Fiscale in control - verslaglegging essentieel voor horizontaal toezicht

‘Fiscale in control’verslaglegging essentieel voor horizontaal toezicht Het is aan de onderneming die geopteerd heeft voor het systeem van horizontaal toezicht, om de Belastingdienst te overtuigen van haar ‘fiscaal in control’ zijn. Het ontbreekt echter nog steeds aan een duidelijk kader hoe een tax control framework ingericht en beoordeeld moet worden. Het risico van vrijblijvendheid en rechtsongelijkheid ligt op de loer. Expliciete fiscale-risicoverslaglegging, inclusief de ‘fiscaal in control’-verklaring, is de uitweg uit deze ongewenste situatie. Jos de Groot, Assurance, Non Financial Assurance Services Eelco van de Enden, Tax Management & Accounting Services

1. Inleiding Met horizontaal toezicht profileert de Belastingdienst zich sinds kort als een doelmatige partij die samen met de belastingplichtigen oplossingen wil vinden voor fiscaal ingewikkelde vraagstukken. In plaats van achteraf op een fiscaal-juridisch getinte en gegevensgerichte wijze aangiften te controleren, opereert de Belastingdienst meer in de actualiteit met meer aandacht voor bedrijfseconomische processen en risicomanagement. Dat gebeurt via een open en transparante dialoog gebaseerd op wederzijds vertrouwen. En dat vertrouwen wordt weer ontleend aan

34

de fiscale-beheersingsmaatregelen die verankerd zijn in de dagelijkse bedrijfsuitvoering van ondernemingen, het tax control framework. Als het tax control framework solide is, staat niets een goede samenwerking met de Belastingdienst in de weg. Dit is echter precies waar de schoen wringt. Want het ontbreekt aan duidelijkheid hoe een tax control framework er uit moet zien. In de praktijk blijkt dat ondernemers zich daarover het hoofd breken en van belastinginspecteurs geen eenduidig antwoord krijgen hoe hun organisatie de fiscaliteit beheerst op een wijze die de instemming van de

PricewaterhouseCoopers

Belastingdienst kan wegdragen. Dat is ongewenst. Immers, als de kwaliteit van het tax control framework niet echt beoordeeld wordt door de Belastingdienst, kunnen ondernemingen zich verschuilen achter algemeenheden. En dat leidt tot vrijblijvendheid en rechtsongelijkheid. Ook al kan de Belastingdienst zeker met concretere suggesties komen, het is in eerste instantie niet aan de fiscus om met minimumvereisten voor een tax control framework te komen. Terecht stelt die dat alle bedrijven anders zijn en dat zij niet op de stoel van de ondernemer wil gaan zitten. Het is de onderneming die de Belastingdienst moet aantonen dat zij verantwoordelijkheid heeft genomen, de verstrekte fiscale informatie betrouwbaar is en de fiscale-beheersingssystemen adequaat en effectief zijn. Om vrijblijvendheid te voorkomen, kan worden gedacht aan een ‘fiscaal in contol’-verklaring waarmee bestuurders de Belastingdienst expliciet met een redelijk mate van zekerheid kunnen tonen dat de onderneming haar fiscaliteit beheerst. En dat houdt dan weer in dat: • de maatregelen voor fiscale interne beheersing per relevant belastingmiddel adequaat zijn opgezet en effectief hebben gewerkt; • de aangiftes betrouwbaar zijn; • voldaan is aan fiscale wet- en regelgeving; • het bestuur steeds tijdig op de hoogte is van de mate waarin operationele en strategische fiscale doelen worden bereikt; • het fiscale-risicoprofiel juist en volledig is; en • nieuwe ontwikkelingen rondom de fiscaliteit tijdig zijn besproken met de Belastingdienst. Dit artikel werkt deze oplossingrichting verder uit.

