Fiscale behandeling van de trust, de SPF en ander "zwevend vermogen" Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, sector Brieven en beleidsbesluiten Besluit 15 december 2005, nr. CPP2005/2528M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. In dit besluit worden de besluiten van 8 december 2000, nr. CPP2000/2816M, inzake de trust en van 22 oktober 2002, nr. CPP2002/2773M, inzake de SPF samengevoegd. Met deze samenvoeging is geen inhoudelijke wijziging beoogd. De besluiten van 8 december 2000 en 22 oktober 2002 zijn hiermee vervallen.
1. Inleiding In de uitvoeringspraktijk blijkt dat in ruime mate gebruik wordt gemaakt van buitenlandse rechtsfiguren waarbij sprake is van zogeheten “zwevend vermogen”. Het bekendste voorbeeld hiervan is de AngloAmerikaanse trust. Ook de zogenoemde Antilliaanse Stichting Particulier Fonds, ook wel aangeduid als private foundation (hierna: SPF) wordt in toenemende mate gebruikt. Omdat er veel verschijningsvormen van de trust en de SPF zijn, acht ik het ter voorkoming van onzekerheid over de fiscale behandeling van dit soort rechtsvormen, waarin doorgaans aanzienlijke vermogens zijn ingebracht, noodzakelijk dat de mogelijkheid wordt geboden om zekerheid te verkrijgen over de fiscale behandeling van deze rechtsvormen en de daarbij betrokken personen. Of een situatie zich leent voor het geven van zekerheid over de fiscale behandeling van de voorgelegde rechtsfiguur wordt van geval tot geval beoordeeld. Dit besluit dient slechts als behandelkader. Voorop dient in ieder geval te staan dat de rechtsfiguur op grond van reële, nietfiscale motieven is ingesteld. De Hoge Raad heeft op 18 november 1998 arresten gewezen voor de heffing van schenkingsrecht over het inbrengen van vermogen in een trust (BNB 1999/35c*, BNB 1999/36c* en BNB 1999/37c*). Deze arresten vormen mede uitgangspunt van de fiscale behandeling. 2. De arresten van 18 november 1998 De Hoge Raad heeft arrest gewezen in twee casus waarbij vermogen werd ingebracht in een zogenoemde irrevocable discretionary trust. Samengevat komt de Hoge Raad tot het volgende oordeel. De Hoge Raad merkt op dat landen met een continentaal-Europees rechtstelsel zoals Nederland de trust niet kennen. Allereerst moet voor de fiscale kwalificatie te rade worden gegaan bij het Haagse Trustverdrag. Dit verdrag laat toe een trust te negeren als de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving dat vereist. Een trust niet erkennen doet echter afbreuk aan het Haagse Trustverdrag dat juist de erkenning van trusts wil bevorderen. Op basis van de trustakte van de onderhavige irrevocable discretionary trust kan de fiscale positie van de betrokkenen bij de trust worden bepaald. De settlor, de trustee, de protector en de beneficiaries in casu zijn naar Nederlands recht niet in de positie komen te verkeren dat zij enig recht met een vermogenswaarde aan deze trustvorm kunnen ontlenen. Het past volgens de Hoge Raad niet in het stelsel van de Successiewet 1956 dat een binnen het Rijk wonende persoon zich uit vrijgevigheid van zijn goederen ontdoet zonder dat dit tot heffing van schenkingsrecht leidt. Volgens de Hoge Raad is de trust als zodanig aan te merken als een doelvermogen (“een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen”). Een dergelijk doelvermogen wordt volgens het stelsel van de Successiewet aangemerkt als de verkrijger. De beneficiaries zijn geen
