,06 709 1,28 3 554 8,15 8 663 1,37 2 356

celková odchylka (t.Kč) (ODCHi) 47 097 2 100 7 252 635 1 155 1 031 467 1 323 9 951 35 512 548 4 742 3 104 1 105 784 744 2 818 4 874 907

Tabulka č. 57: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přirážková (peněţní jednotky – osobní náklady)


hm.(g) 400 400 400 500 400 400 400 400 220 220 220 360 360 360 46 60 50 60 120 430

prodej (t.ks) 384 168 879 100 83 249 882 133 440 154 119 245 99 89 580 1 318 4 844 799 177 102

trţby (t.Kč) 6 067 3 105 16 386 1 712 1 636 4 935 16 781 2 696 5 867 2 103 1 575 4 653 1 945 1 730 1 513 2 992 17 487 3 320 1 654 1 668

UVNi celk.náklady (Kč/ks) (t.Kč) 26,49 10 169 26,91 4 524 27,57 24 246 27,14 2 712 28,42 2 359 17,73 4 415 16,52 14 569 16,42 2 188 12,63 5 561 11,66 1 794 11,71 1 394 16,38 4 021 15,71 1 561 17,51 1 552 2,69 1 562 2,93 3 857 3,08 14 924 4,87 3 890 11,32 2 003 26,66 2 716

celková odchylka (t.Kč) (ODCHi) 4 102 1 419 7 860 1 000 723 520 2 212 508 306 309 181 632 384 178 49 865 2 563 570 349 1 048

Celková odchylka pro metodu přiráţkovou s pouţitím peněţních jednotek – osobních nákladů - je uvedena v následující tabulce:

Tabulka č. 58: Celková odchylka pro metodu přirážkovou (peněţní jednotky – přímé náklady) skupina výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem Zdroj: vlastní zpracování

odchylka (t.Kč) 63 233 117 159 25 776 206 168

66

7. Závěry a doporučení nejvhodnější kalkulační metody pro řízení společnosti V této bakalářské práci jsem se zaměřil na oblast kalkulací ve společnosti United Bakeries a.s., zabývající se potravinářskou výrobou (pekárenské výrobky), s cílem posoudit vhodnost vybraných (zvolených) kalkulačních metod pro stanovení prodejních cen pro koncové zákazníky (odběratele). Sortiment výrobků, vyráběných společností United Bakeries a.s., je značně rozsáhlý (obsahuje přibliţně 600 poloţek, se kterými společnost obchoduje), a proto jsem ve své práci zvolil kalkulační metody, vhodné pro tento charakter výroby:

 Metoda dělením s poměrovými čísly - základní kalkulační metoda, pouţívaná ve společnosti  Metoda přiráţková s pouţitím naturálních jednotek - rozvrhovou základnu lze snadno zjistit na základě mnoţství výrobků v kusech a jejich kusové hmotnosti  Metoda přiráţková s pouţitím peněţních jednotek a. Rozvrhová základna přímé náklady - zjištění přímých nákladů závisí na zavedené evidenci těchto poloţek v účetnictví společnosti a jejich přesnost je závislá především na technických moţnostech přiřazení nákladů do přímých nákladů (jedná se především o spotřebu energie) b. Rozvrhová základna osobní náklady – pro kaţdý výrobek je stanovený přesný pracovní postup, který vyjadřuje potřebu lidské práce pro vytvoření daného výrobku a tím je tato rozvrhová základna dostatečně přesná

Pro vyhodnocení nejvhodnější kalkulační metody jsem pouţil metodu nejmenších odchylek. Přehled celkových odchylek pro jednotlivé kalkulační metody je uveden v následující tabulce (údaje v t.Kč, údaje jsou seřazeny vzestupně podle velikosti celkové odchylky):

67

Tabulka č. 59: Přehled odchylek pro jednotlivé kalkulační metody

typ metody dělením s poměrovými čísly přiráţková s pouţitím peněţních jednotek (přímé náklady) přiráţková s pouţitím naturálních jednotek přiráţková s pouţitím peněţních jednotek (osobní náklady) Zdroj: vlastní zpracování

odchylka v t.Kč pro skupinu výrobků chléb běţné pečivo jemné pečivo celkem 12 248 39 611 14 986 66 845 17 226 82 061 9 911 109 199 54 153 59 836 31 764 145 753 63 233 117 159 25 776 206 168