2. Methodiek horizontaal toezicht Met horizontaal toezicht laat de Belastingdienst zijn toezicht mede afhangen van de mate waarin de onderneming zelf kan aantonen dat zij in control is over haar relevante belastingmiddelen. De Belastingdienst kan hierover een formeel convenant sluiten met grote en middelgrote ondernemingen, publieke organisaties zoals gemeenten en provincies, brancheorganisaties en fiscale intermediairs. Hierin beschrijven de Belastingdienst en de onderneming hoe zij met elkaar wensen om te gaan. De Belastingdienst maakt met elke organisatie afzonderlijk nadere specifieke werkafspraken die hij veelal vastlegt in besprekingsverslagen. De teksten van

35

Samenvatting Ondernemingen die vallen onder het horizontaal toezicht van de Belastingdienst zijn nog steeds zoekende hoe invulling te geven aan die nieuwe transparante dialoog over het fiscaal in control zijn. In dit artikel wordt stilgestaan bij de methodiek van horizontaal toezicht en de uitvoeringsissues die daarmee samenhangen. Explicietere fiscale-risicoverslaglegging versterkt het huidige horizontaal toezicht. Tot slot wordt bekeken hoe de belastingdienst in het Verenigd Koninkrijk toezicht houdt.

de convenanten zijn vergaand gestandaardiseerd (zie www. belastingdienst.nl/convenanten). Het convenant zelf mag natuurlijk nooit het ‘Leitmotif’ worden voor de toezichtrelatie tussen Belastingdienst en belastingplichtige. De Belastingdienst bepaalt aan de hand van objectieve criteria welke toezichtintensiteit en controlemethodiek zij voor de belastingplichtige inzet. Voor de keuze of een belastingplichtige horizontaal dan wel verticaal benaderd wordt, beoordeelt de Belastindienst zeker de volgende twee aspecten:

• de bereidheid die de belastingplichtige heeft om open en transparant te zijn (‘tone at the top’); en

• de kwaliteit van de fiscale-beheersingsmaatregelen (tax control framework). Er zijn medewerkers van de Belastingdienst, adviseurs en ondernemingen die feitelijk alleen het eerste element betrekken in de overwegingen en beoordelingen. Dat is een buitengewoon onwenselijke en ernstige zaak. Hoe groot is immers niet het risico dat belastingplichtige organisaties door deze vrijblijvendheid de kans grijpen door alleen de voordelen te plukken van horizontaal toezicht? Denk daarbij aan: fiscale vraagstukken uit het verleden snel opruimen en snel antwoord krijgen op kwesties en een snelle afwikkeling van aangiften, terwijl daar niet direct een duidelijke inspanning tegenover hoeft te staan. De organisatie kan zich verschuilen achter algemeenheden over de wijze waarop zij haar fiscaliteit beheerst. En zal de onduidelijkheid niet leiden tot gebrek aan consistentie in het handelen van individuele belastinginspecteurs? En ontstaat daardoor niet een bepaalde mate van rechtsongelijkheid?

PricewaterhouseCoopers

Het moge duidelijk zijn dat een modern concept dat van geheel andere basisbeginselen uitgaat dan men gewend is, namelijk een meer procesmatige, bedrijfseconomische en risicomanagement gerichte benadering in plaats van een puur fiscaal juridische benadering die gericht is op de ‘output’ (aangiften en jaarrekeningen), met deze gang van zaken geenszins gebaat is. En dat zou bijzonder spijtig zijn, want horizontaal toezicht verdient wel degelijk een eerlijke kans. Edoch, als het concept in schoonheid sterft, is dat niet alleen voor het bedrijfsleven ongewenst, maar ook voor de Belastingdienst, die graag doelmatig wil functioneren. Overigens kan wellicht beter gesproken worden van fiscaal systeemtoezicht in plaats van horizontaal toezicht – waarin de Belastingdienst in plaats van op traditionele wijze een controle achteraf in te stellen aan de hand van aangiften, juist in de actualiteit opereert op basis van de kwaliteit van het tax control framework.

organisatie. Niet om meer papier te creëren doch expliciet te maken wat impliciet al rechtens is. Ten slotte heeft het gebruik van een in-controlverklaring het voordeel dat de verwachtingskloof over de rol van de externe accountant op het gebied van de interne beheersing aanzienlijk kan worden verkleind. Deze oplossingrichting, het inzetten van de in-controlverantwoordingen rondom de fiscaliteit, wordt hierna nader uitgewerkt. De ‘fiscaal in control’-verklaring als onderdeel van behoorlijk fiscaal bestuur (corporate governance) en dus voor de toepassing van horizontaal toezicht, verdient aandacht. Het dwingt de organisatie op bestuurlijk niveau structureel kennis te nemen van fiscale-beheersingsmaatregelen en van fiscaliteit in het algemeen en niet slechts op het moment dat feestelijk een handhavingconvenant wordt getekend.

