Het verzamelbesluit inkomstenbelasting en aanmerkelijk belang: een samenvoeging van oude besluiten of toch wat nieuws onder de zon? MR. MARGRIET G. EERENSTEIN 1 De minister van Financiën heeft op 23 november 2006 een nieuw verzamelbesluit over de aanmerkelijkbelangregeling uitgebracht.2 Hierin zijn bestaande besluiten geactualiseerd, maar is ook een aantal nieuwe standpunten ingenomen. In dit artikel licht ik deze nieuwe standpunten toe, voorzover zij betrekking hebben op de verdeling van een huwelijksgemeenschap of een nalatenschap en overdracht op grond van een verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden. Voordat ik deze standpunten toelicht, zal ik eerst de werking van art. 4.16 en 4.17 Wet IB 2001 weergeven. Daarnaast bespreek ik de werking van art. 4.16 en 4.17 Wet IB 2001, indien aanmerkelijkbelangaandelen die behoren tot een algehele gemeenschap van goederen worden toegedeeld aan een erfgenaam die in het buitenland woont. Tot slot ga ik in op de vraag of een conserverende aanslag voor de heffing van het recht van successie in aftrek mag worden gebracht op de nalatenschap.
wordt de overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht evenals de verdeling van een nalatenschap of huwelijksgemeenschap binnen twee jaar na het overlijden van de erflater respectievelijk na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap in enkele gevallen niet aangemerkt als een vervreemding. Dit betreft situaties waarin de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming of tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren.
De overgang onder algemene titel en krachtens erfrecht onder bijzondere titel wordt aangemerkt als een fictieve vervreemding van het aandelenpakket
Indien wordt voldaan aan deze voorwaarden, wordt de inkomstenbelastingclaim doorgeschoven naar de toekomst en hoeft er niet te worden afgerekend. Op verzoek van de (gezamenlijke) belanghebbenden kan ervoor worden gekozen af te rekenen. In art. 4.38 lid 1 Wet IB 2001 is bepaald dat art. 4.17 Wet IB 2001 dan geen toepassing vindt.
1. Werking artikel 4.16 en 4.17 Wet IB 2001 Op grond van art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001 wordt de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen onder algemene titel en krachtens erfrecht onder bijzondere titel aangemerkt als een fictieve vervreemding van het aandelenpakket. Hierdoor dient voor de heffing van inkomstenbelasting in beginsel te worden afgerekend over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de historische verkrijgingsprijs van de aandelen. Van overgang onder algemene titel is sprake bij boedelmenging, bij overgang van de erflater naar de erfgenamen en bij overbedeling ingeval van een verdeling van een huwelijksgemeenschap of een nalatenschap. Van overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel is bijvoorbeeld sprake als de aanmerkelijkbelangaandelen gelegateerd worden. De (fictieve) vervreemding wordt onder voorwaarden teruggenomen. Op grond van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001
Indien art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 niet van toepassing is, omdat bijvoorbeeld de verkrijger van de aandelen in het buitenland woont, wordt bij de erflater in beginsel afgerekend over de waarde in het economische verkeer van de aandelen, verminderd met de verkrijgingsprijs. De vervreemdingswinst kan echter aangemerkt worden als te conserveren inkomen.3 Voorwaarde is wel dat de (buitenlandse) verkrijger een natuurlijk persoon is en de verkregen aandelen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven Nederlandse onderneming. Op grond van art. 25 lid 8 Inv.w. zal (renteloos) uitstel van betaling worden verleend aan de gezamenlijke erfgenamen als rechtsopvolgers onder algemene titel. Indien de verkregen aandelen worden vervreemd binnen tien jaar na het overlijden, wordt het uitstel ingetrokken en wordt de aanslag alsnog ingevorderd.
1
Werkzaam als estate planner bij KPMG Meijburg & Co. Met dank aan mr. Evander Nelissen voor zijn kritische commentaar. 2 Ministerie van Financiën 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M.
3
Art. 2.8 Wet IB 2001.