Graf č. 1: Celková odchylka pro jednotlivé metody kalkulací

Celková odchylka pro jednotlivé metody

přirážková s použitím peněžních jednotek (osobní náklady)

přirážková s použitím naturálních jednotek

přirážková s použitím peněžních jednotek (přímé náklady)

dělením s poměrovými čísly

0

50,000

100,000

150,000

200,000

250,000 údaje v t.Kč


Jak vyplývá z tabulky č. 59 a grafu č.1, nejmenší celkovou odchylku, vyjádřenou jako součet absolutních hodnot rozdílů mezi celkovými trţbami a celkovými náklady jednotlivých výrobků, zjištěných na základě kalkulací, vykazuje kalkulační metoda dělením s poměrovými čísly, kterou společnost United Bakeries a.s. pouţívá. Znamená to, ţe metoda dělením s poměrovými čísly, aplikovaná na celý sortiment výrobků této společnosti, nejlépe odpovídá skutečným prodejním cenám výrobků. Pokud porovnáme odchylky pro jednotlivé skupiny výrobků, vidíme, ţe při pouţití kalkulační metody dělením s poměrovými čísly je odchylka nejniţší pro skupiny výrobků chléb a běţné pečivo, pro skupinu jemné pečivo je nejmenší odchylka při pouţití 68

kalkulační metody přiráţkové s pouţitím peněţních jednotek – přímých nákladů. U ostatních dvou kalkulačních metod jsou odchylky pro jednotlivé skupiny výrobků vţdy významně vyšší neţ u metody dělením s poměrovými čísly. Názorně je porovnání odchylek pro jednotlivé skupiny výrobků uvedeno v následujícím grafu:

Graf č. 2: Celkové odchylky pro jednotlivé skupiny výrobků podle kalkulačních metod

Odchylka pro jednotlivé skupiny výrobků podle použitých metod kalkulace 140,000 dělením s poměrovými čísly

120,000 100,000

přirážková s použitím peněžních jednotek (přímé náklady)

80,000 60,000

přirážková s použitím naturálních jednotek

40,000 20,000 0 chléb

běžné pečivo

jemné pečivo

přirážková s použitím peněžních jednotek (osobní náklady)

odchylka v t.Kč pro skupinu výrobků Zdroj: vlastní zpracování

Ze zjištěných výsledků tedy jednoznačně vyplývá oprávněnost vyuţití kalkulační metody dělením s poměrovými čísly ke zjištění dat pro stanovení realizačních cen výrobků pro odběratele. Vzhledem k výpočetní náročnosti této metody jsou ve společnosti United Bakeries a.s. tyto výsledné kalkulace zjišťovány jedenkrát za tři měsíce (vţdy po ukončení kalendářního čtvrtletí). V současné době však můţe docházet ke změnám nákladů vlivem měnících se cen v intervalech kratších neţ tři měsíce, proto bych doporučil společnosti United Bakeries a.s. zjišťovat výsledné kalkulace v intervalu kratším, nejlépe vţdy po skončení kaţdého měsíce. V případě moţné realizace výše uvedeného doporučení je nezbytnou podmínkou investovat do výpočetní techniky se speciálním programovým vybavením. 69

Závěrem bych se rád zmínil o vyuţití kalkulací ke kontrole vynakládaných přímých nákladů, zvláště těch, které tvoří významnou část přímých nákladů, a to je oblast spotřeby surovin. V kapitole 4.5. této práce je uveden způsob zjištění výsledných jednicových nákladů na spotřebu surovin, který vyuţívá jednotného koeficientu „ks“ pro všechny výrobky. Nevýhoda této metody spočívá v tom, ţe všem výrobkům je přiřazeno stejné navýšení nebo sníţení (v závislosti na hodnotě koeficientu „ks“) operativních nákladů na spotřebu surovin a tím můţe docházet k ne zcela přesnému vyčíslení výsledných jednicových surovinových nákladů pro jednotlivé výrobky. Zpřesnění tohoto způsobu výpočtu závisí na moţnosti odpovídající evidence spotřeby surovin na jednotlivé výrobky, coţ současná technika a technologické podmínky výroby neumoţňují. Proto je nutné volit jiné metody sledování spotřeby surovin, kdy je porovnávána normovaná spotřeba surovin, zjištěná na základě receptur (technicko-hospodářských norem) a evidovaného mnoţství výrobků, se skutečnou spotřebou surovin a to v detailu jednotlivých surovin, případně skupin surovin (např. mouky, tuky apod.). Výhoda tohoto způsobu je v jeho operativnosti běţně se provádí jedenkrát za měsíc, v případě potřeby je však toto porovnání moţno provádět denně. Přesto bych společnosti United Bakeries a.s. doporučil posoudit moţnost vytvoření podmínek pro sledování spotřeby surovin na jednotlivé výrobky, coţ by umoţnilo přesnější vyjádření nákladů na suroviny ve výsledných kalkulacích. K moţnému dosaţení realizace uvedeného doporučení by bylo nezbytné zajistit investice do výrobní a měřící technologie, která by umoţnila přesné dávkování a měření spotřebovávaných surovin.