3. Fiscale-risicoverslaglegging Belastingdienst en onderneming moeten ervoor waken dat de focus niet te sterk op uitsluitend de relatie komt te liggen. Partijen aanspreken op gedrag (‘accountability’) en het inhoud geven aan wat men nu precies onder ‘transparantie’ moet verstaan en verantwoording afleggen, zijn minstens zo belangrijk. Horizontaal toezicht valt en staat immers met het aanspreken op elkaars verantwoordelijkheden en gedrag. Zolang de kwaliteit van het tax control framework niet echt beoordeeld wordt kan de doelstelling ervan (‘de eigen verantwoordelijkheid van de onderneming en transparantie over de fiscaliteit versterken’) slechts beperkt verwezenlijkt worden. Voor een mogelijke oplossing van het hiervoor beschreven gedragsrisico hoeven we echter niet ver te zoeken. Het Verenigd Koninkrijk heeft nog niet zo lang geleden de Schedule 46 of the Finance Act 2009 voorgeschreven. Dit is een richtlijn waarmee de verantwoordelijke financieel bestuurder(s) tot een gehomologeerde ‘in control statement’ over de fiscaliteit kunnen en moeten komen. Het is een invalshoek die ook in de Nederlandse context de aandacht verdient. Dit mede omdat het gebruik van in-controlverklaringen niet voor niets terug te vinden zijn in corporate-governancecodes (codes voor deugdelijk bestuur en beheer). Tevens worden in-controlverklaringen als instrument succesvol ingezet binnen ondernemingen omdat deze helpen in het versterken van het risico- en controlbewustzijn, en het blijvend verankeren van risicomanagement in de

36

Door de invoering van de risicoverantwoording en risico-

Fiscale-risicoverslaglegging staat tevens op de agenda voor het overleg met de Belastingdienst.

managementverantwoording die door de Nederlandse corporate-governancecode (code-Tabaksblat) is voorgesteld, heeft het bedrijfsrisicomanagement positieve impulsen gekregen. Ondernemingen besteden steeds meer aandacht aan de externe verantwoording in het jaarverslag over de strategie, de strategische, operationele, financiële en compliancerisico’s, en de beheersing daarvan, en de daarbij relevante toezichthoudende rol van de commissarissen op de strategie. Veel organisaties kennen nu een interne-cascadesystematiek van in-controlverklaringen, waarin elk managementniveau aan het hogere niveau rapporteert en verantwoording aflegt over de bedrijfsrisico’s en de beheersing ervan. De onderneming zet de in-controlverantwoording succesvol in om het risicomanagement als onderdeel van de reguliere planning- en beheersingscyclus blijvend te verankeren in de organisatie. Let wel, het gaat daarbij niet om afstraffen, maar om de dialoog over wat goed gaat in de beheersing, welke kwesties er zijn geweest en wat de status van de noodzakelijke verbeteringen en actieplannen is of moet worden. Continue verbetering van de kwaliteit van de interne beheersing wordt door risicoverslaglegging gestimuleerd.