Maart 2007 | Estate Planner
3
2. Besluit 2.1. Overdracht van aandelen ter nakoming van een vordering uit hoofde van een periodiek verrekenbeding Er is sprake van een vervreemding in de zin van art. 4.12 onderdeel b Wet IB 2001, indien een aandeelhouder is gehuwd buiten algehele gemeenschap van goederen en de aandelen worden overgedragen aan zijn echtgenoot. Aangezien er geen sprake is van een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht, is doorschuiving van de inkomstenbelastingclaim op grond van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 niet mogelijk en moet er worden afgerekend. Ook als er sprake is van voldoening van een vordering uit hoofde van een finaal verrekenbeding of een periodiek verrekenbeding door middel van overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen, is er sprake van een vervreemding en moet er worden afgerekend. In zijn besluit van 4 april 20014 heeft de minister goedgekeurd dat de doorschuifregeling van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 wel van toepassing is op de overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen ter uitvoering van een niet nagekomen periodiek verrekenbeding, indien de overgedragen aandelen waren aangeschaft uit het (niet verdeelde) onverteerde inkomen. In het besluit van 2006 komt de minister terug op deze goedkeuring, met als motivering dat er geen sprake is van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en dat de doorschuifregeling van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 dus niet van toepassing is. De echtgenoot heeft immers slechts een vorderingsrecht op de waardevermeerdering van de aandelen. Het nieuwe standpunt geldt voor situaties waarin de overdracht van de aandelen plaatsvindt na 31 december 2006. Pas dus op met overdracht van aanmerkelijkbelangaandelen op grond van afspraken die gemaakt zijn, bijvoorbeeld op basis van de oude goedkeuring. 2.2. Legaat van aanmerkelijkbelangaandelen In het besluit van 29 september 19975 zijn diverse gevolgen beschreven van het legateren van aanmerkelijkbelangaandelen door de erflater. Voor de vraag wie als vervreemder van de aandelen moest worden aangemerkt – de erflater of de erfgenamen – was de eenjaarstermijn van art. 4:1006 lid 2 (oud) BW van belang als in het testament niets anders was bepaald. Voor de periode vanaf 1 januari 2003 is de regeling in het BW beslissend voor het antwoord op de vraag of sprake
4
Maart 2007 | Estate Planner
is van een fictieve vervreemding. Art. 4:201 lid 1 BW is van toepassing. Dit artikel bepaalt dat de legataris het legaat verkrijgt zonder dat aanvaarding nodig is. De legataris wordt hierdoor direct aanmerkelijkbelanghouder ten aanzien van de gelegateerde aandelen. Ook als het legaat nog niet is afgegeven, zijn eventuele dividenduitkeringen belast bij de legataris in box 2. Onder deze omstandigheden verkrijgen de erfgenamen geen aandelen.
De legataris wordt direct aanmerkelijkbelanghouder ten aanzien van de gelegateerde aandelen
Wanneer de legataris het legaat verwerpt, dan komen de aandelen en de inkomsten daaruit vanaf het tijdstip van overlijden toe aan de erfgenamen. Dit betekent dat de erfgenamen vanaf de datum van overlijden steeds aanmerkelijkbelanghouder zijn geweest. De minister geeft nog aan dat zich de situatie kan voordoen dat de erfgenamen een economisch belang bij de aandelen hebben, zodat zij wel aanmerkelijkbelanghouder zijn. Dit is onder andere aan de orde als de erfgenamen tijdelijk recht hebben op de vruchten van de aandelen of als de erflater een andere opeisbaarheidsdatum van het legaat heeft opgenomen in zijn testament. Dit betekent dat de aandelen eerst onder algemene titel overgaan van de erflater naar zijn erfgenamen. Vervolgens gaan de aandelen van de erfgenamen onder bijzondere titel over naar de legataris op het moment dat het legaat opeisbaar is. In die situatie is dus sprake van twee fictieve vervreemdingen; eerst van de erflater naar de erfgenamen en daarna van de erfgenamen naar de legataris. Art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 is van toepassing op de fictieve vervreemdingen als de erfgenamen dan wel de legataris in Nederland wonen en aan de overige voorwaarden wordt voldaan. In de situatie dat een erfgenaam in het buitenland woont en de legataris in Nederland, wordt er door de toepassing van art. 4.16 lid 1 onderdeel e jo. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 een conserverende aanslag opgelegd aan (de erfgenamen van) de erflater voor het deel dat betrekking heeft op de verkrijging van de erfgenaam in het buitenland. Deze zal worden ingevorderd als het legaat wordt afgegeven, aangezien er sprake is van een vervreemding binnen tien jaar na overlijden. Anders dan in een situatie van overbedeling, is de tweejaarstermijn voor de afgifte van een legaat van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 niet van toepassing. Er is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht.