70

Seznam pouţité literatury: 1. Dluhošová, Mruzková, Ratmanová: Teorie nákladů a kalkulace, VŠB Ostrava, 1997 2. Fibírová J., Šoljaková L., Wagner J.: Nákladové a manaţerské účetnictví, Praha, ASPI a.s., 2007, s.432, ISBN 978-80-7357-299-0 3. Fibírová J., Šoljaková L.: Hodnotové nástroje řízení a měření výkonnosti podniku, Praha, ASPI a.s., S.264, ISBN 80-7357-084-X (1.vydání) 4. Ing. Hradecký M., CSc., prof. Ing. Lanča J., CSc., Ing. Šiška L., PhD.: Manaţerské účetnictví, Praha, GRADA Publishing a.s., 2008, s.264, 1.vydání, ISBN 978-80247-2471-3 5. Ing. Popesko B., PhD.: Moderní metody řízení nákladů, Praha, GRADA Publishing a.s., 2009, s.240, 1.vydání, ISBN 978-80-247-2974-9

Přehled obrázků: Obrázek č. 1: Rozdělení kalkulací z časového hlediska ...................................................... 13 Obrázek č. 2: Kalkulace podle času sestavení pro hromadnou výrobu ............................... 17 Obrázek č. 3: Kalkulace podle času sestavení pro zakázkovou výrobu .............................. 17 Obrázek č. 4: Personální obsazení linky na výrobu chleba ................................................. 34 Obrázek č. 5: Personální obsazení linky na výrobu rohlíků ................................................ 35 Obrázek č. 6: Personální obsazení linky na výrobu jemného pečiva .................................. 35

Přehled grafů: Graf č. 1: Celková odchylka pro jednotlivé metody kalkulací ............................................ 68 Graf č. 2: Celkové odchylky pro jednotlivé skupiny výrobků podle kalkulačních metod .. 69