verkrijgers. De trust moet schenkingsrecht betalen naar het niet-verwantentarief (41-68%). De trustee dient als bestuurder van de trust de aanslag te betalen. 3. De trust Het gebruik van de trust is toegenomen sinds de inwerkingtreding van het zogenoemde Haagse Trustverdrag per 1 februari 1996. Onder een “trust” wordt in dit verband verstaan de rechtsfiguur naar Angelsaksisch recht waarbij de insteller (“settlor of grantor”) door middel van overdracht vermogensbestanddelen toevertrouwt aan een beheerder (“trustee”). De trustee dient deze vermogensbestanddelen en/of de inkomsten daaruit overeenkomstig de trustakte aan te wenden ten gunste van de gerechtigden (“beneficiaries”). Een trust is geen rechtspersoon naar Nederlandse maatstaven. Hoewel het trustvermogen toebehoort aan en bestuurd wordt door de trustee, blijft het afgescheiden van diens overige vermogen. 4. Antilliaanse Stichting Particulier Fonds (SPF) Vanaf 1 november 1998 kan een persoon vermogen inbrengen in de zogenoemde Antilliaanse Stichting Particulier Fonds. Gebleken is dat er grote belangstelling is voor de SPF, zeker in de sfeer van de estateplanning en in geval van remigratie, die als product wordt aangeboden aan met name vermogende particulieren en directeuren/groot-aandeelhouders. De SPF wordt in het Nederlandse rechtsstelsel erkend. Een SPF is in wezen een bijzondere stichting, namelijk een stichting die wordt gebruikt voor privédoeleinden en niet voor het algemeen nut. SPF’s worden voornamelijk door op de Nederlandse Antillen gevestigde financiële instellingen (banken, trustkantoren) opgericht bij notariële akte. Vervolgens worden de rechten tot de SPF overgedragen aan een klant, de zogenoemde uiteindelijk gerechtigde. De financiële instelling voert over het algemeen wel de dagelijkse leiding maar de uiteindelijk gerechtigde heeft alle zeggenschap binnen de SPF. De laatstvermelde persoon kan ook begunstigde zijn. Het vermogen wordt ingebracht door de uiteindelijk gerechtigde en bestaat doorgaans uit liquide middelen en (courante) effecten. Ook is bekend dat de SPF wordt gebruikt om aandelen in (Antilliaanse) vennootschap(pen) te houden. De SPF biedt - in afwijking van de stichting - de mogelijkheid vermogen te vormen ten behoeve van de uiteindelijk gerechtigde en aan hem of zijn familieleden uitkeringen te doen. Er geldt geen uitkeringsverbod. De SPF kent voor het overige weinig kosten en weinig formele belemmeringen: zo hoeft er geen jaarrekening te worden opgesteld en vermogensopstellingen hoeven niet te worden gedeponeerd. De SPF vertoont grote gelijkenis met de Anglo-Amerikaanse trust. De uiteindelijk gerechtigde creëert een afgescheiden vermogen dat door een derde wordt beheerd. De beheerder dient deze vermogensbestanddelen en/of de inkomsten daaruit overeenkomstig de akte van oprichting en de bijbehorende aktes aan te wenden voor bepaalde gerechtigden. In tegenstelling tot de trust is een SPF wel een rechtspersoon naar Antilliaans recht. 5. Beleid Geen zwevend vermogen In de Nederlandse fiscale regelgeving zijn geen specifieke bepalingen opgenomen voor de rechtsfiguren als de trust en de SPF waardoor onzekerheid kan blijven bestaan over de fiscale gevolgen van het onderbrengen van vermogen in deze rechtsfiguren. De arresten van 18 november 1998 geven alleen zekerheid over de heffing van schenkingsrecht bij inbreng van vermogen in een irrevocable discretionary trust. Voor andere trustvormen of andere rechtsfiguren en andere belastingwetten bieden de arresten - waar mogelijk - een richtsnoer. Wel heeft de Hoge Raad met de arresten naar mijn oordeel in ieder geval aangegeven dat het creëren en bestaan van een “zwevend” vermogen niet past in het fiscale recht. Benificiary
De kwalificatie van de gerechtigdheid in een trust is onder meer afhankelijk van de trustakte en de overige feiten en omstandigheden. Omdat de trust vele verschijningsvormen kent, moet deze toets steeds worden gelegd. Van belang is dat sprake is van (voorwaardelijke) rechten op een uitkering uit het trustvermogen en niet van een enkele "blote verwachting". Een blote verwachting is er eigenlijk alleen zolang iemand geen enkel juridisch of feitelijk (voorwaardelijk) recht op een uitkering uit het trustvermogen heeft. Ik merk op dat in de praktijk blijkt dat meestal sprake is van meer dan een blote verwachting. De gerechtigdheid van een beneficiary in een trust zal in het algemeen tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren. Deze