4
Ministerie van Financiën 4 april 2001, nr. CPP2001/765M. 5
29 september 1997, nr. DB97/2742M.
2.3. Termijnverlenging bij verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap De tweejaarstermijn is onder andere van belang als er meerdere erfgenamen zijn en de aandelen aan bijvoorbeeld één van de erfgenamen dienen toe te komen. Als de nalatenschap binnen twee jaar na het overlijden van de erflater is verdeeld en de aandelen zijn aan een in Nederland wonende erfgenaam toegedeeld, dan geldt de doorschuifregeling van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001. In sommige gevallen blijkt dat een verdeling binnen twee jaar niet mogelijk is en kan een verzoek om termijnverlenging worden ingediend bij de inspecteur. Komt dat verzoek binnen vóór het verstrijken van de tweejaarstermijn, dan wordt uitsluitend in zeer bijzondere gevallen een redelijke termijnverlenging toegestaan. Gedacht kan worden aan situaties waarin de vertraging in de verdeling van de huwelijksgemeenschap of nalatenschap is te wijten aan overmacht. Is de vertraging veroorzaakt door de belastingdienst, dan wordt een verzoek om termijnverlenging gehonoreerd. 2.4. Partiële verdeling van een nalatenschap en doorschuiving De doorschuifregeling van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 is ook van toepassing als de nalatenschap binnen twee jaar na het overlijden van de erflater partieel is verdeeld, en alleen de aandelen binnen de termijn zijn verdeeld maar de andere vermogensbestanddelen nog tot de onverdeelde boedel behoren. 2.5. Slotverlies uit aanmerkelijk belang en overlijden binnen de wachttijd In art. 4.53 Wet IB 2001 is een regeling opgenomen met betrekking tot een onverrekend gebleven verlies uit aanmerkelijk belang. Door deze regeling kan dit verlies na een wachttijd worden omgezet in een belastingkorting (25% van het verlies), die in mindering wordt gebracht op de belasting op werk en inkomen (box 1). Deze wachttijd is het kalenderjaar en het voorafgaande kalenderjaar waarin de voormalig aanmerkelijkbelanghouder en zijn partner geen aanmerkelijk belang meer hebben. In het geval waarin de aanmerkelijkbelanghouder zonder partner is overleden in het jaar na de beëindiging van zijn aanmerkelijkbelangpositie heeft deze wachttijd onvoorziene gevolgen. De minister keurt goed dat
de wachttijd dan wordt beperkt tot het jaar van overlijden van de voormalig aanmerkelijkbelanghouder.
De wachttijd is ingevoerd om oneigenlijk gebruik van de faciliteit te voorkomen in
De minister geeft hierbij nog aan dat de wachttijd is ingevoerd om oneigenlijk gebruik van de faciliteit te voorkomen in gevallen waarin het uiteindelijke belang bij de activiteiten blijft behouden. In het geval van overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder kan hiervan geen sprake zijn, terwijl verrekening in een later jaar niet meer mogelijk is.
gevallen waarin het uiteindelijke belang bij de activiteiten behouden blijft
Voorbeeld 1 Stel een alleenstaande aanmerkelijkbelanghouder is overleden in 2006. Hij had een nog niet verrekend aanmerkelijkbelangverlies van € 100.000. De belastingkorting bedraagt derhalve € 25.000. Op grond van art. 4.53 Wet IB 2001 zou deze korting in mindering mogen worden gebracht op de belasting over het inkomen uit werk en woning in 2008. Aangezien de aanmerkelijkbelanghouder is overleden, heeft hij in 2008 geen inkomen. Er is in casu ook geen partner aan wie de belastingkorting kan worden overgedragen. Het verlies kan derhalve niet verrekend worden. Op basis van de goedkeuring kan de belastingkorting op de belasting over het inkomen uit werk en woning in 2006 in mindering worden gebracht.