71

Přehled tabulek: Tabulka č. 1: Surovinové náklady na chléb šumava 1200 g (skupina výrobků chléb) .................... 29 Tabulka č. 2: Surovinové náklady na rohlík 43 g (skupina výrobků běţné pečivo) ........................ 29 Tabulka č. 3: Surovinové náklady na veku chlebíčkovou 360 g (skupina výrobků běţné pečivo) .. 30 Tabulka č. 4: Surovinové náklady na koblihu s dţemem 50 g (skupina výrobků jemné pečivo) .... 30 Tabulka č. 5: Surovinové náklady na závin s makovou náplní 400 g (skupina jemné pečivo) ........ 31 Tabulka č. 6: Náklady na výrobní obaly pro chléb lámankový krájený 400 g balený (skupina výrobků chléb) ................................................................................................................... 33 Tabulka č. 7: Náklady na výrobní obaly pro závin s makovou náplní 400 g balený (skupina výrobků jemné pečivo) ..................................................................................................................... 33 Tabulka č. 8: Osobní náklady na výrobky skupiny chléb ................................................................ 36 Tabulka č. 9: Osobní náklady na výrobky skupiny běţné pečivo .................................................... 37 Tabulka č. 10: Osobní náklady na výrobky skupiny jemné pečivo .................................................. 37 Tabulka č. 11: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny chléb ........................................ 38 Tabulka č. 12: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny běţné pečivo ........................... 38 Tabulka č. 13: Sazba nákladů na energii na 1 kg výrobků skupiny jemné pečivo ........................... 39 Tabulka č. 14: Sazba nákladů na energii na balení 1 ks výrobku..................................................... 39 Tabulka č. 15: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků chléb ......................... 40 Tabulka č. 16: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků běţné pečivo ............ 41 Tabulka č. 17: Operativní kalkulace přímých nákladů pro skupinu výrobků jemné pečivo ............ 41 Tabulka č. 18: Výpočet koeficientů pro porovnání operativních a skutečných nákladů .................. 42 Tabulka č. 19: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny chléb .......... 43 Tabulka č. 20: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny běţné pečivo .......................................................................................................................................................... 43 Tabulka č. 21: Výsledné jednicové kalkulace přímých nákladů pro výrobky skupiny jemné pečivo .......................................................................................................................................................... 44 Tabulka č. 22: Poměrová čísla pro výpočet jednicových nepřímých nákladů ................................. 46 Tabulka č. 23: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny chléb ........................................................ 47 Tabulka č. 24: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny běţné pečivo ............................................ 47 Tabulka č. 25: Přepočtená výroba pro výrobky skupiny jemné pečivo ........................................... 48 Tabulka č. 26: Výsledná přepočtená výroba pro výrobky TOP50 ................................................... 48 Tabulka č. 27: Výpočet sazby nepřímých nákladů na jednotku přepočtené výroby ........................ 48 Tabulka č. 28: Výpočet UVN pro výrobky skupiny chléb ............................................................... 49 Tabulka č. 29: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běţné pečivo................................................... 50 Tabulka č. 30: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo .................................................. 50 Tabulka č. 31: Výpočet přiráţky v Kč/kg (rozvrhová základna - naturální jednotky) ..................... 51 Tabulka č. 32: Výpočet UVN pro výrobky skupiny chléb ............................................................... 51 Tabulka č. 33: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běţné pečivo................................................... 52 Tabulka č. 34: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo .................................................. 52 Tabulka č. 35: Výpočet přiráţky v Kč/Kč (metoda peněţních jednotek – přímé náklady) ............. 53 Tabulka č. 36: Výpočet UVN pro výrobky skupiny chléb ............................................................... 54 Tabulka č. 37: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běţné pečivo................................................... 54 Tabulka č. 38: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo .................................................. 55 Tabulka č. 39: Výpočet přiráţky v Kč/Kč (metoda peněţních jednotek – osobní náklady) ............ 56 Tabulka č. 40: Výpočet UVN pro výrobky skupiny chléb ............................................................... 56 Tabulka č. 41: Výpočet UVN pro výrobky skupiny běţné pečivo................................................... 56 72

Tabulka č. 42: Výpočet UVN pro výrobky skupiny jemné pečivo .................................................. 57 Tabulka č. 43: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda dělením s poměrovými čísly ........ 59 Tabulka č. 44: Odchylka pro výrobky skupiny běţné pečivo – metoda dělením s poměrovými čísly .......................................................................................................................................................... 59 Tabulka č. 45: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda dělením s poměrovými čísly .......................................................................................................................................................... 60 Tabulka č. 46: Celková odchylka pro metodu dělením s poměrovými čísly ................................... 60 Tabulka č. 47: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přiráţková (naturální jednotky) .... 61 Tabulka č. 48: Odchylka pro výrobky skupiny běţné pečivo – metoda přiráţková (naturální jednotky) .......................................................................................................................................... 61 Tabulka č. 49: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přiráţková (naturální jednotky) .......................................................................................................................................... 62 Tabulka č. 50: Celková odchylka pro metodu přiráţkovou (naturální jednotky) ............................. 62 Tabulka č. 51: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přiráţková (peněţní jednotky – přímé náklady) ................................................................................................................................. 63 Tabulka č. 52: Odchylka pro výrobky skupiny běţné pečivo – metoda přiráţková (peněţní jednotky – přímé náklady) .............................................................................................................................. 63 Tabulka č. 53: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přiráţková (peněţní jednotky – přímé náklady)................................................................................................................ 64 Tabulka č. 54: Celková odchylka pro metodu přiráţkovou (peněţní jednotky – přímé náklady).... 64 Tabulka č. 55: Odchylka pro výrobky skupiny chléb – metoda přiráţková (peněţní jednotky – osobní náklady) ................................................................................................................................ 65 Tabulka č. 56: Odchylka pro výrobky skupiny běţné pečivo – metoda přiráţková (peněţní jednotky – osobní náklady) ............................................................................................................................. 65 Tabulka č. 57: Odchylka pro výrobky skupiny jemné pečivo – metoda přiráţková (peněţní jednotky – osobní náklady) .............................................................................................................. 66 Tabulka č. 58: Celková odchylka pro metodu přiráţkovou (peněţní jednotky – přímé náklady).... 66 Tabulka č. 59: Přehled odchylek pro jednotlivé kalkulační metody ................................................ 68