gerechtigdheid dient te worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer (artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f , van de Wet IB 2001). Verder merk ik op dat ook de gerechtigdheid tot andere doelvermogens, zoals de SPF, tot de bezittingen van box 3 kan behoren. Zekerheid over fiscale gevolgen Gelet op de vele verschijningsvormen van onder meer de trust en de nog bestaande onzekerheden in de fiscale behandeling daarvan en van andere daarop gelijkende rechtsfiguren, dient van geval tot geval te worden beoordeeld welke fiscale gevolgen aan een rechtsfiguur zijn verbonden. Belastingplichtigen wil ik daarom de mogelijkheid bieden om “hun” rechtsfiguur voor te leggen aan de Belastingdienst om zekerheid te krijgen over de fiscale behandeling. Voor een goede beoordeling van de feiten en omstandigheden van ieder individueel geval is het noodzakelijk dat de volgende informatie in ieder geval aan de Belastingdienst wordt overgelegd. Hierbij maak ik in grote lijnen onderscheid tussen de trustfiguur en de SPF. Trust a. een exemplaar van de trustakte en de letter of wishes; b. een complete uiteenzetting van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde trust; c. de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen van de trust; d. een uitleg over de betrokkenheid van de belastingplichtige(-n) bij de trust (als settlor, als beneficiary, of anderszins); e. een uiteenzetting van de rechten die men heeft met betrekking tot het vermogen van de trust en de inkomsten daaruit. SPF a. een exemplaar van de oprichtingsakte en alle overige bescheiden (zoals de letter of wishes, de indemnity-agreement, een letter of attorney, een letter of recommendation, instructies, een managementovereenkomst, reglementen, etcetera); b. een complete uiteenzetting van de feiten en omstandigheden van de voorgelegde SPF; c. de jaarstukken of een overzicht van de bezittingen van de SPF; d. een uitleg over de betrokkenheid van de belastingplichtige(-n) bij de SPF; e. een uiteenzetting van de rechten die men heeft met betrekking tot het vermogen van de SPF en de inkomsten daaruit. Voorwaarde voor het verschaffen van zekerheid is dat een consistent fiscaal resultaat wordt bereikt ten aanzien van de rechtsfiguur in zijn totaliteit, inclusief de daarbij betrokken personen. Dit brengt met
zich mee dat uitsluitend afspraken kunnen worden gemaakt waarin de gevolgen voor de - huidige en toekomstige - heffing van onder andere het schenkingsrecht, de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting, het successierecht en de invordering van voormelde belastingen in zijn totaal zijn vastgelegd. De overdrachtsbelasting wordt hierin niet betrokken. De vastlegging geschiedt door het sluiten van een vaststellingsovereenkomst. Een voorbeeld van een dergelijke overeenkomst is de transparantieovereenkomst (zie onderdeel 6). In gevallen waarin geen integrale afspraak over de totale belastingheffing en de invordering van die belasting kan worden gemaakt, wordt in beginsel geen zekerheid geboden voor een deelterrein van de fiscaliteit. In gevallen waarin het heffingsrecht van Nederland niet in het geding is maar het heffingsrecht van andere landen mogelijk kan worden gefrustreerd, wordt eveneens geen zekerheid over de fiscale behandeling gegeven. 6. De transparantieovereenkomst De kern van de transparantieovereenkomst is dat de rechtsfiguur voor de toepassing van de Nederlandse regelgeving met betrekking tot de heffing en invordering van belastingen, daaronder begrepen voor Nederland toepasselijke belastingverdragen en andere internationale fiscale regelingen, geacht wordt niet te bestaan. Het vermogen van de rechtsfiguur en het daarmee gegenereerde inkomen zal daartoe in alle gevallen als vermogen of inkomen van natuurlijke personen of rechtspersonen aan hen worden toegerekend conform de in de overeenkomst opgenomen bepalingen. Vanzelfsprekend komt de