PricewaterhouseCoopers

• dat de fiscale aangiften juist, tijdig en volledig zijn ingeFiscale-risicoverslaglegging (per relevant belastingmiddel) bestaat uit de volgende elementen: • aangifte(n); • het fiscale-risicoprofiel: de beschrijving van de voornaamste fiscale risico’s en de ontwikkeling van die risico’s in de tijd; • het fiscale-risicobeheersingssysteem: de beschrijving van de belangrijkste kenmerken van het interne-beheersingssysteem waarmee de fiscale risico’s worden beheerst, inclusief de zogenaamde fiscale ‘risico-appetite’; • de ‘fiscaal in control’-verklaring’: een verklaring van het bestuur van de organisatie over: – de adequate opzet of het bestaan en/of de effectieve werking van het fiscale-risicobeheersingssysteem (al dan niet op enig moment of gedurende een periode); en/of – de juistheid en volledigheid van het gerapporteerde fiscale-risicoprofiel; • belastingrisico- en beheersingsincidenten: de rapportage over geconstateerde onverwachte risico’s en/of belangrijke of materiële tekortkomingen in het stelsel van fiscalebeheersingsmaatregelen; • nieuwe ontwikkelingen en gebeurtenissen: nieuwe (verwachte) ontwikkelingen met mogelijke fiscale consequenties, zoals reorganisaties, herstructureringen en dergelijke; • beantwoording van specifieke vragen van de Belastingdienst over de fiscaliteit en fiscale interne beheersing.

In deze benadering is met deze invulling van fiscalerisicoverslaggeving direct ook de agenda opgemaakt voor de besprekingen tussen de Belastingdienst en de onderneming. Als de genoemde elementen mede worden beschouwd als agendapunten, krijgt de open, transparante dialoog vanzelf een relevante inhoud en komen die punten aan de orde die er echt toe doen. De onderneming laat hier expliciet mee zien dat zij haar fiscaliteit beheerst en daarover in control is. En dat fiscaal in control zijn houdt dan weer in dat de fiscale-interne-beheersingsmaatregelen per relevant belastingmiddel adequaat zijn opgezet en effectief hebben gewerkt gedurende een zekere periode. Daardoor kan het bestuur een redelijke mate van zekerheid geven over het feit:

37

diend; en

• dat de organisatie voldaan heeft aan de toepasselijke fiscale wet- en regelgeving;

• dat het bestuur continu op de hoogte is en is geweest van de mate waarin de fiscaal-operationele en fiscaalstrategische doelstellingen zijn bereikt; en • dat het fiscale-risicoprofiel juist en volledig is. Bij horizontaal toezicht verdienen dergelijke fiscale-risicoverslagleggingelementen een expliciete plaats. Pas dan wordt duidelijk wat we moeten verstaan onder ‘transparantie over fiscaliteit en fiscale interne beheersing’. En daarmee kan de onderneming een degelijk inhoudelijke discussie met de Belastingdienst aangaan over haar standpunt dat ze fiscaal in control is. In het kader op de volgende pagina is een voorbeeld opgenomen van een mogelijke ‘fiscaal in control’-verklaring.

4. Verenigd Koninkrijk goed voorbeeld De ‘fiscaal in control’-verklaring is een van de beeldbepalende elementen in de fiscale-risicoverslaglegging. Hiermee kan de onderneming het bewustzijn van de Belastingdienst versterken en haar verantwoordelijkheid aanscherpen. In het Verenigd Koninkrijk zijn financieel bestuurders van grote organisaties verplicht zo’n verklaring af te geven. De financieel bestuurder is er zelfs persoonlijk aansprakelijk voor. De reikwijdte van dit ‘in control statement’ beslaat een waaier van belastingmiddelen, waaronder niet alleen de vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting zijn begrepen, maar ook heffingen en belastingen als de Insurance Premium Tax, de Stamp Duty Land Tax, de Petroleum Revenu Tax en de Custom Duties. De regeling is opgenomen in Schedule 46 van de Finance Act 2009. Schedule 46 is uitgelegd in Paragraph 1(1). De financieel bestuurder wordt geacht ‘to take reasonable steps to ensure that the company establishes and maintains appropriate tax accounting arrangements. The SAO must, in particular, take reasonable steps to monitor the tax accounting arrangements of the company and identify any respects in which those arrangements are not appropriate tax accounting arrangements.’ Wat de Guidance HMRC Paragraph 61 van de Britse belastingdienst, de HRMC onder ‘tax accounting arrangements’ verstaat, verstaat de Nederlandse belastingdienst onder