3. Verdeling gemeenschap van goederen en toedeling aandelen aan een in het buitenland wonende erfgenaam In de praktijk komt het vaak voor dat alle tot een algehele gemeenschap van goederen behorende aanmerkelijkbelangaandelen worden toegedeeld aan de nalatenschap. De reden hiervoor kan zijn dat één van de kinderen de aandelen wil overnemen, of omdat hierdoor in sommige gevallen volledig kan worden gebruikgemaakt van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor heffing van het successierecht. Naar mijn mening kan door deze wijze van verdeling van de gemeenschap en toedeling van alle tot de gemeenschap behorende aandelen aan een in het buitenland wonende erfgenaam worden bereikt dat de aandelen zonder heffing van inkomstenbelasting kunnen worden overgedragen. Ik zal dit illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld.
Maart 2007 | Estate Planner
5
Voorbeeld 2 De heer Van Dijk is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw De Vries. Zij hebben samen twee kinderen. Zoon Pieter woont in Nederland en de andere zoon, Jan, woont in Spanje. Tot de algehele gemeenschap van goederen behoren de aandelen Van Dijk BV. De heer Van Dijk overlijdt plotseling. In zijn testament heeft hij zijn twee kinderen tot erfgenaam benoemd. Het is de wens van mevrouw De Vries en de twee kinderen dat alle aandelen direct in volle eigendom toekomen aan Jan. Om dit te bereiken, verdelen mevrouw De Vries en de kinderen de huwelijksgoederengemeenschap zodanig dat alle aandelen aan de nalatenschap worden toegedeeld. Vervolgens worden alle aandelen toegedeeld aan Jan. De vraag is of de toedeling van alle aandelen Van Dijk BV aan Jan wordt aangemerkt als een fictieve vervreemding op grond van art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001, en of het daardoor te belasten vervreemdingsvoordeel kan worden aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001. Naar mijn mening kan deze vraag bevestigend worden beantwoord. Art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001 bepaalt dat de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel (fictief) wordt aangemerkt als een vervreemding. Van overgang onder algemene titel en de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel is sprake bij boedelmenging, bij overgang van de erflater naar de erfgenamen en bij overbedeling ingeval van een verdeling van een huwelijksgemeenschap of een nalatenschap. Overbedeling vindt plaats indien en voorzover de gerechtigden meer ontvangen dan hun aandeel in de ontbonden huwelijksgoederengemeenschap of nalatenschap. Zoals al is aangegeven, kunnen binnenlands belastingplichtigen op basis van art. 4.17 lid 1 Wet IB 2001 onder voorwaarden gebruikmaken van de doorschuifregeling. Aangezien Jan niet kan worden aangemerkt als een binnenlands belastingplichtige, is de doorschuifregeling in dit geval niet van toepassing en wordt het vervreemdingsvoordeel aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001. De toedeling van alle aandelen Van Dijk BV aan zoon Jan heeft dan naar mijn mening het volgende resultaat:
6
Maart 2007 | Estate Planner
1. De toedeling van de aandelen van mevrouw De Vries aan de nalatenschap (waarin Jan voor 50% gerechtigd is) heeft tot gevolg dat het vervreemdingsvoordeel (25% van alle aandelen) bij mevrouw De Vries wordt aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001. 2. Het overlijden van de heer Van Dijk heeft tot gevolg dat 50% van de aandelen wordt geacht te zijn vervreemd. Het vervreemdingsvoordeel in verband met deze verkrijging door Jan (25% van alle aandelen) wordt bij de erflater (de heer Van Dijk) aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001. 3. Door de toedeling van alle aandelen aan Jan wordt hij voor 50% overbedeeld. Het vervreemdingsvoordeel in verband met deze verkrijging door Jan (50% van alle aandelen) wordt bij Pieter aangemerkt als te conserveren inkomen in de zin van art. 2.8 lid 2 Wet IB 2001.
De inkomstenbelastingschuld in verband met de conserverende aanslag is een schuld van de erflater
Indien Jan de aandelen niet vervreemdt binnen tien jaar na het overlijden, dan worden de aanslagen niet ingevorderd en zijn alle aandelen overgedragen zonder heffing van inkomstenbelasting. Indien Jan de aandelen wel vervreemdt binnen tien jaar na het overlijden, dan worden de conserverende aanslagen ingevorderd, waardoor Pieter de aan hem opgelegde aanslag zal moeten voldoen. Bij de civielrechtelijke vaststelling van de te verdelen waarden tussen Jan en Pieter dient hiermee rekening te worden gehouden. Ook zou in het testament van de heer Van Dijk een regeling voor deze situatie kunnen worden getroffen.