situatie zoals die aan de orde is geweest in de arresten van 18 november 1998 niet in aanmerking voor een transparantieovereenkomst. In deze situatie hebben de vermogensbestanddelen de beschikkingsmacht van de settlor immers definitief verlaten. In een transparantieovereenkomst worden in ieder geval de volgende punten neergelegd (bij de opsomming is de trust als uitgangspunt genomen): - de correspondentie, de overgelegde (concept) trustakte inclusief bijlagen en de letter of wishes; - de overwegingen voor het instellen van de trust; - een lijst met vermogensbestanddelen; - naam- en adresgegevens van de settlor en de beneficiaries; - de soort trust; - land van vestiging van de trust en het toepasselijke recht; - de notariële akte van vermogensoverdracht - ten titel van beheer - aan de trustee die handelt namens de trust; - uitleg van het fiscale begrip transparantie en de fiscale gevolgen voor ieder belastingmiddel. De settlor verstrekt jaarlijks een overzicht van het door de trustee opgemaakte financiële verslag aan de inspecteur. Ook zal de settlor elke nieuwe versie van de letter of wishes of een aanvulling daarop aan deze inspecteur verstrekken. De transparantieovereenkomst wordt getekend door alle betrokkenen, dat wil zeggen door de settlor, de trustee(s), de beneficiary(ies), de protector, en door de voorzitter van de hierna te noemen projectgroep, de inspecteurs en de ontvanger. Bij een SPF tekenen de insteller, de uiteindelijke gerechtigden, de bestuurders en andere leden van organen van deze rechtspersoon. 7. Andere rechtsfiguren
Hetgeen ik heb opgemerkt over de fiscale behandeling van de SPF en de trust geldt ook voor andere doelvermogens en rechtsvormen naar buitenlands recht, waarbij de insteller en/of de uiteindelijk gerechtigde enige mate van zeggenschap hebben om over het vermogen of de inkomsten te beschikken. Te denken valt bijvoorbeeld aan: de Liechtensteinse Anstallt, ‑ “Trust” en ‑ Stiftung; de Treuhand; de Foundation; enzovoorts. 8. Aangiftebiljet IB Wellicht ten overvloede merk ik op dat in het aangiftebiljet inkomstenbelasting de trustvraag is opgenomen. Als de belastingplichtige of zijn fiscale partner of hun minderjarige kinderen bij een trust zijn betrokken, dan dienen zij deze vraag met “ja” aan te kruisen. Het begrip "betrokken", zoals vermeld in het aangiftebiljet, leg ik hierbij ruim uit. In de Toelichting bij dit aangiftebiljet wordt niet alleen gesproken over betrokkenheid bij een trust maar ook over “ een vergelijkbaar doelvermogen naar buitenlands recht”. Onder deze omschrijving valt ook de SPF of een andere rechtsfiguur zoals hiervoor vermeld in onderdeel 7. Een aanmerkelijk belang in een Arubaanse Vrijgestelde Vennootschap (AVV) en een NederlandsAntilliaanse Besloten Vennootschap (NABV) valt in box 2 en dient als zodanig te worden aangegeven. 9. Coördinatie Vragen met betrekking tot de fiscale behandeling van de trust, de SPF en andere hiervoor vermelde doelvermogens naar buitenlands recht kunnen worden voorgelegd aan de competente inspecteur. Teneinde eenheid van beleid en uitvoering te bewerkstelligen dienen alle vragen inzake de trust en de SPF door de inspecteur te worden gemeld aan de Projectgroep Vermogen in de doode hand van de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding, t.a.v. mw. A.M.P. van Son, Belastingdienst/Oost-Brabant/ kantoor ‘s-Hertogenbosch. Vragen over andere doelvermogens en rechtsvormen naar buitenlands recht kunnen door de inspecteur worden gemeld bij de secretaris van de kennisgroep Kwalificatie Rechtsvormen, t.a.v. mw. H.J.H.M. Gofers, Belastingdienst/Limburg/kantoor Heerlen. 10. Inwerkingtreding en intrekking van besluiten Dit besluit treedt in werking met ingang van de dagtekening van dit besluit. De besluitenvan 8 december 2000, nr. CPP2000/2816M, inzake de trust en van 22 oktober 2002, nr. CPP2002/2773M, inzake de SPF zijn met ingang van de dagtekening van dit besluit ingetrokken.