PricewaterhouseCoopers

Voorbeeld ‘fiscaal in control’-verklaring Verantwoordelijkheden Als raad van bestuur van XYZ zijn wij verantwoordelijk voor de adequate opzet en de effectieve werking van het systeem van fiscale-interne-risicobeheersing (tax control framework) dat op onze vennootschap toegesneden is. Doelstellingen tax control framework Het tax control framework van XYZ is erop gericht de significante fiscale risico’s te identificeren, te beoordelen en te beheersen met betrekking tot de vennootschapsbelasting, loonbelasting, omzetbelasting <eventueel verder aanvullen met andere relevante belastingmiddelen> om het management een redelijk mate van zekerheid te verschaffen over: • de betrouwbaarheid van fiscale aangiften voor de relevante belastingmiddelen; • de naleving van de toepasselijke fiscale wet- en regelgeving; • het steeds tijdig op de hoogte te zijn van de mate waarin de onderneming haar fiscaal-operationele risico’s en fiscaal-strategische doelstellingen bereikt; en • de mate waarin nieuwe fiscale risico’s en nieuwe fiscale standpunten tijdig met de Belastingdienst worden besproken. Karakteristieken tax control framework Ons tax control framework is mede gebaseerd op het raamwerk voor interne beheersing zoals dat in 1992 is opgesteld door de Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) en en is vastgelegd in ons XYZ tax control framework Handboek.

Inherente beperkingen Aan een tax control framework, hoe goed ontworpen ook, zijn inherente beperkingen verbonden - waaronder het risico van de doorbreking van interne-beheersingsmaatregelen door het management - en kan derhalve geen absolute vrijwaring geven dat de fiscale doelstellingen en de betrouwbaarheid van de fiscale rapportages al dan niet zijn verwezenlijkt, noch kan dit tax control framework de mogelijkheid van onjuistheden van materieel belang, verlies, fraude en overtredingen van wetten of regels geheel uitsluiten. Conclusie Op grond van deze evaluatie is de raad van bestuur van mening dat het tax control framework van XYZ voor de bovengenoemde belastingmiddelen, adequaat is opgezet en gedurende het verslagjaar 20xx effectief heeft gewerkt en dat dit daarom een redelijke mate van zekerheid verschaft dat de fiscale aangiften over het verslagjaar 20xx betrouwbaar zijn, dat XYZ in het verslagjaar heeft gehandeld in overeenstemming met de relevante fiscale wet- en regelgeving, dat het management van XYZ in het verslagjaar voortdurend op de hoogte is geweest van de mate waarin het zijn fiscaal-operationele en fiscaal-strategische doelstellingen bereikt en dat nieuwe fiscale risico’s en standpunten tijdig en transparant met de Belastingdienst zijn besproken. Het geheel van onze werkzaamheden betreffende de evaluatie van de opzet en de werking van ons tax control framework, inclusief de aangebrachte significante wijzigingen en belangrijke geplande verbeteringen, hebben wij besproken met de auditcommissie van de raad van commissarissen. [Plaats], [Datum]

De raad van bestuur heeft de adequate opzet per 31 december 20xx en de effectieve werking in het verslagjaar 20xx van ons tax control framework beoordeeld aan de hand van onze eigen evaluatiecriteria daarvoor, welke mede ontleend zijn aan de COSO Monitoring Guidance (2008) en de richtlijnen van de Belastingdienst .

38

Ondertekening [lid 1 raad van bestuur] [lid 2 raad van bestuur]