4. Aftrek schuld conserverende aanslag Zoals aangegeven is de inkomstenbelastingschuld in verband met de conserverende aanslag een schuld van de erflater. In het gegeven voorbeeld is dat de conserverende aanslag die is opgelegd aan Jan en Pieter als erfgenamen van de heer Van Dijk (zie hiervoor nummer 2). De vraag is of de schuld ook daadwerkelijk mag worden opgenomen in de aangifte successierecht. Op grond van art. 20 lid 3 Succ.w. komen materiële belastingschulden in aftrek, tenzij hiervoor ontheffing kan worden verkregen. Het Hof ’s-Hertogenbosch6 heeft hierover beslist en is van mening dat een conserverende aanslag kan
6
Hof ’s-Hertogenbosch 16 juni 2004, nr. 03/00778.
worden gelijkgesteld met een aanslag waarvoor ontheffing kan worden verleend, zodat de schuld niet in aftrek zou kunnen komen. Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld.
pas in aanmerking worden genomen als de voorwaarde is vervuld. Na vervulling van de voorwaarde wordt een deel van het geheven successierecht teruggegeven op grond van art. 53 Succ.w.
Naar mijn mening is deze uitspraak niet juist en is het verdedigbaar dat de schuld wel in aftrek kan worden gebracht. Er moet namelijk worden beoordeeld welke kwalificatie aan de schuld kan worden gegeven. Is het een schuld onder opschortende of ontbindende voorwaarde? Een schuld onder een ontbindende voorwaarde bestaat op het moment van het overlijden en kan dus worden opgenomen als schuld. Na vervulling van die voorwaarde moet nadere aangifte worden gedaan op grond van art. 45 lid 3 Succ.w. De schuld op grond van een conserverende aanslag bestaat al op moment van overlijden. Een schuld onder een opschortende voorwaarde kan
De staatssecretaris van Financiën heeft in de parlementaire geschiedenis7 en in een besluit8 opgemerkt dat de belasting ten tijde van het overlijden slechts invorderbaar is onder de opschortende voorwaarde dat de aandelen binnen een termijn van tien jaar worden vervreemd en dat de conserverende aanslag derhalve niet in aftrek mag worden gebracht. In de visie van de staatssecretaris wordt gekeken naar het moment van betaling (moment van opeisbaarheid). Wordt echter gekeken naar het moment van opleggen van de aanslag, dan kan worden gezegd dat er een schuld is ontstaan onder de ontbindende voorwaarde dat de aandelen na tien jaar niet zijn vervreemd, zodat in de aangifte
De schuld op grond van een conserverende aanslag bestaat al op moment van overlijden
7
Handelingen Eerste Kamer 24761.
8
Besluit staatssecretaris van Financiën van 16 februari 2006, nr. CPP2005/2787M.
Maart 2007 | Estate Planner
7
rekening kan worden gehouden met de schuld op grond van de conserverende aanslag. Indien de voorwaarde na tien jaar wordt vervuld (de aandelen zijn niet vervreemd), dan dient nadere aangifte te worden gedaan op grond van art. 45 lid 3 Succ.w.
5. Conclusie In dit artikel heb ik een aantal nieuwe standpunten van de minister van Financiën inzake de aanmerkelijkbelangregeling nader toegelicht. Indien de aanmerkelijkbelangaandelen die behoren tot een algehele
8
Maart 2007 | Estate Planner
gemeenschap van goederen worden toegedeeld aan de nalatenschap en vervolgens aan één van de in het buitenland woonachtige erfgenamen, dan kan naar mijn mening (onder voorwaarden) heffing van inkomstenbelasting over het gehele aanmerkelijkbelangpakket worden voorkomen. Als er een conserverende aanslag wordt opgelegd op grond van art. 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001, dan acht ik het verdedigbaar dat deze belastingschuld als schuld van de nalatenschap in aftrek komt op grond van art. 20 lid 3 Succ.w., aangezien er naar mijn mening sprake is van een schuld onder ontbindende voorwaarde.
Het is verdedigbaar dat de conserverende aanslag als schuld van de nalatenschap in aftrek komt op grond van art. 20 lid 3 Succ.w.