73

Seznam zkratek: zkratka ci hmi HMi k KOi KONEi KONOi KONOSi KONPi KONSi KOpl KOsk KP KPL KV KVNEi KVNFi KVNOi KVNOSi KVNPi KVNSi MNOi MNPRODi MNSi MNVH MNVi MNVr MNVYRi N NCi ncoi ncsi NCx NE NF ni Ni NKx NMZPi NOi NOS NP NSi NV ODCHC ODCHi OV

popis cena, resp. náklady jednotky materiálu či práce i-tého výrobku hmotnost i-tého výrobku v gramech hmotnost i-tého výrobku v kg podíl celkových skutečných nákladů a operativních nákladů (dle druhu) operativní kalkulace i-tého výrobku náklady na energii i-tého výrobku (operativní kalkulace) náklady na výrobní obaly i-tého výrobku (operativní kalkulace) osobní náklady i-tého výrobku (operativní kalkulace) přímé náklady i-tého výrobku (operativní kalkulace) náklady na suroviny i-tého výrobku (operativní kalkulace) operativní kalkulace na plánovaný objem výkonů operativní kalkulace na skutečný objem výkonů kalkulace propočtová kalkulace plánová kalkulace výsledná náklady na energii i-tého výrobku (výsledná kalkulace) nepřímé (fixní) náklady i-tého výrobku (výsledná kalkulace) náklady na výrobní obaly i-tého výrobku (výsledná kalkulace) osobní náklady i-tého výrobku (výsledná kalkulace) přímé náklady i-tého výrobku (výsledná kalkulace) náklady na suroviny i-tého výrobku (výsledná kalkulace) mnoţství i-tého výrobního obalu v technických jednotkách prodané mnoţství i-tého výrobku mnoţství i-té suroviny v technických jednotkách mnoţství výrobků, vyrobených za jednu hodinu (= výkon linky) mnoţství i-tého výrobku mnoţství výrobků, definovaných recepturou (THN) výroba v kg i-tého výrobku (plánovaná, skutečná) náklad (plánovaný nebo skutečný) celkové náklady i-tého výrobku nákupní cena i-tého výrobního obalu v Kč na jednotku výrobního obalu nákupní cena i-té suroviny v Kč na jednotku suroviny celkové náklady (dle druhu) celkové náklady na spotřebu energie nepřímé (fixní) náklady spotřební nebo výkonová norma spotřeby materiálu či práce i-tého výrobku výsledná hodnota nákladu i-tého výrobku kalkulované náklady na kalkulační jednici mzdové náklady i-tého pracovníka v Kč/hodinu náklady na výrobní obaly i-tého výrobního obalu celkové osobní náklady celkové náklady přímé surovinové náklady i-té suroviny variabilní náklady celková odchylka odchylka i-tého výrobku objem výkonů

74

zkratka PC PKi PPCi PREPVYR PREPVYRi PRNFkč PRNFkg SAZ SAZEbal SAZEx SAZNF TRŢi UVNi ZSP

popis prodejní cena poměrové číslo i-tého výrobku průměrná prodejní cena i-tého výrobku celková přepočtená výroba (plánovaná nebo skutečná) přepočtená výroba i-tého výrobku přiráţka nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu v peněţních jednotkách přiráţka nepřímých nákladů na rozvrhovou základnu v naturálních jednotkách podíl příslušného nákladu na jednotku přepočtené výroby náklady na energii na balení 1 kusu výrobku zjištěné energetické náklady na 1 kg výrobků dané skupiny zjištěná sazba nepřímých (fixních) nákladů na jednotku přepočtené výroby celkové trţby i-tého výrobku zjištěné výsledné celkové náklady (úplná kalkulace) na 1 ks výrobku sazba pojistného na zdravotní a sociální pojištění za organizaci

75

Kalkulace a jejich využití v řízení podniku

Recommend Documents