PricewaterhouseCoopers

een tax control framework. Naast deze verantwoordelijkheden voor het inrichten en beoordelen van het systeem van fiscale-interne-beheersing moet de financieel bestuurder in het Verenigd Koninkrijk jaarlijks een ‘in control statement’ (certificaat) afgeven. ‘The certificate must (a) state whether the company had appropriate tax accounting arrangements throughout the financial year, and (b) if it did not, give an explanation of the respects in which the accounting arrangements of the company were not appropriate tax accounting arrangements’. De Britse belastingdienst, de HRMC, heeft nadere richtlijnen, ‘Duties of senior accounting officers of qualifying companies’, uitgegeven voor organisaties die onder deze regeling vallen. Daarin is een tekstuele suggestie gedaan voor een ‘tax in control statement’ Paragraph 36): ’I….. as Senior Accounting Officer of the qualifying company/ companies listed below, hereby certify that to the best of my knowledge and belief throughout the company’s or companies’ financial year ended [….] the company/companies had appropriate accounting arrangements or to the extent it/they did not an explanation is provided below.’ Deze Britse richtlijnen maken verder niet heel concreet wat nu precies de vereiste breedte en diepgang van een tax control framework moet zijn en hoe je tot een tax control framework komt en dat onderhoudt en bewaakt. In die zin is er een parallel te trekken met de Nederlandse richtlijnen van de Belastingdienst. Maar wat opvalt, is dat de Britse belastingautoriteit kiest voor een verplichte ‘in control statement’, de ‘fiscaal in control’-verklaring. Dit Britse gedachtegoed hoort minimaal te worden betrokken in de discussie over de wijze waarop het horizontaal toezicht in Nederland nader kan worden ingevuld. Het uitvoering geven aan de elementen als beschreven in de ‘fiscaal in control’verklaring, zou ook in de Nederlandse context passen. Het gaat immers om uitvoering geven aan regels van behoorlijk bestuur. Persoonlijke sancties, zoals in het Verenigd Koninkrijk, als een financieel bestuurder ten onrechte een verklaring tekent, passen echter niet in Nederland.

5. Conclusie Een transparante dialoog tussen de Belastingdienst en de onderneming over de wijze waarop de onderneming haar fiscale risico’s beheerst, kan pas inhoudelijk aan kracht winnen als in die dialoog alle elementen van de ‘fiscaal in control’-verantwoording (fiscale-risicoverslaglegging) aan

39

de orde komen. Dit betreft ten eerste de ‘fiscaal in control’verklaring, ten tweede het fiscale-risicoprofiel, ten derde de compacte beschrijving van het desbetreffende tax control framework, ten vierde de fiscale consequenties van nieuwe ontwikkelingen, ten vijfde de belastingrisico- en beheersingsincidenten, en, indien van toepassing, ten slotte de beantwoording van specifieke vragen. Zolang de verantwoordelijkheden van bestuurders inzake het fiscaal ‘in control’ zijn, alsmede de mogelijkheid elkaar daarop aan te spreken met een formele rapportage, niet zijn gefixeerd en niet op heldere wijze met de Belastingdienst gedeeld worden, blijft horizontaal toezicht te vrijblijvend, en bestaat het risico dat het een stille dood zal sterven. En dat verdient het niet. De Britse ervaringen met de ‘tax in control statements’ laten zien dat dit instrument krachtige impuls kan geven aan deugdelijk ondernemingsbestuur. De Nederlandse belastingdienst kan daaraan bijdragen door de toezichtgenieters de hand te reiken door met concretere suggesties te komen over de wijze waarop verantwoording kan worden afgelegd over het fiscaal in control zijn. De bril die de Britse fiscale autoriteit daarvoor heeft opgezet, kan ook voor de Nederlandse belastingdienst een verhelderend en verfrissend beeld opleveren, echter zonder de persoonlijke sancties voor bestuurders die er in het Verenigd Koninkrijk aan gekoppeld zijn. ‘Fiscaal in control’-verantwoordingen versterken het fiscale-risicobewustzijn en het fiscale-controlbewustzijn, ze scherpen de verantwoordelijkheden aan en komen de dialoog over de wijze waarop belastingplichtigen hun fiscale risico’s beheersen, ten goede. Het concreet uitvoering geven aan het fiscaal in control zijn is en blijft de verantwoordelijkheid van de onderneming. Als zij daarover helder

Expliciete fiscale-risicoverslaglegging, inclusief de ‘fiscaal in control’-verklaring, versterkt het fiscalerisicobewustzijn, scherpt de verantwoordelijkheden aan, en geeft concrete inhoud aan de dialoog over het fiscaal in control zijn tussen onderneming en Belastingdienst.

verantwoording aflegt, in lijn met de regels voor behoorlijk bestuur, dan levert dat voor de Belastingdienst en onderneming een win-winsituatie op.

PricewaterhouseCoopers